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Manual Contabilidade Ceara

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Text of Manual Contabilidade Ceara

  • Agncia Reguladora de Servios Pblicos Delegados do Estado do Cear ARCE Desenvolvimento de Plano de Contas Contbil e Desenho Conceitual de Sistema de Informaes Relatrio 4 Manual de Contabilidade do Setor de Saneamento do Estado do Cear

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    Prefcio Atuao A Agncia Reguladora de Servios Pblicos Delegados do Estado do Cear uma autarquia especial, dotada de autonomia oramentria, financeira, funcional e administrativa. Foi criada em 30 de dezembro de 1997, atravs da Lei n 12.786, para promover e zelar pela eficincia econmica e tcnica dos servios pblicos, propiciando aos seus usurios as condies de regularidade, continuidade, segurana, atualidade e universalidade. A Arce atua na regulao, normatizao e fiscalizao dos servios pblicos prestados pela Coelce (Companhia Energtica do Cear), Cagece (Companhia de gua e Esgoto do Cear), distribuidoras de Gs Natural Canalizado e empresas permissionrias de Transporte Rodovirio Intermunicipal de Passageiros. A Arce tambm atua na mediao dos possveis conflitos existentes entre as prestadoras dos servios e os usurios, visando o equilbrio entre as partes. Misso Servir sociedade com transparncia, mediando os interesses dos usurios, do poder concedente e dos prestadores de servios pblicos delegados, a fim de garantir a excelncia desses servios no Estado do Cear. Saneamento Bsico Atravs da assinatura do Convnio n 20/01 e do Aditivo aprovado em 2006, com a Secretaria de Infra-Estrutura do Estado do Cear - Seinfra e a Companhia de gua e Esgoto do Cear - Cagece, a Arce passou a exercer as atividades de fiscalizao (auditoria) sobre os servios prestados pela Cagece nos municpios do interior do Estado, podendo ainda intermediar e dirimir conflitos derivados da prestao do servio. Trata-se de uma iniciativa pioneira no setor de saneamento bsico, e de fundamental importncia para a melhoria da prestao desses servios no Estado. Consoante ao Convnio Arce/Seinfra/Cagece, estes so os principais compromissos da Arce com os usurios de saneamento bsico:

    Editar resolues, alm de outros meios necessrios para normatizar o setor de saneamento em aspectos relativos qualidade da prestao dos servios de gua e de esgoto e das relaes entre usurios e a Cagece, contribuindo para compatibilizao de interesses desses agentes e o desenvolvimento sustentvel do Estado;

    Proceder fiscalizao direta, como exerccio do controle vinculado, exercida atravs

    de auditorias tcnicas, sistemticas e peridicas nas atividades da Cagece, relativas prestao do servio de gua e esgoto, tendo como sua referncia as normas editadas pela Arce;

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    Realizar anlise econmica atravs do estudo das propostas de reajuste e de reviso de tarifas e estruturas tarifrias do servio de gua e esgoto, encaminhando Seinfra relatrio opinativo;

    Apreciar as intenes dos usurios como ltima instncia recursal administrativa para

    julgamento nos conflitos entre estes e a Cagece; e

    Apresentar Seinfra proposta de critrios para indenizao dos danos causados pela Cagece na prestao de servios aos usurios.

    As aes de fiscalizao direta da Arce incidem nas seguintes reas de atuao da Cagece:

    Abastecimento de gua:

    Sistema de abastecimento;

    Qualidade e controle; e

    Centros de reservao. Esgotamento sanitrio:

    Estaes de tratamento de esgotos.

    Atendimento ao usurio:

    Teleatendimento;

    Cadastro de reclamaes dos usurios;

    Tempos de atendimento;

    Tarifa social; e

    Atendimento prestado nas lojas da Cagece.

    As obrigaes legais e contratuais, que norteiam as atividades de fiscalizao econmico-

    financeira da ARCE e que serviram de referncia para elaborao do Manual de

    Contabilidade do Setor de Saneamento do Estado do Cear, esto contidas nas normas e

    legislao vigentes, em especial:

    a) Lei n 6.404/76 (Lei das Sociedades Annimas), de 15 de dezembro de 1976, e posteriores

    alteraes.

    Dispe sobre a regulamentao que rege as Sociedades Annimas;

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    b) Lei n 6.385, de 07 de dezembro de 1976.

    Dispe sobre o mercado de valores mobilirios e cria a Comisso de Valores Mobilirios;

    c) Lei n 8.884 (Lei de Defesa da Concorrncia), de 11 de junho de 1994.

    Transforma o Conselho Administrativo de Defesa Econmica (Cade) em Autarquia, dispe sobre a preveno e a represso s infraes contra a ordem econmica;

    d) Lei n 8.987, de 13 de fevereiro de 1995 (Lei das Concesses).

    Dispe sobre o regime de concesso e permisso da prestao de servios pblicos previstos no art. 175 da Constituio Federal;

    e) Lei n 9.074, de 07 de julho de 1995.

    Estabelece normas para outorga e prorrogaes das concesses e permisses de servios pblicos;

    f) Lei n 11.445, de 05 de janeiro de 2007.

    Estabelece diretrizes nacionais para o saneamento bsico; altera as Leis n 6.766, de 19.12.1979; 8.036, de 11.05.1990; 8.666, de 21.06.1993; revoga a Lei n 6.528, de 11 de maio de 1978; e d outras providncias;

    g) Lei n 12.786, de 30 de dezembro de 1997.

    Institui a Agncia Reguladora de Servios Pblicos Delegados do Estado do Cear ARCE, e d outras providncias;

    h) Decreto 25.059, de 15 de julho de 1998.

    Regulamenta a Lei Estadual n 12.786, de 30 de dezembro de 1997, aprova a estrutura organizacional da Agncia Reguladora de Servios Pblicos Delegados do Estado do Cear ARCE, e d outras providncias;

    i) Resoluo n 15, de 27 de julho de 2000.

    Estabelece o Regimento Interno da Agncia Reguladora de Servios Pblicos Delegados do Estado do Cear ARCE, e d outras providncias;

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    j) Convnio n 20/2001.

    Convnio que entre si celebram a ARCE, a SEINFRA e a CAGECE, para a transferncia de atribuies de auditoria da SEINFRA sobre a CAGECE;

    k) Convnio ARCE n 01/2004.

    Convnio que entre si celebram o municpio de Juazeiro do Norte e a ARCE, para os fins nele indicados. A partir das Fiscalizaes, a ARCE identificou a necessidade de implantar Planos de Contas Padronizados para o setor de saneamento bsico, que permitam o controle das atividades objeto da referida concesso, contribuindo para a anlise de dados econmico-financeiros da concessionria.

    Em 2007 foi celebrado contrato entre a ARCE e a PricewaterhouseCoopers para o desenvolvimento do Projeto intitulado Manual de Contabilidade do Setor de Saneamento do Estado do Cear para o setor de saneamento regulado por esta agncia .

    Em abril de 2007 deu-se incio execuo do contrato para desenvolvimento do Manual de Contabilidade. A instituio de um plano de contas padronizado vem suprir uma lacuna regulatria de dcadas que o setor de saneamento apresenta em relao a outros setores regulados, a exemplo do setor eltrico e do setor de telecomunicaes. Trata-se de um projeto dinmico que no apresentar um produto esttico, mas sim um processo em constante aprimoramento. Este projeto conta com o apoio financeiro do Banco Mundial atravs do projeto Sector Wide Approach SWAP, um mecanismo de assistncia tcnica, financiado por uma variedade de doadores.

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    1. Introduo Em 30 de dezembro de 1997, foi promulgada a Lei n 12.786, que institui a Agncia Reguladora de Servios Delegados do Estado de Cear ARCE, e d outras providncias. Considerando o objetivo primordial da ARCE de dirigir, regular e fiscalizar os servios pblicos delegados. Sendo que, o poder regulatrio da ARCE ser exercido com a finalidade ltima de atender o interesse pblico, mediante normatizao, planejamento, acompanhamento, controle e fiscalizao das concesses e permisses submetidas competncia da ARCE, identificou-se a necessidade de elaborao de um Manual de Contabilidade do Setor de Saneamento do Estado do Cear a ser utilizado pela concessionria que faz parte do sistema de saneamento do estado do Cear. Este Manual foi elaborado em atendimento ao contrato n 003/ARCE/2007, datado de 10 de abril de 2007, no mbito do projeto de desenvolvimento do sistema de informao da contabilidade regulatria, para concesso do setor de saneamento do estado do Cear em que so partes a Agncia Reguladora de Servios Pblicos Delegados do Estado do Cear e a PricewaterhouseCoopers Auditores Independentes. Neste contexto, a ARCE elaborou, sob a coordenao da Coordenadoria Econmico-Tarifria e com a participao da Companhia de gua e Esgoto do Cear CAGECE, um Manual de Contabilidade, cuja adoo como referncia para os procedimentos contbeis das prestadoras dos servios de distribuio de gua e esgotamento sanitrio presentemente proposta.

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    2. Conceitos, Fundamentos e Aplicabilidade 2.1. Viso Geral 2.1.1. Conceitos e Fundamentos O plano de contas elaborado com a finalidade de fornecer ao Regulador as informaes referentes s atividades reguladas aplicvel prestao dos servios de abastecimento de gua e de coleta e tratamento de esgotos no Estado do Cear funcionalmente. Pelo fato de referir-se s atividades reguladas funcionalmente, o mesmo fornece informaes mais especficas do que as geralmente exigidas por lei. Cada Regulador poder adotar um enfoque diferente em relao oportunidade de desenvolver os requisitos da contabilidade regulamentar, dependendo essencialmente das caractersticas da indstria que esteja regulamentando. O uso e a aplicao da contabilidade regulamentar deve permitir ao Regulador, em linhas gerais:

    Monitorar o desempenho real em comparao com as suposies adotadas para o estabelecimento e controle de tarifas;

    Obter informaes para futuros controles tarifrios, para a tomada de decises

    relativas regulamentao ou outras decises que requeiram informaes contbeis como, por exemplo, a fixao de remuneraes;

    Detectar comportamento anticompetitivo, como subsdios cruzados entre atividades

    ou outras aes semelhantes; Monitorar o desempenho atravs de anlises comparativas;

    Analisar a situao financeira da empresa submetida regulamentao; Melhorar a transparncia do processo regulamentar.

    Na concepo deste Manual foram considerados normas e procedimentos julgados adequados para serem utilizados como base para o registro das operaes realizadas por entidade prestadora dos servios de abastecimento de gua e de coleta e tratamento de esgotos no Estado do Cear, bem como para a respectiva divulgao do resultado dessas operaes, luz das prticas contbeis estabelecidas pela legislao societria brasileira.

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    2.1.2. Aplicabilidade

    As normas contidas nesse Manual devero ser obrigatoriamente aplicadas para o exerccio contbil que se inicia em 1 de janeiro de 2010, devendo constar nas Demonstraes Contbeis relativas ao exerccio de 2009, Nota Explicativa de Evento Subseqente, informando sobre a aplicao do novo Plano de Contas e demais procedimentos institudos pela ARCE, com a seguinte redao: "O Estado do Cear, por meio da Agncia Reguladora de Servios Pblicos Delegados do Estado do Cear ARCE, estabeleceu as normas e os procedimentos para o Setor de Saneamento, instituindo um documento denominado Manual de Contabilidade do Setor de Saneamento do Estado do Cear, contendo o Plano de Contas, instrues contbeis e roteiro para divulgao de informaes econmicas e financeiras resultando em importantes alteraes nas prticas contbeis e de divulgao, at ento aplicveis, s entidades prestadoras dos servios de abastecimento de gua e de coleta e tratamento de esgotos nesse Estado. As normas contidas no referido Manual so de aplicao compulsria a partir de 1 de janeiro de 2010. Por ocasio da elaborao das Demonstraes Contbeis relativas ao exerccio a encerrar se em 31 de dezembro de 2010, a concessionria dever analisar a aplicabilidade e fazer constar em Nota Explicativa mudana ou no de prticas contbeis de acordo com a seguinte redao: As Demonstraes Contbeis do exerccio encerrado em 31 de dezembro de 2009 foram reclassificadas considerando as disposies contidas no Manual para fins de comparabilidade com as informaes do exerccio de 2010. As principais reclassificaes realizadas foram: Na elaborao do Manual, alm das disposies contidas na Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, foram tambm consideradas as disposies e normas, julgadas aplicveis, emanadas dos seguintes rgos e entidades: (a) Agncia Reguladora de Servios Pblicos Delegados do Estado do Cear ARCE; (b) Conselho Federal de Contabilidade CFC; (c) Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IBRACON; (d) Comisso de Valores Mobilirios CVM; e (e) Comit de Normas Internacionais de Contabilidade (International Accounting Standards Committee IASC). (*) As normas contidas neste Manual sero aplicadas a partir da data a ser definida entre a Agncia Reguladora e a concessionria.

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    3. Objetivos do Manual de Contabilidade Este Manual foi elaborado tendo por base os seguintes objetivos:

    (a) Padronizar os procedimentos contbeis adotados pelas entidades prestadoras dos servios de abastecimento de gua e de coleta e tratamento de Esgotos no Estado do Cear, permitindo o controle e o acompanhamento das respectivas atividades, pela Agncia Reguladora de Servios Pblicos Delegados do Estado do Cear ARCE;

    (b) Atender aos preceitos da legislao comercial brasileira, alm da legislao especfica do Servio Saneamento e do ordenamento jurdico-societrio, bem como a plena observncia dos princpios fundamentais de contabilidade, contribuindo para a avaliao do equilbrio econmico-financeiro da concesso atribuda pelo Poder Concedente;

    (c) Permitir a elaborao das Demonstraes Contbeis e correspondentes Notas Explicativas, do Relatrio da Administrao e das informaes complementares que necessitem de divulgao para atendimento de dispositivos da legislao societria brasileira, da legislao aplicvel s companhias abertas, da legislao aplicvel ao Setor de Saneamento e para atendimento das necessidades de investidores, acionistas, instituies financeiras, credores, usurios, rgos reguladores e pblico em geral;

    (d) Permitir maior integrao entre os sistemas de fiscalizao e acompanhamento da ARCE e os

    sistemas contbeis da concessionria;

    (e) Conferir maior transparncia aos resultados alcanados pelo Servio de Saneamento;

    (f) Contribuir para a avaliao da anlise do equilbrio econmico-financeiro da concessionria; (g) Criao de contas contbeis especficas segregando as atividades de gua e Esgoto; e

    (h) Segregar os gastos e investimentos por municpios.

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    4. Comparativo entre as Principais Prticas Contbeis Este comparativo revela as principais prticas contbeis e fontes de referncia relativas a cada assunto (pronunciamentos, instrues, deliberaes, resolues, ofcios, textos legais e regulamentares), para facilitar o seu uso nas atividades das concessionrias, auditores, estudantes e outros interessados e permitindo condies mais favorveis para a realizao de consultas por parte desses usurios.

    Descrio do item CFC Ibracon CVM Lei das S.A. SRF IAS

    Disponvel NBC T 04 NPC 01 Art.179

    Aplicaes financeiras Comunicado Tcnico 02/02

    Instruo 235/95 Art 179 e 183 IAS 32 e 39

    Proviso para crdito de liquidao duvidosa PCLD

    NBC T 04 NPC 01 Ofcio Circular PTE N 578/85 e Parecer de Orientao 21/90

    Art 183 RIR/99 art 340 e 341

    Estoques NBC T 04 NPC 02 Ofcio Circular SEP N 01/07

    RIR/99 art 289

    IAS 2

    Impostos e contribuies a recuperar

    NBC T 19.2 NPC 25 e Comunicado Tcnico 02/06

    Deliberao N 273/98; Parecer de Orientao 24/92, Ofcio Circular SEP 01/07 e Instruo N 371/02

    IAS 12

    Empresas coligadas e controladas

    NBC T 17; NBC T 11.14, Interpretao Tcnica 10

    Pronunciamento XXIII Deliberao N 026/86 e Ofcio Circular SEP 01/07

    IAS 24

    Amortizao de gio na incorporao de sociedade controladora

    Pronunciamento VI Instruo N 247/96, 269/97, 285/98, 319/99, 320/99 e 349/01

    RIR/99 art 385 a 387

    IAS 36; IFRS 3

    Consrcios NBC T 10.20 Art 278 e 279

    Imobilizado NBC T 19.1 e NBC T 19.5

    NPC 07; Interpretao Tcnica 01/06

    Deliberao N 193/96 Art 183 RIR/99 art 305

    IAS 16

    Arrendamento mercantil NBC T 10.2 Comunicado Tcnico 03/04

    Parecer de Orientao N 15/87

    RIR/99 art 356

    IAS 17

    Reavaliao dos ativos NBC T 19.6 NPC 24 Deliberao N 183/95, 288/98 e Ofcio Circular SEP 01/07

    Art 182 RIR/99 art 434 a 441

    IAS 16

    Ativos intangveis Pronunciamento VII

    Art 179 IAS 38

    Diferido NBC T 4.2.8 Pronunciamento VIII Art 179 e 183

    Debntures NPC 09 Parecer de Orientao 21/90

    Captulo V

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    Descrio do item CFC Ibracon CVM Lei das S.A. SRF IAS

    Obrigaes fiscais NBC T 19.2 Interpretao Tcnica 01/04; Comunicado Tcnico 02/06 e NPC 25

    Deliberao N 273/98 e Ofcio Circular SEP 01/07

    IAS 12

    Fundos de penso NPC 26 Deliberao 371/00 IAS 19

    Provises e contingncias NBC T 11.15 Interpretao Tcnica 03/02 e NPC 22

    Deliberao 489/05 e Ofcio Circular SEP 01/07

    Art 195 RIR/99 art 335 a 339

    IAS 37

    Resultado exerccios futuros

    Ofcio Circular SEP 01/07

    Art 181

    Eventos subseqentes NBC T 11.16 e Interpretao Tcnica 04

    Ofcio Circular SEP 01/07

    IAS 10

    Divulgao e notas explicativas

    NBC T 1 e NBC T 6

    NPC 27 Deliberao 488/05 e Ofcio Circular SEP 01/07

    Art 176 IAS 1

    Demonstrao do fluxo de caixa

    NBC T 3.8 NPC 20 Deliberao 488/05 e Ofcio Circular SEP 01/07

    IAS 7

    Converso das demonstraes financeiras

    NBC T 7 IAS 21

    Informaes de natureza social e ambiental

    NBC T 15 NPA 11

    Fuso / ciso / incorporao

    Instruo N 319/99, 320/99, 349/01 e 469/08

    Captulo XVIII RIR/99 art 235

    Ajustes de perodos anteriores

    Parecer de Orientao 24/92, Nota Explicativa N 59/86 e Ofcio Circular SEP 01/07

    Art 186 IAS 8

    Lucro lquido por ao Art 187 IAS 33

    Legenda:

    Em Acordo Em Desacordo Sem Pronunciamento ou No Aplicvel

    Fontes de Consulta: Conselho Federal de Contabilidade CFC www.cfc.org.br Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IBRACON www.ibracon.com.br Comisso de Valores Mobilirios CVM www.cvm.gov.br Lei das S.A (Lei n 6.404/76) www.presidencia.gov.br Secretaria da Receita Federal SRF www.receita.fazenda.gov.br International Accounting Standards IAS www.iasb.org.uk

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    5 Diretrizes e Instrues Gerais e Contbeis 5.1. Diretrizes Gerais e Contbeis 5.1.1. Estruturas e Premissas Bsicas de Contabilizao

    (a) Sistema patrimonial

    Sistema: Grupo do sistema: Subgrupo do sistema:

    1 1.1 1.1.01 1.1.02 1.1.03 1.1.04 1.1.05 1.2 1.2.01 1.2.02 1.2.03 1.2.04 1.2.05 2 2.1 2.1.01 2.1.02 2.1.03 2.1.04 2.1.05 2.1.06 2.1.07 2.1.08 2.1.09 2.2 2.2.01 2.2.02 2.2.03 2.2.04 2.2.05 2.3 2.3.01 2.4 2.4.01

    Ativo Ativo Circulante Disponibilidades Crditos, Direitos e Valores Realizveis Investimentos Temporrios Estoques Despesas do Exerccio Seguinte Ativo No Circulante Realizvel a Longo Prazo Investimentos Imobilizado Ativo Intangvel Ativo Diferido Passivo Passivo Circulante Obrigaes por Emprstimos e Financiamentos Debntures Fornecedores Depsitos e Retenes Contratuais Tributos a Recolher Consignaes a Recolher Ordenados e Salrios a Pagar Outras Contas a Pagar Provises Passivo No Circulante Passivo Exigvel a Longo Prazo Partes Relacionadas Debntures Provises de Longo Prazo Outros Valores de Longo Prazo Resultado de Exerccios Futuros Resultado de Exerccios Futuros Patrimnio Lquido Patrimnio Lquido

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    (b) Sistema de resultado Sistema: 3 Receitas Grupo do sistema: 3.1 Receitas Subgrupo do sistema: 3.1.01 Receitas de Abastecimento de gua 3.1.02 Receitas de Esgotamento Sanitrio 3.2 (-) Dedues da Receita 3.2.01 (-) Dedues da Receita 4 Custos 4.1 Custos de Abastecimento de gua 4.1.01 Custos de Servios Prestados 4.2 Custos de Esgotamento Sanitrio 4.2.01 Custos de Servios Prestados 5 Despesas e Demais Resultados 5.1 Despesas Operacionais 5.1.01 Despesas de Abastecimento de gua 5.1.02 Despesas de Esgotamento Sanitrio 5.2 Resultados Financeiros Lquidos 5.2.01 Resultados Financeiros Lquidos 5.3 Outras Receitas e Despesas Operacionais 5.3.01 Outras Receitas e Despesas Operacionais 5.4 Resultado No Operacional 5.4.01 Resultado No Operacional 5.5 Imposto de Renda e Contribuio Social 5.5.01 Imposto de Renda e Contribuio Social 6 Contas Transitrias 6.1 Contas Transitrias de Custos 6.2 Contas Transitrias de Despesas 7 Apurao do Resultado

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    5.1.2. Estrutura Geral das Contas Contbeis No plano de contas integrante deste Manual, a estrutura de cada conta composta por uma parte numrica (cdigo) e outra alfabtica (ttulo), no devendo ser alterada. A parte numrica estruturada por um conjunto de at 12 dgitos, como segue:

    X. X. XX. XX. XX. XX. XX

    A conta de 1o grau ou conta, no seu conjunto, formar o razo geral ou razo sinttico. As contas de 2o, 3o e 4o graus ou subcontas, nos seus respectivos conjuntos, formaro o razo auxiliar ou razo analtico. A ARCE ir solicitar at o 4o grau ficando a abertura do 5o grau ou mais a critrio da concessionria para controle mais analtico das contas.

    Grupo de Conta 4 grau

    Grupo de Conta 3 grau

    Grupo de Conta 2 grau

    Grupo de Conta 1 grau

    Subgrupo do Sistema

    Grupo do Sistema

    Sistema

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    5.2. Instrues Gerais

    1. A concessionria do Servio de Abastecimento de gua e de Coleta e Tratamento de Esgoto do Estado do Cear dever adotar as disposies contidas no presente Manual. Obriga-se, tambm, a manter atualizada a escriturao na sede do respectivo domiclio, por meio de registros permanentes, com obedincia aos preceitos legais e aos princpios fundamentais de contabilidade.

    2. O perodo contbil ser o do ms-calendrio e todos os lanamentos contbeis sero

    registrados de acordo com a legislao comercial e com base em documentos hbeis e idneos, segundo o regime de competncia, o que significa que, na determinao do resultado, sero computadas as receitas auferidas e as despesas incorridas no ms, independentemente da sua realizao financeira, bem como as provises passivas, ativas e decorrentes de crditos fiscais, quando for o caso.

    3. O exerccio social dever coincidir com o ano civil e caso a concessionria esteja obrigada,

    por motivo de ordem legal, ou por disposio estatutria, a elaborar o Balano Patrimonial em data diferente, essa determinao no implicar o encerramento das contas de Resultado, as quais somente sero encerradas em 31 de dezembro de cada ano.

    4. A concessionria organizar o arquivo de seus livros e comprovantes dos registros contbeis

    de acordo com a tcnica pertinente e legislao aplicvel, facilitando, a qualquer momento, a sua pronta utilizao e a comprovao dos atos de gesto. A ordenao e a indexao dos documentos no arquivo devero estar em consonncia com a seqncia cronolgica da escriturao.

    5. Os livros e os documentos comprobatrios da escriturao s podero ser destrudos aps

    microfilmados, desde que o processo de reproduo, ou memria documental, obedea s normas e aos prazos estabelecidos pela legislao federal, estadual, municipal e previdenciria. Aps o decurso de prazo especfico, fixado na legislao que trata sobre processos de microfilmagem, que contemple o tipo e caracterstica dos documentos, os microfilmes dos livros e documentos probatrios da escriturao, bem como os prprios documentos que no tenham sido microfilmados, podero ser destrudos.

    Quando a destruio de qualquer documento for decorrente de caso fortuito, a concessionria fica obrigada a comunicar o fato ao rgo Regulador, anexando relatrio circunstanciado da ocorrncia, no prazo de 30 (trinta) dias, a contar da ocorrncia ou verificao do fato, o que acontecer primeiro. Dever, ainda, efetuar as demais comunicaes estabelecidas nas legislaes especficas.

    6. Na seo de Tcnicas de Funcionamento, integrante deste Manual, encontram-se

    mencionadas as partidas derivadas das operaes habituais e comuns s respectivas contas. Se, entretanto, a concessionria realizar transaes em condies inabituais, poder ocorrer de a contrapartida ou mesmo a prpria partida, para registro da respectiva operao, no estar prevista neste Manual. Nesse caso, a concessionria efetuar os lanamentos luz dos princpios contbeis previstos na legislao societria brasileira, podendo criar registros suplementares a partir do 4o grau.

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    7. Os procedimentos contbeis para a apurao do resultado e para a elaborao e apresentao da Demonstrao do Resultado do Exerccio devem atender aos conceitos e requisitos bsicos aplicveis a empresas que exeram suas atividades no Brasil, sendo compatveis com aqueles estabelecidos na legislao societria atualmente em vigor. Assim sendo, a concessionria deve promover as necessrias adaptaes e complementaes nos seus processos contbeis, caso aplicvel, com o objetivo de permitir que os seus registros contbeis (e, conseqentemente, a demonstrao do resultado) reflitam com propriedade esses conceitos.

    Para fins de orientao bsica, esto apresentados abaixo os principais conceitos a serem observados a respeito desse assunto:

    (a) a Demonstrao do Resultado dever discriminar, no mnimo, os seguintes itens:

    a Receita Bruta de Servios, as Dedues da Receita, os Abatimentos e os Impostos Incidentes sobre a Receita;

    a Receita Lquida de Servios, o Custo das Vendas e Servios Prestados e o Lucro

    Bruto; as Despesas Comerciais, as Despesas Gerais e Administrativas, Outras Despesas

    Operacionais e o Resultado do Servio; as Despesas Financeiras, deduzidas das Receitas Financeiras; o Lucro ou Prejuzo Operacional, as Receitas e as Despesas No Operacionais; o Resultado do Exerccio antes do Imposto de Renda e da Contribuio Social e as

    provises para esses encargos tributrios; as participaes de debntures, de empregados e administradores, mesmo na forma de

    instrumentos financeiros, e de instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesa;

    o Lucro Lquido ou Prejuzo do Exerccio e o seu montante por ao do Capital Social.

    (b) as principais consideraes a respeito dos itens de custos e despesas que merecem destaque

    so as seguintes: Custo dos Servios Prestados: Devem contemplar os gastos relacionados diretamente s operaes e/ou alocados proporcionalmente participao nas referidas operaes, sendo os principais os seguintes: Pessoal, Materiais, Servios de Terceiros, Depreciao e Outras.

    Despesas Comerciais: Devem contemplar as Despesas com Pessoal de Vendas, Marketing, Comisses, Propaganda e Publicidade, Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa, Cobrana, etc.

  • 17

    Despesas Gerais e Administrativas: Devem contemplar gastos pagos ou incorridos relacionados com a gesto ou direo da concessionria, representando vrias atividades gerais que beneficiam todas as fases do negcio social. Devem ser considerados nessa natureza os gastos com Honorrios da Administrao, Salrios e Encargos do Pessoal Administrativo, Despesas Legais e Judiciais, Materiais de Escritrio, Depreciao de Ativos Imobilizados utilizados nas atividades administrativas, Despesas de Viagem de pessoal administrativo, etc.

    8. Na data do encerramento do exerccio social, devero ser utilizadas as taxas de cmbio

    divulgadas pelo boletim do Banco Central do Brasil.

    9. As demonstraes financeiras esto apresentadas conforme a NPC 27 do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IBRACON, onde segrega o Ativo e Passivo em Circulante e No Circulante.

    10. As sugestes de melhoria para este Manual podem ser feitas pela concessionria para a

    ARCE utilizando o modelo do formulrio para crticas e recomendaes anexo no final deste Manual.

  • 18

    5.3. Instrues Contbeis Na escriturao das operaes da concessionria dever ser observados, basicamente os princpios fundamentais de contabilidade, que foram catalogados na Resoluo n 750, de 29 de dezembro de 1993, do Conselho Federal de Contabilidade CFC. Sero tambm observados os procedimentos contbeis especficos estabelecidos pelo rgo Regulador, pela legislao societria, pela Comisso de Valores Mobilirios CVM e por entidades da profisso contbil, tais como o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IBRACON. As instrues contbeis elencadas a seguir referem-se a assuntos especficos que merecem destaques: 5.3.1. Aplicaes financeiras O ttulo derivado de aplicao financeira ser contabilizado na conta adequada pelo custo de aquisio, e no pelo valor nominal, ou outro qualquer valor. O custo de aquisio incluir o valor pago pelo ttulo, mais a corretagem, emolumentos etc., porventura incidentes sobre o negcio. Entretanto, encargos financeiros que venham a incidir na aquisio a prazo no integraro o custo do ttulo, devendo ser debitados nas contas de despesas financeiras adequadas, no Subgrupo (-) Despesa Financeira. Ao final de cada trimestre o montante representativo de eventual desvalorizao do ttulo em relao ao valor de mercado ou a de perda provvel na sua realizao, adequadamente identificada e fundamentada como permanente, a exemplo do que ocorre nas falncias decretadas, na liquidao extrajudicial e expedientes assemelhados da legislao comercial e financeira, ser registrado na respectiva conta retificadora (-) Ttulos e Valores Mobilirios - Proviso para Reduo ao Valor de Mercado. As aplicaes em instrumentos financeiros, quando destinadas negociao ou disponveis para venda, sero avaliadas pelo seu valor de mercado ou valor equivalente. Para fins de apurao do lucro ou prejuzo na alienao, o ttulo ter o seu custo determinado isoladamente, em relao a cada tipo, na respectiva data de sua negociao. 5.3.2. Proviso para crditos de liquidao duvidosa Com base em anlise criteriosa, considerando os parmetros a seguir descritos, dever ser constituda proviso para fazer face a eventuais crditos de liquidao duvidosa:

    (a) anlise individual do saldo de cada devedor, de forma que se obtenha um julgamento adequado dos crditos considerados de difcil recebimento;

    (b) experincia da administrao da concessionria em relao s perdas efetivas com devedor,

    ou seja, considerar o histrico de perdas, tendo como parmetro pelo menos os dois ltimos anos;

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    (c) existncia de garantias reais;

    (d) anlise das contas vencidas e a vencer de devedores que tenham renegociado seus dbitos; e

    (e) anlise dos devedores em situao de concordata e/ou falncia.

    Os parmetros acima devero ser considerados para os casos de clientes com dbitos relevantes e, para os demais casos, sugerimos incluir na proviso os valores totais dos crditos vencidos h mais de 90 dias. Na existncia de saldos a receber de empresas controladoras, controladas e coligadas e ligadas, que estejam vencidos h mais de 360 dias e que, aps a anlise mencionada, seja julgada adequada a no constituio de proviso, o saldo dever ser reclassificado para o realizvel a longo prazo. Nesse caso devero ser mencionadas em nota explicativa s demonstraes contbeis as aes e providncias que esto sendo tomadas pela administrao da concessionria e a data prevista para realizao desses crditos. 5.3.3. Crditos fiscais Para fins de contabilizao dos crditos fiscais, sero adotados conceitos, critrios, definies, premissas e procedimentos contbeis e de divulgao preconizados pelo pronunciamento do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON e tambm aprovados pela Deliberao n0 273, de 20 de agosto de 1998, da Comisso de Valores Mobilirios - CVM ou outro instrumento que vier a alter-los ou substitu-los. Especificamente para os crditos fiscais, as provises sero constitudas nos casos em que sua recuperao futura seja efetivamente garantida. As provises ativas para crditos fiscais podem ser constitudas sobre as seguintes bases: . Diferenas temporrias ocorridas na base de clculo dos tributos devidos; e . Prejuzos fiscais e base negativa de clculo da Contribuio Social. As garantias de recuperao futura a serem consideradas para a constituio de crditos fiscais so, principalmente, as seguintes:

    (a) existncia de obrigaes fiscais a longo prazo em montantes e perodos de realizao que assegurem a recuperao dos crditos fiscais;

    (b) existncia de expectativa de gerao de lucros tributveis futuros suficientes para assegurar a

    recuperao dos crditos fiscais, conforme demonstrao em planos e projees elaboradas pela administrao da concessionria. As evidncias mnimas, que devem suportar os planos e projees, so as seguintes:

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    . a concessionria dever ter um histrico de rentabilidade passada e expectativa fundamentada dessa rentabilidade por prazo no superior a dez anos. Caso sejam constitudos crditos considerando a expectativa de realizao em prazo superior a dez anos, as evidncias que suportaram essa anlise e projees financeiras devero ser apresentadas ARCE, acompanhadas de parecer de perito independente devidamente habilitado;

    . a concessionria dever ter perspectivas de continuidade operacional; e . as perspectivas de ocorrncia de lucros tributveis devem estar fundamentadas

    preferencialmente em situaes que envolvem providncias internas da administrao da concessionria, em vez de pressupostos que envolvam terceiros ou situaes de mercado.

    Sempre que ocorrerem situaes que gerem dvidas quanto s perspectivas de realizao dos crditos fiscais, as provises ativas registradas devem ser ajustadas, de modo que reflitam tais situaes.

    5.3.4. Bens destinados venda Para os bens e direitos integrantes de um conjunto de instalaes desativados, quando destinados alienao, o valor a ser contabilizado na conta - Bens destinados a venda, subconta apropriada, dever ser o mesmo constante da conta do Ativo Imobilizado, obedecendo rigorosamente aos valores originais e datas do registro, no ocorrendo, portanto, a apurao de lucro ou prejuzo na retirada de operao dos citados bens. Assim, somente quando da efetiva alienao, apurar-se- o ganho ou a perda com reflexo no Resultado No Operacional Ganhos/Perdas de capital no ativo imobilizado. 5.3.5. Estoques A sada de materiais e insumos ser contabilizada na subconta - Estoque, pelo preo mdio, devendo ser mantidos controles dos saldos, de tal forma que permitam essa mensurao. A devoluo de peas de reposio e de insumos e de material ao estoque, eventualmente requisitado em excesso, ser contabilizada a crdito da conta debitada por ocasio da requisio. A devoluo a dbito das subcontas - Estoque, ser feita pelo preo mdio do estoque data da devoluo. Na inexistncia de preo mdio na data, ser adotado o da ltima sada. No caso de tratar-se de material adquirido para aplicao direta, o valor ser o ltimo apurado. Entende-se, tambm, como requisitado em excesso, o material devolvido cuja aplicao direta estava prevista, desde que o crdito tenha sido efetuado as subcontas - Estoque - Compras em Curso e - Imobilizado em Curso - Compras em Andamento, por ocasio da entrega. A devoluo de materiais requisitados no prprio exerccio ser contabilizada a crdito da conta debitada por ocasio da requisio.

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    Os estoques, inclusive no caso das Imobilizaes em andamento, devero ser inventariados fsico e financeiramente, para fins do Balano Patrimonial, sem prejuzo de outros inventrios durante o mesmo exerccio. A critrio da concessionria, o inventrio poder ser realizado com a adoo de procedimentos de contagens rotativas, desde que possibilitem a contagem de todos os itens relevantes ao menos uma vez no exerccio. Os valores pagos adiantadamente a fornecedores de materiais que iro compor os estoques so considerados como aplicaes de recursos visando formao de estoques futuros, e como tal devem ser registrados. Determinados itens do estoque podem ser resultantes de compras com preo a fixar. Nesses casos geralmente aceita a contabilizao pelo custo estimado at que seja fixado o preo efetivo. Ao serem adquiridos, as matrias-primas, materiais de natureza diversa, componentes, subprodutos e produtos acabados ou em processo devero ser avaliados pelo seu custo de aquisio ou produo, de acordo com a respectiva documentao de compra ou de produo, deduzido dos impostos pagos na aquisio e que resultem em crditos efetivos a serem abatidos dos impostos a pagar sobre as sadas de produtos tributados por esses mesmos impostos. Embora o custo seja o critrio principal de avaliao dos estoques, pode ocorrer perda de utilidade ou reduo no preo de venda ou de reposio de um item, que reduza o seu valor recupervel a um nvel abaixo do custo. Nesse caso, deve-se assumir como base final de avaliao tal valor lquido de realizao, caso este seja inferior ao de custo, mediante constituio de proviso. As perdas comprovadas ou provveis de determinados itens que, em funo do tempo, do avano tecnolgico ou de outros fatores, tenham se tomado ou possam tornar-se obsoletos ou deteriorados, devem ser objeto de ajuste por proviso. Nesses casos devem ser avaliados pelo seu valor lquido de realizao. Nos casos em que h evidncia de que o valor lquido de realizao das mercadorias, pela sua venda durante o curso normal dos negcios, ser inferior ao de custo - seja devido deteriorao, obsolescncia, a mudanas de nveis de preos, ou a outras causas - essa diferena deve ser reconhecida como encargo do exerccio, a dbito do custo dos produtos (ou mercadorias) vendidos. Reduzir o custo de um bem de estoque somente at o valor de mercado no adequado, quando de, antemo, pode-se estimar que o preo lquido esperado de venda no futuro, menos os custos de concluso e disposio do bem, inferior a esse valor de mercado na data do balano. No correto transferir para o perodo seguinte uma parcela do prejuzo na realizao do bem j conhecido na data do balano. O custo da matria-prima no deve ser reduzido ao de reposio, se este for mais baixo, nos casos em que o custo final do produto destinado comercializao for inferior ao valor lquido de realizao.

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    As redues de estoques a valores inferiores ao custo, conforme tratadas nesta instruo, devem ser computadas separadamente para cada item individual ou grupos de itens similares, conforme seja mais apropriado. De qualquer forma, esse cmputo no deve ser efetuado por classes inteiras de estoques, classes inteiras de produtos ou qualquer base global, pois, dessa forma, poderia estar-se compensando perdas conhecidas e calculveis com ganhos no realizados. As estimativas de valor lquido de realizao no devem basear-se em flutuaes temporrias de preos, mas em evidncia confivel disponvel poca em que essas estimativas so feitas. O termo "mercado", usado nesta tcnica, significa: (i) o custo corrente de reposio (correspondente ao tipo e quantidade normalmente adquiridos pela entidade) no caso de matrias-primas e materiais de almoxarifado; ou (ii) valor lquido de realizao, no caso de produtos ou mercadorias destinados venda. 5.3.6. Despesas pagas antecipadamente O ms calendrio ser tomado como base, no regime de competncia, para a amortizao contbil de despesa paga antecipadamente. Assim, por exemplo, o prmio de seguro por 01 (um) ano que foi quitado antecipadamente ser amortizado em 12 (doze) meses consecutivos, razo de um doze avos, a partir do ms em que tiver incio a cobertura do risco. A despesa referente emisso da aplice e respectivos tributos, bem como qualquer encargo eventualmente incidente sobre o seguro, sero todos debitados no subgrupo - (-) Gastos Operacionais, subcontas apropriadas, com a Natureza de Gastos - Seguros, no ato do pagamento; portanto, o deferimento ser, apenas do prmio, que representa a parcela de despesa paga antecipadamente, para obteno de benefcios futuros. Pelo fato de no representar despesa efetiva, mas incorporar-se ao custo do investimento, o prmio de seguro de imobilizaes em curso ser contabilizado na subconta - Imobilizado em andamento. 5.3.7. Investimentos Os principais procedimentos a serem observados na contabilizao do gio ou desgio computado na aquisio ou subscrio de investimento so os seguintes:

    (a) o gio ou desgio computado na aquisio ou subscrio de investimento dever ser contabilizado, suportado na fundamentao econmica que o determinou, na subconta - gio na Aquisio ou Subscrio e (-) Desgio na Aquisio ou Subscrio, respectivamente;

    (b) o gio ou desgio fundamentado na diferena entre o valor de mercado de parte ou de todos os bens do ativo da coligada e da controlada e o seu respectivo valor contbil registrado na conta acima, dever ser amortizado na proporo em que o ativo for sendo realizado na coligada e na controlada, por depreciao, amortizao, exausto ou baixa em decorrncia de alienao ou perecimento desses bens ou do investimento, na subconta - Amortizao e

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    Ganhos com Participao Societria e subconta - Amortizao e Perdas com Participao Societria, respectivamente;

    (c) o gio ou desgio fundamentado na expectativa de resultado futuro ser amortizado no prazo, na extenso e na proporo dos resultados projetados, ou pela baixa por alienao ou perecimento, nas contas indicadas no item (b) desta instruo, devendo os resultados projetados serem objeto de verificao anual, a fim de que sejam revisados os critrios utilizados para amortizao, ou at mesmo determinada a baixa integral do gio, em funo de alteraes significativas nas respectivas projees. O prazo mximo para amortizao do gio decorrente de expectativa de resultado futuro no poder exceder a 10 (dez) anos;

    (d) o gio decorrente da aquisio do direito de explorao, concesso ou permisso delegada pelo Poder Pblico ser amortizado no prazo estimado ou contratado de utilizao, de vigncia ou de perda de substncia econmica ou de baixa por alienao ou perecimento do investimento, nas contas indicadas no item (b) desta instruo;

    (e) o gio no justificado pelos fundamentos econmicos previstos nos itens anteriores deve ser imediatamente reconhecido como perda, no resultado do exerccio, da aquisio do investimento, esclarecendo-se em nota explicativa as razes de sua existncia;

    (f) quando houver desgio no justificado pelos fundamentos econmicos previstos nos itens anteriores, a sua amortizao somente poder ser contabilizada em caso de baixa por alienao ou perecimento do investimento; e

    (g) quando o gio mencionado nos itens (a) a (d) acima for referente aquisio de participao societria em outra empresa concessionria ou permissionria, devero ser submetidas apreciao do rgo Regulador as justificativas que fundamentaram o gio e, conseqentemente, o seu perodo de amortizao. O rgo Regulador tem a prerrogativa de acatar o fundamento e o perodo de amortizao do gio ou determinar fundamento e perodo de amortizao diferente daqueles apresentados pela concessionria. 5.3.8. Imobilizado A Lei 6.404/76, mediante seu artigo 179, item IV, conceitua como contas a serem classificadas no ativo imobilizado: Os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens. Ativo imobilizado, objeto desta instruo, compreende os ativos tangveis que: a) so mantidos por uma entidade para uso na produo ou na comercializao de mercadorias ou servios, para locao, ou para finalidades administrativas;

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    b) tm a expectativa de serem utilizados por mais de doze meses; c) haja a expectativa de auferir benefcios econmicos em decorrncia da sua utilizao; e d) possa o custo do ativo ser mensurado com segurana.

    Peas maiores e equipamentos sobressalentes devem ser classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera us-los durante mais de 12 meses. Peas separadas e equipamentos de manuteno que podem ser usados somente em um determinado item do ativo imobilizado devem ser registrados como imobilizado.

    As peas de reposio e equipamentos de manuteno no-enquadrados no pargrafo anterior devem ser reconhecidos no resultado quando consumidos.

    Itens de valor no-relevantes podem ser agrupados por natureza do bem e aplicados ao valor total dos itens os critrios para reconhecimento como ativo imobilizado.

    Outros ativos adquiridos, por exemplo, por motivos de segurana ou ambientais, devem ser registrados no ativo imobilizado, se essas aquisies permitirem que futuros benefcios econmicos dos ativos sejam percebidos pela entidade, alm daqueles que ela perceberia, se aquelas aquisies no tivessem sido feitas.

    O custo de um bem do imobilizado compreende:

    a) preo de compra, inclusive impostos de importao e impostos no-recuperveis sobre a compra, deduzidos de descontos comerciais e abatimentos;

    b) custos diretamente atribuveis para instalar e colocar o ativo em condies operacionais para o uso pretendido;

    c) custo estimado para desmontar e remover o ativo e restaurar o local no qual est localizado, quando existir a obrigao futura para a entidade.

    So exemplos de custos diretamente atribuveis de que trata a letra "b" do item anterior:

    a) custos com empregados, incluindo todas as formas de remunerao e encargos proporcionados por uma entidade a seus empregados ou a seus dependentes originados diretamente da construo ou da aquisio do item do imobilizado;

    b) custo da preparao do local;

    c) custo de entrega inicial e manuseio;

    d) custo de instalao e montagem;

    e) custo de testes para verificao do funcionamento do bem, deduzido das receitas lquidas obtidas durante o perodo de teste, tais como amostras produzidas quando o equipamento era testado; e

    f) honorrios profissionais.

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    So exemplos de custos que no devem ser classificados como imobilizado:

    a) custo para abrir novas instalaes;

    b) custo para introduzir novo produto ou servio, inclusive custos de propaganda e promoo;

    c) custo para a realizao de negcios em nova localidade ou para nova classe de consumidores, inclusive custo de treinamento de empregados; e

    d) custo de administrao e outros custos gerais indiretos.

    O reconhecimento de custo no valor contbil de bem do imobilizado cessa quando o bem instalado e est em condies de operao. Por isso, os seguintes custos no devem ser includos no valor contbil de bem do imobilizado:

    a) custo incorrido enquanto um item capaz de operar ainda precisa ser colocado em uso ou est operando abaixo da sua plena capacidade;

    b) perdas operacionais iniciais, tais como aquelas incorridas enquanto a demanda para aumento da produo do item cresce; e

    c) custo de realocao ou reorganizao de parte ou de todas as operaes da entidade.

    O resultado de operaes eventuais que podem ocorrer antes ou durante as atividades de construo ou desenvolvimento de um ativo imobilizado, tais como a utilizao do local da construo como estacionamento at o incio das obras, deve ser reconhecido no resultado do exerccio.

    O custo de um ativo de construo prpria determinado usando os mesmos princpios aplicveis a um ativo adquirido. Os custos de quantidades anormais de desperdcio de material, mo-de-obra ou outros recursos, incorridos na produo de um ativo, no devem ser includos no custo do mesmo.

    Os custos de manuteno diria de item do imobilizado que incluem, principalmente, mo-de-obra, bens de consumo e pequenas peas devem ser reconhecidos no resultado quando incorridos.

    A entidade deve reconhecer no valor contbil de um item do imobilizado, o custo da reposio de parte quando este incorrido, devendo o valor contbil das partes substitudas ser baixado. Exemplos: a troca de revestimento de forno depois de determinado nmero de horas de uso ou de motor de aeronave durante a vida til da fuselagem.

    O custo de um bem do imobilizado o preo pago ou equivalente na data da aquisio. Os encargos financeiros de emprstimos e financiamentos de terceiros para a construo ou montagem de bens do imobilizado devem ser capitalizados at o momento em que o bem estiver em condies de operao.

    O valor contbil do ativo imobilizado deve ser revisado periodicamente e quando o valor recupervel for menor que o valor contbil deve ser constituda proviso para perdas; tambm

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    podero ser revisados e ajustados os critrios para determinao da vida til econmica estimada.

    O valor contbil de um item do ativo imobilizado deve ser baixado quando:

    a) alienado; ou

    b) no se prev obter benefcios econmicos futuros com seu uso ou venda.

    Ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do ativo imobilizado devem ser reconhecidos no resultado no-operacional quando o item for baixado.

    O ganho ou perda decorrente de baixa de um item do imobilizado deve ser determinado como a diferena entre o valor lquido da venda, se houver, e o valor contbil do item.

    O valor contbil de um item do ativo imobilizado, quando for retirado da operao, deve ser transferido para Investimentos, Realizvel a Longo Prazo ou Ativo Circulante, conforme a destinao e reduzido ao seu valor de realizao quando este for menor. Integram o imobilizado os recursos aplicados ou j destinados a bens da natureza citada, mesmo que ainda no em operao, mas que se destinam a tal finalidade, tais como construes em andamento, importaes em andamento, adiantamento para inverses fixas etc. Reduo no Valor Recupervel A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado, no intangvel e no diferido, a fim de que sejam:

    i) registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse valor; ou ii) revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til econmica estimada e para clculo da depreciao, exausto e amortizao.

    5.3.9. Depreciao e amortizao acumulada As imobilizaes sero reintegradas por meio de quota de depreciao, enquanto as despesas registradas no ativo diferido o sero por intermdio de quota de amortizao, e apropriadas nas respectivas subcontas. Os valores registrados como depreciao ou amortizao sero contabilizados nas contas de custo ou despesa, dependendo da finalidade do bem, por exemplo, se um bem est ligado diretamente a finalidade da concessionria deve ser alocado em conta de custo.

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    As taxas anuais de depreciao dos bens vinculados ao poder concedente sero estabelecidas pelo rgo Regulador, e devero ser adotadas pela concessionria do servio pblico de saneamento. No ser admitido o clculo da depreciao acelerada, exceto quando se tratar de depreciao acelerada incentivada, cujos procedimentos e controles so estabelecidos na legislao fiscal, que no afeta, portanto, o resultado contbil. Sero admitidas taxas diferenciadas daquelas a serem fixadas, para cada tipo de imobilizado, em que haja situaes especiais devidamente comprovadas, suportadas por laudo tcnico emitido por peritos devidamente habilitados, desde que submetidas e aprovadas pelo rgo Regulador. A quota de amortizao dos ativos intangveis e das despesas diferidas ser estabelecida em funo do prazo de durao do benefcio propiciado pelo direito e pela despesa diferida, respectivamente, devidamente suportado e evidenciado em projees oramentrias devendo, entretanto, nesse ltimo, ser obedecido o limite de amortizao de despesas alocadas ao diferido previsto na legislao societria. Se, porm, os ativos intangveis gerarem benefcio de carter permanente, no haver amortizao a registrar. importante ressaltar que para fins contbeis, a concessionria no deve simplesmente adotar as taxas de depreciao aceitas pela legislao fiscal. A concessionria deve elaborar uma anlise tcnica detalhada dos bens que compem o imobilizado e estimar sua vida til econmica, considerando suas caractersticas tcnicas, condies gerais de uso e outros fatores que possam influenciar na vida til. Dessa forma, quando determinado bem ou classe de bens tivesse vida til provvel diferente da permitida fiscalmente, adotar-se-ia a vida til estimada como base para registro da depreciao na contabilidade, e a diferena entre tal depreciao e a aceita fiscalmente seria lanada como ajuste no Livro de Apurao do Lucro Real. Porm, o Fisco no tem aceitado diferenas entre taxas de depreciao. De acordo com suas interpretaes em pareceres e instrues normativas, somente podem ser deduzidas para fins fiscais as despesas que tenham sido registradas na contabilidade. Essa obrigao fiscal no gera maiores problemas quando se adota uma taxa anual de depreciao na contabilidade inferior a admitida pelo Fisco; porm, somente ser dedutvel tal valor menor registrado da depreciao. Porm, se a empresa concluir que determinado bem tem vida til econmica menor que a normalmente admitida pelo Fisco, e no puder contornar tal problema por meio de laudo pericial junto ao Fisco, no poder deduzir seu valor totalmente para fins fiscais. Nesse caso, registra contabilmente o valor maior de depreciao e o excedente ao valor admitido ajustado por meio do Livro de Apurao do Lucro Real. 5.3.10. Questes ambientais A concessionria dever manter registros nas contas e subcontas suplementares que permitam identificar todos os gastos com o Meio Ambiente, seja no Resultado do Exerccio, no Ativo Permanente ou no Passivo, devendo mencionar em nota explicativa s demonstraes

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    contbeis os detalhes dos aspectos envolvidos: investimentos previstos e realizados, estudos, projetos etc. Os gastos relacionados com as aes ambientais de proteo, monitoramento, recuperao ou compensao dos impactos scio-ambientais, bem como os gastos com Reflorestamento e Estaes de Piscicultura para atender s necessidades de Proteo e Recuperao Ambiental. Com relao a contingncias relacionadas ao meio ambiente, devem ser observados os aspectos referentes a registro de provises e divulgao mencionados na Instruo Contbil proviso contingencial. 5.3.11. Fornecedores Os materiais importados sem cobertura cambial prvia, ou adquiridos no exterior com recursos oriundos de financiamento externo, inclusive financiamento prprio do fornecedor, sero valorizados e contabilizados com base na taxa de cmbio de compra do Banco Central do Brasil vigente data:

    (a) da liberao pela Secretaria da Receita Federal - SRF, quando o pagamento for contra a entrega da mercadoria no Pas, ou se o pagamento acontecer aps essa data;

    (b) do crdito, se ocorrer antes da liberao do material pela Secretaria da Receita Federal - SRF, ou se condicionado a evento contratual (aviso de embarque, mercadoria disposio etc.);

    (c) do pagamento, ou pagamentos, para a parte do fornecimento efetivamente paga, evento contratual ou adiantamento, e data da liberao pela Secretaria da Receita Federal - SRF, ou do crdito ao fornecedor, para o restante da mercadoria; e

    (d) da fatura, no caso de financiamento pelo prprio fornecedor. A reteno contratual, se houver, dever ser contabilizada a crdito do fornecedor, obedecendo-se as datas e taxas de cmbio mencionadas nas hipteses anteriores. A variao cambial decorrente da atualizao do crdito ao fornecedor, no caso dos itens "a" a "c", dever ser registrada nas suas respectivas contas dentro de Variaes monetrias e cambiais. Os servios executados por fornecedores no exterior, ou mesmo no Pas, para pagamento em moeda estrangeira, sero valorizados e contabilizados pela taxa de cmbio vigente data de competncia da execuo do respectivo servio.

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    Quando o contrato de fornecimento de material estabelecer reajuste de preo aps a respectiva entrega, o valor correspondente dever ser provisionado e alocado ao custo de aquisio, inclusive no caso das Imobilizaes em Curso. Se o bem j tiver sido requisitado, a parcela do ajuste afetar a conta debitada na ocasio da requisio. Adotar-se- o mesmo procedimento, no que couber, para o reajuste no preo de aquisio de servios. O desconto pela antecipao de pagamento, multa e outras compensaes exigidas de fornecedores, empreiteiros e outros, pelo no-atendimento das condies prefixadas de fornecimento de material, servio, etc. e os juros de mora, multa e outros encargos exigidos da concessionria, sero classificados nas contas adequadas de receita e despesa, conforme o caso, no grupo - Resultado Operacional Financeiro, no devendo, portanto, afetar o custo do material ou servio. Os adiantamentos a fornecedores para compra de estoques e imobilizado, devem ser registrados dentro da conta especfica no grupo de Estoques ou Imobilizado. 5.3.12. Debntures Com a prvia anuncia do rgo Regulador, e atendidos todos os requisitos normativos e legais exigidos para efetuar operaes dessa natureza, a concessionria poder emitir debntures que conferiro aos seus titulares direito de crdito contra ela, nas condies constantes da escritura de emisso e do certificado. No caso de mais de uma emisso de debntures, cada emisso dever ser dividida em sries. As debntures da mesma srie tero igual valor nominal e conferiro a seus titulares os mesmos direitos. Pela sua prpria caracterstica, as debntures devero ser liquidadas quando de seu vencimento, podendo a concessionria emitente reservar-se o direito de resgate antecipado. A colocao de debntures no mercado resulta na realizao de determinados gastos, que normalmente envolvem a contratao de uma instituio para coordenar os processos de divulgao e captao de recursos. Esses gastos devem ser registrados contabilmente como despesas antecipadas, nas suas respectivas subcontas - Pagamentos Antecipados. As debntures, geralmente, concedem juros fixos ou variveis, pagos periodicamente, e atualizao monetria a ser amortizada com o valor do ttulo, por ocasio de seu vencimento. Ainda podero conceder participao no lucro da concessionria e prmio de reembolso. As debntures emitidas com prmio, at 31 de dezembro de 2007, podero permanecer, por prazo indeterminado, na conta em que foram registradas: prmio na emisso de debntures

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    (no patrimnio lquido); as que decorreram de operaes em 2008, devero ter registro provisoriamente no resultado de exerccios futuros, para apropriao ao resultado em funo do prazo das debntures e do reconhecimento tambm do resultado das despesas de juros. No caso de emisso de debntures conversveis em aes, a escritura de emisso especificar as bases de converso e o prazo ou poca para exercer esse direito. 5.3.13. Plano previdencirio e outros benefcios a empregados A determinao, a contabilizao e a divulgao de informaes relativas a benefcios a empregados devem tomar por base as normas especficas institudas pelo pronunciamento NPC n 26 do IBRACON e tambm aprovadas pela Deliberao n 371, de 13 de dezembro de 2000 da CVM, ou outro instrumento que venha a alter-lo ou substitu-lo. Encontram-se abaixo descritos alguns dos principais aspectos abordados pelo instrumento mencionado: Benefcios a empregados so todas as formas de remuneraes proporcionadas pela concessionria a seus empregados ou aos seus dependentes em troca de servios por eles prestados. Existem cinco tipos de categorias identificveis de benefcios a empregados:

    (a) Benefcios de curto prazo, tais como salrios, contribuies sociais, gratificaes anuais (se pagos nos prximos doze meses do final do perodo), participao nos lucros e outros benefcios indiretos (assistncia mdica, aluguis, automveis, auxlio-alimentao e servios em geral) para os empregados atuais;

    (b) benefcios ps-emprego como penses, outros benefcios de aposentadoria, seguros de vida e assistncia mdica ps-emprego;

    (c) outros benefcios de longo prazo a empregados, incluindo benefcios que sero pagos em doze meses ou mais aps o final do perodo, tais como participao nos lucros, bnus, licena-prmio e outras remuneraes diferidas;

    (d) benefcios de demisso; e

    (e) remunerao em aes e ttulos equivalentes participao patrimonial. Contabilizao de benefcios: A concessionria empregadora/patrocinadora deve contabilizar:

    (a) Um passivo, quando o empregado prestou servios e ter direito a benefcios a serem pagos no futuro; e

    (b) uma despesa de benefcio aos empregados, na medida em que ela se beneficia dos servios por eles prestados.

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    Os benefcios de curto e de longo prazo devem ser reconhecidos contabilmente pelo empregador no resultado do perodo no qual o empregado presta o servio em troca desses benefcios. Os ganhos e perdas atuariais e o custo dos servios anteriores a data da implantao ou alterao do plano devem ser amortizados pelo mtodo linear durante o perodo remanescente de servio dos empregados que devero receber os benefcios do plano. Se o plano for total ou substancialmente composto por participantes em gozo de benefcio ou se j fazem jus aos benefcios, o reconhecimento deve ser imediato na demonstrao do resultado do perodo, como um item extraordinrio, lquido dos efeitos de impostos. Quando os benefcios so devidos aps doze meses da data do balano, estes devem ser descontados a valor presente. O desconto a valor presente deve ser calculado, na data do balano, por uma taxa de juros com base em negcios praticados no mercado para papis de primeira linha (se no houver um mercado ativo para esses papis, utilizar as taxas dos ttulos do governo) e em condies consistentes com as obrigaes dos benefcios relacionados. Na ausncia desses papis, a concessionria dever determinar e justificar a taxa de juros a ser utilizada. A concessionria dever observar os tipos de planos existentes para a contabilizao dos benefcios concedidos aos empregos, conforme a seguir descrito: Plano de benefcios ps-emprego: So acordos formais ou informais pelos quais a concessionria se compromete a proporcionar benefcios ps-emprego para os seus empregados. Plano de contribuio definida: So planos de benefcios ps-emprego em que normalmente a patrocinadora paga contribuies para uma outra Entidade (um fundo de penso), no tendo obrigao legal ou constituda de pagar contribuies adicionais se o fundo no possuir ativos suficientes para pagar todos os benefcios devidos. Nesse plano, o risco atuarial (benefcios menores que o esperado) e o risco dos investimentos (ativos investidos e rendimentos desses ativos insuficientes para cobrir os benefcios esperados) so dos participantes do plano. A contabilizao dos custos desse plano determinada pelos valores das contribuies de cada perodo que representam a obrigao da patrocinadora naquele perodo. Conseqentemente, nenhum clculo atuarial requerido na mensurao da obrigao ou da despesa e no existe ganho ou perda atuarial. Alm disso, a obrigao no deve ser descontada a valor presente, exceto nos casos em que dever ser liquidada subseqentemente ao perodo de doze meses, no qual o empregado prestou os servios que deram origem quela obrigao. Plano de benefcio definido: So todos os demais planos para os quais a patrocinadora assume o compromisso de pagar contribuies adicionais, caso o fundo no possua ativos suficientes para pagar todos os benefcios devidos. Nesse plano, o risco atuarial (benefcios a pagar maiores do que os ativos lquidos) e o risco dos investimentos so do patrocinador.

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    Para a contabilizao so necessrias premissas atuariais para medir a obrigao e a despesa, porque existe a possibilidade de ganhos e perdas atuariais. Alm disso, as obrigaes so mensuradas ao seu valor presente porque podem ser liquidadas muitos anos aps os empregados terem prestado os servios que lhes deram origem. Planos multipatrocinados: So os planos de contribuio definida ou de benefcio definido que:

    (a) agregam ativos formados por contribuies de vrias Entidades patrocinadoras que no esto sob o mesmo controle acionrio; e

    (b) utilizem aqueles ativos para fornecer benefcios a empregados de mais de uma Entidade patrocinadora, de forma que os nveis de contribuio e benefcio sejam determinados sem identificar as Entidades patrocinadoras. No se constituem em planos multipatrocinadores, os de benefcios definidos que englobam ativos contribudos por vrias concessionrias patrocinadoras mantidas sob um nico controle acionrio. Os planos multipatrocinados so distintos dos administrados em grupo, sendo estes meramente uma agregao de diversos planos que foram combinados para permitir maximizao do retorno dos investimentos e minimizao do custo de gerenciamento, mantendo-se, todavia, as obrigaes atuariais segregadas por plano. Portanto, os planos administrados em grupo devem ser tratados como qualquer outro plano, pois no expem as Entidades patrocinadoras a riscos atuariais relativos aos empregados atuais e antigos pertencentes a outras Entidades participantes, ou seja, no h solidariedade no pagamento de eventuais dficits atuariais. 5.3.14. Programa de recuperao fiscal (REFIS) Caso a concessionria tiver aderido ao Programa de Recuperao Fiscal - REFIS deve contabilizar os efeitos decorrentes dessa adeso da seguinte forma:

    (a) Todos os ajustes decorrentes da determinao do montante consolidado da dvida devem ser refletidos em contas especficas de resultado, que so apresentados como Item Extraordinrio na Demonstrao de Resultado do Exerccio, tendo em vista a sua natureza e as suas caractersticas de no recorrncia;

    (b) nos casos em que o montante da dvida consolidada estiver sujeito liquidao com base em

    percentual da receita bruta, a concessionria poder registrar ajuste para refletir essa dvida a valor presente, quando relevante e desde que: seja demonstrado que a concessionria possui capacidade operacional para gerao, em

    bases contnuas, de receitas e fluxos positivos de caixa, em montante suficiente para o

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    cumprimento das suas obrigaes assumidas relativas ao REFIS; as projees, os prazos, as taxas, os montantes e as demais premissas utilizadas para

    determinao do ajuste a valor presente, sejam aprovados pelo Conselho de Administrao e submetidos apreciao dos Auditores Independentes da concessionria, quando aplicvel; e

    sejam utilizadas, para desconto, taxas de juros reais que sejam compatveis com a

    natureza, o prazo e os riscos relacionados dvida. Por caracterizar ganho, cuja realizao depende de eventos futuros incertos, o ajuste a valor presente deve ser registrado em conta especfica de receita diferida que, por sua vez, deve ser apresentada de forma destacada, no Passivo Exigvel a Longo Prazo, no Balano Patrimonial sob o ttulo Receita Diferida - Ajuste a Valor Presente de Tributos e Contribuies Refinanciadas. A receita diferida acima mencionada deve ser reconhecida no resultado de cada exerccio social, em conta do Grupo Operacional, na proporo e nos prazos em que a dvida for sendo liquidada. As projees elaboradas para determinao do ajuste a valor presente devem ser revisadas anualmente, ou quando houver alterao relevante nas premissas adotadas. A concessionria deve divulgar em nota explicativa s demonstraes contbeis as seguintes informaes, quando aplicvel: montante das dvidas includas no REFIS, segregado por tipo de tributo e natureza

    (principal, multas e juros); montante dos crditos fiscais utilizados para liquidao de juros e multas; detalhamento dos valores apresentados como item extraordinrio na demonstrao do

    resultado do exerccio em que foi assumido o compromisso; o valor presente das dvidas sujeitas liquidao com base na receita bruta, bem como

    os valores, os prazos, as taxas e as demais premissas utilizadas para determinao desse valor presente;

    o montante pago no perodo para amortizao das dvidas sujeitas liquidao com base

    na receita bruta; as garantias prestadas ou os bens arrolados e respectivos montantes;

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    meno a respeito da obrigatoriedade do pagamento regular dos impostos, contribuies e demais obrigaes, como condio essencial para a manuteno das condies de pagamento previstas no REFIS; e

    todo e qualquer risco iminente associado perda do regime especial de pagamento. 5.3.15. Proviso para contingncias Para a constituio de provises para contingncias, devem ser observados os seguintes principais procedimentos:

    (a) Deve ser feita uma anlise criteriosa das chances de xito da concessionria envolvendo processos cveis, trabalhistas e fiscais, com o objetivo de suportar o adequado julgamento quanto necessidade ou no da constituio de provises. As estimativas quanto ao desfecho e os efeitos financeiros das contingncias devem ser determinadas com base em julgamento da administrao, considerando: . histrico de perdas em processos de mesma natureza; . eventos subseqentes data de encerramento do exerccio e/ou perodos menores

    (trimestrais), quando aplicvel, ocorridos at a data de divulgao das demonstraes contbeis; e

    . expectativa de xito de cada processo. Essa informao dever ser obtida, individualizada

    por processo, junto aos consultores jurdicos responsveis por eles, discriminando, ainda, o objeto da causa, o montante envolvido (se no for possvel determinar seu valor real, deve-se considerar a melhor estimativa possvel deste valor), a situao atualizada do andamento do processo e a fundamentao da opinio do consultor.

    (b) Considerando as informaes acima mencionadas, a concessionria deve adotar os seguintes

    procedimentos: . constituir e registrar proviso para as causas cujo desfecho negativo para a concessionria

    seja classificado como "provvel" e que seja praticvel determinar o respectivo montante envolvido;

    . divulgar em nota explicativa s demonstraes contbeis as causas cujos desfechos negativos para a concessionria sejam classificados como "possvel"; e

    . divulgar, a critrio da administrao, em nota explicativa as causas cujos desfechos

    negativos para a concessionria sejam considerados "remoto".

    (c) Em nota explicativa s demonstraes contbeis, devem ser apresentadas as informaes e os valores das causas que geraram registro de provises para contingncias, por natureza

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    (Trabalhistas, Cveis, Fiscais e Outras), indicando os montantes totais e os provisionados (no exerccio e acumulados), os valores dos depsitos judiciais efetuados, caso aplicvel, e os fatores de incerteza que possam afetar a posio patrimonial e financeira e os resultados futuros da concessionria. As informaes sobre as contingncias devem ser tabuladas da seguinte forma: Contingncia Natureza (a) Esfera (b) Situao (c) Valor R$ (d) Risco (e) (a) Previdenciria, Trabalhista, Cvel, Fiscal ou Administrativa; (b) Judicial ou Administrativa; (c) jurisprudncias sobre a matria, decises proferidas, instncias judiciais, doutrina,

    analogia etc.; (d) valor efetivo ou estimado; (e) possibilidade de materializao da contingncia, considerando a seguinte classificao: . Provvel - quando as possibilidades de perda forem grandes; . Possvel - quando as possibilidades de perda forem mdias; e . Remota - quando as possibilidades de perda forem pequenas. Os ganhos contingentes no devem ser reconhecidos nas demonstraes contbeis (como contas a receber e receita), a menos que haja evidncias concretas e incontestveis quanto sua realizao, como exemplo: casos envolvendo processos judiciais, j julgados, no cabendo contestao quanto ao mrito. A possvel existncia de tais ganhos contingentes dever ser divulgada em nota explicativa s demonstraes contbeis. 5.3.16. Adiantamentos para futuros aumentos de capital

    Os recursos recebidos de acionistas ou quotistas devero ser contabilizados em contrapartida ao registro do ativo, no:

    (a) Patrimnio Lquido quando recebido com absoluta condio de permanncia na concessionria (conta - Capital Social);

    (b) Exigvel a Longo Prazo, quando a condio acima no puder ser comprovada (subconta - Adiantamento Receb. p/ Aumento de Capital). Os recursos adiantados pela concessionria com a finalidade expressa de integralizao de capital, devem ser registrados no grupo de investimentos, subconta - Investimentos Permanentes - Adiantamento para Futuro Aumento de Capital. Quando no for possvel identificar expressamente essa finalidade, os recursos devem ser registrados na conta - Adiantamentos e Emprstimos, subconta - Coligadas e Controladas ou Controladoras.

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    5.3.17. Reserva de reavaliao Eliminou-se a possibilidade de a companhia efetuar reavaliao espontnea do imobilizado. A nova lei facultou s cias:

    no caso de manuteno dos saldos da reserva de reavaliao, dever ser observado que sua realizao para a conta de lucros e prejuzos acumulados dever ser feita nos termos da Deliberao CVM n 183, de 19 de junho de 1995 e o valor do ativo imobilizado reavaliado existente no incio do exerccio social dever ser considerado como o novo valor de custo para fins de mensurao futura e de determinao do valor recupervel (art. 4, 4, I, Instruo CVM n 469/08);

    na hiptese de estorno, os efeitos da reverso da reserva de reavaliao e dos ajustes

    nas respectivas obrigaes fiscais diferidas devero retroagir ao incio do exerccio social, devendo esses efeitos ser objeto de divulgao em nota explicativa (art. 4, 3, Instruo CVM n 469/08).

    De acordo com a nova redao do art. 182, 3, da Lei n 6.404/76, sero classificadas como ajustes de avaliao patrimonial, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a preo de mercado. 5.3.18. Reserva de incentivos fiscais De acordo com a nova redao do art. 195-A, da Lei n 6.404/76, em razo do advento da Lei n 11.638/07, a reserva de incentivos fiscais ser constituda pela parcela do lucro lquido decorrente de doaes ou subvenes governamentais para investimentos, que poder ser excluda da base de clculo do dividendo obrigatrio. 5.3.19. Reserva de lucros a realizar A reserva de lucros a realizar deve ser constituda/realizada com base nos parmetros definidos pela Comisso de Valores Mobilirios - CVM - cujos aspectos julgados pertinentes de serem reproduzidos nesta instruo encontram-se abaixo descritos: Finalidade A constituio da Reserva de Lucros a Realizar tem por finalidade postergar o pagamento do dividendo obrigatrio (art. 202, Lei n 6.404/76) at o exerccio em que os lucros a realizar, que deram origem reserva, sejam "financeiramente" realizados, compatibilizando, desta forma, a disponibilidade financeira da companhia com a proposio de pagamento dos dividendos.

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    Constituio A Reserva de Lucros a Realizar constituda pelo montante remanescente dos lucros a realizar, aps tais lucros j terem sido destinados constituio das reservas de que tratam os artigos 193 a 196, da Lei n 6.404/76. A Lei n 11.638/07 excluiu a conta de lucros acumulados. Isso no significa que deixar de existir. Uma conta com essa denominao (ou semelhante), de uso temporrio e cujo saldo seja encerrado antes do balano, poder ser utilizada para servir de contrapartida s destinaes do lucro e s reverses das reservas de lucro. Para este efeito, consideram-se lucros a realizar, nos termos da citada Lei:

    (a) o saldo credor da conta de registro das contrapartidas dos ajustes de correo monetria;

    (b) o aumento do valor do investimento em coligadas e controladas; e

    (c) o lucro, rendimento ou ganho lquidos em operaes ou contabilizao de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio social seguinte. No caso do item "a" acima, deve ser ressaltado que, com a revogao da correo monetria de balano (Lei n 9.249/95), deixou de existir a fundamentao para a constituio da reserva de lucros a realizar, podendo haver, no entanto, saldo na reserva com essa origem e que deve continuar sendo realizado. No caso do aumento do valor do investimento em coligadas e controladas (item "b" acima), a lei se refere ao aumento resultante da aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial que decorrer de lucro ou prejuzo apurado na coligada ou controlada ou que corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos. Assim, para determinao da parcela de lucro a realizar, deve-se considerar o resultado lquido da equivalncia patrimonial, contemplando-se os resultados positivos e negativos, operacionais ou no, somente existindo lucros a realizar quando esse resultado lquido for positivo. No caso do item "c", nos termos da Lei n 11.638/2007: o lucro, rendimento ou ganho lquidos em operaes ou contabilizao de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio social seguinte. Ademais, deve a cia. observar o disposto na Deliberao CVM n 294/99. Realizao

    (a) Cmputo no Clculo do Dividendo Obrigatrio O artigo 186 da Lei no. 6.404/76 determina que a demonstrao da conta de Lucros/Prejuzos Acumulados deve discriminar as reverses de reservas (inciso II) e as transferncias para reservas (inciso III). Determina, ainda, o inciso III do artigo 202 da mesma Lei, que, do clculo

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    do dividendo obrigatrio, ser diminudo o montante dos lucros a realizar transferido para Reserva de Lucros a Realizar e ser acrescido o montante anteriormente registrado nessa reserva que tenha sido realizado no exerccio. Dessa forma, a parcela revertida da Reserva de Lucros a Realizar, se no absorvida por prejuzo do exerccio, deve ser computada, em separado, no clculo do dividendo obrigatrio. Somente o excedente que poder ser destinado para aumentar o capital social, para constituio de outras reservas ou para o pagamento de dividendos complementares. Portanto, no permitida a utilizao da Reserva de Lucros a Realizar diretamente para aumento de capital, sem antes transitar pela conta de Lucros Acumulados. e sem ter entrado na base de clculo do dividendo obrigatrio que foi postergado. Destaque-se que a Lei n 11.638/07 excluiu a conta de lucros acumulados. Isso no significa que deixar de existir. Uma conta com essa denominao (ou semelhante), de uso temporrio e cujo saldo seja encerrado antes do balano, poder ser utilizada para servir de contrapartida s destinaes do lucro e s reverses das reservas de lucro.

    (b) Critrios de Realizao Resultado de Equivalncia Patrimonial Sendo a origem dos lucros a realizar decorrente do aumento do valor do investimento em controladas e coligadas, em virtude da adoo do mtodo de equivalncia patrimonial, a realizao se processa mediante o recebimento ou a disponibilizao de lucros e dividendos, ou mediante baixa por alienao ou perecimento do investimento, inclusive em virtude de operaes de incorporao, fuso ou ciso. Ou seja, tendo sido o investimento alienado, ou objeto de operao de incorporao, fuso ou ciso, a correspondente reserva de lucros a realizar deve ser includa na base de clculo de dividendos. Ainda neste caso, dever ser revertida a correspondente parcela da Reserva de Lucros a Realizar, e comput-la no clculo do dividendo obrigatrio, sempre que houver aumento de capital, na coligada ou na controlada, decorrente da incorporao de lucros ou de reservas de lucros. Esta disposio tem como objetivo a proteo ao acionista minoritrio da controladora ou da investidora, evitando que, em virtude da capitalizao, na controlada ou na coligada, da totalidade dos lucros apurados, no sejam distribudos os dividendos obrigatrios a que o acionista da controladora ou da investidora tem direito de receber. Vendas e Operaes de Longo Prazo No caso de lucros em vendas ou em operaes realizveis aps o trmino do exerccio subseqente, a realizao se processa pela transferncia dos direitos a receber para o Ativo Circulante ou pelo recebimento antecipado desses direitos.

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    (c) Identificao dos Lucros a Realizar por Origem Inadmissvel seria o seguinte caso: a concessionria que tenha tido, no exerccio, duas modalidades de lucros a realizar em montantes iguais, e que s tenha tido a opo de destinar constituio da Reserva um valor igual ou inferior ao montante de uma das modalidades. Tendo recebido, por exemplo, recursos provenientes da venda a longo prazo, em montante suficiente para o pagamento dos dividendos postergados, no o faz, alegando que o valor destinado Reserva de Lucros a Realizar teve como origem o resultado da equivalncia patrimonial, e que ainda no foi realizado. Ao proceder dessa forma, a concessionria estaria no s postergando o pagamento do dividendo obrigatrio, que os acionistas tm o direito de receber, como tambm retendo indiscriminadamente estes dividendos, pois j possuiria os recursos necessrios para efetuar o pagamento. Estar-se-ia, portanto, desvirtuando completamente o objetivo com que foi facultada, pela Lei no. 6.404/76, a constituio da Reserva de Lucros a Realizar, que, conforme j foi ressaltado anteriormente, de compatibilizar o pagamento do dividendo obrigatrio, fixado como porcentagem do lucro, com a entrada dos recursos necessrios para este pagamento.

    (d) Proporcionalidade do Montante a ser Revertido A reverso da Reserva de Lucros a Realizar, a ser computada no clculo do dividendo obrigatrio, deve ser considerada, no mnimo, pelo montante proporcional ao valor do dividendo que foi postergado. De todo modo, a concessionria deve considerar, para efeito de pagamento do dividendo sobre os valores realizados no perodo, a parcela que deveria ter sido paga a ttulo de dividendos, poca da formao da reserva, caso ela no fosse constituda.

    5.3.20. Fuso, ciso, incorporao e unio Nos casos de incorporao, fuso ou ciso da concessionria, a contabilizao do empreendimento em funo do servio de saneamento dever ser registrado nas contas adequadas no Grupo - Ativo no circulante, notadamente no Subgrupo - Imobilizado, dever ser feita, para todos os fins de direito, obedecendo-se rigorosamente aos valores originais e datas de seu registro nos livros da concessionria incorporada, fundida ou cindida, inclusive no tocante a depreciao e amortizao acumuladas em relao ao empreendimento. As disposies contidas nessa instruo, exceto para o caso de compra e venda de bens e direitos isolados, sero aplicadas, tambm, compra e venda entre concessionrias, de bens e direitos cuja aplicao seja o servio concedido. No documento que caracterizar a transao, emitido pelo alienante, devero estar perfeitamente identificados todos, os elementos, contas, subcontas, datas etc., de forma que a concessionria alienatria possa efetuar os registros contbeis segundo o disposto nesse Manual.

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    Destaque-se que, nos termos do art. 226, 3, da Lei n 6.404/76, alterada pela Lei n 11.638/07, nas operaes referidas no ttulo deste item, realizadas entre partes independentes e vinculadas efetiva transferncia de controle, os ativos e passivos da sociedade a ser incorporada ou decorrente de fuso ou ciso sero contabilizados pelo seu valor de mercado. 5.3.21. Consrcios A concessionria que participa de consrcios e que no tenha sido constituda empresa com caracterstica jurdica independente (exemplo: sociedade por aes ou por quota de responsabilidade limitada, nos termos da legislao especfica) para administrar o objeto da concesso, dever apurar e proceder aos registros contbeis de acordo com as disposies a seguir:

    (a) Empreendimento controlado em conjunto - Ativos de propriedade individualizada:

    Nessa condio a operao envolve o uso dos ativos e outros recursos dos participantes, ou seja, cada participante usa o seu prprio ativo imobilizado, mantm seus prprios estoques, incorre em suas prprias despesas e passivos. As atividades so desempenhadas pelos funcionrios do participante. Para a concessionria, que participa do consrcio constitudo nessa condio, os respectivos bens de sua propriedade devero ser registrados em consonncia com as normas constantes deste relatrio, ou seja, observados todos os preceitos de unitizao e respectivos controles. O mesmo procedimento deve ser adotado no que se refere a direitos e obrigaes assumidos. Assim sendo, todos os gastos, despesas e receitas incorridas ou auferidas pela participante sero registrados nos livros pelos valores incorridos ou auferidos diretamente pela prpria concessionria. Como exemplo, citamos o caso da depreciao dos respectivos bens, que dever ser determinada com base nas taxas estabelecidas pela ARCE, aplicveis aos bens de sua propriedade, nesse caso identificveis, devidamente registrados em seus livros contbeis. Assim no haver a necessidade de se proceder qualquer ajuste nas contas patrimoniais ou de resultado, para que as mesmas reflitam a participao da concessionria nas respectivas operaes, uma vez que todos os gastos e despesas, assim como as receitas, j foram devidamente registradas.

    (b) Empreendimento e ativos controlados em conjunto - Ativos de propriedade compartilhada: Essa condio se caracteriza pela propriedade conjunta dos participantes de alguns ativos ou daqueles representativos do ativo total, contribudos (recursos financeiros para financiar as operaes) ou adquiridos (bens integrantes do imobilizado ou estoque) para serem utilizados na atividade objeto da concesso. Ocorre ainda que cada participante arca com uma parte das despesas incorridas. Nesse caso, cada participante dever manter o controle mensal da parcela equivalente sua participao correspondente a todos os bens, direitos e obrigaes controlados em conjunto.

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    Para definio dos respectivos valores representativos dessa parcela, o lder do consrcio dever elaborar o controle mensal de todas as operaes realizadas que representem o objeto da concesso e elaborar demonstraes contbeis especficas para suportar as apuraes e respectivos registros contbeis pelos participantes. Para essa finalidade devero ser obedecidas todas as normas inseridas neste relatrio. Como exemplo de registro, citamos o caso dos bens integrantes do imobilizado. Aps a determinao do saldo total dos bens, considerando todos os aspectos de unitizao e controles, devero ser observados pelo lder do consrcio, quando do processamento das informaes e demonstraes mencionadas acima, a concessionria ir identificar sua quota-parte no empreendimento e registr-la na subconta - Quota-parte - Participao em consrcio. A respectiva depreciao, assim como todos os gastos e despesas incorridos, receitas auferidas, direitos e obrigaes, ser determinada da mesma forma, ou seja, com base nas informaes elaboradas pelo lder do consrcio, mediante aplicao da parcela correspondente sua participao no empreendimento.

    (c) Podero ainda ocorrer situaes em que haja combinaes das circunstncias mencionadas

    nos itens (a) e (b) desta instruo, devendo, nesse caso, ser identificada cada situao isoladamente e aplicados os procedimentos distintos aqui previstos, ou seja, para os bens identificveis de propriedade de cada participante, assim como as despesas/gastos a eles inerentes, devero ser observadas as disposies descritas no item (a), sendo para os demais casos, identificados no item (b), apropriados e registrados pela concessionria, mediante a aplicao sobre o saldo das contas, apurados como antes mencionado, da respectiva parcela de participao no empreendimento. O embasamento do rgo Regulador quanto s disposies aqui contidas, especificamente de natureza contbil, direcionadas a no confrontar com as disposies contidas na legislao societria, , substancialmente, amparado no entendimento de que, em geral, o consrcio no se constitui em personalidade jurdica, mesmo estando inscrito no registro do Cdigo Nacional de Pessoa Jurdica - CNPJ e que, portanto, apesar de o contrato de constituio do consrcio incluir clusula que prev e caracteriza a condio de ativos controlados em conjunto, no h, e no poderia haver, a transferncia de propriedade de um bem para uma personalidade jurdica no reconhecida pela legislao societria (Lei no. 6.404/76), artigos 278 e 279, transcritos a seguir: "Artigo 278. As companhias e quaisquer outras sociedades, sob o mesmo controle ou no, podem constituir consrcio para executar determinado empreendimento, observado o disposto neste captulo. 1. O consrcio no tem personalidade jurdica e as consorciadas somente se obrigam nas condies previstas no respectivo contrato, respondendo cada uma por suas obrigaes, sem presuno de solidariedade. 2. A falncia de uma consorciada no se estende s demais, substituindo o consrcio com as outras contratantes; os crditos que porventura tiverem a falida sero apurados e pagos na forma prevista no contrato de consrcio.

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    Artigo 279. O consrcio ser constitudo mediante contrato aprovado pelo rgo da sociedade competente para autorizar a alienao de bens do ativo permanente, do qual constaro: I - a designao do consrcio, se houver; II - o empreendimento que constitua o objeto do consrcio; III - a durao, endereo e foro; IV - a definio das obrigaes e responsabilidades de cada sociedade consorciada e das

    prestaes especficas; V - normas sobre recebimento de receitas e partilha de resultados; VI - normas sobre administrao do consrcio, contabilizao, representao das