Universidade Presbiteriana Mackenzie

Centro de Ciências Sociais e Aplicadas

Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis

Estudo sobre a Alteração do Conteúdo dos Pareceres de Auditoria Independente após a Adoção da Lei 11.638/2007.

Sandra Regina Siqueira de Sena

Orientador: Prof. Dr. Henrique Formigoni

São Paulo

2011

Sandra Regina Siqueira de Sena

Estudo sobre a Alteração do Conteúdo dos Pareceres de Auditoria Independente após a Adoção da Lei 11.638/2007.

Orientador: Prof. Dr. Henrique Formigoni

Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da Universidade Presbiteriana Mackenzie para a obtenção do título de Mestre em Controladoria Empresarial.

São Paulo

2011

S474e Sena, Sandra Regina Siqueira de.

Estudo sobre a alteração do conteúdo dos pareceres de auditoria independente após a adoção da Lei 11.638/2007 / Sandra Regina Siqueira de Sena - 2011.

96 f. ; 30 cm

Dissertação (Mestrado em Controladoria Empresarial) – Universidade Presbiteriana Mackenzie, São Paulo, 2011.

Bibliografia: f. 77-84.

1. Auditoria. 2. Pareceres de Auditores. 3. Convergência Contábil. I. Título.

CDD 657.3 

Reitor da Universidade Presbiteriana Mackenzie Professor Dr. Benedito Guimarães Aguiar Neto

Decano de Pesquisa e Pós-Graduação Professor Dr. Moisés Ari Zilber

Diretor do Centro de Ciências Sociais e Aplicadas Professor Dr. Sérgio Lex

Coordenadora do Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis Professora Dra. Maria Thereza Pompa Antunes

Tudo posso nAquele que me fortalece”. Filipenses 4:13

AGRADECIMENTOS

Agradeço primeiramente a Deus pela força durante esta jornada, pois “Ele é quem nos dá

forças para adquirirmos riquezas” (Deuteronômio 8:17), sendo a conclusão deste estudo uma

grande riqueza intelectual.

Agradeço ao Moacir, meu marido, meu suporte e guia, pelo apoio emocional; à minha mãe e

à minha família por compreenderem minha ausência.

Agradeço à Cristina Salazar, minha amiga, que forneceu todo suporte para a realização do

trabalho, assim como à Cescebrasil Seguros de Crédito e Garantia pelo apoio financeiro.

Agradeço aos meus amigos, em especial, Adriana Caroci e Paulo Lima.

Agradeço de forma especial ao meu orientador Prof. Dr. Henrique Formigoni, que me guiou

nas decisões e indicou o caminho a seguir e, também, à Coordenadora do Curso Prof. Dra.

Maria Thereza Pompa Antunes pelo excelente programa apresentado.

Por fim, agradeço a todo Corpo Diretivo da Universidade Presbiteriana Mackenzie pela

qualidade do ensino e a oportunidade de buscarmos sempre a excelência.

RESUMO

O presente estudo teve como objetivo principal verificar se houve alteração nos pareceres

emitidos pelas auditorias independentes após adoção da Lei 11.638/2007. A amostra foi

composta por companhias abertas, não financeiras, com ações negociadas na Bovespa, as

quais apresentaram Demonstrações Contábeis no período de 2006 a 2009, totalizando 449

empresas geradoras de 1.796 observações, cujos dados foram extraídos do banco de dados da

CVM – Comissão de Valores Mobiliários. Foi realizada uma análise de conteúdo nos

pareceres de auditoria, segregados entre firmas de auditoria Big Four, ou seja, Deloitte

Touche Tohmatsu; Ernst & Young; PricewaterhouseCoopers e KPMG, e Non Big Four, que

representaram as outras empresas de auditoria. Constatou-se que o conteúdo dos pareceres de

auditoria manteve o mesmo padrão ao longo dos quatro exercícios analisados, considerando

os tipos de pareceres: sem ressalvas; com ressalvas; com abstenção de opinião e com parecer

adverso. Observou-se vasta utilização dos parágrafos de ênfase, que podem constar em

pareceres com, ou sem ressalvas, destacando que as observações neles contidas se referiam

muitas vezes a incertezas que não trariam impacto nas demonstrações contábeis. Identificou-

se, também, que a maioria das companhias abertas optou pela contratação das Big Four

durante o período analisado, e, ainda, que as firmas de auditoria Non Big Four se

mostraram mais conservadoras, pois apresentaram um nível de observações em seus

pareceres, significativamente, superior as das Big Four. Os dados sugerem que as Non Big

Four têm mais independência na realização do trabalho de auditoria, pois expressaram sua

opinião de forma mais contundente ainda que desfavorável à companhia auditada. No entanto,

vale questionar se as Big Four emitem quase a totalidade de seus pareceres sem ressalva,

porque as companhias que as contratam são grandes corporações e, consequentemente,

possuem um regime de governança mais rigoroso através da existência de comitê de auditoria

com os devidos controles internos, ou se as Big Four têm, aparentemente, maior dependência

das companhias que as contratam e sofrem pressão para que seus pareceres sejam emitidos

sem ressalvas devido ao conflito de agência, já que a companhia contratante é responsável

pelos honorários das firmas de auditoria.

Palavras chave: Auditoria; Pareceres de Auditores; Convergência Contábil.

ABSTRACT

The primary goal of this study is to verify whether there have been any changes in the reports

issued by independent auditors after the adoption of Act Number 11638/2007. The sample is

composed of non-financial listed companies whose shares are traded on the Bovespa (São

Paulo Stock Exchange) with released Financial Statements in the period between 2006 and

2009, totaling 449 companies with 1.796 observations, whose data was extracted from the

database of the CVM (Brazilian Securities and Exchange Commission). The auditors’ reports

were analyzed as divided among the Big Four auditing firms, i.e., Deloitte Touche Tohmatsu;

Ernst & Young; PricewaterhouseCoopers and KPMG, and the Non Big Four representing the

other auditing firms. The conclusion was that the contents of the auditors’ reports maintained

the same standards along the four fiscal years considering the following types of reports:

unqualified; qualified; disclaimer of opinion and adverse opinion. Particular attention was

given to the utilization of emphasis paragraphs which may be found in unqualified and

qualified reports pointing out that the observations therein contained referred several times to

uncertainties which would not have had any impact on the financial statements. It was also

identified that the majority of the open capital companies chose to hire the Big Four during

the period analyzed, moreover, the Non Big Four appeared to be more conservative, because

they presented a significantly higher level of observations as compared with the Big Four.

The collected data suggested that the Non Big Four have greater independence in the

development of their auditing work, expressing their opinion in a more forceful manner, even

if unfavorable to the audited company. However, we must question whether the Big Four

issue almost all their opinions as unqualified because the companies hiring them are large

corporations and, consequently, have more strict requirements through their audit committees

with the necessary internal controls, or if the Big Four are, apparently, more dependent on

their contracting companies thus suffering pressure to issue unqualified opinion reports due to

agency conflicts, since the hiring company is responsible for the fees paid to the audit firms.

Keywords: Auditing; Auditors’ Reports; Accounting Convergence

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO 13

1.1 Contextualização do Tema 13

1.2 Questão de Pesquisa 17

1.3 Objetivo Geral 17

1.3.1 Objetivos Específicos 17

1.4 Justificativas e Contribuições 17

2 REFERENCIAL TEÓRICO 19

2.1 Estrutura Conceitual da Contabilidade 19

2.1.2 Características Qualitativas da Informação Contábil 22

2.2 Convergência Contábil no Mundo 26

2.2.1 Convergência Contábil no Brasil 28

2.3 Auditoria 35

2.3.1 Atualização das Normas de Auditoria 40

2.3.2 Parecer dos Auditores Independentes 47

2.4 Teoria da Sinalização 56

3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS 61

3.1 Tipo e Método de Pesquisa 61

3.2 População e Amostra 61

3.3 Procedimento de Coleta e Tratamento dos Dados 62

4 APRESENTAÇÃO DOS DADOS , ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS RESULTADOS 63

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS 74

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 77

Apêndice 1 - Lista de Escândalos Financeiros da Última Década 85

Apêndice 2 - Lista de Companhias Abertas Utilizadas na Amostra 86

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 – Cronograma de implementação do IFRS no Brasil 14

Figura 2 – Resumo dos componentes do risco de auditoria 16

Figura 3 – Contratação das firmas de auditoria independente 64

Figura 4 – Contratação das Big Four 65

Figura 5 – Perfil dos tipos de pareceres de auditoria emitidos no período de 2006 a 2009

66

Figura 6 – Perfil dos tipos de pareceres de auditoria emitidos pelas Big Four no período de 2006 a 2009.

67

Figura 7 – Perfil dos tipos de pareceres de auditoria emitidos pelas Non Big Four no período de 2006 a 2009.

68

Figura 8 – Perfil - Pareceres com ressalvas 69

Figura 9 – Perfil - Pareceres com parágrafo de ênfase 69

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 – Relevância da informação contábil 23

Quadro 2 – Status dos pronunciamentos emitidos pelo CPC até 31/07/2011 31

Quadro 3 - Exemplo de Parecer sem Ressalva 49

Quadro 4 - Exemplo de Parecer com Ressalva 50

Quadro 5 - Exemplo de Parecer Adverso 52

Quadro 6 - Exemplo de Parecer com Abstenção de Opinião 53

Quadro 7 - Exemplo de Parecer com Parágrafo de Ênfase 55

   

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 – Resultados dos ajustes no patrimônio líquido 35

Tabela 2 – Resultados dos ajustes no resultado do exercício 35

Tabela 3 – Firmas de auditoria envolvidas em escândalos financeiros 38

Tabela 4 – Constituição da amostra 62

Tabela 5 – Resumo dos pareceres de auditoria por tipo em número absoluto 63

Tabela 6 – Resumo dos pareceres de auditoria por tipo em percentual 64

Tabela 7 – Detalhes dos parágrafos de ênfase 70

Tabela 8 – Caracterização dos parágrafos de ênfase 70

LISTA DE SIGLAS

ABRASCA Associação Brasileira das Companhias Abertas

APIMEC Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais

BOVESPA Bolsa de Valores de São Paulo

CFC Conselho Federal de Contabilidade

CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis

FASB Financial Accounting Standards Board

FIPECAFI Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras

GAAP Generally Accepted Accounting Principles

IAS International Accounting Standards

IASB International Accounting Standards Board

IBRACON Instituto dos Auditores Independentes

IFRS International Financial Reporting Standards

NBC Normas Brasileiras de Contabilidade

SEC Securities Exchange Commission

SFAC Statement of Financial Accounting Concepts

US GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles

13  

1 INTRODUÇÃO

1.1 Contextualização do tema

O processo de globalização trouxe para o primeiro plano a demanda por informações

contábeis confiáveis e comparáveis para suportar a variedade de transações e operações dos

diferentes mercados, pois tanto os usuários internos da contabilidade como os externos

dependem da informação contábil para tomada de decisão.

Considerando a importância da informação contábil e sua influência no mercado é de

se esperar que a informação divulgada seja de qualidade e compreensível, haja vista que se

trata de um canal de comunicação entre as companhias e os usuários dessas informações. No

entanto, existem diretrizes para divulgação das informações contábeis. No Brasil, diversos

órgãos como: Conselho Federal de Contabilidade (CFC), Comitê de Pronunciamentos

Contábeis (CPC) e Banco Central do Brasil (BCB) são responsáveis pela definição das

normas de registro do fenômeno econômico e divulgação da informação que é realizada

através das demonstrações contábeis.

Antes do advento das normas internacionais de contabilidade (International Financial

Reporting Standards - IFRS), cada país utilizava os chamados Princípios Contábeis

Geralmente Aceitos (Generally Accepted Accounting Principles - GAAP) definidos pela

autoridade contábil local de cada país. Esses princípios poderiam ter resultados diferentes se

fossem traduzidos ou transcritos para o GAAP de outro país, gerando assim uma interpretação

inadequada da informação contábil, além da falta de transparência e objetividade da mesma.

Segundo Niyama (2006) a harmonização dos padrões contábeis facilita a comunicação

e contribui para minimizar as diferenças contábeis entre os diversos países, possibilitando a

comparabilidade das informações. O autor enfatiza, ainda, a diferença entre harmonização e

padronização, sendo que a primeira procura preservar as particularidades de cada país

enquanto a segunda trata de um processo de uniformização.

Segundo Carvalho et al. (2006), a internacionalização da contabilidade visa reduzir as

incertezas do investidor estrangeiro, que deveria interpretar as demonstrações contábeis de

cada GAAP local, com o intuito de torná-las compatíveis e comparáveis.

Em 2011, o IFRS havia sido adotado por mais de 100 países. No Brasil, o movimento

de adoção das Normas Contábeis Internacionais iniciou-se com o Comunicado do Banco

Central 14.259/06 e Instrução 457/2007 da CVM. Em 28 de dezembro de 2007, o Governo

Brasileiro aprovou a Lei 11.638 e, posteriormente, a Lei 11.941/2009 (conversão da Medida

Provisória 449/2008), alterando vários dispositivos da Lei das Sociedades Anônimas (Lei

14  

6404/1976) para possibilitar o processo de convergência das práticas contábeis adotadas no

Brasil com aquelas constantes das normas internacionais de contabilidade - IFRS.

A síntese do processo de adoção do IFRS no Brasil é apresentada na Figura 1 que, em

linhas gerais, demonstra o seu cronograma da implementação .

Figura 1 - Cronograma de implementação do IFRS no Brasil

Fonte: Deloitte Touche Tohmatsu (2008)

As alterações decorrentes da Lei 6404/1976, inclusive pela Lei 11.638/2007 e Lei

11.941/2009, visam trazer a informação contábil mais próxima à realidade da entidade,

considerando, por exemplo, a contabilização pelo valor justo e não pelo valor nominal, o

cálculo do impairment, a contabilização de instrumentos financeiros e do arrendamento

mercantil entre outros.

Essas alterações devem ser acatadas pelas companhias abertas, as quais, de acordo

com a CVM, são as empresas que possuem títulos negociados em bolsa de valores ou em

mercado de balcão (entende-se por títulos: ações, direitos de subscrição, debêntures e notas

promissórias), e também por empresas de grande porte: aquelas que possuem um ativo total

superior a R$ 240.000.000,00 ou Receita Anual Bruta superior a R$ 300.000.000,00. As

empresas de pequeno e médio porte não estão sujeitas às regras da CVM, no entanto o CFC

criou uma norma para estas através de um Pronunciamento Contábil específico visando à

harmonização da informação contábil.

Destaca-se, ainda, que as demonstrações contábeis das empresas de grande porte

devem ser auditadas por auditores independentes devidamente registrados na CVM.

15  

Dentre as firmas de auditoria independente destacam-se as Big Four (nomenclatura

genérica dada às grandes firmas de auditoria: Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst & Young,

KPMG e PricewaterhouseCoopers) e as Non Big Four, representadas pelas demais firmas de

auditoria independentes de menor porte.

Yu (2007), através de testes empíricos, concluiu que as maiores firmas de auditoria

(Big Four) proveem maior qualidade de verificação informativa, haja vista que as mesmas

têm adotado critérios de minimização de riscos, incrementando os controles internos e

investindo na capacidade técnica dos seus profissionais.

Segundo Attie (2006), o objetivo da auditoria independente é assegurar que as

demonstrações contábeis representem, adequadamente, a situação patrimonial da empresa.

O auditor independente é um especialista que conhece os negócios da entidade e as

exigências que se aplicam à preparação das demonstrações assim como à sua validação

(Boynton et al., 2002). Entende-se, assim, que a auditoria aumente a confiança dos usuários

das demonstrações contábeis.

A auditoria independente deve verificar, através da comprovação de dados e testes

substantivos de acordo com as normas de auditoria, se as demonstrações contábeis expressam,

adequadamente, a situação patrimonial da companhia e o resultado de suas operações,

emitindo um Parecer sobre a avaliação realizada (ATTIE, 2006).

Attie (2006) afirma, ainda, que a forma de comunicação da auditoria independente

com os usuários internos ou externos é através de seu Parecer final, que pode ser classificado

em: Parecer sem Ressalva; Parecer com Ressalva; Parecer Adverso e Parecer com Abstenção

de Opinião. Destaca-se ainda que o Parecer com ou sem ressalva pode conter um parágrafo de

ênfase em que, supostamente, as demonstrações contábeis estão de acordo com as normas

vigentes exceto por algum fator que, do ponto de vista do auditor, não seja, suficientemente,

relevante para ser classificado como Parecer com Ressalva ou como Parecer Adverso.

Entende-se, assim, que o tipo de parecer do auditor independente pode sinalizar

alguma inconsistência contida na informação contábil, ou ainda informar alguma incerteza

quanto à continuidade do negócio.

Vale ressaltar que existem riscos inerentes ao trabalho da auditoria independente que,

se não evitados, podem gerar questionamentos quanto à qualidade do trabalho do auditor. A

Figura 2 demonstra os componentes dos riscos no processo de auditoria.

16  

Figura 2 - Resumo dos componentes do risco de auditoria Fonte: Boynton et al. (2002)

Stahn (2005) analisou os inquéritos administrativos instaurados pela CVM entre os

anos de 2000 a 2004 a fim de apurar irregularidades no trabalho de auditoria independente e

concluiu que, para esses inquéritos, o planejamento do trabalho do auditor foi realizado de

forma inadequada e não houve aplicação dos procedimentos obrigatórios. Além disso, a

amostragem de verificação dos dados utilizada pelos auditores apresentou-se limitada,

afetando o conteúdo do parecer dos auditores independentes em todos os casos.

Almeida (2006) realizou uma análise crítica nos pareceres de auditoria independente e

constatou alguns desvios e falta de aderência às Normas Brasileiras de Contabilidade, levando

a equívocos na emissão dos pareceres de auditoria.

A Comissão de Valores Mobiliários – CVM preocupada com os pareceres de auditoria

emitidos nas demonstrações contábeis de 2010 realizou um estudo e constatou desvios

recorrentes no nível de informação prestada pelas companhias abertas brasileiras, além da

omissão de informações relevantes nas notas explicativas com base nas demonstrações

contábeis intermediárias do ano de 2010. Dessa forma a CVM poderá exigir a republicação

dos balanços e também abrir processos para avaliar a conduta dos administradores e auditores.

(TORRES, 2011).

Em uma análise prévia dos pareceres de auditoria realizada pela autora, foi constatada

uma alteração nos pareceres de auditoria das empresas Itautec S/A, Battistella Administração

e Participações S/A, e Fibria Celulose S/A relativa aos anos de 2007 comparativamente ao de

2008. No exercício encerrado em 2007, os pareceres de auditoria dessas empresas foram

emitidos sem ressalvas ou qualquer outra observação, no entanto, no exercício encerrado em

2008, os pareceres de auditoria apresentaram parágrafos de ênfase relativos às operações de

17  

derivativos, pressuposto de continuidade de negócios e inconsistência na contabilização de

provisões.

Uma dúvida que pode surgir é se esse fato ocorreu somente nessas empresas, ou se é

algo que ocorreu em maior proporção após a adoção das novas práticas contábeis pelas

empresas brasileiras.

1.2 Questão de pesquisa

Diante do exposto e considerando ainda, que a nova realidade da contabilidade no

Brasil, está muito mais baseada no julgamento e não na aplicação de regras, elaborou-se a

seguinte questão de pesquisa:

Houve alteração no conteúdo do parecer emitido pela auditoria independente

após a adoção da Lei 11.638/2007?

1.3 Objetivo Geral

Verificar se, após a adoção da Lei 11.638/2007, houve alteração no conteúdo dos

Pareceres emitidos pelos Auditores Independentes, de forma a avaliar se houve contribuição

à maior qualidade e transparência na comunicação da informação contábil.

1.3.1 Objetivos Específicos

Analisar o conteúdo dos pareceres emitidos pela auditoria independente nas

demonstrações contábeis de 2006, 2007, 2008 e 2009;

Identificar os tipos de Pareceres de Auditoria Independente emitidos nesse

período;

Analisar o conteúdo de cada tipo de parecer emitido segundo as normas de

auditoria.

1.4 Justificativas e Contribuições

As demonstrações contábeis são a forma expressa de comunicação entre as empresas e

os usuários da informação contábil, os quais têm a expectativa de receber uma informação que

seja completa, compreensível, confiável, consistente e transparente, haja vista que vários

usuários tomarão decisões importantes com base nas demonstrações contábeis apresentadas.

Assim como na comunicação social, a comunicação da informação contábil pode ser

prejudicada se forem constatadas distorções no objeto da comunicação.

18  

A comunicação da opinião dos auditores independentes é realizada através dos

pareceres emitidos, assim, considerando que este estudo buscou verificar alterações no

conteúdo dos pareceres emitidos pelas auditorias independentes e a não existência de um

estudo qualitativo desta natureza, acredita-se que este estudo contribui para preencher uma

lacuna no conhecimento.

A literatura, trazendo mais informações a respeito destes pareceres, contribui para o

amadurecimento da pesquisa sobre auditoria das demonstrações contábeis. Entende-se que a

pesquisa contribui, também, para a tomada de decisão dos analistas, investidores, gestores da

própria companhia e usuários das demonstrações contábeis ao analisar os sinais identificados

nos pareceres emitidos pelas auditorias independentes.

Este estudo justifica-se, considerando que as firmas de auditoria também foram co-

responsáveis pelos escândalos financeiros da última década devido à falta de transparência

em seus pareceres emitidos.

Entende-se, ainda, que este estudo contribui para o ambiente corporativo e acadêmico

em virtude de que o mesmo destaca a importância da aderência dos auditores às normas

vigentes.

19  

2 REFERENCIAL TEÓRICO:

2.1 Estrutura Conceitual da Contabilidade

Hendriksen e Breda (1999) abordam as dificuldades que são encontradas ao se tentar

chegar a uma conclusão sobre princípios contábeis e, a uma estrutura conceitual da

contabilidade, que sejam universalmente aceitas. Os autores atribuem tais dificudades à

complexidade de elaboração das teorias sobre a divulgação de informações financeiras.

A contabilidade não é um exercício mecânico ou um conjunto de regras que poderia ser aplicado a um computador. No máximo, trata-se de uma ciência social. Alguns diriam que é uma arte. Existe e continuará a existir o julgamento de profissionais responsáveis. (HENDRIKSEN E BREDA, 1999 p. 85).

Iudícibus (2004, p.25) descreve que “O objetivo básico da Contabilidade […] pode ser

resumido no fornecimento de informações econômicas para os vários usuários, de forma que

propicie decisões racionais”. Portanto, a qualidade da informação contábil é essencial para o

usuário externo, pois o mesmo poderá ser influenciado na tomada de decisão de acordo com a

qualidade da informação.

Os usuários externos não podem escolher os critérios de mensuração e/ou

evidenciação contábil e, nem tampouco, escolher o auditor responsável pelo exame das

Demonstrações Contábeis da entidade; mas devem acreditar nas Demonstrações Contábeis

certificadas por tais profissionais, em que tais demonstrações estejam sendo elaboradas

corretamente e com cuidadosa aplicação do conjunto de conhecimentos certos e gerais da

ciência contábil (PAULO, 2002).

Usuário pode ser definido como qualquer pessoa física ou jurídica, que tenha interesse

na avaliação e progresso de determinada entidade, seja a mesma lucrativa ou não

(IUDÍCIBUS, 2004).

Vale ressaltar que cada usuário tem uma necessidade diferente; os investidores, que

são aqueles que aportam o capital, estão preocupados com os riscos inerentes e,

principalmente, com o retorno do investimento; os empregados têm interesse em saber sobre

o desempenho da empresa; os fornecedores, assim como os bancos, têm interesses em

comum, uma vez que os dois querem saber a capacidade de pagamento da empresa; o governo

tem como objetivo principal a cobrança de impostos, mas também utiliza as demonstrações

contábeis a fim de delinear um perfil da economia nacional.

Nota-se que, ao lado da preocupação com a acurácia da informação contábil, por parte

dos usuários da contabilidade caminha a necessidade de se manter essa informação inteligível

e significativa em âmbito internacional. Por exemplo, quando as empresas necessitam captar

20  

recursos em um mercado externo específico, precisam fornecer informações capazes de

retratar sua situação econômico-financeira em um determinado período para que sejam feitas,

por parte dos mais diversos usuários desse mercado, análises e avaliações de seu desempenho

empresarial no presente, passado e futuro. (PENA, 2008).

Com o fim de prover maior transparência e comparabilidade às informações

contábeis,e com a necessidade de adoção dos padrões internacionais de contabilidade, iniciou-

se, em 2005, o processo de convergência contábil no Brasil com a publicação da Deliberação

488/05 da Comissão de Valores Mobiliários - CVM, determinando como obrigatória a

convergência contábil internacional para as companhias abertas.

Destaca-se, ainda, a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) através

da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) No. 1.055/2005 a partir da união

de esforços e objetivos de diversas entidades: Associação Brasileira das Companhias Abertas

(ABRASCA), Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de

Capitais (APIMEC), Bolsa de Valores de São Paulo (BOVESPA), Fundação Instituto de

Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI) e Instituto dos Auditores

Independentes (IBRACON), (PENA, 2008; GERON, 2008).

Tendo discorrido sobre o cenário internacional a partir do qual se desdobra a

necessidade de adaptação do mercado brasileiro aos acontecimentos internacionais e,

portanto, da contabilidade a essas novas exigências, passa-se então a analisar a Estrutura

Conceitual da Contabilidade da forma como é apresentada pelo CPC.

A nova Estrutura Conceitual adotada no Brasil representa a primazia da Essência

sobre a Forma, a qual assume, na abordagem do CPC, a forma de atributo indispensável para

a observância da característica qualitativa da confiabilidade.

Uma das características da informação contábil é, exatamente, o fato de que ela deve

representar adequadamente os eventos ocorridos. As normas contábeis internacionais adotam

a filosofia de que elas devem ser centradas em princípios, não em regras, o que aumenta as

responsabilidades dos profissionais da área contábil, dos gestores das empresas e dos

auditores que passarão a utilizar mais, usualmente, o julgamento (IUDÍCIBUS; MARTINS;

GELBKE, 2010).

Sendo assim, o CPC emitiu o Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura

Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, determinando

que as demonstrações contábeis sejam preparadas de acordo com o modelo contábil. Esse

modelo deve ser baseado no custo histórico recuperável segundo o conceito da manutenção

21  

do capital financeiro nominal conforme a Estrutura Conceitual de Contabilidade. Ele tem

tendo como finalidade:

(a) dar suporte ao desenvolvimento de novos Pronunciamentos Técnicos e à revisão de Pronunciamentos existentes quando necessário; (b) dar suporte aos responsáveis pela elaboração das demonstrações contábeis na aplicação dos Pronunciamentos Técnicos e no tratamento de assuntos que ainda não tiverem sido objeto de Pronunciamentos Técnicos; (c) auxiliar os auditores independentes a formar sua opinião sobre a conformidade das demonstrações contábeis com os Pronunciamentos Técnicos; (d) apoiar os usuários das demonstrações contábeis na interpretação de informações nelas contidas, preparadas em conformidade com os Pronunciamentos Técnicos; e (e) proporcionar, àqueles interessados, informações sobre o enfoque adotado na formulação dos Pronunciamentos Técnicos.

De acordo com o Pronunciamento Conceitual Básico, existem dois pressupostos

básicos na elaboração das demonstrações contábeis: o Regime de Competência e o

pressuposto da Continuidade. No regime de competência, todas as transações contábeis são

reconhecidas e registradas na data do fato gerador, independentemente da entrada ou saída de

caixa. Portanto, é possível visualizar, no Balanço Patrimonial, por exemplo, a conta

“Duplicatas a Receber” que caracteriza uma venda a prazo cujo recebimento ocorrerá no

período seguinte.

Quanto ao pressuposto da continuidade, o CPC é convergente com a estrutura da

CVM, pois adota o conceito do going concern (entidade em marcha) como indicador de

continuidade. Ele estabelece que no caso de intenção, necessidade de redução de atividades

ou, até mesmo, paralisação as demonstrações contábeis deverão ser preparadas em uma base

diferente (LEMES; CARVALHO, 2010).

A estrutura conceitual do CPC traz para a contabilidade brasileira o tratamento

detalhado dos Elementos das Demonstrações Contábeis, apresentando considerações sobre a

posição patrimonial e financeira, ativos, passivos, patrimônio líquido, desempenho, receitas,

despesas e ajustes para a manutenção de capital. O Reconhecimento desses elementos é

proposto pela análise da probabilidade de realização de benefício econômico futuro,

confiabilidade na mensuração, reconhecimento de ativos, passivos, despesas e receitas. Ele

trata, ainda, da mensuração dos elementos das demonstrações contábeis já mencionados.

O CPC considera a definição do objetivo da contabilidade bastante importante para o bom

desempenho do ensino da contabilidade e atribui à ciência contábil o papel de portadora de

importantes informações para a tomada de decisões, estabelecendo parâmetros para provisões

futuras a respeito da vida econômica e financeira da entidade. Ele, ainda, pondera que

22  

somente as demonstrações contábeis não são suficientes e nem são o único meio de prover

informações para os usuários destas, devido à sua diversidade, seus interesses e sua

compreensão da informação contábil, fazendo-se necessário o uso de Notas Explicativas e

Quadros Complementares.

2.1.2 Características Qualitativas da Informação Contábil

Por qualidade entende-se a excelência do produto ou serviço prestado. Prazeres (1996)

cita os conceitos dos seguintes autores quanto a produtos ou serviços:

Armand Felgenbaum: “qualidade é a composição total das características de marketing, engenharia, fabricação e manutenção de um produto ou serviço, em uso, que atenderá as expectativas do cliente”. Portanto, espera-se que a elaboração das demonstrações contábeis atenda todas as características qualitativas da contabilidade.

J.M. Juran: “o nível de satisfação alcançado por um atendimento aos objetivos do usuário, durante o seu uso, é chamado de adequação ao uso”. A adequação da informação contábil depende de sua compreensibilidade pois cada usuário utiliza a informação de maneira a adequar ao seu objetivo principal, seja para uma análise com foco em acionistas, investidores ou credores.

William Edwards Deming: “qualidade é a satisfação do cliente” e “melhoria contínua”. Os usuários da informação contábil podem ser considerados os clientes, e sua satisfação está ligada, diretamente, à relevância e transparência da informação.

Phillip Crosby: “qualidade é conformidade com os requisitos”, o que, sendo aplicável ao cenário contábil, pode-se deduzir como a devida aplicação da legislação contábil vigente.

Os mesmos conceitos de qualidade supramencionados são também aplicáveis à

contabilidade, cujo objetivo é gerar informação consistente e com excelente padrão de

qualidade, supondo que as informações são elaboradas em base segura para que não haja

interpretação equivocada por parte dos usuários.

O Financial Accounting Standards Board (FASB), através do Statement of Financial

Accounting Concepts (SFAC) no 2, intitulado Qualitative Characteristics of Accounting

Information, elencou as características qualitativas que tornam a informação contábil útil,

sendo estas: compreensibilidade, relevância, confiabilidade e comparabilidade; todas

ratificadas no Pronunciamento Conceitual Básico.

O CPC apresenta também um novo enfoque das Características Qualitativas das

Demonstrações Contábeis, denominando-as qualitativas e definindo-as de uma forma mais

abrangente como Compreensibilidade, Relevância, Confiabilidade e Comparabilidade. Ao

23  

lado das mencionadas características, o CPC também considera os aspectos Tempestividade,

Equilíbrio do custo e benefício entre as características qualitativas e aborda, também, o

aspecto da visão verdadeira e apropriada, uma aplicação do true and fair view.

Compreensibilidade: Para Goulart (2003), a compreensibilidade está relacionada com

a necessidade de prover os usuários com informações que sejam passíveis de entendimento, já

que, pouca ou nenhuma validade terá a informação que, embora relevante, não seja

compreendida pelos usuários.

O FASB classificou a compreensibilidade como uma das características que auxiliam

o usuário a entender as informações contábeis; contudo tal atributo requer que os usuários

possuam um nível mínimo de conhecimento e de especialização para então compreender e

interpretar tal informação e utilizá-la em seu processo decisório.

A pesquisa realizada por Dias Filho (2001) aponta a compreensibilidade como uma

das características vitais à eficácia da informação contábil. Dessa forma, é necessário que as

demonstrações contábeis se apresentem compreensíveis, principalmente, para aqueles

usuários que não possuem poder de determinar quais informações devem ser divulgadas.

Relevância: na estrutura conceitual do CPC, é considerada a influência que a

informação contábil pode ter na tomada de uma decisão, tornando a sua utilização

indispensável para o usuário. À medida que uma informação apresenta influência econômica

para o usuário, ela ganha relevância, permitindo que este avalie eventos presentes, passados e

futuros.

Hendriksen e Breda (1999) descrevem relevância como característica básica da

informação útil. A informação relevante é aquela pertinente à questão analisada, englobando

três aspectos conforme apresentado no Quadro 1. Quadro 1 – Relevância da Informação Contábil

ASPECTOS DESCRIÇÃO

Relevância para metas Alcançada quando a informação permite que as metas dos usuários sejam atingidas

Relevância semântica Alcançada quando o destinatário da informação compreende o significado da informação divulgada

Relevância para tomada de decisões

Alcançada quando a informação facilita a tomada de decisões pelos usuários

Fonte: Adaptação de Hendriksen e Breda (1999) O FASB adotou o entendimento de que a informação relevante é aquela que auxilia o

usuário na tomada de decisão. É a informação com a capacidade de “fazer diferença” em uma

decisão. Para “fazer diferença”, a informação deve ser oportuna e ajudar os usuários a “(...)

24  

fazer predições sobre o resultado de eventos passados, presentes e futuros, ou confirmar ou

corrigir expectativas anteriores”.

A Relevância é consubstanciada, ainda, pela materialidade a qual é abordada pelo CPC

como fator primordial para a observância da característica qualitativa da Relevância.

Considera-se que uma informação é material se a sua omissão ou distorção influenciar as

decisões econômicas dos usuários da informação contábil, dependendo do tamanho do item

ou do erro em questão. A Materialidade representa, portanto, um ponto de corte, não sendo

considerada em si uma característica qualitativa primária da qual a informação necessita para

ser útil.

Confiabilidade: Para que sejam confiáveis, as informações devem ser apresentadas

livres de erro e viés. O FASB define a confiabilidade em função de:

Fidelidade de Representação: as informações representam fielmente os fenômenos

que se pretende representar. O FASB definiu assim a fidelidade de representação:

“correspondência ou concordância entre uma medida ou descrição e o fenômeno a

que visa representar”

Verificabilidade: pressupõe a ausência de viés pessoal ou subjetividade, permitindo

a indivíduos qualificados independentes chegarem a medidas ou conclusões

essencialmente iguais a partir do exame da mesma evidência. A verificabilidade é

um conceito relativo e, por isso mesmo, não determina, por si só, a confiabilidade.

Neutralidade: Apesar de o termo ser muito próximo do significado da ausência de

viés, neutralidade quer dizer que não há viés na direção de um resultado

predeterminado. Tendo como norma que a informação contábil deve refletir com

fidelidade a atividade econômica sem utilizar artifícios ou maquiagem que visem

influenciar comportamento em qualquer direção específica, a possibilidade de

conseguir essa neutralidade sem viés ainda se constitui num ponto controvertido.

O Equilíbrio entre o Custo e o Benefício é considerado pela estrutura do CPC como

uma limitação de ordem prática às características da Relevância e da Confiabilidade das

informações ao estabelecer que o benefício trazido por uma informação deve superar o custo

que a mesma teve ao ser produzida. No entanto, a avaliação da relação custo-benefício é

classificada como exercício de julgamento.

Por outro lado, os custos não recaem, necessariamente, sobre aqueles usuários que

usufruem dos benefícios. Estes podem ser aproveitados por outros usuários além daqueles

para os quais as informações foram preparadas. É difícil, portanto, aplicar o teste de custo-

25  

benefício em qualquer caso específico. Todos os envolvidos na elaboração, divulgação e

utilização da informação contábil devem estar cônscios dessa limitação. 

Comparabilidade: O CPC - Pronunciamento Contábil Básico enuncia que:

A comparabilidade deve possibilitar ao usuário o conhecimento da evolução entre determinada informação ao longo do tempo, numa mesma Entidade ou em diversas Entidades, ou a situação destas, num momento dado, com vista a possibilitar-se o conhecimento das suas posições relativas.

Segundo Hendriksen e Breda (1999) o atributo da comparabilidade é aquele que

confere à informação contábil um aspecto capaz de aumentar, consideravelmente, a sua

utilidade ao possibilitar a comparação da empresa com outras empresas e com ela própria em

períodos distintos, permitindo aos usuários identificar semelhanças e diferenças entre dois

conjuntos de fenômenos econômicos.

O conceito de Comparabilidade trazido pelo CPC estabelece que deve haver a

possibilidade de os usuários da informação contábil fazerem uma comparação das

demonstrações contábeis de uma mesma entidade ou entre entidades ao longo do tempo a fim

de identificar tendências na posição patrimonial e financeira das mesmas, bem como o seu

desempenho.

Ainda segundo o CPC, os usuários devem ser informados das práticas seguidas na

elaboração das informações contábeis, bem como de qualquer mudança nessas práticas e dos

efeitos dessas mudanças. A Comparabilidade não deve ser confundida, também, com mera

uniformidade e não deve ser um empecilho à introdução de normas contábeis mais

aperfeiçoadas, por ser inapropriado manter certas práticas contábeis quando há alternativas

mais relevantes e confiáveis.

Portanto, a devida aplicação das características qualitativas e das normas e práticas

contábeis apropriadas, possivelmente, resultem em demonstrações contábeis que reflitam

aquilo que se entende como visão verdadeira e apropriada das informações. A estrutura

conceitual do CPC aplica o termo true and fair view a demonstrações contábeis a serem

elaboradas no Brasil. Esse termo, que o CPC não traduziu em seu texto, demonstra a

proximidade entre essa estrutura conceitual e as diretrizes do IASB (PENA, 2008).

A aplicação do true and fair view pressupõe que o contador não deva ser um mero

cumpridor de regras, o que envolve juízo de valor por parte de quem prepara as

demonstrações contábeis e por parte de quem as audita. Significa, também, que o profissional

contábil deverá ser verdadeiro. No entanto, dependendo das referências utilizadas, a

26  

percepção da verdade pode ser diferente de uma pessoa para outra, podendo comprometer a

credibilidade das demonstrações, bem como a sua comparabilidade.

2.2 Convergência Contábil no Mundo

No decorrer do tempo, os profissionais de contabilidade têm se organizado de

diferentes maneiras com a finalidade de atingir mais acurácia na prática da contabilidade e

com a constante preocupação do true and fair, o verdadeiro e o apropriado. A criação do

FASB (Financial Accounting Standards Board) na América do Norte em 1973 e do IASB

(International Accounting Standards Board), antes IASC (International Accounting

Standards Committee), no mesmo ano, na Europa, reflete a preocupação com os diferentes

padrões contábeis existentes no mercado global.

Enquanto o FASB, sediado nos Estados Unidos, arregimenta os padrões americanos, o

IASB reúne países europeus e de outros continentes. Além dos Estados Unidos da América, o

FASB conta ainda com Austrália, Canadá, França, Alemanha, Japão, México, Reino Unido e

Irlanda para harmonização da informação contábil. (PENA, 2008)

O padrão americano, a princípio, predominou devido à importância da sua economia ,

à qualidade do seu padrão contábil (USGAAP) e ao fato de muitas empresas quererem

participar da bolsa de Nova Iorque. No entanto os europeus preocupavam-se com a

supremacia americana, de modo que o IASB criou um conjunto de normas próprias,

diferenciadas em relação às dos EUA, mas mantendo o mesmo padrão básico conceitual

(IUDÍCIBUS, 2007).

Os sistemas legais, em combinação com as diferenças políticas e econômicas, criaram

uma vasta diversidade de sistemas contábeis; como resultado, a comparação entre

demonstrações dessa natureza em diferentes países tornou-se uma tarefa difícil. Dentre os

diversos sistemas legais originados na Europa destacam-se o inglês, o francês e o

escandinavo, que contribuíram para a diversidade de sistemas contábeis existentes. Diante

dessa percepção, os membros da comunidade européia iniciaram um movimento com o

objetivo de harmonizar as diferentes normas contábeis.

A harmonização consiste em um processo que buscou aumentar a comparabilidade das

práticas contábeis, limitando as suas diferenças. Nas décadas de 1970 e 1980, os esforços para

concretizar a harmonização estavam relacionados com a emissão de diretrizes para facilitar os

fluxos financeiros entre empresas de diferentes países. Na década de 1990, o processo de

harmonização foi impulsionado pelas normas do International Accounting Standards (IAS),

que foram as precursoras das IFRS (International Financial Reporting Standards). No ano de

27  

2005, a Europa tornou obrigatória a adoção das IFRS pelas empresas situadas nos países

membros (LIMA, 2011).

De fato, no âmbito da convergência às normas IFRS, considera-se como ponto de

partida uma lei emitida em 2002 (Regulation EC nº 1606/2002), por parte da União Européia,

que obrigou a adoção das normas para todas as empresas de capital aberto que exercem

atividades em seus países membros. As normas IFRS são elaboradas pelo IASB, que assumiu

essa função normatizadora em 2000. Tal lei passou a vigorar a partir do ano de 2005, quando

todas as empresas listadas em bolsas de valores na União Européia foram solicitadas a fazer

suas demonstrações contábeis consolidadas de acordo com as IFRS (LIMA, 2011).

Por outro lado, o FASB estabeleceu como missão a melhoria da utilidade da

informação financeira, a manutenção de padrões atualizados para refletir mudanças no

ambiente econômico, a promoção da convergência de padrões internacionais de contabilidade

(em conjunto com o IASB) e a melhoria do entendimento da natureza e do propósito da

informação financeira contida nos relatórios financeiros (PENA, 2008).

A preocupação com a promoção da convergência de padrões internacionais de

contabilidade deve ser notada e existe a propósito da evolução dos mercados econômicos, o

que levou a uma evolução da contabilidade no decorrer do tempo, especialmente, nos Estados

Unidos.

Segundo Calixto (2010), são grandes as expectativas quanto à adoção do padrão IFRS,

tendo em vista prováveis mudanças significativas que podem ocorrer no ambiente dos

negócios, especialmente, com a possibilidade de se acabar com a variedade de normas

contábeis que as empresas precisam acompanhar em cada país em que operam. Acredita-se

que uma linguagem comum internacional poderá trazer grandes benefícios para a elaboração

de análises econômico-financeiras das empresas de países e regiões diferentes.

Espera-se, como resultados advindos da convergência às normas IFRS, uma série de

vantagens, tais como: maior transparência e comparabilidade dos demonstrativos financeiros,

integração dos mercados financeiros internacionais, consolidação dos blocos econômicos,

atuação de instituições e órgãos em vários países de maneira conjunta e internacional e

estabilidade financeira.

De acordo com Ali e Hwang (2000), cinco fatores são de primordial importância no

que diz respeito ao nível informacional das demonstrações contábeis:

i. Sistema financeiro orientado para o mercado;

ii. Sistema legal britânico-americano com mercado de capitais desenvolvido e

propriedade dispersa;

28  

iii. Participação dos profissionais no estabelecimento de normas;

iv. Baixa influência das normas tributárias nos sistemas contábeis;

v. Montante gasto em auditoria.

Portanto, o cenário vivido pela economia global até a década de 90, em que cada país

realizava sua contabilidade de acordo com as normas e a legislação vigente no bloco regional

ao qual estava atrelado, perdeu o seu sentido no cenário de expansão econômica vivido no

presente. Uma mesma empresa poderia contabilizar resultados bem diferentes em seus

balanços se estes fossem feitos de acordo com um ou outro método (IUDÍCIBUS, 2007).

Não é mais possível trabalhar com uma contabilidade, somente, de acordo com a

economia nacional; e pode ser inviável continuar a trabalhar, somente, com um método

contábil europeu, americano ou chinês, por exemplo. A internacionalização da economia

torna imperativa a mudança na metodologia contábil no mundo inteiro (LEITE, 2004).

Desse modo, o processo de harmonização busca reconhecer as particularidades de

cada país, tenta conciliá-las, maximizando a utilidade da informação contábil para os seus

usuários e para o mercado de capitais.

2.2.1 Convergência Contábil no Brasil

O avanço do Brasil no sentido da harmonização contábil é marcado pela criação da lei

6404/1976 para atender às exigências do mercado acionário brasileiro, a qual recebeu o nome

de Lei das S.A. e que, no ano seguinte, foi estendida às demais sociedades por meio do

Decreto Lei 1598/1977.

Em relação à inovação, pode-se afirmar que essa lei introduziu novos e importantes

conceitos ao direito societário ao adaptar conceitos locais já bastante utilizados em economias

mais desenvolvidas à realidade brasileira, alinhando a legislação societária brasileira à de

países como os Estados Unidos e países europeus, que haviam também reformulado suas

legislações sobre as sociedades anônimas (GERON, 2008)

O Ministério da Fazenda, em sua Carta de Exposição de Motivos n. 196 de 24 de maio

de 1976, afirma que o projeto da Lei das S.A. tinha por objetivo criar a estrutura jurídica

necessária ao fortalecimento do mercado de capitais no Brasil. Havia a preocupação de criar

uma sistemática que assegurasse ao acionista minoritário o respeito a regras definidas sem, no

entanto, imobilizar o empresário. Ao empresário era oferecida a liberdade de escolher os

valores mobiliários que melhor se adaptassem ao seu empreendimento (ações, bônus,

debêntures).

Essa lei não sofreu alterações expressivas em termos contábeis até 2007. Com o

passar dos anos, as exigências do mercado apresentaram modificações e se intensificaram, de

29  

modo que a Lei n. 6.404/1976, que representava na época um avanço, passou a representar

uma restrição às empresas (PENA, 2008; GERON, 2008).

Assim, a Lei das S.A. sofreu, no decorrer de 30 anos, algumas alterações em seus

artigos que tratam de assuntos jurídicos, através das Leis 9.457/1997 e 10.303/2001; e sofreu

uma grande alteração nos artigos que tratam de assuntos contábeis por meio da Lei

11.638/2007 (GERON, 2008).

Ainda no ano de 1976, foi criada a CVM, com autoridade para determinar regras na

divulgação das informações de companhias abertas, tornando-se uma influência definitiva nas

práticas contábeis brasileiras. O Brasil passou então a contar com uma lei de referência e

norma máxima no que diz respeito a companhias abertas e com uma Comissão com

autoridade para normatizar assuntos ligados à evidenciação dessas empresas abertas no Brasil

(MARTINS; LOPES, 2005).

A necessidade da criação da Lei 9457/1997 se refletia nas mudanças enfrentadas pela

economia brasileira. A abertura à concorrência de produtos estrangeiros e a estabilidade da

moeda, reduzindo ganhos no floating e impondo às companhias brasileiras a necessidade de

mais eficiência para competirem com as empresas estrangeiras, passaram a demandar da

legislação brasileira mais flexibilidade no que diz respeito aos processos de reestruturação

empresarial (EIZIRIK, 1997).

A Lei 10.303/2001 tinha como objetivo a proteção dos acionistas minoritários e a

introdução de princípios de boas práticas de governança corporativa de forma a fortalecer o

mercado de capitais. Essa mesma lei ampliou os poderes de regulação e fiscalização da CVM,

o que aumentou a sua capacidade de exigir transparência de informação das companhias.

Em 1999 a CVM entregou ao, então, ministro Pedro Malan o anteprojeto de alteração

da Lei das S.A., alterando, principalmente, as disposições contábeis em seus capítulos XV,

XVI, XVIII e XX. A justificativa apresentada pela CVM ao Governo incluía o processo de

globalização das economias com abertura de mercados, expressiva quantidade de capitais

ingressando no país, além do acesso à captação de recursos no exterior pelas empresas

brasileiras.

As mudanças ocorridas no Brasil refletem o cenário contábil mundial, especialmente o

fortalecimento dos padrões internacionais de contabilidade a partir de 2005 e a adoção desses

padrões pela Comunidade Européia.

Destaca-se então a publicação da Deliberação CVM n. 488/2005, que determinou

como obrigatória a harmonização contábil para as companhias abertas no Brasil. Nela são

destacadas a importância e a necessidade de as práticas contábeis brasileiras serem

30  

convergentes com as práticas internacionais. A Deliberação também dispõe sobre

considerações gerais para a apresentação de demonstrações contábeis com maior

transparência, diretrizes para sua estrutura e requisitos mínimos para seu conteúdo, incluindo

a descrição de práticas contábeis.

Em 2006, foi estabelecido através do Comunicado 14.259 de 10 de março, do Banco

Central do Brasil, que as instituições financeiras deveriam apresentar suas demonstrações

consolidadas de acordo com as normas internacionais até 2010. Iudícibus (2007) entende que,

com a criação do CPC em 2005 e a aderência do Banco Central do Brasil ao IASB, haveria

uma força muito grande para a internacionalização do padrão contábil brasileiro.

Não menos importante é a criação do CPC, Comitê de Pronunciamentos Contábeis, em

2005, com o objetivo de emitir pronunciamentos contábeis em harmonia com a IFRS, e, como

mais um passo na direção da harmonização contábil (BR GAAP).

De acordo com Navaes (2010), o CPC tem por objetivo o estudo; o preparo e a

emissão de Pronunciamentos Técnicos; orientações e interpretações sobre procedimentos de

Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza para permitir a emissão de

normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu

processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira

aos padrões internacionais.

Portanto, o CPC visa centralizar e uniformizar a produção de procedimentos contábeis

a fim de estabelecer, em médio prazo, um único conjunto de normas para aplicação no Brasil,

adequando-se aos padrões internacionais.

Até 31/07/2011 o CPC já emitiu diversos pronunciamentos na busca da harmonização,

demonstrados no Quadro 2 que inclui a respectiva norma do IAS quando aplicável.

31  

Quadro 2 - Status dos pronunciamentos emitidos pelo CPC até 31/07/2011

CPC PRONUNCIAMENTO IAS STATUS Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis N/A emitido

1 Redução ao Valor Recuperável de Ativos IAS 36 emitido 2 Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações

C áb iIAS 21 emitido

3 Demonstração dos Fluxos de Caixa IAS 7 emitido 4 Ativo Intangível IAS 38 emitido 5 Divulgação sobre Partes Relacionadas IAS 24 emitido 6 Operações de Arrendamento Mercantil IAS 17 emitido 7 Subvenção e Assistência Governamentais IAS 20 emitido 8 Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários IAS 39 emitido 9 Demonstração do Valor Adicionado -DVA N/A emitido

10 Pagamento Baseado em Ações IFRS 2 emitido 11 Contratos de Seguro IFRS 4 emitido 12 Ajuste a Valor Presente N/A emitido 13 Adoção Inicial da Lei no. 11.638/07 e da Medida Provisória no. 449/08 N/A emitido 14 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação - Fase I N/A discussão 15 Combinação de Negócios IFRS 3 emitido 16 Estoques IAS 2 emitido 17 Contratos de Construção IAS 11 emitido 18 Investimento em Coligada e em Controlada IAS 28 emitido 19 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto IAS 31 emitido 20 Custos de Empréstimos IAS 23 emitido 21 Demonstração Intermediária IAS 34 emitido 22 Informações por Segmento IFRS 8 emitido 23 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro IAS 8 emitido 24 Evento Subsequente IAS 10 emitido 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes IAS 37 emitido 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis IAS 1 emitido 27 Ativo Imobilizado IAS 16 emitido 28 Propriedade para Investimento IAS 40 emitido 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola IAS 41 emitido 30 Receitas IAS 18 emitido 31 Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada IFRS 5 emitido 32 Tributos sobre o Lucro IAS 12 emitido 33 Benefícios a Empregados IAS 19 emitido 34 Exploração e Avaliação de Recursos Minerais IFRS 6 discussão 35 Demonstrações Separadas IAS 27 emitido 36 Demonstrações Consolidadas IAS 27 emitido 37 Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade IFRS 1 emitido 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração IAS 39 emitido 39 Instrumentos Financeiros: Apresentação IAS 32 emitido 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciação IFRS 7 emitido 41 Resultado por Ação IAS 33 emitido 42 Contabilidade e Evidenciação em Economias Altamente Inflacionárias N/A discussão 43 Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC 15 a 41 N/A emitido 44 Demonstrações combinadas N/A discussão

PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas N/A emitido Fonte: CPC (2011)

A Lei 11.638 ao ser promulgada, em 28 de dezembro de 2007, alterou os dispositivos

contábeis da Lei das Sociedades por Ações e trouxe consigo uma nova filosofia contábil: a

primazia da Essência Econômica sobre a Forma Jurídica, a primazia da Análise de Riscos e

32  

Benefícios sobre a Propriedade Jurídica e a adoção de normas orientadas em princípios de

julgamento (GERON, 2008).

Em harmonia, o CPC emitiu o Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura

Conceitual para Elaboração das Demonstrações Contábeis em janeiro de 2008, baseado no

Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements (IASB). Tal

pronunciamento foi aprovado pela CVM, através da Deliberação n. 539/2008 e pelo CFC,

através da Resolução 1121/08, que alterou a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC T1) e

substituiu, portanto, a Deliberação CVM n. 29/1986 e a Resolução CFC 750/1993.

Observa-se, a partir daí, uma mudança de foco, ou seja, a contabilidade brasileira

passa a formalizar a tendência de conversão de suas normas aos padrões contábeis do IASB,

buscando a aproximação com as normas internacionais.

Girotto (2007) espera que nos próximos anos seja consumado o processo de

convergência que irá inserir o Brasil na lista de usuários do IFRS.

Em 2007, a CVM publicou a Instrução 457, de 13 de julho, que tornou obrigatória às

companhias abertas a apresentação de demonstrações financeiras consolidadas de acordo com

o padrão contábil internacional a partir de 2010. De acordo com a Instrução:

As companhias abertas deverão, a partir do exercício findo em 2010, apresentar as suas demonstrações financeiras consolidadas, adotando o padrão contábil internacional, de acordo com os pronunciamentos emitidos pelo International Accounting Standards Board – IASB.

Em síntese, as principais alterações introduzidas pela Lei 11638/2007 foram as

seguintes:

Substituição da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos pela

Demonstração dos Fluxos de Caixa.

Inclusão da apresentação da Demonstração do Valor Adicionado (DVA), aplicável

apenas para companhias abertas, que demonstra o valor adicionado pela

companhia, bem como a composição da origem e alocação de tais valores.

Possibilidade de manter separadamente a escrituração das transações para atender

à legislação tributária e, na seqüência, os ajustes necessários para adaptação às

práticas contábeis.

Criação de novo subgrupo de contas, intangível, que inclui ágio, para fins de

apresentação no balanço patrimonial. Essa conta registrará os direitos que tenham

por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos

com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.

33  

Obrigatoriedade do registro no ativo imobilizado dos direitos que tenham por

objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da Companhia,

inclusive os decorrentes de operações que transfiram à Companhia os benefícios,

riscos e controle dos bens (exemplo: leasing financeiro).

Obrigatoriedade de a companhia analisar, periodicamente, a capacidade de

recuperação dos valores registrados no ativo imobilizado e intangível.

Requerimentos para que as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive

derivativos, sejam registradas (i) pelo seu valor de mercado ou valor equivalente,

quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda;

e (ii) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme

disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando

este for inferior.

Criação de um novo subgrupo de contas, Ajustes de Avaliação Patrimonial no

patrimônio líquido, para permitir o registro de determinadas avaliações de ativos a

preços de mercado, principalmente instrumentos financeiros; registro de variação

cambial sobre investimentos societários no exterior avaliados pelo método de

equivalência patrimonial (até 31 de dezembro de 2007 essa variação cambial era

registrada no resultado do exercício); ajustes dos ativos e passivos a valor de

mercado, em razão de fusão e incorporação ocorridas entre partes não relacionadas

que estiverem vinculadas à efetiva transferência de controle.

Introdução do conceito de ajuste a valor presente para as operações ativas e

passivas de longo prazo e para as relevantes de curto prazo.

Revogação da possibilidade de registrar (i) prêmio recebido na emissão de

debêntures e (ii) doações e subvenções para investimento (incluindo incentivos

fiscais) diretamente como reservas de capital em conta de patrimônio líquido. Isso

significa que as doações e as subvenções para investimento passarão a ser

registradas no resultado do exercício. Para evitar a distribuição como dividendos, o

montante das doações e subvenções poderão ser destinados, após transitarem pelo

resultado, para reserva de incentivos fiscais.

Eliminação da reserva de reavaliação. Os saldos existentes nas reservas de

reavaliação deverão ser mantidos até sua efetiva realização ou estornados até o

final do exercício social em que a Lei entrar em vigor.

34  

Eliminação do parâmetro de relevância para ajuste do investimento em coligadas e

controladas pelo método de equivalência patrimonial e substituição do parâmetro

de 20% do capital social da investida para 20% do capital votante da investida.

Grecco et al. (2009) analisaram o impacto das mudanças na Legislação Societária

Brasileira, em 2008, no índice de conservadorismo das companhias abertas, estudando os

efeitos dos ajustes em decorrência da adoção das novas práticas contábeis, principalmente, no

Patrimônio Líquido e no Resultado do Exercício.

Tanto no Patrimônio Líquido quanto no Resultado do Exercício, notou-se maior

número de ajustes decorrentes do CPC 14 - Instrumentos financeiros: reconhecimento,

mensuração e evidenciação, os investimentos temporários, que de acordo com a nova regra

devem ser avaliados conforme a intenção da companhia em negociá-los para venda antes ou

depois de seu vencimento. Dessa forma, os investimentos classificados como destinados à

negociação imediata e disponíveis para venda deverão ser calculados a valor de mercado ou

equivalente.

Os valores de aplicações temporárias para os quais a gestão tem a intenção de manter

até o vencimento, deverão ser avaliados pelo custo de aquisição atualizado. O ajuste a valor

de mercado dos títulos destinados à negociação imediata terá, como contrapartida, o resultado

do exercício, e o ajuste a valor de mercado dos títulos disponíveis para venda deverá ter,

como contrapartida, a conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial que deverá ser transferida

para o resultado na efetiva realização da operação ou quando da reclassificação do

investimento temporário como destinado à negociação imediata.

Os principais resultados estão demonstrados nas Tabelas 1 e 2:

35  

Tabela 1 - Resultado dos Ajustes no Patrimônio Líquido

Fonte: Grecco et al. (2009)

Tabela 2 – Resultado dos Ajustes no Resultado do Exercício

Fonte: Grecco et al. (2009)

Grecco et al. (2009) concluíram que a adoção das novas práticas contábeis no ano de

2008 trouxe um maior nível de conservadorismo às demonstrações contábeis das companhias

abertas brasileiras.

2.3 Auditoria

A denominação auditor é antiga, mas a data de sua adoção é desconhecida. Attie

(2006) explica a origem do termo:

36  

A origem do termo auditor em português, muito embora perfeitamente representado pela origem latina (aquele que ouve, o ouvinte), na verdade provém da palavra inglesa to audit (examinar, ajustar, corrigir, certificar). Segundo se tem notícias, a atividade de auditoria é originária da Inglaterra que, como dominadora dos mares e do comércio em épocas passadas, teria iniciado a disseminação de investimento em diversos locais e países e, por consequência, o exame de investimentos mantidos naqueles locais.”

O objetivo da auditoria é certificar a veracidade das informações nas demonstrações

contábeis divulgadas pelas companhias e assegurar que elas representem, adequadamente, a

situação financeira e patrimonial do auditado. Para tanto é necessário que o auditor tenha

capacidade técnica, competência e ética profissional (ATTIE, 2006).

Boynton et al. (2002) classificam a auditoria em três tipos:

Auditoria de Demonstrações Contábeis, aquela que tem como objetivo principal a

emissão de pareceres sobre a adequação das normas contábeis pela companhia

auditada assim com sua situação patrimonial;

Auditoria de Compliance, em que ocorre assistência à alta direção e certifica-se que

todas as normas internas ou externas de órgãos reguladores estão sendo

devidamente cumpridas pela companhia; e

Auditoria Operacional, realizada com o objetivo de testar a eficiência dos

procedimentos operacionais e sistemas de informação, além de analisar a

consistência dos resultados obtidos por tais procedimentos/sistemas, evitando,

assim, distorções na informação contábil.

Ainda segundo Boynton et al. (2002) definem, também, que a necessidade de auditoria

das demonstrações contábeis advém de quatro condições:

Conflitos de interesse: em função dos conflitos de agência, tendo em vista que os

usuários das demonstrações se preocupam com os conflitos entre os seus interesses

e os da administração da empresa, ou entre as diferentes classes de usuários

(credores e acionistas, por exemplo).

Consequência: como são utilizadas para a tomada de importantes decisões de

investimento e concessões de empréstimos, por exemplo, é crucial que as

demonstrações contábeis sejam tão corretas quanto possível e apresentem o máximo

de informações relevantes para a tomada de decisão.

Complexidade: a complexidade na preparação das demonstrações contábeis faz com

que estejam sujeitas a erros e sejam de difícil avaliação por parte de usuários não-

especialistas, daí a necessidade de revisão por peritos (os auditores independentes).

37  

Distância: distância, tempo e custo tornam impraticável, mesmo para o usuário com

conhecimento técnico para tanto, checar se os registros contábeis são corretos e

constituem a verdadeira fonte de informação das demonstrações contábeis, por isso

a necessidade de recorrer ao trabalho do auditor independente.

Atribui-se, então, ao auditor um papel de intermediário informacional, uma vez que,

nos mercados financeiros, investidores e administradores possuem informações assimétricas.

Para Martins e Lopes (2005) a informação contábil funciona como “redutora da assimetria

informacional”, sendo evidência do fato a publicação de demonstrações contábeis auditadas.

Os investidores, pelo fato de não possuírem a mesma informação que os gestores da

organização, necessitam de “instrumentos independentes para avaliar a real situação da

empresa”.

Entende-se, portanto, que a figura do auditor independente é um elemento

imprescindível para a credibilidade do mercado e um instrumento de inestimável valor na

proteção dos investidores, uma vez que a sua função é zelar pela fidedignidade e

confiabilidade das demonstrações contábeis da entidade auditada.

A exatidão e a clareza das demonstrações contábeis, inclusive a divulgação, em notas

explicativas, de informações indispensáveis à visualização da situação patrimonial, financeira

e dos resultados da instituição auditada dependem de um sistema de auditoria eficaz e,

fundamentalmente, da tomada de consciência do auditor quanto ao seu verdadeiro papel

dentro desse contexto.

Fica reconhecida, também, a necessidade de que o mercado disponha de auditores

independentes altamente capacitados e que, ao mesmo tempo, desfrutem de um elevado grau

de independência no exercício de sua atividade.

Pode-se observar, diante do exposto, a importância do auditor independente no âmbito

do mercado de capitais. Justifica-se a reflexão sobre a forma que tem esse profissional de se

comunicar com o usuário externo e sobre a tarefa que consiste em atribuir credibilidade às

informações contábeis utilizadas no processo decisório.

Para Healy e Palepu (2000), não está claro se a credibilidade aumenta a partir da

segurança fornecida pelos auditores, ou a partir de outras informações como o risco de litígio

para os gerentes por divulgação de informação enganosa. Certamente, a credibilidade das

demonstrações contábeis não vem apenas dos auditores independentes, mas não há razão para

negar a sua relevância para a credibilidade de tais informações.

Houve ocasião em que a auditoria criou uma forte reputação de não somente avaliar o

desempenho dos administradores, mas, especialmente, de descobrir as fraudes conduzidas

38  

pelos gestores. De acordo com Reis Júnior (2006), as auditorias realizadas nos Estados

Unidos no início do século XX eram padronizadas segundo o modelo da Inglaterra, cujos

exames eram feitos “para serem reportados aos administradores e para detectar fraudes.” Ao

comentar sobre o volume de documentos auditados, o mesmo autor relata que “em muitos

casos, todas as transações de uma entidade eram auditadas”, e, no entanto, “considerações de

custo forçaram os auditores a modificarem suas técnicas de exames detalhados para

amostragens e testes.”

Certamente, os fatos históricos que abalaram a credibilidade do mercado de capitais

resultaram em respostas à crise que impactaram fortemente a reputação do auditor,

considerando que as firmas de auditoria foram corresponsáveis pelos escândalos corporativos

ocorridos no Brasil e no mundo.

A Tabela 3 apresenta os percentuais de participação das firmas de auditoria que

prestaram serviços às companhias envolvidas nos principais escândalos financeiros

divulgados pela mídia na última década, ressaltando que as Big Four (Big Five, considerando

a extinta Arthur Andersen) auditaram 93% destas, de acordo com detalhes destacados no

Apêndice 1. Tabela 3 – Firmas de auditoria envolvidas em escândalos financeiros Firmas de Auditoria Participação Escândalos

Financeiros Arthur Andersen (Extinta) 26% Deloitte Touche Tohmatsu 24% Ernst & Young 15% KPMG 14% PricewaterhouseCoopers 14% Non Big Four 7%

Fonte: Cilo (2010); Wikipedia (2011)

Nos Estados Unidos, esses escândalos tiveram como protagonistas a Enron e a Arthur

Andersen. Como resposta, foi aprovada a Lei Sarbanes & Oxley em 2002, visando à proteção

dos investidores por meio da melhoria do processo de divulgação financeira, que, sem dúvida,

trouxe mais responsabilidade aos administradores e auditores (TILLMAN; FARES, 2002).

No Brasil, também houve dúvida sobre a qualidade da auditoria e, como resposta, a

CVM criou a regulamentação que determina o rodízio de auditores independentes,

primeiramente, nas instituições financeiras, e depois a mesma obrigatoriedade foi estendida a

todas as companhias abertas listadas em bolsas de valores.

O auditor torna-se assim um profissional responsável pela validação de um amplo

leque de informações requeridas pela CVM e outros órgãos, mas essa validação precisa ser

39  

feita por um profissional qualificado e independente em seu julgamento para que essas

informações auditadas possam ser publicadas.

Segundo Lattorraca (1970) apud Ricardino e Carvalho (2004), o descobrimento de

fraudes “já foi o propósito primário da auditoria.” Todavia, o desenvolvimento econômico

resultou em um cenário novo e mais complexo, no qual a magnitude dos negócios realizados e

o volume de transações aumentaram tanto que esse propósito “se tornou menos importante

comparado com a opinião sobre as demonstrações contábeis, consideradas em seu conjunto.”

A principal estratégia corporativa para fazer frente ao aumento substancial do volume

das transações econômicas e buscar padrões elevados de governança corporativa foi a adoção

de sistemas informatizados, os quais agilizam os processos de negócios e contribuem para

aperfeiçoar o controle interno das empresas.

Segundo Barbosa (2008), os auditores sentiram-se mais confortáveis em ter por

clientes empresas mais bem organizadas, inclusive as empresas mais bem informatizadas, e

reduziram a sua ênfase na descoberta de fraudes; passaram, assim, a ser vistos como

provedores de confiabilidade para as demonstrações contábeis das empresas.

A auditoria independente é considerada como importante suporte para a existência e

continuidade do trabalho da CVM no Brasil. Nos Estados Unidos, a Securities Exchange

Commission (SEC), em Pronunciamento emitido em 2001, considera que os auditores

independentes são, por extensão do significado desta definição, “os ‘guardiões’ do mercado

de capitais”, recebendo, ainda, em consequência dessa estrutura legislativa, uma grande

valorização econômica e uma importante confiança pública. A SEC considera, no mesmo

pronunciamento, que o requisito independência é “vital para o nosso mercado de capitais”.

A demanda por serviços de auditoria, segundo caracterização de Wallace (1987),

apresenta as seguintes categorias:

Os serviços de auditoria ocorrem porque os custos de agência aumentam

devido à separação entre propriedade e controle, para reduzir os custos de

agência e monitorar a administração. Os auditores são indicados pelos

acionistas.

Os serviços de auditoria ocorrem devido à assimetria informacional entre

administradores e investidores da empresa.

Os serviços de auditoria são contratados como uma espécie de seguro para

investidores e credores em caso de perdas financeiras.

Assim, o valor de uma auditoria pode ser especificado como informacional no que diz

respeito à sua contribuição na decisão de alocação de recursos, ou contingente, uma vez que o

40  

valor da auditoria é o valor a ser recebido pelo litígio movido pelos usuários das

demonstrações contábeis, em caso de falha dessa mesma.

Portanto, espera-se que os auditores não falhem na condução de seu trabalho. A

evidência mais forte de que há uma falha de auditoria ocorre quando há litígio contra os

auditores. Pode-se então depreender que a ausência de litígio contra os auditores indica uma

auditoria de qualidade, mas não necessariamente. Simplesmente pode ocorrer que uma falha

na auditoria não foi detectada. Se uma falha ocorreu e não foi detectada é bem provável que a

empresa e seus acionistas não sofreram efeitos econômicos adversos, tais como falência ou

aumento do desequilíbrio econômico em virtude de tal falha (BARBOSA, 2008).

As falhas de auditoria com consequências econômicas relevantes não são frequentes.

Isso é um fato muito significativo para a reputação do trabalho do auditor e não deixa de

aduzir ao que se espera da profissão e do profissional.

De acordo com Reis Júnior (2006), espera-se que a função de auditoria siga elevados

padrões:

A função da auditoria deve ser exercida em caráter de entendimento e de forma que o trabalho executado tenha e mereça toda a credibilidade possível, não sendo permissível a existência de qualquer sombra de dúvida quanto à honestidade e aos padrões morais do auditor. O Auditor deve ser alguém com profundo equilíbrio e probidade, uma vez que sua opinião influencia outras pessoas, principalmente em relação a interesses financeiros e comerciais que eventuais acionistas, proprietários, clientes e fornecedores, dentre outros, possam ter.

2.3.1 Atualização das Normas de Auditoria

A NBC P 1 – Normas Profissionais de Auditor Independente, aprovadas pela

resolução CFC N.º 851/99, que trata da atualização das normas de auditoria contida na NBC

TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução de uma Auditoria em

Conformidade com Normas de Auditoria, requisitos aplicáveis a auditorias de demonstrações

contábeis para os períodos iniciados em ou após 1º de janeiro de 2010.

A NBC P1 versa sobre os princípios éticos e profissionais que devem reger a atividade

do auditor (RESOLUÇÃO CFC N.º 851, 1999; ARAUJO, 1998).

A Independência é a condição primordial do trabalho de auditoria para a obtenção dos

elementos de prova e exercício do julgamento do auditor. De acordo com Reis Júnior (2006),

o condicionamento dos atos do auditor para sua função “constitui-se elemento restritivo, e

portanto, impeditivo de executar o que é necessário”. Assim sendo, o auditor pode “não reunir

as melhores e mais eficientes provas cabais que, a seu juízo, seriam vitais para a emissão de

41  

sua opinião.”

De acordo com a NBC P1, o contador, na função de auditor independente, deve agir

em conhecimento e deve manter-se atualizado, garantindo, assim, o seu nível de competência

profissional pelo “conhecimento atualizado dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e

das Normas Brasileiras de Contabilidade, das técnicas contábeis, especialmente, na área de

auditoria, da legislação inerente à profissão, dos conceitos e técnicas administrativas e da

legislação específica aplicável à entidade auditada” (RESOLUÇÃO CFC N.º 851, 1999).

O auditor, como requisito prévio para assumir a responsabilidade por uma auditoria

das demonstrações contábeis, deve ter conhecimento da atividade da entidade auditada,

inclusive um conhecimento preliminar e resultante da avaliação, junto à administração da

entidade, do grau de complexidade das operações e do grau de exigência requerido para a

realização do trabalho de auditoria. A Resolução CFC nº 851/99 determina que:

O conhecimento do auditor deve ser suficiente para que lhe seja possível identificar e compreender as transações realizadas pela mesma e as práticas contábeis aplicadas, que possam ter efeitos relevantes sobre a posição patrimonial e financeira da entidade, e o parecer a ser por ele emitido sobre as demonstrações contábeis.

O auditor não deve aceitar o serviço de auditoria se reconhecer não estar

adequadamente capacitado para realizá-lo (RESOLUÇÃO CFC N.º 851/99).

De acordo com a norma NBC P1, não é permitido executar trabalho de auditoria

independente no período a que se refere a auditoria ou durante a execução dos serviços em

relação à entidade auditada, suas coligadas, controladas, controladoras ou integrantes do

mesmo grupo econômico o auditor que:

Apresente vínculo conjugal ou de parentesco consanguíneo ou por afinidade,

com administradores, acionistas, sócios ou com empregados que tenham

ingerência na sua administração ou nos negócios, ou sejam responsáveis por

sua contabilidade;

Tenha apresentado relação de trabalho como empregado, administrador ou

colaborador assalariado, ainda que essa relação seja indireta nos dois últimos

anos;

Possua participação direta ou indireta como acionista ou sócio;

Possua interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou substancial

interesse financeiro indireto, compreendida a intermediação de negócios de

qualquer tipo e a realização de empreendimentos conjuntos;

42  

Exerça função ou cargo incompatível com a atividade de auditoria

independente;

Tenha fixado honorários condicionais ou incompatíveis com a natureza do

trabalho contratado; e,

Encontre-se em qualquer outra situação de conflito de interesses no exercício

da auditoria independente, na forma que vier a ser definida pelos órgãos

reguladores e fiscalizadores.

Ocorrendo qualquer das hipóteses de conflitos de interesses mencionados nesse item, o

auditor não deve aceitar o serviço de auditoria proposto ou deve renunciar à função

(RESOLUÇÃO CFC N.º 851/99).

O princípio da Integridade é abordado na Norma NBC TA 200 como parte integrante

do item Requisitos Éticos Relacionados à Auditoria de Demonstrações Contábeis. No

apêndice Aplicação e Outros Materiais Explicativos, no subitem Exigências Éticas Relativas

a uma Auditoria de Demonstrações Contábeis, o CFC ressalta que:

O auditor está sujeito a exigências éticas relevantes, inclusive as relativas à independência, no que diz respeito a trabalhos de auditoria de demonstrações contábeis. As exigências éticas relevantes abrangem o Código de Ética Profissional do Contabilista, relacionados à auditoria de demonstrações contábeis bem como as NBC PA aplicáveis.

Os princípios fundamentais de ética profissional relevantes para o auditor quando da

condução de auditoria de demonstrações contábeis estão implícitos no Código de Ética

Profissional do Contabilista e na NBC PA 01. Esses princ�