Orcamento Empresarial

7/18/2019 Orcamento Empresarial

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Orçamento EmpresarialThiago Coelho Soares



Créditos

Universidade do Sul de Santa Catarina – Campus UnisulVirtual – Educação Superior a Distância

Reitor UnisulAilton Nazareno Soares

Vice-Reitor

Sebastião Salésio Heerdt

Chefe de Gabinete daReitoriaWillian Máximo

Pró-Reitora AcadêmicaMiriam de Fátima Bora Rosa

Pró-Reitor de AdministraçãoFabian Martins de Castro

Pró-Reitor de EnsinoMauri Luiz Heerdt

Campus Universitário deTubarãoDiretora

Milene Pacheco Kindermann

Campus Universitário daGrande FlorianópolisDiretor

Hércules Nunes de Araújo

Campus UniversitárioUnisulVirtualDiretora

Jucimara Roesler

Equipe UnisulVirtual

Diretora AdjuntaPatrícia Alberton

Secretaria Executiva e Cerimonial Jackson Schuelter Wiggers (Coord.)Marcelo Fraiberg MachadoTenille Catarina

Assessoria de AssuntosInternacionaisMurilo Matos Mendonça

Assessoria de Relação com PoderPúblico e Forças ArmadasAdenir Siqueira VianaWalter Félix Cardoso Junior

Assessoria DAD - Disciplinas aDistânciaPatrícia da Silva Meneghel (Coord.)Carlos Alberto AreiasCláudia Berh V. da SilvaConceição Aparecida KindermannLuiz Fernando MeneghelRenata Souza de A. Subtil

Assessoria de Inovação eQualidade de EADDenia Falcão de Bittencourt (Coord)Andrea Ouriques BalbinotCarmen Maria Cipriani PandiniIris de Sousa Barros

Assessoria de TecnologiaOsmar de Oliveira Braz Júnior (Coord.)Felipe Jacson de FreitasJefferson Amorin OliveiraPhelipe Luiz Winter da SilvaPriscila da SilvaRodrigo Battistotti PimpãoTamara Bruna Ferreira da Silva

Coordenação CursosCoordenadores de UNADiva Marília FlemmingMarciel Evangelista CatâneoRoberto Iunskovski

Assistente e Auxiliar deCoordenaçãoMaria de Fátima Martins (Assistente)Fabiana Lange Patricio

Tânia Regina Goularte WaltemannAna Denise Goularte de Souza

Coordenadores GraduaçãoAdriano Sérgio da CunhaAloísio José RodriguesAna Luísa MülbertAna Paula R. PachecoArthur Beck NetoBernardino José da SilvaCatia Melissa S. RodriguesCharles CesconettoDiva Marília FlemmingFabiano CerettaJosé Carlos da Silva JuniorHorácio Dutra MelloItamar Pedro BevilaquaJairo Afonso HenkesJanaína Baeta Neves

Jardel Mendes VieiraJoel Irineu LohnJorge Alexandre N. CardosoJosé Carlos N. OliveiraJosé Gabriel da SilvaJosé Humberto D. ToledoJoseane Borges de MirandaLuciana ManfroiLuiz G. Buchmann FigueiredoMarciel Evangelista CatâneoMaria Cristina S. VeitMaria da Graça PoyerMauro Faccioni FilhoMoacir FogaçaNélio HerzmannOnei Tadeu DutraPatrícia FontanellaRogério Santos da CostaRosa Beatriz M. Pinheiro

Tatiana Lee MarquesValnei Carlos DenardinRoberto IunskovskiRose Clér BecheRodrigo Nunes LunardelliSergio Sell

Coordenadores Pós-GraduaçãoAloisio RodriguesBernardino José da SilvaCarmen Maria Cipriani PandiniDaniela Ernani Monteiro WillGiovani de PaulaKarla Leonora NunesLeticia Cristina BarbosaLuiz Otávio Botelho LentoRogério Santos da CostaRoberto IunskovskiThiago Coelho SoaresVera Regina N. Schuhmacher

Gerência Administração AcadêmicaAngelita Marçal Flores (Gerente)Fernanda Farias

Secretaria de Ensino a DistânciaSamara Josten Flores (Secretária de Ensino)

Giane dos Passos (Secretária Acadêmica)

Adenir Soares JúniorAlessandro Alves da SilvaAndréa Luci MandiraCristina Mara SchauffertDjeime Sammer BortolottiDouglas SilveiraEvilym Melo LivramentoFabiano Silva MichelsFabricio Botelho Espíndola

Felipe Wronski HenriqueGisele Terezinha Cardoso FerreiraIndyanara RamosJanaina ConceiçãoJorge Luiz Vilhar MalaquiasJuliana Broering Martins

Luana Borges da SilvaLuana Tarsila HellmannLuíza Koing ZumblickMaria José Rossetti

Marilene de Fátima CapeletoPatricia A. Pereira de CarvalhoPaulo Lisboa CordeiroPaulo Mauricio Silveira BubaloRosângela Mara SiegelSimone Torres de OliveiraVanessa Pereira Santos MetzkerVanilda Liordina Heerdt

Gestão Documental Lamuniê Souza (Coord.)Clair Maria CardosoDaniel Lucas de MedeirosEduardo RodriguesGuilherme Henrique KoerichJosiane LealMarília Locks Fernandes

Gerência Administrativa e

FinanceiraRenato André Luz (Gerente)Ana Luise WehrleAnderson Zandré PrudêncioDaniel Contessa LisboaNaiara Jeremias da RochaRafael Bourdot BackThais Helena BonettiValmir Venício Inácio

Gerência de Ensino, Pesquisae ExtensãoMoacir Heerdt (Gerente)Aracelli Araldi

Elaboração de Projeto eReconhecimento de CursoDiane Dal MagoVanderlei Brasil

Francielle Arruda RampelotteExtensãoMaria Cristina Veit (Coord.)

PesquisaDaniela E. M. Will (Coord. PUIP, PUIC, PIBIC)Mauro Faccioni Filho(Coord. Nuvem)

Pós-GraduaçãoAnelise Leal Vieira Cubas (Coord.)

BibliotecaSalete Cecília e Souza (Coord.)Paula Sanhudo da SilvaRenan Felipe Cascaes

Gestão Docente e DiscenteEnzo de Oliveira Moreira (Coord.)

Capacitação e Assessoria aoDocenteSimone Zigunovas (Capacitação)Alessandra de Oliveira (Assessoria)Adriana SilveiraAlexandre Wagner da RochaElaine Cristiane SurianJuliana Cardoso EsmeraldinoMaria Lina Moratelli PradoFabiana Pereira

Tutoria e SuporteClaudia Noemi Nascimento (Líder)Anderson da Silveira (Líder)Ednéia Araujo Alberto (Líder)Maria Eugênia F. Celeghin (Líder)Andreza Talles CascaisDaniela Cassol PeresDébora Cristina SilveiraFrancine Cardoso da SilvaJoice de Castro PeresKarla F. Wisniewski DesengriniMaria Aparecida TeixeiraMayara de Oliveira BastosPatrícia de Souza AmorimSchenon Souza Preto

Gerência de Desenhoe Desenvolvimento deMateriais DidáticosMárcia Loch (Gerente)

Desenho Educacional Cristina Klipp de Oliveira (Coord. Grad./DAD)

Silvana Souza da Cruz (Coord. Pós/Ext.)

Aline Cassol DagaAna Cláudia TaúCarmelita SchulzeCarolina Hoeller da Silva BoeingEloísa Machado SeemannFlavia Lumi MatuzawaGislaine MartinsIsabel Zoldan da Veiga RamboJaqueline de Souza TartariJoão Marcos de Souza AlvesLeandro Romanó BambergLetícia Laurindo de BonfimLygia PereiraLis Airê FogolariLuiz Henrique Milani Queriquelli

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AcessibilidadeVanessa de Andrade Manoel (Coord.) Letícia Regiane Da Silva TobalMariella Gloria Rodrigues

Avaliação da aprendiza gem

Geovania Japiassu Martins (Coord.)Gabriella Araújo Souza EstevesJaqueline Cardozo PollaThayanny Aparecida B.da Conceição

Gerência de LogísticaJeferson Cassiano A. da Costa (Gerente)

Logísitca de MateriaisCarlos Eduardo D. da Silva (Coord.)Abraao do Nascimento GermanoBruna MacielFernando Sardão da SilvaFylippy Margino dos SantosGuilherme LentzMarlon Eliseu PereiraPablo Varela da SilveiraRubens AmorimYslann David Melo Cordeiro

Avaliações PresenciaisGraciele M. Lindenmayr (Coord.)Ana Paula de AndradeAngelica Cristina GolloCristilaine MedeirosDaiana Cristina BortolottiDelano Pinheiro GomesEdson Martins Rosa JuniorFernando SteimbachFernando Oliveira SantosLisdeise Nunes FelipeMarcelo RamosMarcio VenturaOsni Jose Seidler JuniorThais Bortolotti

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Relacionamento com o MercadoEliza Bianchini Dallanhol Locks

Relacionamento com PolosPresenciaisAlex Fabiano Wehrle (Coord.)

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Assuntos Jurídicos

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Design Visual Pedro Paulo Alves Teixeira (Coord.)Adriana Ferreira dos Santos

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MultimídiaSérgio Giron (Coord.)Dandara Lemos ReynaldoCleber Magri

Fernando Gustav Soares LimaConferência (e-OLA)Carla Fabiana Feltrin Raimundo (Coord.)Bruno Augusto Zunino

Produção Industrial Marcelo Bittencourt (Coord.)

Gerência Serviço de AtençãoIntegral ao AcadêmicoMaria Isabel Aragon (Gerente)André Luiz PortesCarolina Dias DamascenoCleide Inácio Goulart SeemanFrancielle FernandesHoldrin Milet BrandãoJenniffer CamargoJuliana Cardoso da SilvaJonatas Collaço de SouzaJuliana Elen TizianKamilla RosaMaurício dos Santos AugustoMaycon de Sousa CandidoMonique Napoli RibeiroNidia de Jesus MoraesOrivaldo Carli da Silva JuniorPriscilla Geovana PaganiSabrina Mari Kawano GonçalvesScheila Cristina MartinsTaize MullerTatiane Crestani TrentinVanessa Trindade

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Universidade do Sul de Santa Catarina

PalhoçaUnisulVirtual

2011

Orçamento EmpresarialLivro Digital



Copyright © UnisulVirtual 2011

Nenhuma parte desta publicação pode ser reproduzida por

qualquer meio sem a prévia autorização desta instituição.

Edição – Livro Digital

Professor ConteudistaThiago Coelho Soares

Coordenação de CursoThiago Coelho Soares

Design InstrucionalLis Airê Fogolari

Projeto Gráfco e CapaEquipe Design Visual

DiagramaçãoFrederico Trilha

RevisãoB2B

Ficha catalográca elaborada pela Biblioteca Universitária da Unisul

.S Soares, Thiago Coelho

Orçamento empresarial : livro digital / Thiago Coelho Soares ; designinstrucional Lis Airê Fogolari. – Palhoça : UnisulVirtual, .

p. : il. ; cm.

Inclui bibliograa.

. Orçamento empresarial. I. Fogolari, Lis Airê. II. Título.



PalhoçaUnisulVirtual

2011

Designer instrucionalLis Airê Fogolari

Orçamento EmpresarialLivro Digital

Thiago Coelho Soares





7 Apresentação

9 Palavras do professor

11 Plano de Estudo

15 Unidade 1Orçamento

33 Unidade 2Etapas do orçamento

53 Unidade 3

Elaboração do orçamento

81 Unidade 4Controle orçamentário

105 Unidade 5Novos conceitos orçamentários

145 Para concluir os estudos

147 Minicurrículo

149 Respostas e comentários das atividades de autoaprendizagem

e colaborativas

155 Referências

Sumário





Caro/a estudante,

O Livro Digital desta disciplina foi organizado didaticamente, de modo a oferecer a

você, em um único arquivo pdf, elementos essenciais para o desenvolvimento dos

seus estudos.

Constituem o livro digital:

• Palavras do professor (texto de abertura);

• Plano de estudo (com ementa, objetivos e conteúdo programático da

disciplina);

• Objetivos, Introdução, Síntese e Saiba mais de cada unidade;

• Leituras de autoria do professor conteudista;

• Atividades de autoaprendizagem e gabaritos;

• Enunciados das atividades colaborativas;

• Para concluir estudo (texto de encerramento);

• Minicurrículo do professor conteudista; e

• Referências Bibliográcas.

Lembramos, no entanto, que o Livro Digital não constitui a totalidade do material

didático da disciplina. Dessa forma, integram o conjunto de materiais de estudo:

webaulas, objetos multimídia, leituras complementares (selecionadas peloprofessor conteudista) e atividades de avaliação (obrigatórias e complementares),

que você acessa pelo Espaço UnisulVirtual de Aprendizagem.

Tais materiais didáticos foram construídos especialmente para este curso, levando

em consideração as necessidades da sua formação e aperfeiçoamento prossional.

Atenciosamente,

Equipe UnisulVirtual

Apresentação





Prezado(a) aluno(a),

O planejamento é a chave da gestão empresarial para as pequenas empresas,

grandes corporações, agências governamentais, organizações sem ns lucrativos

ou simplesmente para a vida pessoal dos indivíduos. Pode-se armar, portanto,que todos os gestores fazem algum tipo de planejamento, muito embora em

algumas vezes, nas pequenas organizações, os planos não sejam formalizados.

O orçamento empresarial não deve ser entendido como instrumento limitador e

controlador de gastos. O orçamento deve ser encarado como forma de focalizar

a atenção nas operações e nanças da empresa, antecipando os problemas,

sinalizando metas e objetivos que necessitem de cuidado por parte dos gestores.

Com isso, contribuindo para a tomada de decisões com vistas ao atendimento da

missão e do cumprimento das estratégias das empresas.

Então, nesta disciplina, vamos discutir sobre os efeitos do orçamento na gestão

geral da organização.

Bons estudos!

Prof. Thiago Coelho Soares.

Palavras do professor





O plano de estudos visa a orientá-lo/a no desenvolvimento da disciplina. Possui

elementos que o/a ajudarão a conhecer o contexto da disciplina e a organizar o

seu tempo de estudos.

O processo de ensino e aprendizagem na UnisulVirtual leva em conta instrumentos quese articulam e se complementam, portanto a construção de competências se dá sobre a

articulação de metodologias e por meio das diversas formas de ação/mediação.

São elementos desse processo:

• o livro digital

• o Espaço UnisulVirtual de Aprendizagem (EVA);

• as atividades de avaliação (a distância, presenciais e de autoavaliação);

• o Sistema Tutorial.

Objetivo Geral • Utilizar a técnica orçamentária como instrumento de ação que auxilia

a orientar o processo de tomada de decisão na gestão nanceira e

administrativa, bem como o planejamento e controle das atividades de

uma empresa.

• Compreender e aplicar os conceitos, as normas, a prática de estimativas

e previsões, as técnicas de projeção, a elaboração do orçamento eacompanhamento.

Ementa

Conceito de planejamento orçamentário. Finalidade do orçamento. Mecanismos

orçamentários. Implantação do sistema orçamentário. Elaboração do orçamento:

balanço projetado, resultado projetado e uxo de caixa. Orçamento e capital de giro.

Orçamento de investimentos xos. Controle orçamentário. Orçamento Base Zero.

Plano de Estudo



Pós-graduação

Conteúdo Programático/objetivos

A seguir, as unidades que compõem o livro digital desta disciplina e os seus

respectivos objetivos. Estes se referem aos resultados que você deverá alcançar

ao nal de uma etapa de estudo. Os objetivos de cada unidade denem o

conjunto de conhecimentos que você deverá possuir para o desenvolvimento de

habilidades e competências necessárias a este nível de estudo.

Unidades de estudo: 5

Unidade 1 – Orçamento

O orçamento é um instrumento de planejamento e controle de longo prazo. Nesta

unidade, veremos os objetivos do planejamento, as principais características, o

processo de elaboração, os tipos de orçamento, as vantagens e limitações do

orçamento.

Unidade 2 – Etapas do orçamento

O orçamento operacional determinará as quantidades por produtos a seremfabricadas, para que viabilize as vendas planejadas no orçamento, administrando

também os estoques disponíveis da empresa. Assim, envolve diversos orçamentos

elaborados pelas fábricas, complementados por outros, preparados por órgãos

da administração central. Além disto, focaremos no orçamento de vendas, que

tem por nalidade determinar a quantidade e o valor total dos produtos a vender,

bem como calcular os impostos, a partir de projeções de vendas elaboradas pelas

unidades de vendas e/ou executivos e especialistas em marketing. Baseado no

orçamento de vendas, considerando os estoques existentes, a empresa deverá,

com base nos seus números, estabelecer um plano de produção adequado queviabilize o negócio.

Unidade 3 – Elaboração do orçamento

O orçamento é um instrumento de planejamento e controle de longo prazo. Nesta

leitura, vericaremos um exemplo prático de como elaborar um orçamento

operacional para uma empresa privada calculando cada etapa do processo:

orçamento de vendas, orçamento de produção, orçamento de despesas, orçamento

de capital, orçamento de caixa e projeção dos demonstrativos contábeis.



Orçamento Empresarial

Unidade 4 – Controle orçamentário

O orçamento empresarial deve ser acompanhado, para que se possa visualizar se

estão sendo cumpridos os planos estabelecidos e quais as variações que podem

afetar as principais causas e os efeitos desse processo no conjunto de produção

e vendas, na administração e nos resultados e desempenho da empresa. Os

padrões de comparação ocorrem pelo confronto entre os valores orçados e os

valores efetivos das operações que a empresa executa ao longo do período, assim,

consistem no acompanhamento orçamentário, ou seja, é o encerramento de todo

o conjunto de informações. O controle orçamentário proporciona a visualização

geral das informações de um sistema orçamentário.

Unidade 5 – Novos conceitos orçamentários

O estudo do orçamento remonta à década de 1950. A gestão organizacional

vem tendo saltos de qualidade desde a Revolução Industrial no Século

XIX. Esta evolução na gestão propiciou diversas técnicas na elaboração dos

orçamentos, partindo do orçamento tradicional. Surgiram, então, o Orçamento

de Desempenho, o Sistema de Planejamento, Programação e Orçamento

(PPBS), o Orçamento Base Zero, o Orçamento-Programa, o Beyond Budgeting , o

Rationalization des Choix Budgetaires, dentre outros.

Carga horária: 45 horas





Orçamento

Unidade 1

Objetivos de Aprendizagem • Compreender os conceitos orçamentários;

• Compreender as normas orçamentárias.

Introdução

O orçamento é um plano nanceiro para determinado exercício de uma

organização. O orçamento empresarial tem por nalidade a identicação dos

componentes do planejamento nanceiro, que abrange todo o conjunto das

operações anuais de uma empresa por meio da formalização do desempenho

dessas funções. Um orçamento é o conjunto de informações referentes às

receitas e despesas da empresa relativo a um período de execução determinado,normalmente anual, mas que também pode ser mensal, trimestral, plurianual, etc.

O orçamento deriva do processo de planejamento estratégico da organização.

A administração de qualquer empresa deve estabelecer objetivos e metas para

um período determinado, transformando-os em um plano nanceiro, ou seja,

convertendo em moeda, para o devido acompanhamento e avaliação da gestão.



16

Pós-graduação

Introdução ao orçamentoThiago Coelho Soares

O orçamento, conforme Antony e Govindarajan (2001), é um instrumento para

o planejamento e controle das operações em curto prazo. Geralmente, um

orçamento operacional cobre um período de um ano e inclui as receitas e as

despesas e custos previstos para esse período.

Grande parte das empresas de grande porte e multinacionais têm entre suas

responsabilidades, o desenvolvimento de orçamentos para seus períodos de

operação. Um orçamento empresarial deve identicar quais serão as receitas e

despesas da organização que compreende períodos de tempo futuros.

Conforme Lunkes (2003), existem dois tipos principais de orçamento, oorçamento de capital ou investimento, e o orçamento operacional ou de período.

O orçamento de investimento, analisa as diversas alternativas de investimento

que dispõe a empresa para implantar ou expandir a sua capacidade de produção

e/ou comercialização. O orçamento operacional envolve receitas e custos, sendo

orientado pelos objetivos e metas propostos pela organização. É formado pelo

orçamento de vendas, de produção, de despesas, de caixa e DRE projetada.

Assim, Frezatti (2000, p.27) conclui:

A elaboração do orçamento exige que os objetivos denidos pela

organização sejam contemplados e perseguidos. Caso isso não ocorra,

o orçamento deve ser revisado e ajustado, já que ele é o instrumento

gerencial que deve proporcionar a realização dos objetivos.

Objetivos do orçamento empresarial

Dentre os objetivos da elaboração do orçamento empresarial, podem ser citadosos seguintes pontos (FREZATI, 2000; HOJI, 2001):

• Tomada de decisão;

• Planejamento e controle;

• Fixar objetivos e metas;

• Manter a administração informada; e

• Confrontar o realizado com o orçado.



Orçamento

17

Principais características do orçamento operacional

Dentre as principais características do orçamento operacional podem ser

apontadas as seguintes (FREZATI, 2000; HOJI, 2001):

• Projeção para o futuro;

• Flexibilidade na aplicação (adapta-se a conjuntura externa e interna); e

• Participação direta dos responsáveis (plano imposto vs plano estudado).

Além de tais características, o orçamento apresenta as seguintes peculiaridades

(ANTHONY; GOVINDARAJAN (2001):

• Estima o potencial lucro/prejuízo;

• É apresentado em termos monetários, embora as cifras possamser fundamentadas em valores não monetários (como por exemplo,

unidades produzidas ou vendidas);

• Cobre, geralmente, o período de um ano (algumas empresas

inuenciadas por atividades sazonais podem elaborar dois orçamentos

anuais, como as empresas do ramo de roupas);

• É um compromisso gerencial (os executivos comprometem-se a aceitar a

responsabilidade de atingir os objetivos do orçamento);

• A proposta orçamentária é aprovada por autoridade mais alta do que os

responsáveis pela execução do orçamento;

• Uma vez aprovado, o orçamento só pode ser alterado sob condições

especiais; e

• O desempenho nanceiro real é comparado com o orçamento e as

variações são analisadas e explicadas.

Processo de elaboração do orçamento empresarial

No processo de elaboração do orçamento empresarial, devem ser seguidas as

seguintes fases (FREZATI, 2000; HOJI, 2001):

• Fase 1- Determinar objetivos e metas;

• Fase 2- Programar as atividades de cada departamento ou setor;

• Fase 3- Comparar os resultados com o orçado;

• Fase 4 - Ajustes, realimentação (feedback).



18

Pós-graduação

Na fase 1, é a mais importante e complexa. Momento em que são determinados

os objetivos e metas a serem atingidos, ocasião em que a equipe que elabora o

orçamento analisará os Fatores Macroeconômicos, o Mercado Financeiro e as

Necessidades Internas. Vejamos quais são os elementos considerados em cada

análise:

Fatores Macroeconômicos:

a. Economia nacional;

b. Legislação especíca;

c. Tendência da política governamental;

d. Evolução setorial;

e. Inação;f. Mercado de trabalho;

g. Fornecimento de matéria-prima,

h. Posicionamento das exportações e importações, tanto de insumos como

de produtos.

Mercado Financeiro

a. Disponibilidades atuais e futuras de crédito;

b. Possibilidades de aplicações;

c. Captação de recursos e modalidades;

d. Taxas de juros.

Necessidades Internas

a. Processo produtivo;

b. Políticas de comercialização;

c. Participação mercadológica;

d. Posicionamento frente à concorrência.

A elaboração de um orçamento necessita ser feita com base em previsões,

nunca limitando a sua elaboração ao histórico, aos resultados e pressupostos

passados. A adoção de uma estratégia deste tipo, de elaboração de orçamentos

exclusivamente com base nos pressupostos passados, constitui um erro

estratégico, cujo resultado é invariavelmente o desperdício.



Orçamento

19

Tipos de orçamentos

Os dois tipos principais de orçamento empresarial são (FREZATI, 2000; HOJI, 2001):

• Orçamento de CAPITAL ou INVESTIMENTO

• Orçamento OPERACIONAL ou de PERÍODO

O orçamento operacional ou de período envolve as receitas e custos, sendo

orientado pelos objetivos e metas propostos pelo comitê orçamentário. Os

componentes do orçamento operacional são: Orçamento de vendas, Orçamento

de Produção (Matéria-Prima, Mão-de-Obra Direta, Custos Indiretos de Fabricação),

Orçamento de Despesas Operacionais (Administrativas, Vendas, Financeiras),

Projeções dos Demonstrativos Contábeis (Orçamento de Caixa, Demonstração do

Resultado do Exercício Projetado, Balanço Patrimonial Projetado).

É necessário denir a previsão de vendas, ou seja, determinar a quantidade e o

valor total dos produtos a vender, bem como calcular os impostos, a partir de

projeções de vendas elaboradas pela área de Marketing, por período de tempo.

Após a elaboração do orçamento de vendas, é preciso preparar o orçamento

de produção, ou seja, determinar a quantidade de produtos que devem ser

produzidos. Sempre considerando os produtos acabados e estoques existentes.

Estabelecendo a quantidade a ser produzida, o próximo passo é preparar o

orçamento de compra de matéria-prima direta, também levando em consideraçãoos estoques iniciais e de m de período, a quantidade de funcionários, seus

salários e encargos sociais.

Na sequência, o orçamento de custos indiretos de produção e orçamento de

despesas próprias. O cálculo de orçamento de uxo de caixa, o demonstrativo do

resultado projetado e balanço patrimonial projetado fazem parte da sequência

natural do processo orçamentário.

Essa formatação permite que haja uma integração com as contas contábeis,

facilitando o acompanhamento da “execução orçamentária”.

Vantagens do orçamento

A utilização do Orçamento Operacional proporciona os seguintes benefícios

(FREZATI, 2000; HOJI, 2001):

• Obriga a análise antecipada das políticas da empresa;

• Dene responsabilidades de cada função na empresa;

• Exige sintonia da direção com os departamentos;



20

Pós-graduação

• Força a administração a expressar em números as metas e objetivos;

• Exige adequação ao sistema contábil;

• Força a administração a planejar mais economicamente a utilização dos

seus recursos para minimizar custos e otimizar receitas; • Libera os executivos de muitas decisões já determinadas no orçamento,

aumentando seu tempo para criar novas soluções;

• Autoanálise periódica da empresa;

• Facilita adequação da empresa a fatores externos (redenição de

rumos); e

• Verica progresso ou retrocesso na realização dos objetivos prioritários.

Limitações e problemas na elaboração do orçamento

Apesar das vantagens mencionadas, o orçamento apresenta algumas limitações:

• Diculdade de conscientizar a cúpula para a mentalidade de

planejamento e controle nanceiro;

• Alcançar a exibilidade na aplicação do orçamento;

• Fixar padrões realistas e quanticáveis; e

• Desenvolver orçamento de vendas.

A falta de alinhamento do orçamento com o planejamento estratégico, torna o

processo orçamentário pouco eciente no gerenciamento estratégico. Os

orçamentos anuais apresentam bons resultados quando as condições de mercado

estão estáveis, os competidores são conhecidos e as ações das pessoas são

previsíveis. Nessas condições, poucos tomam decisões, os preços acabam

reetindo os custos internos, a estratégia e o ciclo de vida dos produtos são

longos e os clientes têm poucas opções de escolha (BORNIA; LUNKES, 2007).

A centralização exagerada na denição das metas orçamentárias inviabiliza a

participação e motivação dos colaboradores. O orçamento é determinado pelaalta administração, assim, os orçamentos são baseados na centralização da

gestão. Com isso, atrapalham as tentativas de mudança organizacional, como:

gerenciamento em equipe e empowerment.

Porém, o mercado sofreu alterações e tais características

mencionadas anteriormente não fazem mais parte do

cenário de muitas empresas. Com o ambiente de mercado

dinâmico e com o trabalhador do conhecimento, o processo orçamentário

centralizado perde sua ecácia, até porque consome muito tempo e dinheiro(BORNIA; LUNKES, 2007).

Empowerment

É a descentralização de poderes pelos

vários níveis hierárquicos da empresa,

o que se traduz em incentivos para a

tomada de iniciativas em benefício da

empresa como um todo.



Orçamento

21

Ishisaki (2003) corrobora tal pensamento enfatizando que na atual conjuntura da

era da informação, quando o conhecimento dá forma às economias e empresas, o

orçamento empresarial é um dos instrumentos de valor para as empresas, tendo

em vista o cenário competitivo do mercado sob o efeito da globalização; do

impacto da tecnologia; dos desequilíbrios mercadológicos; dos novos contratos

trabalhistas; entre outras variáveis: políticas, sociais e econômicas de peso. Assim,

alocar recursos representa um grande desao para a redução de custos frente às

pressões constantes em relação aos preços dos produtos, buscando com isso a

otimização dos resultados.

Nesse sentido, Hope (1999, apud BORNIA; LUNKES, 2007) adverte que o

orçamento formal pode funcionar como uma camisa-de-força, impedindo o

aproveitamento das oportunidades imprevistas, ou como um recurso para

dirimir lutas internas de poder. As empresas detectam que os orçamentospodem reprimir a inovação, geram conitos internos e impedem que os gestores

alcancem seus objetivos.

A implantação, a manutenção e o aperfeiçoamento de um sistema de orçamento

empresarial, certamente trarão uma mudança cultural que envolverá todas as

áreas da empresa e todos os níveis hierárquicos (ISHISAKI, 2003).

Processo OrçamentárioBarbosa Filho e Parisi (2004) apresentam uma descrição de como é realizado o

modelo de gestão tradicional, o processo orçamentário quanto aos objetivos,

recompensas, plano de ação, gestão de recursos, coordenação de ações,

mensuração e controle de desempenho.

• Ações com referência aos objetivos - o orçamento apresenta conjunto

de objetivos baseados em nanças e, com frequência, estes números são

negociados entre superiores e subordinados antes do início do período

orçamentário. Estes números são xados para o período seguinte. Estes

números representam componente essencial para concluir um contrato

de desempenho. Todas as ações são focadas em reuniões especícas de

números.

• Recompensar as pessoas – Os gestores estão motivados e serão

recompensados com justiça se os objetivos e incentivos estiverem

denidos corretamente. As recompensas estão relacionadas a um

resultado xado em um acordo antecipado. Os benefícios são aqueles

os quais os gestores já sabem como encontrá-los, pois sabem onde eles

estão. Este é um possível ponto de conito no orçamento, pois os gestores

conhecem os objetivos orçados, e podem optar em derrotá-los, jogando



22

Pós-graduação

para o seu fracasso ou, então, pressionados, passam a realizar os objetivos

orçados a qualquer custo.

• Gerenciar o plano de ação - O processo de planejamento é feito de cima

para baixo, preparado pelos gestores da alta administração ou em algumas

ocasiões com equipes locais para posteriormente negociar e acordar os

desempenhos a serem xados. Muitos planos se baseiam em melhorias

departamentais que estão necessariamente de acordo com os objetivos

estratégicos da empresa. O plano orçamentário elaborado fornece as

linhas mestras que identica o que cada um terá de fazer. Porém, a

evidência sugere que os problemas e a imprevisibilidade são ignorados.

• Gerenciar os recursos - Os recursos são alocados no momento da denição

do orçamento, independente de outros planejamentos (estratégico, tático

e operacional). Tais recursos são negociados antecipadamente juntamente

com o departamento responsável pela apuração dos custos da empresa.

Os altos executivos atuam como um comitê central aprovando ou

desaprovando as propostas de investimentos baseados nos orçamentos.

Portanto, nota-se que nenhuma atenção adicional de gestão é necessitada

até a próxima revisão do orçamento que ocorrerá no próximo ano.

• Coordenar as ações do modelo - Os planos são vinculados à coordenação

central de departamentos e das unidades de negócios no orçamento.

Assim, se verica se a produção e vendas estão anadas, e o marketing

terá os recursos necessários para suportar os planos de vendas. Desta

forma, cada unidade interage uma com a outra gerando um planocoerente para a empresa toda. O que se observa neste modelo é que, os

gestores de departamentos, com frequência se empenham em melhorar

o seu próprio departamento sem considerar como isto pode se ajustar às

metas estratégicas mais amplas da empresa.

• Mensurar e controlar os desempenhos – Controla-se o desempenho

comparando os números reais contra o orçamento já predeterminado,

após, caso haja necessidade, toma-se às ações corretivas de curto

prazo para assegurar que o desempenho continue no caminho. Assim,

os gestores necessitam explicar as variações e fornecer orçamentosatualizados ou projeções com uma base para maiores ações. Eles

raramente olham além do próximo ano scal.

Portanto, o orçamento resulta do somatório destes planos de atividade. Entende-

se, assim, que haja envolvimento pleno e coordenado de toda a organização na

elaboração do Orçamento.



Orçamento

23

Os períodos mais comuns para o levantamento orçamentário são para os próximos

12 meses, também conhecido como orçamento anual;

orçando totais para cada mês; totalizações por trimestre

quarter americano; e Business Plan ou Orçamento Plurianual,

que corresponde ao orçamento dos próximos 5 anos.

A utilização de sistemas informatizados para a gestão nanceira é uma

necessidade nas empresas modernas, envolvendo desde sistemas simples,

baseados em planilhas eletrônicas, até sistemas especialistas, congurados

para necessidades especícas de processos de tomada de decisão. Empresas de

grande porte e multinacionais, dispõem de sistemas informatizados que auxiliam

o processo de orçamentação. Esses softwares são destinados à orçamentação

de empresas de grande porte, e são classicados como softwares de Business

Inteligence.

Existe o que se chama de empresa sem Orçamento ou Budgetless. Essas empresas

seguem a premissa de não efetuarem um orçamento para suas despesas e

receitas em determinado período, assim, estarão susceptíveis a surpresas em seus

controles orçamentários.

Referências

ANTHONY, Robert N.; GOVINDARAJAN, Vijay. Sistemas de controle gerencial. São Paulo:

Atlas, 2001.

BARBOSA FILHO, Francisco; PARISI, Cláudio. A proposta do modelo beyond budgeting:

modelo coerente de gestão, sem ênfase em orçamentos. VII SEMEAD, São Paulo, 2004.

BORNIA, Antonio Cezar; LUNKES, Rogério João. Uma Contribuição à Melhoria do Processo

Orçamentário. Contabilidade Vista & Revista, v. 18, p. 37-59, 2007.

FREZATI, Fábio. Orçamento Empresarial. São Paulo: Atlas, 2000.

HOJI, Masakazu. Administração fnanceira: uma abordagem prática. 3 ed.. São Paulo: Atlas,

2001.

ISHISAKI, Norio. A utilização do orçamento empresarial: um Estudo em Empresas da

Região do Vale do Paraíba – SP. Dissertação de Mestrado. Universidade de Taubaté, 2003.

LUNKES, Rogério João. Manual de orçamento. São Paulo: Atlas, 2003.

Quarter americano

Por se tratar de um orçamento trimestral,

este é dividido em quatro partes, assim se

obtém o orçamento de um ano, ou seja,um trimestre é um quarto de ano.



24

Pós-graduação

Evolução do orçamentoThiago Coelho Soares

O termo orçamento, segundo Lunkes (2007), tem sua origem atrelada a uma bolsa

de tecido chamada fscus e utilizada pelos antigos romanos para coletar os impostos.

O ser humano sente a necessidade de orçar desde os seus primórdios. Os homens

das cavernas necessitavam prever a necessidade de alimentos para os longos

invernos; assim, desenvolveram práticas orçamentárias antigas. Há vestígios

de práticas orçamentárias formais mais antigas que a origem do dinheiro. O

orçamento público sempre fez parte dos sistemas de administração das principais

civilizações ocidentais. Em empresas, o orçamento foi utilizado primeiramente por

Brown, gerente nanceiro da Du Pont de Memours, nos Estados Unidos, em 1919

(ZDANOWICZ, 1989).

Como consequência da Revolução Industrial, os proprietários de empresas

passaram a direcionar somas signicantes de capital para seus processos de

produção e a contratarem empregados para longos prazos. O objetivo era a

máxima eciência dos investimentos de capital. Assim, para Johnson e Kaplan

(1987) o orçamento empresarial começou a ser necessário e adotado.

Tavares (1991) foi um autor que desenvolveu um panorama comparativo do

que ele chama de evolução do Planejamento Estratégico, colocando a Gestão

Estratégica como uma prática que veio para resolver diversos dos problemas de

implementação deste planejamento.

A gura, a seguir, contempla a evolução do Planejamento Estratégico, e apresenta

o orçamento como a primeira forma de se pensar estrategicamente uma

organização.



Orçamento

25

Figura 1: Evolução do Planejamento Estratégico.Fonte: Tavares, 1991.

A década de 1950 foi o período do Planejamento Financeiro, no qual as

organizações desenvolviam orçamentos anuais baseados em receitas previstas,

estimando seus gastos. Foi a época do controle orçamentário. No entanto,

muitas organizações privadas e públicas ainda desenvolvem apenas esse tipo de

planejamento, no qual os participantes do orçamento denem seus gastos futuros

com base no que foi gasto no passado (TAVARES, 1991).

O Orçamento aplicado em empresas surgiu no início dos anos 1900, mas foi apartir de 1950 que o orçamento rapidamente tornou-se o elemento central da

maioria dos sistemas de gestão usados pelas empresas. O orçamento propicia à

empresa um gerenciamento central, assim como certa disciplina nanceira sobre

as diferentes divisões. Geralmente, o plano orçamentário é elaborado e posto

em prática sem alterações para ser observado pelas divisões no decorrer do ano

(BORNIA; LUNKES, 2007).

A concepção tradicional do orçamento tem sido alvo de críticas. Este orçamento,

além de estabelecer uma esmiuçada metodologia para a preparação, execução e

controle de resultado, cita ações para solucionar imperfeições que possam vir da



26

Pós-graduação

condução do processo. No entanto, a reiterada vericação dessas imperfeições na

prática orçamentária (relativas à xação de metas, participação dos funcionários,

alinhamento com a estratégia etc.), leva a crer na inviabilidade das soluções

propostas e, consequentemente, na inecácia da metodologia (HANSEN; et al,

2003). Por esta razão, novas formas orçamentárias foram e são elaboradas.

Na sequência, é apresentada uma gura para ilustrar a evolução do orçamento ao

longo dos tempos.

1919

1970

1980

2000

Orçamento

Empresarial

Projeção dos

recursos baseadonos objetivos e ocontrole através doacompanhamento

pelos dadoscontábeis

Renovação doperíodo

concluído eacréscimo do

mesmo períodono futuro

Projeção dosrecursos da

estaca zero comjustificativa paratodos os novos

gastos

Projeção dosrecursos para

vários níveis deatividade

Projeção dosrecursos nas

atividadesatravés de

direcionadores

Projeção dosrecursos de

formadescentralizadae flexível, guiadopor um conjunto

de princípios

Orçamento

Contínuo

Orçamento de

Base Zero

Orçamento Flexível

Orçamento por Atividades

Beyond Budgeting

Figura 2: Evolução dos processos orçamentários.Fonte: Lunkes, 2007.

Na primeira fase do orçamento, predominou o orçamento empresarial com a

projeção dos recursos baseado na estrutura organizacional. Neste período, o

orçamento correspondia a um plano projetado para atender a um nível de

atividade do próximo período.

A segunda fase orçamentária privilegiou o orçamento contínuo. Este tem como

ênfase uma revisão contínua, removendo-se os dados do mês recém-concluído e

acrescentando-se dados orçados para o mesmo mês do ano seguinte.

A terceira fase foi o orçamento de base zero com a projeção dos dados em

categorias de decisão, como se as operações começassem do zero a cada

elaboração orçamentária, além da necessidade de justicar os gastos. No

orçamento base zero, os gestores estimam e justicam os valores orçados comose a empresa estivesse iniciando suas operações.



Orçamento

27

A quarta fase corresponde ao orçamento exível, que destaca a projeção dos

dados dos orçamentos em vários níveis de atividade. O orçamento exível é

projetado para abranger uma quantidade de atividades, portanto, pode ser usado

para estimar custos a qualquer nível de atividade.

Posteriormente, surgiu o orçamento por atividades. Este processo orçamentário

é uma extensão do custeio baseado por atividades. O orçamento por atividades

apresenta projeção dos recursos nas atividades e o uso de direcionadores de

custos com o intuito de estimar e controlar a carga de trabalho e recursos. O

orçamento por atividades, usa a informação sobre os direcionadores de custos no

planejamento e no processo de avaliação dos resultados.

O processo orçamentário mais recentemente elaborado é o beyond budgeting.

Este utiliza meios mais relativos e adaptáveis de planejamento, avaliação econtrole de desempenho. É um modelo de gestão formado por um conjunto de

princípios, os quais são guias de atuação empresarial.

O modelo de gestão orçamentário aplicado à avaliação de desempenho utilizado

nos dias de hoje foi desenvolvido no início dos anos 1900 para ajudar os gerentes

nanceiros a controlar os gastos das grandes organizações como a Dupont,

General Motors, ICI e Siemens. Foi desenhado para executar a condução da

produção no negócio e com o passar dos tempos enfrentou um aumento de

complexidade identicando cada atividade distinta de linha de produtos, por

região, ou tecnologia. Sua abrangência tornou-se maior, pois inuencia as

unidades de negócio ou divisão (BARBOSA FILHO; PARISI, 2004).

A evolução orçamentária conforme Johnson e Kaplan (1987, p.12):

Todas as práticas de gestão contábeis usadas até os dias de hoje foram

desenvolvidas em 1925: como os custos de mão-de-obra, material, e

custos xos; orçamento de caixa, receitas, e capital; orçamento exível,

previsão de vendas, custo padrão, análise de variação, transferência de

preço, e medidas de desempenho divisional. Estas práticas evoluíram

para servir às necessidades de informação e controle dos gerentes

para as organizações cada vez mais complexas e diversas.

Fundamentalmente, o modelo de orçamento utilizado pela maioria das empresas,

implica em técnicas e procedimentos contábeis segundo os PCGA, e aplicados

antecipadamente aos fatos decorrentes de planos, políticas e metas para a

consecução de um resultado desejado (BARBOSA FILHO; PARISI, 2004).



28

Pós-graduação

Orçamento, Inação e Câmbio

Uma questão a ser considerada é a validade ou não, da elaboração de um sistema

orçamentário em ambientes econômicos, sob condições de inação crônica, com

índices signicativos e variados de alteração geral de preços.

Entende-se que um sistema orçamentário é valioso para qualquer organiza-

ção em qualquer situação conjuntural. Assim, é necessário compreender os

efeitos diversos da inação nos segmentos do sistema orçamentário, e tratar

adequadamente cada etapa orçamentária, no que se refere aos efeitos especí-

cos que a inação, e a possível correção monetária, causam a cada etapa do

orçamento.

Orçamento e Inação

Quando existe inação com índices variados ou crescentes, em conjunto com um

processo de correção monetária, o orçamento deverá ser elaborado em uma moeda

forte. Essa moeda forte deverá ser a que a empresa mais transacione ou que tenha

como mais comum na linguagem de seus negócios.

É provável que, nessas ocasiões, seja antieconômico elaborar o orçamento em

um grau de detalhe muito grande de suas contas contábeis. Possivelmente, o

orçamento deverá ser elaborado em contas mais sintéticas.

Quando existe ambiente inacionário, a gestão dos custos e das receitas tende a

car mais complexa, consequentemente, uma tendência de gerir a organização com

números mais agregados, e tendem a perder signicância nos períodos seguintes,

pois os dados detalhados transacionados na moeda fraca do país.

Mesmo em ambiente inacionário, o orçamento continua válido e tão imprescindível

quanto em ambiente de estabilidade monetária.

A técnica de ajustar o orçamento em decorrência da inação é o orçamento

corrigido. Nesse caso, admite-se, naturalmente, a correção das etapas

orçamentárias pelo índice de inação especíco de cada gasto ou receita,

mantendo-se, em um orçamento original, os valores inicialmente orçados.



Orçamento

29

Orçamento em Moeda Estrangeira

Independentemente da inação, o orçamento em moeda estrangeira pode ser

necessário caso a empresa componha um grupo internacional, que deva consolidar

seus demonstrativos projetados.

Para organizações que não apresentem essa obrigatoriedade organizacional, o

orçamento em moeda estrangeira pode ser necessário para ns de comparação

com concorrência externa, avaliação de investimento, etc.

A elaboração do orçamento em moeda estrangeira se baseia nos seguintes

critérios:

a. Mensurar dados históricos em moeda estrangeira, criando parâmetros

de dados a serem incorporados no orçamento;

b. Mensurar dados passíveis de serem convertidos em moeda estrangeira;

c. Prever taxas de câmbio para transformar os dados em moeda corrente

para moeda estrangeira;

d. Adotar critério de transformação, que pode ser uma taxa mensal, uma

taxa média, uma taxa diária, entre outras; e

e. Introduzir critérios de transformação dos demonstrativos contábeis em

outras moedas.

Referências

BARBOSA FILHO, Parisi. A proposta do modelo beyond budgeting: modelo coerente de

gestão, sem ênfase em orçamentos. VII SEMEAD, São Paulo, 2004.

BORNIA, Antonio Cezar ; LUNKES, Rogério João. Uma Contribuição à Melhoria do Processo


JOHNSON, H. T.; KAPLAN, R. S. Relevance Lost: The Rise and Fall of Management

Accounting, USA: Harvard Business School Press, 1987.

LUNKES, Rogério J. Manual de orçamento. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2007.

TAVARES, M.C. Planejamento estratégico: a opção entre sucesso e fracasso empresarial.

São Paulo: Harbra, 1991.

ZDANOWICZ, José Eduardo. Orçamento operacional. Porto Alegre: Sagra, 1989.



30

Pós-graduação

Atividades de Autoaprendizagem

1) Associe as colunas de acordo com o estudado no material didático sobre as

fases do orçamento:

1) Primeira fase do orçamento

- orçamento empresarial com a

projeção dos recursos baseado na

estrutura organizacional.

2) Segunda fase orçamentária -

orçamento contínuo.

3) Terceira fase - orçamento de

base zero.

4) Quarta fase - orçamento exível.

5) Quinta fase - orçamento por

atividades.

6) Sexta fase - beyond budgeting.

( ) utiliza-se de direcionadores de

custos com o intuito de estimar e

controlar a carga de trabalho e recursos.

( ) um plano projetado para atender

a um nível de atividade do próximo

período.

( ) formado por um conjunto de

princípios, os quais são guias de atuação

empresarial.( ) elabora-se o orçamento como se no

ano anterior não tivesse sido elaborado

um plano orçamentário.

( ) remove-se os dados do período

recém-concluído e acrescenta-se dados

orçados para mais um período.

( ) pode ser usado para estimar custos a

qualquer nível de atividade.

2) Marque (V) se for uma vantagem do orçamento e (L) se for uma limitação:

( ) Necessita de mentalidade de planejamento e controle nanceiro;

( ) A empresa deve ser analisada antecipadamente;

( ) Obriga os gestores a expressar em números as metas;

( ) Permite uma autoanálise periódica da empresa;

( ) Necessita xação de padrões realistas e quanticáveis.



Orçamento

31

Atividades colaborativas

Fórum sobre:

Após a leitura da primeira unidade, leia o artigo “Orçamento empresarial:

levantamento da produção cientíca no período de 1995 a 2006”, disponível na

Midiateca.

LEITE, RM; SILVA, HFN; CHEROBIM, APMS; BUFREM, LS. Orçamento empresarial: levantamento da produçãocientíca no período de 1995 a 2006. Revista Cont. Fin.USP, São Paulo, v. 19, n. 47, p. 56-72, maio/agosto 2008.

A partir do que você leu, participe do Fórum, descrevendo os principais fatores

que inuenciam o orçamento nas organizações. É importante que você leia os

comentários de seus colegas e contribua com seu parecer. A discussão entre oscolegas contribuirá para a compreensão do conteúdo.

Síntese

Um orçamento é um processo multicíclico que culmina no equilíbrio entre os

objetivos estratégicos, as iniciativas e os meios nanceiros adequados à execução.

Um orçamento pressupõe realismo, no sentido de não ser demasiadamente

irreal e inatingível, o que implica enorme sensibilidade de quem o elabora e nemdemasiadamente modesto, promovendo a desmobilização.

Ao abordar o controle orçamentário, não existe nenhum valor percentual

previamente xado para limitar os desvios orçamentais, eles carecem

necessariamente de justicação. Desta forma, um orçamento é um instrumento

de gestão. É um instrumento de implementação da estratégia da empresa. É um

instrumento de motivação, de comunicação e de avaliação.

Saiba Mais






Etapas do orçamento

Unidade 2

Objetivos de Aprendizagem • Compreender as etapas orçamentárias;

• Compreender e aplicar as estimativas e previsões.

Introdução

Na sequência proposta no processo orçamentário, em primeiro lugar são

estabelecidos as metas e os objetivos para o próximo exercício, decorrentes

dos objetivos xados no planejamento estratégico, ou seja, de longo prazo da

empresa. Estas metas estabelecem os padrões necessários para determinar o

desempenho das diversas atividades que compõem o orçamento de operações

da empresa. A partir daqui, inicia-se o processo de preparação do orçamentooperacional. Em primeiro lugar, através do departamento de marketing, onde

deverá estimar as vendas para o período orçado, sendo, por isso, considerado

pela maioria dos estudiosos o ponto principal e importante na elaboração do

orçamento de operações. Posteriormente, tem-se os orçamentos de produção,

ou das atividades m da empresa. Finaliza-se o orçamento com a projeção de

demonstrativos contábeis.



34

Pós-graduação

Etapas do Orçamento OperacionalThiago Coelho Soares

O orçamento operacional ou de período envolve as receitas e custos, sendo


componentes do orçamento operacional são:

Orçamento de vendas

Orçamento de Produção (Matéria-Prima, Mão-de-Obra Direta, Custos Indiretos de Fabricação)

Orçamento de Despesas Operacionais(Administrativas, Vendas, Financeiras)

Projeção das Demonstrações Contábeis (Fluxo

de caixa, DRE, Balanço Patrimonial)

Quadro 1: Componentes do Orçamento Operacional.Fonte: Elaborado pelo Autor, 2010.

Agora, iniciamos o detalhamento de cada etapa orçamentária:

Orçamento de Vendas

É no orçamento de vendas que a empresa determina quais produtos, onde, a quepreço e quantas unidades se projetam vender no período orçamentário.

A equipe que desenvolverá o orçamento de vendas deve utilizar técnicas

que facilitem a determinação de estimativas de volumes a serem vendidos

no período orçamentário. As técnicas mais comuns são tendência (confron-

ta o passado com o que pode ser no futuro), correlação (correlaciona dois

ou mais eventos dependentes), estudo de mercado (vislumbra potencial de

clientes potenciais ou efetivos, para orientar as estimativas de vendas) e

questionário (estimativa em função de consulta à área de vendas).

Orçamento de Produção

Abrange os recursos necessários para a produção dos produtos que a empresa

pretende comercializar no período orçado, ou seja, abrange o suprimento das

matérias-primas, a disponibilidade de mão-de-obra fabril e os custos indiretos de

fabricação.




35

Objetivos do orçamento de produção

Na elaboração do orçamento de produção se objetiva:

a. Fixar políticas para níveis desejados de estoques de MP, PA e PEE;b. Planejar a quantidade de produtos a fabricar; e

c. Programar a produção.

Decisões necessárias para elaborar orçamento de produção

Na elaboração do orçamento de produção, deve-se decidir sobre alguns aspectos

importantes: Necessidades totais em termos de volume; Determinar políticas

de estoques; Política da capacidade de produção; Adequação das instalações;Disponibilidade de mão-de-obra e de matéria-prima. Esses aspectos podem ser

assim descritos:

1. Necessidades totais em termos de volume: informação obtida junto ao

orçamento de vendas e ao estoque de produtos acabados;

2. Determinar políticas de estoques: considerar a estabilidade de vendas

do produto e o tamanho do estoque necessário. Determinar o índice de

rotação de estoques de Produtos Acabados e Produtos em Elaboração;

3. Política da capacidade de produção: limites em termos de disponibilidadede capital, a tecnologia a adotar e o tamanho da empresa;

4. Adequação das instalações: ajuste da empresa em termos de tempos

e movimentos. Capacidade máxima teórica e capacidade normal.

Ociosidade;

5. Disponibilidade de matéria-prima: fornecedores, tempo de entrega,

qualidade, distância, atendimento, pontualidade, padrão;

6. Disponibilidade de mão-de-obra: disponibilidade atual e potencial,

qualicação e treinamento.

Orçamento de Matéria-prima

A nalidade do orçamento de matéria-prima é estimar as quantidades para todo o

período orçamentário e subdividir em períodos menores conforme a necessidade

(mensal, semanal, diário, etc.). É a primeira etapa do orçamento de produção.



36

Pós-graduação

Orçamento de Mão-de-obra Direta

A segunda etapa do orçamento de produção consiste nos custos de mão-de-

obra, que envolvem salários e encargos sociais dos funcionários da empresa. No

orçamento de produção se usa somente a mão-de-obra direta, pois a mão-de-obra

indireta faz parte do orçamento de custos indiretos de fabricação.

Orçamento de Custos Indiretos de Fabricação

Este orçamento abrange os custos do setor produtivo, exceto mão-de-obra direta

e matérias-primas, ou seja, seus componentes variam conforme o tipo e o porte

da empresa, geralmente, constitui-se de:

• mão-de-obra indireta;

• seguros;

• aluguéis;

• serviços de terceiros;

• energia elétrica, etc.

Orçamento Custo do Produto VendidoEste tipo de orçamento determina o valor do produto vendido pela empresa. Este

valor é determinado em função do estoque da empresa, da compra de materiais,

da mão-de-obra direta e dos custos indiretos de fabricação.

1. Estoque inicial de matéria-prima

2. (+) Compras

3. (=) Matéria-prima disponível

4. (-) Estoque nal de matéria-prima

5. (=) Matéria-prima consumida na produção

6. (+) Custo da mão-de-obra direta

7. (+) Custo indireto de fabricação

8. (=) Custo de produção orçado

9. (+) Estoque inicial de produtos acabados

10. (-) Estoque nal de produtos acabados

11. (=) Custo Orçado dos Produtos Vendidos

Quadro 2: Orçamento custo do produto vendido.

Fonte: Elaborado pelo Autor, 2010.




37

Orçamento de Despesas

São as despesas pagas ou incorridas para vender produtos e administrar a empresa,

extra-produção, ou seja, são as despesas administrativas (normalmente, são gastos

xos que ocorrem na supervisão ou prestação de serviços a várias funções na

empresa, sem relação direta com uma única função). Despesas de vendas (despesas

do departamento comercial, comissões sobre vendas, promoções e publicidades,

despesas de expedição, fretes e transportes e demais despesas). E despesas

fnanceiras (são os gastos com juros, descontos por pagamentos antecipados,

atualizações monetárias e cambiais, etc.).

Orçamento de Caixa

Esta parte do orçamento é muito semelhante ao Fluxo de Caixa. Por isso, alguns

autores considerem que ambos têm o mesmo signicado e importância. É a parte do

plano orçamentário que visa prever as entradas e saídas de recursos durante o período

orçado, objetivando antecipar as prováveis datas em que haverá falta ou excedentes

de caixa.

Métodos de elaboração do orçamento de caixa

Para as nalidades desta disciplina, aborda-se o método direto, que é semelhante ao

Fluxo de Caixa. Consiste na projeção de ingressos e desembolsos de caixa provenientes

das movimentações operacionais e de investimento da empresa num dado período.

Orçamento de caixa pelo método direto

A literatura técnica apresenta, com pequenas variações entre os autores, a seguinte

estrutura para o orçamento de caixa pelo método direto:1. Saldo inicial de caixa: é o valor que inicia o período orçamentário.

2. Ingressos de caixa (recebimentos): todos os recursos que entram no caixa,

tais como: vendas, resgate de aplicações, etc.

3. Desembolso de caixa (pagamentos): os recursos que a empresa vai

desembolsar no pagamento de quaisquer dívidas ou aquisições no período

orçamentário. Exemplo: pagamento de salários, dívidas e empréstimos,

compra de matéria-prima, etc.

4. Disponibilidade acumulada: o saldo inicial de caixa, somado aos ingressos no

período orçado, deduzido todos os desembolsos deste período orçado.



38

Pós-graduação

5. Nível desejado de caixa: é o valor que a empresa deseja manter em caixa

durante o período orçamentário. Normalmente, é o utilizado para eventuais

pagamentos que não possam ser previstos.

6. Empréstimos a captar: se a disponibilidade acumulada (item 4) for menor

que o Nível desejado de caixa (item 5), contrair-se-á empréstimos no valor

necessário para alcançar o valor desejado a ser mantido no caixa.

7. Aplicações nanceiras: quando a disponibilidade acumulada (item 4) for maior

que o nível desejado de caixa (item 5), o valor que supera deve ser aplicado

no mercado nanceiro.

8. Saldo nal de caixa (inicial do próximo período): igual ao saldo desejado de

caixa para o período orçamentário.

A seguir, é apresentado um exemplo de orçamento de caixa pelo Método Direto

mensal.

Tabela 1: Exemplo de orçamento de caixa pelo Método Direto.

Meses JAN FEV MAR ABR MAIO JUN

1) Saldo inicial

2) Ingressos

Vendas à vista

Vendas a prazo

Aumento de capitalVenda de ativo xo

Resgate aplicação

Financiamento

Outros

3) Desembolsos

Compras à vista

Compras a prazo

Desp. Adm.

MOD + ES

Desp. Vendas

MOI + ES

Desp. Tributos

Desp. Financ.

Pagt. Empréstimo

Pagt. Financiamento

Outros

continua




39

Meses JAN FEV MAR ABR MAIO JUN

4) Disp. AC. (1+2-3)

5) Saldo desejado

6) Empréstimos

7) Aplicações

8) Saldo Final

Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

Com uma planilha alternativa para simplicar a elaboração do Orçamento de Caixa

pode ser utilizada uma planilha adaptada, conforme abaixo:

Tabela 2: Planilha alternativa para Orçamento de Caixa.

Fluxo de Caixa - Mês: XX Ano: 200X

Dia Recebimentos Pagamentos Saldo Rec. até m mês Pag. até m mês

1 245,80 500,00 (254,20) 81.123,33 61.694,34

2 2.500,00 859,00 1.641,00 80.877,53 61.194,34

3 719,15 236,56 482,59 78.377,53 60.335,34

4 800,00 789,30 10,70 77.658,38 60.098,78

5 20,00 2.369,25 (2.349,25) 76.858,38 59.309,48

6 569,23 3.695,23 (3.126,00) 76.838,38 56.940,23

7 10.899,00 5.236,25 5.662,75 76.269,15 53.245,00

8 566,23 899,36 (333,13) 65.370,15 48.008,75

9 9.632,00 5.236,36 4.395,64 64.803,92 47.109,39

10 269,23 1.023,58 (754,35) 55.171,92 41.873,03

11 1.236,59 1.059,23 177,36 54.902,69 40.849,45

12 2.369,25 2.000,00 369,25 53.666,10 39.790,22

13 36,20 599,23 (563,03) 51.296,85 37.790,22

14 8.256,30 3.269,00 4.987,30 51.260,65 37.190,99

15 825,65 236,12 589,53 43.004,35 33.921,99

16 1.245,01 1.111,11 133,90 42.178,70 33.685,87

17 234,56 125,00 109,56 40.933,69 32.574,76

18 7.895,14 5.236,36 2.658,78 40.699,13 32.449,76

19 10.245,32 2.369,74 7.875,58 32.803,99 27.213,40

20 5.645,12 4.561,12 1.084,00 22.558,67 24.843,66

21 963,25 666,89 296,36 16.913,55 20.282,54

continua



40

Pós-graduação

Fluxo de Caixa - Mês: XX Ano: 200X

22 1.200,00 1.200,00 - 15.950,30 19.615,65

23 855,27 1.112,03 (256,76) 14.750,30 18.415,65

24 568,33 1.425,01 (856,68) 13.895,03 17.303,62

25 788,85 1.425,60 (636,75) 13.326,70 15.878,61

26 655,36 1.236,54 (581,18) 12.537,85 14.453,01

27 987,36 1.569,56 (582,20) 11.882,49 13.216,47

28 2.589,24 1.987,50 601,74 10.895,13 11.646,91

29 2.145,36 2.113,78 31,58 8.305,89 9.659,41

30 2.895,23 3.331,85 (436,62) 6.160,53 7.545,63

31 3.265,30 4.213,78 (948,48) 3.265,30 4.213,78

81.123,33 61.694,34 19.428,99


Esta planilha permite a adoção de um gráco de datas críticas úteis para o

gerenciamento nanceiro, conforme mencionado na sequência.

Gráco 1: Gráco de dadas críticas.Fonte: Elaborado pelo autor, 2010.

As datas críticas evidenciam quais são os dias em que a empresa terá um maior

desembolso nanceiro. Assim, facilita o controle nanceiro da organização.




41

Projeção de Demonstrações Contábeis

DRE Projetada

Para vericar o resultado projetado para o período orçamentário, é elaborada a DRE

projetada. Tal demonstrativo é obtido a partir dos orçamentos de vendas, produção

e despesas operacionais, e envolve: receita operacional líquida, custo dos produtos

vendidos, despesas operacionais e lucro líquido operacional.

Objetivos da projeção de resultado

Dentre os principais objetivos da projeção de resultados do período orçado, podem ser

citados:

a. Avaliar a sequência do orçamento geral;

b. Para os credores, projeta a necessidade futura de nanciamentos, pois os

lucros projetados deveriam ser sucientes para cobrir as obrigações de longo

prazo;

c. Para os acionistas e novos investidores, permite avaliar se vale a pena investir

ou não pela remuneração proveniente do lucro projetado; e

d. Principalmente, projetar a capacidade de geração de lucros futuros.

O formato da Demonstração do Resultado do Exercício Projeto é semelhante ao das

DREs publicadas, ou seja, conforme a lei 6.404/76. A diferença é que costumam ser

acrescentadas as colunas de Projetado, Realizado e Variação Percentual, conforme

demonstrado a seguir:

FATORES Projetado R$ Realizado R$ Variação %

(+) Receita de Vendas

(-) ICMS (saldo)

(-) Custo Produto Vendido

a) MP consumida

b) MOD + INSS

c) Custos indiretos de produção

(=) Lucro Operacional Bruto

(-) Despesas de vendas

(-) Despesas Administrativas

(-) Despesas Financeiras

(-) Despesas Tributárias

(=) Lucro Operacional Líquido

Quadro 3: Demonstração do Resultado do Exercício Projeto. Fonte: Elaborado pelo Autor, 2010.



42

Pós-graduação

Balanço Patrimonial projetado

O Balanço Patrimonial Projetado é apresentado de forma a comparar o exercício

projetado com o que realmente aconteceu no exercício orçado.

Sua disposição gráca segue a Lei 6.404/76, ou seja, os critérios de Liquidez

decrescente para contas do Ativo, e de Exigibilidade decrescente para contas do

passivo e Patrimônio Líquido.

Objetivos

Dentre os principais objetivos da projeção do balanço patrimonial, podem ser

mencionados: • Reunir todos os elementos patrimoniais do período orçado;

• Em termos nanceiros, informa a liquidez orçada (capacidade nanceira

no período orçado);

• Em termos econômicos, mostra a situação patrimonial da empresa;

• Possibilita a análise do Balanço Patrimonial projetado através de

indicadores como: liquidez, solvência geral, endividamento, imobilização,

rentabilidade, lucratividade, prazos médios, análise vertical, análise

horizontal e cálculo da taxa de retorno dos investimentos.

Referências


HOJI, Masakazu. Administração fnanceira: uma abordagem prática. 3. ed. São Paulo: Atlas,

2001.


MOREIRA, José Carlos. Orçamento empresarial: manual de elaboração. 3.ed. São Paulo:

Atlas, 2002.

SOBANSKI, Jaert. J. Prática de orçamento empresarial: um exercício programado. 3 ed.

São Paulo: Atlas, 2000.

WELSCH, G. A. Orçamento empresarial. São Paulo: Atlas, 1996.




43

Orçamento de vendasThiago Coelho Soares

O Orçamento de vendas também pode ser denominado de orçamento de receitas.

Este é a quanticação do planejamento de vendas da empresa para o período

futuro analisado.

O planejamento de vendas tem que ser compatível com o nível de atividade que

possa ser executado pela empresa. O orçamento de vendas possui importância

fundamental no planejamento global da empresa, pois é a principal fonte de

entrada de recursos nanceiros. Além disto, o orçamento de vendas serve de base

para se elaborar os demais orçamentos.

Métodos para a previsão de vendas

Existem vários métodos de previsão de vendas e também diversas classicações.

As técnicas de previsão mais comumente utilizadas podem ser classicadas a

seguir:

1. em métodos qualitativos (envolvem opiniões e julgamentos de pessoas)

e quantitativos (envolvem processos matemáticos com base em dados

históricos);

2. em abordagem causal (identica as variáveis que inuenciaram as vendas

passadas e estimam o seu comportamento futuro para prever as vendas

futuras) e não-causal (analisa a série histórica de vendas e procura

projetar a futura, sem atentar para as causas que a condicionaram);

3. métodos indiretos (estimam, por exemplo, a demanda do setor que a

empresa atua e depois projeta para a empresa) e diretos (faz a previsão

diretamente para a empresa, sem avaliar o segmento no qual está

inserida).

Na sequência está expressa, de modo geral, a classicação dos métodos deprevisão de vendas:

a. Métodos de julgamento:

- opiniões da equipe de vendas;

- opiniões dos supervisores da divisão de vendas;

- opiniões dos executivos da empresa; e

- opiniões de especialistas.

b. Métodos estatísticos:

- análise de tendências;



44

Pós-graduação

- análise correlacional;

- analogias históricas especiais; e

- método da transposição.

c. Métodos de nalidades especícas:- análises do segmento econômico;

- análises de linhas de produtos; e

- análises de usos nais de produtos.

d. Combinação de métodos.

A aplicação de métodos estatísticos é recomendável apenas quando se dispõe

de uma série histórica relevante e um corpo técnico habilitado. Não havendo

informações sucientes, ou existindo expectativa de mudança considerável do

comportamento futuro em relação ao passado, os métodos por julgamento são

mais adequados.

Na sequência, veremos os métodos estatísticos para se calcular a previsão de

venda.

Média, variância e desvio padrão

Para resumir dados quantitativos aproximadamente simétricos calcula-se a médiaaritmética. Se x

1, x

2, ..., x

n são os valores conhecidos, então, pode-se escrever a

média como:

x x x

n x

n

x

n

i

n

i

=+ + +

==∑1 2 1...

O desvio padrão é denido como o desvio quadrático médio da média, e é

calculada de uma amostra de dados como

s x x

n

x nx

n

i

n

i i

n

i2 1

2

1

2 2

1 1=

−

−=

−

−

= =∑ ∑( ) ( )

( )

_

Uma informação útil a considerar consiste que para qualquer conjunto de dados,

pelo menos 75% deles deve car dentro de uma distância de 2 (dois) desvio

padrão da média, i.e. entre x s− 2 e x s+ 2 . Assim o cálculo apresenta validade

estatística.




45

Calculando a média e desvio padrão pelo Excel

Para facilitar o entendimento destas ferramentas estatísticas, vamos à aplicação

de um exemplo utilizando o Excel.

Vejamos as vendas expressas na tabela a seguir:

Tabela 1: Vendas Expressas.Ano Vendas

Jan/2001 500

Jan/2002 600

Jan/2003 400

Jan/2004 500

Jan/2005 600

Jan/2006 ?


Para calcular a média das vendas, podemos utilizar a equação média, como a

ilustração a seguir.

Figura 1: Cálculo da média das vendas no excel.Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

A etapa seguinte consiste em analisar o desvio padrão dessas sequências de

vendas.



46

Pós-graduação

Figura 2: Desvio padrão de vendas.


Com o desvio padrão calculado, temos que vericar se 75% dos elementos

estudados está entre dois desvios para mais ou para menos. Ou seja, se for

considerar dois desvios a menos da média, temos, aproximadamente, 352

unidades (520-83,66x2), se for considerar dois desvios a mais temos 767. Assim,

como todos os valores da série histórica estão no intervalo de 353 e 767 unidades,

o cálculo apresenta validade estatística.

Critérios de detalhamento do planejamento de vendas

Com a denição da previsão de vendas por meio da metodologia que se julgar

mais adequada, a etapa seguinte do orçamento de vendas corresponde à xação

das políticas de produtos, preços, distribuição e de comunicação. Ou seja, volta-se

a atenção para a elaboração do plano de vendas. A quanticação desse plano se

traduzirá no chamado Orçamento de Vendas.

Para elaborar um orçamento de vendas, é necessário ter:

• o conjunto de produtos a trabalhar (inclusive os novos produtos);

• os preços dos produtos por área e por período;

• o volume de vendas estimado por produto, por período e por área.

Ao elaborar o orçamento, é necessário vericar se o volume denido na etapa

de previsão de vendas é compatível com a capacidade de produção em termos

nanceiros, com a disponibilidade de recursos humanos, com a oferta de matérias-

primas e materiais indiretos e com a disponibilidade de fundos.




47

Calculando a projeção de vendas pela HP 12-C

Na sequência, será apresentado como denir a previsão de vendas por meio de

uma calculadora nanceira.

A imagem, a seguir, mostra as teclas da calculadora HP 12-C, em destaque, as

teclas em azul que são as teclas estatísticas que utilizaremos para efetuar os

cálculos.

Figura 3: Imagem da Calculadora HP.Fonte: Elaborada pelo autor, 2011.

Para facilitar a aplicação, veremos o seguinte exemplo:

Tabela 2: Vendas Expressas.

Ano Vendas

Jan/2001 500

Jan/2002 600

Jan/2003 400

Jan/2004 500

Jan/2005 600

Jan/2006 ?


Para calcularmos a média, utilizamos a sequência a seguir:



48

Pós-graduação

Figura 4: Sequencia de Cálculo.Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

Assim, a média de vendas da empresa para o mês de janeiro é de 520 unidades.

Portanto, é possível calcular o desvio padrão, ou seja, a oscilação desta média.

Na sequência de cálculo, a seguir, temos o cálculo de desvio padrão.

Figura 5: Sequência de Cálculo.Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.




49

Observem que a tendência de oscilação desta média é de 83,67 unidades. Assim,

podemos imaginar que o intervalo esperado de vendas é de 436,33 (520 – 83,67) a

603,67 (520+83,67).

Porém, para determinarmos, pelo método dos mínimos quadrados, a previsão devenda para janeiro de 2006 seria:

Figura 6: Sequência de Cálculo.Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

Para janeiro de 2006 a expectativa seria de venda de 550 unidades.

A calculadora HP 12-C, utiliza o Método dos Mínimos Quadrados, ou Mínimos

Quadrados Ordinários (MQO), que é uma técnica de otimização matemática queprocura encontrar o melhor ajustamento para um conjunto de dados, tentando

minimizar a soma dos quadrados das diferenças entre o valor estimado e os dados

observados (tais diferenças são chamadas resíduos). É a forma de estimação mais

amplamente utilizada na econometria. Consiste em um estimador que minimiza a

soma dos quadrados dos resíduos da regressão, de forma a maximizar o grau de

ajuste do modelo aos dados observados.



50

Pós-graduação

Referências



MOREIRA, José Carlos. Orçamento empresarial: manual de elaboração. 3. ed. São Paulo:

Atlas, 2002.

SOBANSKI, Jaert. J. Prática de orçamento empresarial: um exercício programado. 3. ed.






51


1) Associe as colunas de acordo com o que foi estudado no material didático:

(1) Métodos de julgamento:

(2) Métodos estatísticos:

(3) Métodos de nalidades

especícas:

( ) análises do segmento econômico.

( ) opiniões de especialistas.

( ) análise de tendências.

( ) análise correlacional.

( ) análises de linhas de produtos.

( ) opiniões dos supervisores dadivisão de vendas.

2) Calcule a média de vendas para janeiro de 2010 pela calculadora HP 12-C.

Ano Vendas

jan/01 10452

jan/02 15679

jan/03 13451

jan/04 14356

jan/05 11553

jan/06 17234

jan/07 14998

jan/08 15609

jan/09 13004

a) 14.037,33

b) 2.146,11

c) 15.333,33

d) 15.368,17

e) 15.000,00



52

Pós-graduação


Exposição sobre:

Na atividade de autoaprendizagem, realizada nesta unidade, você calculou a

média de vendas para janeiro de 2010 com o auxílio de uma calculadora, os

seguintes valores:

Ano Vendas

jan/01 10452

jan/02 15679

jan/03 13451

jan/04 14356

jan/05 11553

jan/06 17234

jan/07 14998

jan/08 15609

jan/09 13004

Agora, descreva os passos para a resolução deste cálculo da média de vendas. Em

seguida, você deve explicar a importância do orçamento de vendas para o sucesso

do orçamento operacional.

Síntese

O processo orçamentário inicia-se pelas vendas estimadas, portanto, a

administração de vendas cria o problema mais importante e complexo no

procedimento orçamentário. É necessário denir a previsão de vendas, ou seja,

determinar a quantidade e o valor total dos produtos a vender, bem como calcular

os impostos, a partir de projeções de vendas elaboradas pela área de Marketing

por período de tempo. Assim, o ponto de partida do cálculo do orçamento é adenição de metas e objetivos pela alta administração, no qual é calculado o

orçamento de vendas para que se possam calcular os demais itens do orçamento.

Saiba Mais





Unidade 3

Objetivos de Aprendizagem • Conhecer a técnica orçamentária como um instrumento de planejamento

das atividades de uma empresa;

• Compreender e aplicar as técnicas de projeção e a elaboração doorçamento.

Introdução

Uma das etapas do processo de planejamento é caracterizada pela necessidade de

planejar o curto prazo. Esta elaboração consiste em elaborar planos operacionais

de produção e vendas, além da mensuração econômico-nanceira deste plano.

Assim, um orçamento começa a ser elaborado com, pelo menos, três meses deantecedência da sua implementação. O primeiro passo é identicar o inventário

das hipóteses e, posteriormente, escolher as hipóteses que podem ser validadas,

gerando a implementação destas hipóteses e acompanhamento dos resultados.



54

Pós-graduação

Elaboração do orçamentoThiago Coelho Soares

O orçamento operacional, ou de período, envolve as receitas e custos, sendo


componentes do orçamento operacional são: Orçamento de vendas, Orçamento

de Produção, Orçamento de Despesas Operacionais, Projeção das Demonstrações

Contábeis.

Se a empresa considera não adequados os cálculos planejados e apurados,

deverão ser propostas modicações nos orçamentos de operações e de capital

(investimento), a m de buscar alterações que atendam aos níveis de atividades

que conduzirá ao objetivo planejado, estabelecido, inicialmente, pela alta

administração. O planejamento estratégico da empresa é expresso, na maioriadas vezes, na forma de um orçamento detalhado, abrangente e integrado. O

desenvolvimento do orçamento (budget) empresarial requer uma visão global e

razoavelmente detalhada do futuro da empresa (ISHISAKI, 2003).

A Figura 1, em linhas gerais, descreve o uxo de atividades e informações que

detalham a elaboração do orçamento (budget) empresarial para o período que

está sendo planejado, seguindo uma rotina sequencial para a visualização das

decisões nanceiras planejadas.




55

METAS E OBJETIVOS ESTABELECIDOS

ORÇAMENTO

DE

O

PERAÇÃO

ORÇAMENTO DE VENDAS ORÇAMENTO DE OUTRAS RECEITAS

ORÇAMENTO DE PRODUÇÃO

ORÇAMENTO DE DESPESAS CORPORATIVAS (despesas comerciais e administrativas)

ORÇAMENTO DE CAPITAL (investimento)

Orçamento de compra demartéria-prima

Orçamento de fluxode caixa

Demonstração deResultado Projetado

Balanço PatrimonialProjetado

Orçamento de despesasadministrativas

Orçamento de despesasadministrativas

Orçamento de despesasindiretas de produção

Orçamento de despesasdiretas de vendas

Orçamento de despesasindiretas de vendas

Orçamento de outrasdespesas

Orçamento de outrasdespesas e/ou receitas

Orçamento de despesase/ou receitas financeiras

Orçamento de mãode obra direta

Orçamento de despesaspróprias (custo indireto

de produção)

Composto de:

Figura 1: Sequência de cálculo para o orçamento empresarial.Fonte: Ishisaki, 2003.

Um orçamento operacional de uma empresa compõe-se de vários suborçamentos,

que para referenciá-los, os designaremos como orçamentos, sendo alguns

deles: orçamento de vendas, orçamento de despesas comerciais, orçamento de

matérias-primas, etc.. A Figura 2 ilustra, apesar de não ser completa, a sequência

dos orçamentos para compor o Orçamento Operacional.



56

Pós-graduação

A gura demonstra parte do processo orçamentário composto pelos orçamentos.

Segundo Gomes (2000), o Orçamento se divide em 9 partes, conforme descrito a

seguir:

• Orçamento de vendas;

• Orçamento de quantidades a produzir;

• Orçamento de matérias-primas e compras;

• Orçamento de mão-de-obra direta;

• Orçamento das despesas do edifício (despesas xas);

• Orçamento dos custos indiretos de fabricação;

• Orçamento das despesas comerciais e administrativas;

• Orçamento do ativo permanente; e

• Orçamento de caixa.


Orçamento dequantidades a produzir

Orçamento de Caixa(e empréstimos)

Projeção da

Demonstração deResultados

Projeção do Balanço

Patrimonial

Projeção da Dem.das Origens e Aplicações

de Recursos

Orçamento do AtivoPermanente (inclui os

investimentos)

Orçamento da Mão deObra Direta

Orçamento dosMateriais de Produção

Orçamento dos CustosIndiretos de Fabricação

Orçamento das DespesasAdministrativas e outras

Orçamento das DespesasComerciais e de Promoção

Figura 2: Elaboração do Orçamento.Fonte: Gomes, 2000.

Para a elaboração do orçamento empresarial, Hoji (2010) apresenta os seguintes

orçamentos especícos:

• grupo 1: orçamentos de vendas;

• grupo 2: orçamentos de produção;




57

• grupo 3: orçamentos de gastos e despesas;

• grupo 4: orçamentos de compras e vendas;

• grupo 5: orçamentos de investimentos; e

• grupo F: orçamentos de nanciamentos.

Para facilitar a visualização e o acompanhamento das diversas etapas da

elaboração do orçamento, apresenta-se o esquema básico de uxo de dados, na

Figura 3.

Figura 3: Esquema básico de uxo de dados.Fonte: Hoji, 2010.



58

Pós-graduação

Na sequência, veremos um estudo de caso onde elaboraremos o orçamento para

a Cia OK.

Vejamos o estudo de caso elaborado pelo professor José Carlos Vieira (2010) e

adaptado pelo professor Thiago Coelho Soares (2010).

A empresa Cia OK produz dois produtos: Sim e Bom. O processo orçamentário

normalmente começa em outubro, antes do m do período contábil em 31 de

dezembro. Assumi-se que não existem mudanças no nível geral de preços, os

valores dos ativos permanecerão constantes.

Tabela 1: Projeção do Resultado para 31.12.09 – Cia OK.

Projeção do Resultado para 31.12.09 – Cia OK

Vendas 405.000

Custos (240.000)

Margem Bruta 165.000

Despesas de Vendas e Administrativas (75.000)

Lucro antes do Imposto de Renda 90.000

Imposto de Renda (30%) (27.000)

Lucro Líquido 63.000


Tabela 2: Balanço Patrimonial em 31.12.09 - Cia Ok.

Balanço Patrimonial em 31.12.09 - Cia Ok

Ativo Passivo

Ativo Circulante Passivo Circulante

Disponibilidade 15.000 Fornecedores 15.000

Contas a Receber 60.000 Impostos a Pagar 27.000

Estoques

Patrimônio Líquido Matérias-Primas 4.950 Produtos Acabados 18.050 Capital Social 450.000

Ativo Permanente Reservas 180.000

Imobilizado 750.000 Lucros Acumulados 78.000

Depreciação Acumulada (98.000)

Total 750.000 Total 750.000





59

Informações adicionais para Elaboração do Orçamentode 2010.

Projeção de Vendas

Tabela 3: Projeção de Vendas para 2010.

Produto SIM BOM

Preço Unitário 35,00 50,00

Volume de vendas em unidades

1° Trimestre 3.750 4.500

2° Trimestre 3.000 7.500

3° Trimestre 4.500 5.250

4° Trimestre 3.750 6.750

Total 15.000 24.000


Custos Diretos

Tabela 4: Custos Diretos para 2010.

Horas de mão-de-obranecessárias por produto

Salário/HoraCusto da mão-de-obradireta por unidade

Sim Bom Sim Bom

Dep. Corte 1,5 1,0 $2,00 $3,00 $2,00

Dep. Montagem 2,0 1,5 $2,00 $4,00 $3,00

Dep. Acabamento 0,5 0,5 $3,00 $1,50 $1,50


Tabela 5: Quantidade de Matéria-Prima por produto.

Quantidade de Matéria-prima estimada

Matéria-prima “A” 1,0/un. para cada unidade do produto SIM

Matéria-prima “B” 2,0/un. para cada unidade do produto BOM

Custos Estimados

Matéria-prima “A” $2,50 por unidade

Matéria-prima “B” $3,00 por unidade




60

Pós-graduação

Custos Indiretos

Tabela 6: Custos Indiretos de Fabricação.

Custos Fixos

Depreciação 30.000 (ano)

Taxas e seguros 10.000 (ano)

Salário dos supervisores 15.000 (ano)

Custos Variáveis SIM BOM

Mão-de-obra indireta 0,50 0,75

Material indireto 0,75 0,75

Energia elétrica 0,50 0,75

Total variável 1,75 2,25


Projeção de estoques

Tabela 7: Projeção de estoques de produtos acabados para 2010.

Produtos Acabados Estimativa de Estoque Inicial Estimativa de Estoque Final

Sim 423 unidades 1/5 das vendas esperados

para o próximo trimestre

Bom 675 unidades 1/5 das vendas esperadospara o próximo trimestre


Obs.: Em ambos os produtos, o estoque nal será valorizado pelo custeio variável.

O estoque nal do último trimestre é igual ao dobro do estoque nal do terceiro

semestre.

Tabela 8: Projeção de estoques de matéria-prima para 2010.

Matérias-primas Estimativa de Estoque Inicial Estimativa de Estoque Final

A 1.000 unidades 1/2 do consumo dotrimestre seguinte

B 1.500 unidades 1/2 do consumo dotrimestre seguinte


Obs.: O estoque do último trimestre é igual à metade do estoque do terceiro

trimestre.




61

Despesas Administrativas e de vendas

Tabela 9: Despesas para 2010.

Despesas Administrativas

Salários Administrativos 54.000

Despesas Fixas 3.000

Outras Despesas 3.000

Despesas de Vendas

Salários 45.000

Propaganda 15.000


Projeção do Orçamento de Caixa

Receita de Vendas • 60% são recebidos à vista e o restante no trimestre seguinte.

Saídas de Caixa

• Custos de Produção: mão-de-obra direta, material direto, custos variáveis

são desembolsados no mês que ocorreram. • Custos Fixos Indiretos são pagos trimestralmente em parcelas iguais.

• Outros Custos: taxas no montante de 27.000 serão pagas trimestralmente

em parcelas iguais durante o ano.

As despesas de capital foram assim planejadas

1° Trimestre 15.000




• Credores diversos: o saldo de 15.000 permanecerá inalterado durante o ano.

Após a apresentação dos dados para a elaboração orçamentária, faremos a montagem

do orçamento. Observem que possuímos as informações necessárias para a elaboração

do orçamento para o ano de 2010. Observem que temos Demonstração do Resultado

para 2009, Balanço Patrimonial de 2009, Projeção de Vendas para 2010, Custos Diretos

para 2010, Quantidade de matéria-prima por produto, Custos Indiretos de Fabricação,

Projeção de estoques de produtos acabados para 2010, Projeção de estoques de

matéria-prima para 2010, Despesas para 2010 e Projeção do Orçamento de Caixa.



62

Pós-graduação

Inicialmente, começamos pelo orçamento de vendas. É no orçamento de vendas

que a empresa determina quais produtos, onde, a que preço e quantas unidades se

projetam vender no período orçamentário.

Vejamos a tabela a seguir.

Tabela 10: Orçamento de Vendas.

Trimestre

Unidades 1,00 2,00 3,00 4,00 Total

Produto Sim 3.750,00 3.000,00 4.500,00 3.750,00 15.000,00

Produto Bom 4.500,00 7.500,00 5.250,00 6.750,00 24.000,00

Faturamento

Produto Sim 131.250,00 105.000,00 157.500,00 131.250,00 525.000,00

Produto Bom 225.000,00 375.000,00 262.500,00 337.500,00 1.200.000,00

Total 356.250,00 480.000,00 420.000,00 468.750,00 1.725.000,00


Observem que temos para cada trimestre, a quantidade em unidades físicas vendidas

para cada produto nas primeiras linhas da tabela. Estas informações podem ser

extraídas da tabela 3.

Na sequência, temos os valores da receita de cada produto. Esta tabela ilustrativa

não necessariamente faz parte do orçamento das empresas, serve apenas paraidenticarmos como encontramos o faturamento para cada produto.

Tabela 11: Faturamento por produto.

Produto/Trimestre Unidade Preço Faturamento

Produto Sim /1º.T 3.750 35,00 131.250,00

Produto Sim /2º.T 3.000 35,00 105.000,00

Produto Sim /3º.T 4.500 35,00 157.500,00

Produto Sim /4º.T 3.750 35,00 131.250,00

Produto Sim /ano 15.000 35,00 525.000,00

Produto Bom /1º.T 4.500 50,00 225.000,00

Produto Bom /2º.T 7.500 50,00 375.000,00

Produto Bom /3º.T 5.250 50,00 262.500,00

Produto Bom /4º.T 6.750 50,00 337.500,00

Produto Bom /ano 24.000 50,00 1.200.000,00

Fonte: Elaborada pelo autor, 2010




63

Vejamos o exemplo do produto SIM para o primeiro trimestre. A quantidade

vendida é de 3.750 unidades a preço de $35,00, gerando a receita de $131.250.

Veriquem que temos a expressão das vendas em unidades e em receita

(lembrando que a receita é a multiplicação da quantidade vendida pelo preço de

venda do produto).

Com o orçamento de vendas elaborado, a etapa seguinte é iniciar o orçamento

de produção. A primeira etapa deste orçamento consiste em determinar a

quantidade de produtos necessária a serem produzidas de acordo com os

estoques da empresa e o volume a ser comercializado. Vejamos a tabela a seguir.

Tabela 12: Orçamento de Produção.

Trimestre

1,00 2,00 3,00 4,00 Total

Em Unidades

Produto Sim

Estoque Final 600,00 900,00 750,00 1.500,00

(+) Vendas 3.750,00 3.000,00 4.500,00 3.750,00

(=) Total 4.350,00 3.900,00 5.250,00 5.250,00

(-) Estoque Inicial 423,00 600,00 900,00 750,00

(=) Produção Necessária 3.927,00 3.300,00 4.350,00 4.500,00 16.077,00

Produto Bom

Estoque Final 1.500,00 1.050,00 1.350,00 2.700,00

(+) Vendas 4.500,00 7.500,00 5.250,00 6.750,00

(=) Total 6.000,00 8.550,00 6.600,00 9.450,00

(-) Estoque Inicial 675,00 1.500,00 1.050,00 1.350,00

(=) Produção Necessária 5.325,00 7.050,00 5.550,00 8.100,00 26.025,00


Observem que temos a separação da necessidade de produção por produto.

Assim, para o primeiro trimestre, temos para o produto SIM um estoque inicial

de 600 peças, pois um quinto das vendas é esperado que vire estoque para o

próximo trimestre (informação na tabela 7). As vendas de 3.750 peças gerando

uma quantidade total a ser produzida de 4.350 peças. Porém, como existe um

estoque inicial de 423 peças, a produção efetiva a ser elaborada para o produto

SIM no primeiro trimestre é de 3.927 unidades.

Observe que o estoque nal do primeiro trimestre é o estoque inicial do segundo,

por esta razão, temos 600 peças como estoque inicial no segundo trimestre.



64

Pós-graduação

Com o nível de produção denido para cada produto em cada trimestre, a etapa

seguinte consiste em determinar quantidade de matéria-prima necessária para a

produção denida. A tabela, a seguir, identica a quantidade de matéria-prima.

Tabela 13: Orçamento de Consumo de Matéria-prima.

Trimestre

1,00 2,00 3,00 4,00 Total

Em Unidades

Produto Sim

Produção Necessária 3.927,00 3.300,00 4.350,00 4.500,00 16.077,00

(x) Taxa de consumo 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00

(=) Consumo de MP 3.927,00 3.300,00 4.350,00 4.500,00 16.077,00

Produto Bom


(x) Taxa de consumo 2,00 2,00 2,00 2,00 2,00

(=) Consumo de MP 10.650,00 14.100,00 11.100,00 16.200,00 52.050,00


Observe que a produção necessária identicada no orçamento de produção

(tabela 12), multiplicado pela taxa de consumo da matéria-prima (tabela 5)

corresponderá à quantidade total de matéria-prima necessária para a organizaçãoproduzir a quantidade de produtos à comercialização.

Com esta etapa denida, identicamos a quantidade monetária de matéria-prima

necessária a ser comprada de acordo com o estoque existente. A tabela, a seguir,

identica o Orçamento de Compra de Matéria-Prima (MP).

Tabela 14: Orçamento de Compra de Matéria-Prima.

Trimestre

1,00 2,00 3,00 4,00 Total

Em Unidades

A. Produto Sim

Estoque Final 1.650,00 2.175,00 2.250,00 1.125,00

(+) Consumo 3.927,00 3.300,00 4.350,00 4.500,00

(=) Total 5.577,00 5.475,00 6.600,00 5.625,00

(-) Estoque Inicial 1.000,00 1.650,00 2.175,00 2.250,00

(=) Compras Unidades 4.577,00 3.825,00 4.425,00 3.375,00

continua




65

Trimestre

1,00 2,00 3,00 4,00 Total

(x) Preço Unitário 2,50 2,50 2,50 2,50

(=) Total dasCompras ($)

11.442,50 9.562,50 11.062,50 8.437,50 40.505,00

B. Produto Bom

Estoque Final 7.050,00 5.550,00 8.100,00 4.050,00

(+) Consumo 10.650,00 14.100,00 11.100,00 16.200,00

(=) Total 17.700,00 19.650,00 19.200,00 20.250,00

(-) Estoque Inicial 1.500,00 7.050,00 5.550,00 8.100,00

(=) Compras Unidades 16.200,00 12.600,00 13.650,00 12.150,00

(x) Preço Unitário 3,00 3,00 3,00 3,00(=) Total dasCompras ($)

48.600,00 37.800,00 40.950,00 36.450,00 163.800,00

Total Geral (A+B) 60.042,50 47.362,50 52.012,50 44.887,50 204.305,00


Começamos a tabela com o estoque nal de MP, este valor corresponde à metade

do consumo necessário para o trimestre que é 3.927 dividido por 2 (informação

na tabela 8). O consumo foi identicado na tabela anterior. Assim, teríamos a

quantidade total de matéria-prima a ser comprada. Porém, como existem emestoque mil unidades (informação na tabela 8), a quantidade efetiva de compras

é de 4.577 unidades. Considerando o preço de venda de $2,50 por unidade, o

total do orçamento de compras para o produto SIM no primeiro trimestre é de

$11.442,50.

Para se ter a quantidade de dispêndio com MP, basta somar o gasto com cada

produto, assim, o total do primeiro trimestre é a soma da quantidade necessária

a ser comprada do produto SIM ($11.442,50) com o do produto BOM ($48.600),

totalizando $60.042,50.

Com a quantidade de matéria-prima necessária para a produção identicada, a

etapa seguinte consiste em identicar a quantidade de funcionários necessária

para transformar a matéria-prima em produto acabado. A tabela, a seguir, mostra

o Orçamento de Mão-de-Obra direta.



66

Pós-graduação

Tabela 15: Orçamento de Mão-de-Obra direta.

Trimestre

1,00 2,00 3,00 4,00 Total

Departamento de corteA. Produto Sim

Produção 3.927,00 3.300,00 4.350,00 4.500,00 40.505,00

(x) Horas por produto 1,50 1,50 1,50 1,50

(=) Total de horas 5.890,50 4.950,00 6.525,00 6.750,00 24.115,50

(x) Salário/Hora 2,00 2,00 2,00 2,00

(=) Total ($) 11.781,00 9.900,00 13.050,00 13.500,00 48.231,00

B. Produto Bom

Produção 5.325,00 7.050,00 5.550,00 8.100,00 163.800,00


(=) Total de horas 5.325,00 7.050,00 5.550,00 8.100,00 26.025,00

(x) Salário/Hora 2,00 2,00 2,00 2,00

(=) Total ($) 10.650,00 14.100,00 11.100,00 16.200,00 52.050,00

Total do Departamento (A+B) 22.431,00 24.000,00 24.150,00 29.700,00 100.281,00

Departamento de Montagem

C. Produto Sim 1,00 2,00 3,00 4,00 Total

Produção 3.927,00 3.300,00 4.350,00 4.500,00 16.077,00


(=) Total de horas 7.854,00 6.600,00 8.700,00 9.000,00 32.154,00

(x) Salário/Hora 2,00 2,00 2,00 2,00

(=) Total ($) 15.708,00 13.200,00 17.400,00 18.000,00 64.308,00

D. Produto Bom - - - - -

Produção 5.325,00 7.050,00 5.550,00 8.100,00 163.800,00


(=) Total de horas 7.987,50 10.575,00 8.325,00 12.150,00 39.037,50

(x) Salário/Hora 2,00 2,00 2,00 2,00(=) Total ($) 15.975,00 21.150,00 16.650,00 24.300,00 78.075,00

Total do Departamento (C+D) 31.683,00 34.350,00 34.050,00 42.300,00 142.383,00

Departamento de Acabamento

E. Produto Sim

Produção 3.927,00 3.300,00 4.350,00 4.500,00 16.077,00


(=) Total de horas 1.963,50 1.650,00 2.175,00 2.250,00 8.038,50

(x) Salário/Hora 3,00 3,00 3,00 3,00

(=) Total ($) 5.890,50 4.950,00 6.525,00 6.750,00 24.115,50

continua




67

Trimestre

1,00 2,00 3,00 4,00 Total

F. Produto Bom

Produção 5.325,00 7.050,00 5.550,00 8.100,00 163.800,00


(=) Total de horas 2.662,50 3.525,00 2.775,00 4.050,00 13.012,50

(x) Salário/Hora 3,00 3,00 3,00 3,00

(=) Total ($) 7.987,50 10.575,00 8.325,00 12.150,00 39.037,50

Total do Departamento (E+F) 13.878,00 15.525,00 14.850,00 18.900,00 63.153,00

Total da Mão-de-Obra Direta(corte, montagem e acabamento)

67.992,00 73.875,00 73.050,00 90.900,00 305.817,00


Observe que o orçamento de mão-de-obra direta é feita por departamento, assim,

temos o total gasto com funcionários de produção para os departamentos de

corte, montagem e acabamento.

Em cada departamento, calculamos, em separado, a necessidade de mão-de-obra

para cada produto. Por exemplo, no primeiro trimestre, o produto SIM no setor

de corte terá custo de $11.781,00, pois a quantidade a ser produzida é de 3.927

unidades (tabela 13), sendo que cada produto leva 1,50 hora para ser elaborado

(tabela 4), totalizando 5.890,50 horas necessárias para cortar o produto.

Considerando que o custo da hora é de $2,00 (tabela 4), temos um valor total a

ser despedido de $11.781,00. Ao repetir o cálculo com o produto BOM, temos o

orçamento de mão-de-obra para o setor de corte para o primeiro trimestre.

Tendo o valor de mão-de-obra para os produtos SIM e BOM em todos os setores do

processo produtivo, chegamos ao valor total da mão-de-obra direta para o trimestre

$67.992,00 (11.781,00 + 10.650,00 + 15.708,00 + 15.975,00 + 5.890,50 + 7.987,50).

Denido o custo da mão-de-obra, a etapa orçamentária seguinte é a denição doorçamento de custos indiretos de fabricação (CIF). A tabela, a seguir, identica

estes valores.



68

Pós-graduação

Tabela 16: Orçamento de Custos Indiretos de Fabricação.

Trimestre

1,00 2,00 3,00 4,00 Total

Custos VariáveisProduto Sim

Produção 3.927,00 3.300,00 4.350,00 4.500,00 16.077,00

Custo Unitário 1,75 1,75 1,75 1,75

Mão-de-Obra Indireta 1.963,50 1.650,00 2.175,00 2.250,00 8.038,50

Material Indireto 2.945,25 2.475,00 3.262,50 3.375,00 12.057,75

Energia Elétrica 1.963,50 1.650,00 2.175,00 2.250,00 8.038,50

Total 6.872,25 5.775,00 7.612,50 7.875,00 28.134,75

Produto bom

Produção 5.325,00 7.050,00 5.550,00 8.100,00 163.800,00

Custo Unitário 2,25 2,25 2,25 2,25

Mão-de-Obra Indireta 3.993,75 5.287,50 4.162,50 6.075,00 19.518,75

Material Indireto 3.993,75 5.287,50 4.162,50 6.075,00 19.518,75

Energia Elétrica 3.993,75 5.287,50 4.162,50 6.075,00 19.518,75

Total 11.981,25 15.862,50 12.487,50 18.225,00 58.556,25

Custos Fixos

Depreciação 7.500,00 7.500,00 7.500,00 7.500,00 30.000,00

Taxas e seguros 2.500,00 2.500,00 2.500,00 2.500,00 10.000,00

Salários deSupervisores

3.750,00 3.750,00 3.750,00 3.750,00 15.000,00

Totais xos 13.750,00 13.750,00 13.750,00 13.750,00 55.000,00

Total Geral 32.603,50 35.387,50 33.850,00 39.850,00 141.691,00


A primeira etapa do Orçamento de Custos Indiretos de Fabricação consiste em

vericar os custos indiretos que são variáveis, tais como Mão-de-obra indireta,Material indireto e Energia elétrica. Estes valores somados correspondem a $1,75

por produto. Ao levarmos em consideração a quantidade a ser produzida de 3.927

peças, se tem o custo indireto total para o produto SIM de $6.872,25. Este cálculo

é repetido também para o produto BOM (produção de 5.325 multiplicado pelo

custo unitário de 2,25, totalizando $11.981,25).

A segunda etapa do orçamento consiste em somar os custos indiretos que

são xos, tais como depreciação ($7.500), Taxas e Seguros ($2.500), Salário de

Supervisores ($3.750). Assim, tem-se o orçamento de custos indiretos somando-se

os custos indiretos variáveis com os indiretos xos.




69

Para a montagem deste orçamento, se faz necessário identicar as informações

que se encontram na tabela 6.

A etapa seguinte da elaboração orçamentária corresponde à identicação dos

estoques nais. Pode ser elaborado o Orçamento Estoque Final de ProdutosAcabados e Orçamento de Estoque de Matéria-prima. A tabela, a seguir, identica

tais valores.

Tabela 17: Orçamento Estoque Final de Produtos Acabados.

Produto Sim Bom

Matéria-prima 40.505,00 163.800,00

(+) Mão-de-Obra direta 136.654,50 169.162,50

(+) Custos Variáveis indiretos 28.134,75 58.556,25

(=) Custo de produção 205.294,25 391.518,75

(/) Quantidade fabricada 16.077,00 26.025,00

(=) Custo variável unitário 12,77 15,04

(x) Estoque nal de produtos (un.) 1.500,00 2.700,00

(=) Estoque fnal de produtos ($) 19.154,16 40.618,66


O valor da matéria-prima corresponde ao total das compras identicadas no

orçamento de matéria-prima. O valor da mão-de-obra direta no orçamento de

mão-de-obra direta (produto SIM será a soma do corte -$48.231-, montagem

-$64.308- e acabamento -$24.115,50). Os custos variáveis indireto no orçamento

de custos indiretos de fabricação. Como o custeio adotado é o custeio direto,

os demais custos não fazem parte do cálculo. Assim, somando os três custos,

temos o custo de produção, que dividido pela produção necessária no período

(orçamento de produção), tem-se o custo de cada produto (40.505,00+136.654,50

+28.134,75=. 205.294,25, dividido por 16.077 produtos fabricados, temos $12,77 de

custo unitário).

Considerando o estoque nal de produtos (1.500) encontrado no quarto trimestre

do orçamento de produção, temos o valor do estoque nal, multiplicando o

estoque nal em unidades pelo custo unitário do produto (1.500x12,77=19.154,16).

A etapa seguinte é o cálculo do Orçamento de Estoque de Matéria-prima.



70

Pós-graduação

Tabela 18: Orçamento de Estoque de Matéria-prima.

Matéria-prima A B

Estoque nal (un.) 1.125,00 4.050,00

(x) Custo Unitário 2,50 3,00

(=) Estoque Final 2.812,50 12.150,00


Identicamos o valor do estoque nal de matéria-prima no orçamento de compra

de matéria-prima (quarto trimestre). Este valor, multiplicado pelo valor de

aquisição da mercadoria, gera o estoque nal de MP em unidades monetárias.

Com todos os orçamentos, até então elaborados, se torna possível elaborar o

Orçamento de Custos dos Produtos Vendidos. Vejamos a tabela a seguir.

Tabela 19: Orçamento de Custos dos Produtos Vendidos.

1. Estoque inicial de Matéria-prima 4.950,00

2. (+) Compras 109.500,00

3. (=) Matéria-prima disponível 114.450,00

4. (-) Estoque nal de matéria-prima 14.962,50

5. (=) Matéria-prima consumida na produção 99.487,50

6. (+) Custo da Mão-de-obra Direta 305.817,00

7. (+) Custo Indireto de Fabricação 141.691,00

8. (=) Custo de Produção Orçado 546.995,50

9. (+) Estoque inicial de produtos acabados 18.050,00

10. (-) Estoque nal de produtos acabados 59.772,82

11. (=) Custo Orçado dos Produtos Vendidos 505.272,68


Para identicar o Orçamento de Custos dos Produtos Vendidos, é necessário

identicar o estoque inicial de MP (balanço patrimonial ano anterior) somar aovalor de MP comprada (orçamento de matéria-prima), diminuir o estoque nal

de MP (orçamento de matéria-prima). Na sequência, somar o custo de mão-de-

obra direta (orçamento de mão-de-obra), somar os custos indiretos de fabricação

(orçamento do CIF). Até este ponto, temos o orçamento do custo de produção.

Deste valor soma-se o estoque inicial de produtos acabados (balanço patrimonial

ano anterior) e desconta-se o estoque nal de produtos acabados (Orçamento

Estoque Final de Produtos Acabados). Assim, temos o custo do produto vendido.

Com toda a parte operacional elaborada, a etapa seguinte consiste em elaborar o

Orçamento de despesas de capital, conforme a tabela a seguir.




71

Tabela 20: Orçamento de despesas de capital.

Trimestre

1,00 2,00 3,00 4,00 Total

Custos Variáveis

Despesas de Capital 15.000,00 22.000,00 12.000,00 30.000,00 79.000,00


O Orçamento de despesas de capital consiste nas despesas de capital que a

organização incorreu ao longo do período orçamentário analisado.

Na sequência, pode ser elaborado o Orçamento de Caixa. Esta parte do orçamento

é muito semelhante ao Fluxo de caixa, por isso, alguns autores considerem que

ambos têm o mesmo signicado e importância. É a parte do plano orçamentário quevisa prever as entradas e saídas de recursos durante o período orçado, objetivando

antecipar as prováveis datas em que haverá falta ou excedentes de caixa.

A tabela, a seguir, demonstra o orçamento de Caixa, considerando o estudo de

caso analisado.

Tabela 21: Orçamento de Caixa.

Trimestre

1,00 2,00 3,00 4,00 TotalCustos Variáveis

Saldo Inicial 15.000,00 (6.138,00) 126.487,00 280.324,50 15.000,00

Entradas 273.750,00 430.500,00 444.000,00 449.250,00 1.597.500,00

Vendas à vista 213.750,00 288.000,00 252.000,00 281.250,00 1.035.000,00

Vendas a prazo 60.000,00 142.500,00 192.000,00 168.000,00 562.500,00

Saídas 294.888,00 297.875,00 290.162,50 324.887,50 1.207.813,00

Compras 60.042,50 47.362,50 52.012,50 44.887,50 204.305,00

Mão-de-obra direta 67.992,00 73.875,00 73.050,00 90.900,00 305.817,00

Custos Indiretos 25.103,50 27.887,50 26.350,00 32.350,00 111.691,00

Desp. Adm. e de vendas 120.000,00 120.000,00 120.000,00 120.000,00 480.000,00

Investimento de capital 15.000,00 22.000,00 12.000,00 30.000,00 79.000,00

Taxas e impostos 6.750,00 6.750,00 6.750,00 6.750,00 27.000,00

Saldo fnal (6.138,00) 126.487,00 280.324,50 404.687,00 404.687,00


O nosso orçamento de caixa começa com $15.000 correspondente à disponibilidade

em caixa no início do período (balanço patrimonial do ano anterior).



72

Pós-graduação

Na sequência, as vendas do trimestre são separadas em vendas à vista (que são

contabilizadas no próprio trimestre) e a prazo que são contabilizadas no período

posterior. Por exemplo, no primeiro trimestre, temos vendas totais orçadas no

nosso orçamento de vendas de $356.250,00. Estas vendas são recebidas 60% a

vista e o restante no trimestre seguinte. Desta forma, temos $356.250 multiplicado

por 60%, ou seja, $213.750 como valor recebido à vista no mesmo trimestre. Já

os outros 40% no trimestre seguinte $142.500. Como valor a prazo no primeiro

trimestre tem no balanço patrimonial do ano anterior contas a receber de $60.000.

Todos os custos e despesas são desembolsados no mesmo mês que ocorrem e por

esta razão estão no uxo de caixa no período correspondente. Assim, o saldo nal

de caixa corresponde à soma do saldo inicial de caixa mais o total das entradas,

menos o total das saídas. Por exemplo, no primeiro trimestre temos saldo inicial

de $15.000 mais $273.750 de entradas, menos $294.888 de saídas, gerando umsaldo nal de caixa de menos $6.138. Podemos observar que o caixa inicial do

próximo período é o nal do período anterior.

Para vericar o resultado projetado para o período orçamentário, é elaborada a

DRE projetada. Tal demonstrativo é obtido a partir dos orçamentos de vendas,

produção e despesas operacionais e envolve: receita operacional líquida, custo

dos produtos vendidos, despesas operacionais e lucro líquido operacional.

Tabela 22: Projeção da Demonstração de Resultado do Exercício.

Vendas 1.725.000,00

Custo dos Produtos Vendidos 600.077,68

Lucro Bruto 1.124.922,32

Despesas de vendas 240.000,00

Despesas de capital 79.000,00

Despesas Tributárias -

Despesas administrativas 240.000,00

Lucro antes do IR 565.922,32

Provisão para imposto de renda (40%) 226.368,93

Lucro líquido 339.553,39


Observem que temos as vendas totais extraídas do orçamento de vendas. O custo

do produto vendido é extraído do orçamento de custo do produto vendido. A

diferença entre estes dois indicadores corresponde ao lucro bruto. Na sequência,

descontam-se as despesas de venda (enunciado), de capital (orçamento de

capital), tributárias e administrativas (enunciado) do lucro bruto e chega-se ao




73

LAIR (Lucro Antes do Imposto de Renda). Neste caso, temos 40% de imposto de

renda sobre o lucro antes do IR. Descontando o IR de lucro antes do IR, temos o

lucro líquido para a empresa.

Depois de calcular o demonstrativo do resultado do exercício, podemos nalizaro orçamento com o Balanço Patrimonial. A disposição gráca segue a Lei

6.404/76, ou seja, os critérios de “Liquidez decrescente” para contas do Ativo e de

“Exigibilidade decrescente” para contas do passivo e Patrimônio Líquido.

Tabela 23: Projeção do balanço patrimonial.

Balanço Patrimonial em 31.12.X8 - Cia Ok

Ativo Passivo

Ativo Circulante 666.922,32 Passivo Circulante 241.368,93

Disponibilidade 404.687,00 Fornecedores 15.000,00

Contas a Receber 187.500,00 Impostos a Pagar 226.368,93

Estoques 74.735,32

Matérias-Primas 14.962,50 Patrimônio Líquido 1.047.553,39

Produtos Acabados 59.772,82 Capital Social 450.000,00

Ativo Permanente 622.000,00 Reservas 180.000,00

Imobilizado 750.000,00 Lucros Acumulados 417.553,39

Depreciação Acumulada (128.000,00)

Total 1.288.922,32 Total 1.288.922,32


No ativo circulante, temos a disponibilidade que é o valor nal do orçamento de

caixa. As contas a receber são as vendas a prazo do último trimestre que não

apareceram no uxo de caixa. Os estoques estão calculados nos orçamentos

de estoques de produtos e matéria-prima. No ativo permanente, o imobilizado

permanece inalterado se comparado com o ano anterior e a depreciação

acumulada representa a depreciação que já se encontrava no balanço patrimonial

do ano anterior, mais a depreciação deste ano (orçamento de CIF).

No passivo circulante, temos os fornecedores (como consta no enunciado

permanecem inalterados) e impostos a pagar referentes ao Imposto de Renda

identicados na DRE. O Capital Social e Reservas não sofreram alteração e o lucro

acumulado corresponde ao lucro que havia no balanço do ano anterior mais o

lucro líquido do exercício nalizado na DRE.



74

Pós-graduação

Referências


GOMES, Regina Celi Vital. Orçamento Base Zero como Técnica de Planejamento Financeiro.

Universidade de Taubaté, 2000.

HOJI, Masakazu Administração fnanceira e orçamentária. São Paulo: Atlas, 2010. LUNKES,

Rogério João. Manual de orçamento. São Paulo: Atlas, 2003.


Atlas, 2002.







75


Considerando as informações a seguir, qual o valor total da receita de vendas da

padaria para o orçamento de vendas elaborado abaixo?

Orçamento de Vendas - Quantidade

Mercado/Produtos

Doce Salgado de Forma Total

Qtdade Preço Qtdade Preço Qtdade Preço

Coqueiros 220 300 100

Barreiros 150 500 120

Jardim Atlântico 450 130 150

Kobrasol 150 550 100

Campinas 30 330 250

Total 1000 1810 720

Preço de venda do pão doce: 0,25

Preço de venda do pão salgado: 0,20

Preço de venda do pão de forma: 2,00

a) $63.945

b) $120.090

c) $1189.20

d) $ 61.560

e) $ 60.060



76

Pós-graduação

Atividade colaborativa

Exposição sobre:

Elabore o orçamento de matéria-prima conforme informações a seguir. Após,

publique seu orçamento na ferramenta Exposição

Informações para Elaboração do Orçamento de 2011.

Custos Diretos

Quantidade de Matéria-prima estimada

Matéria-prima “A” Uma un. para cada unidade do produto Caixa

Duas un. para cada unidade do produto BancadaMatéria-prima “B” Duas un. para cada unidade do produto Caixa

Três un. para cada unidade do produto Bancada

Custos Estimados

Matéria-prima “A” $1,80 por unidade

Matéria Prima “B” $2,20 por unidade

OBS.: Pagamento das compras realizadas 40% à vista, 30% em 30 dias e 30 % em 60

dias.

Projeção de estoques

Produtos Acabados Estimativa de Estoque Inicial Estimativa de Estoque Final

Caixa 420 unidades 1/4 das vendas esperadospara o próximo trimestre

Bancada 600 unidades 1/4 das vendas esperadospara o próximo trimestre

OBS.: O estoque nal do último trimestre é igual ao dobro do estoque nal doterceiro semestre.

Matérias-primas Estimativa de Estoque Inicial Estimativa de Estoque Final

A 1.000 unidades 1/3 do consumo dotrimestre seguinte

B 1.500 unidades 1/3 do consumo dotrimestre seguinte

OBS: O estoque do último trimestre é igual à metade do estoque do terceiro

trimestre.




77


TrimestreUnidades 1 2 3 4 Total

Produto Caixa 3.750,00 3.000,00 4.500,00 3.750,00 15.000,00Produto Bancada 4.500,00 7.500,00 5.250,00 6.750,00 24.000,00

Faturamento

Produto Caixa 37.500,00 30.000,00 45.000,00 37.500,00 150.000,00

Produto Bancada 67.500,00 112.500,00 78.750,00 101.250,00 360.000,00

Total 105.000,00 142.500,00 123.750,00 138.750,00 510.000,00

RESOLUÇÃO

Mapa de Unidades a Fabricar

Trimestre 1 2 3 4 Total

Em Unidades

Produto Caixa

Estoque Final

Vendas

Total

Estoque Inicial

Produção Necessária

Produto Bancada

Estoque Final

Vendas

Total

Estoque Inicial


Orçamento de Consumo de MP - A


Produto CaixaProdução Necessária

Taxa de consumo

Quantidade Total

Produto Bancada


Taxa de consumo

Quantidade Total

continua



78

Pós-graduação


Orçamento de Consumo de MP - B


Produto Caixa


Taxa de consumo

Quantidade Total

Produto Bancada


Taxa de consumo

Quantidade Total

Orçamento de Compra de Matéria-Prima A

Trimestre 1 2 3 4 TotalMP A - Caixa

Estoque Final

Consumo

Total

Estoque Inicial

Compras Unidades

Preço Unitário

Total das Compras ($)

MP A - Bancada

Estoque FinalConsumo

Total

Estoque Inicial

Compras Unidades

Preço Unitário


Total Geral Matéria- Prima A

Orçamento de Compra de Matéria-Prima B


MP B - Caixa

Estoque Final

Consumo

Total

Estoque Inicial

Compras Unidades

Preço Unitário


continua




79

Orçamento de Compra de Matéria-Prima B

MP B - Bancada

Estoque Final

Consumo

Total

Estoque Inicial

Compras Unidades

Preço Unitário


Total Geral Matéria- Prima B

Item % $

Total das Compras

À Vista

30 dias

60 dias

Síntese

Segundo Welsch (1996), as decisões tomadas de imporviso e de última hora não

possuem estudos, análises, avaliações e consultas preliminares em termos adequados,

podendo trazer prejuízos para a organização. Assim, os processos de planejamento e

orçamento buscam evitar a tomada de decisão baseada no improviso.

O orçamento inuencia de forma positiva o comportamento quando as metas dos

gestores estão em consonância com as metas da organização. Este alinhamento os

motiva a alcançar as metas da organização, garantindo, assim, a congruência dos

objetivos e o alcance do orçamento.

Saiba Mais







Controle orçamentário

Unidade 4

Objetivos de Aprendizagem • Conhecer a utilização da técnica orçamentária como instrumento de ação

que auxilia na orientação no processo de tomada de decisão, na gestão

nanceira e administrativa, bem como de controle das atividades de uma

empresa;

• Compreender e vericar como ocorre o acompanhamento orçamentário.

Introdução

O processo de controle do orçamento se faz necessário para coordenar o sistema

de planejamento nanceiro, pois compreende um conjunto de projeções das

operações da empresa que resulta em diversos demonstrativos projetados.

Segundo Gitman (1997), as demonstrações projetadas fornecem base suciente

para analisar antecipadamente o nível de lucratividade e desempenho geral da

empresa. É possível analisar as origens e aplicações de recursos, e outros aspectos

como índices de liquidez, endividamento e lucratividade. Após a análise desses

demonstrativos, é possível tomar decisões que provoquem aumento dos preços

ou nos custos.

Entretanto, o aumento nos preços dos produtos pode desencadear queda da

demanda ou perda de mercado para os concorrentes, então, a solução mais viávelpara melhorar o desempenho das empresas é a redução dos custos.



82

Pós-graduação

Controlando os resultadosThiago Coelho Soares

A Controladoria se apoia em informações contábeis e em uma visão

multidisciplinar, é a responsável pela modelagem, pela construção e pela

manutenção de sistemas de informações e modelos de gestão das organizações

(entre eles o orçamento), que supram adequadamente as necessidades de

informações dos gestores e os conduzam durante o processo de gestão

(JOHNSSON; FRANCISCO FILHO, 2002).

É necessário entender que as organizações transformam recursos (materiais,

humanos, nanceiros, tecnológicos etc.) e que tem por objetivo a geração de

benefícios de natureza material (bens, serviços, riquezas) e não material (de

ordem afetiva, intelectual, moral).

O campo de atuação da Controladoria compreende as organizações,

caracterizadas como sistemas abertos e dinâmicos, interagindo com outros num

determinado ambiente.

Conceito

Sistema é um conjunto de elementos interdependentes que

interagem, formando um todo unitário e complexo, desenvolvendo

funções para atingir objetivos comuns. Ele é aberto, pois é capaz

de interagir com seu ambiente, inuenciando-o e, ao mesmo

tempo, sendo inuenciado; e é dinâmico, pois está em constante

transformação conforme a ocorrência de eventos internos e externos

(JOHNSSON; FRANCISCO FILHO, 2002).

Figura 1: A organização como um sistema.

Fonte: Johnsson; Francisco Filho, 2002.




83

O controle orçamentário é como se realimenta o sistema de planejamento.

O controle pode ser estruturado de maneira exível ou rígida, complexa ou

simplicada, centralizada ou participativa. Deve permitir à organização entender

como os próximos resultados estão em relação ao que se planejou para dado

período.

Faz-se o controle orçamentário por meio de registro e totalização dos valores

realizados mensalmente, em relação a cada componente do orçamento, assim,

elaboram-se as demonstrações de valores previstos e valores realizados e das

diferenças ocorridas.

A execução do processo de controle orçamentário consiste na vericação do

cumprimento das metas e objetivos previamente estabelecidos. Desta forma, o

controle orçamentário tem por objetivo avaliar o desempenho das diversas áreasorganizacionais, procurando vericar a implementação dos planos e o alcance dos

objetivos.

Zdanowicz (1998) dene controle orçamentário como sendo:

• A técnica que procura acompanhar, avaliar e analisar o planejamento

nanceiro em suas várias etapas, vericando as defasagens entre os

valores orçados e realizados, para sugerir as medidas saneadoras que

deverão ser implementadas na próxima proposta orçamentária da

empresa;

• O instrumento indispensável para que o comitê de planejamento

nanceiro e orçamento possam comparar os valores realizados com

os orçados e, em tempo hábil, determinar as medidas preventivas e

corretivas que deverão ser implantadas na empresa;

• A ferramenta que servirá de retroalimentação ao sistema de

planejamento nanceiro e orçamento da empresa;

• O processo pelo qual o comitê de planejamento nanceiro e orçamento

saberão se os objetivos e metas propostos estarão sendo cumpridos ou

não.

Os dados envolvidos no controle orçamentário devem ser vericados em ordem

de importância e com baixa tolerância para desvio provisório de orçamento.

Também é importante que seja detalhado na avaliação do mesmo com intensa

discussão sobre resultados, gerando ênfase na medida de curto prazo do objetivo

orçamentário (WIN, 2000).

O processo de controle orçamentário refere-se à última fase do ciclo orçamentário.

O controle orçamentário requer a elaboração de planos, a participação dos gestores

no processo, a denição de responsabilidades e as formas de avaliação do realizado.



84

Pós-graduação

Desta forma, o controle orçamentário compreende tanto o controle contábil quanto

o controle programático.

O controle contábil é o conjunto de ações voltadas para o acompanhamento

e registro da execução orçamentária, bem como, a composição patrimonial,determinação de custos, levantamentos de balanços e interpretação de resultados

econômico-nanceiros. Já o controle programático busca vericar o cumprimento do

programa de trabalho, expresso em termos de objetivos e metas (ISHISAKI, 2003).

Segundo Ishisaki (2003), o orçamento empresarial quantica e valora as operações

que a empresa pretende efetuar. Concluído o orçamento, a empresa terá condições

de começar o ano operacional, porém, no transcorrer do período de operação,

poderão ocorrer algumas mudanças no mercado e na economia. Estas mudanças

podem afetar o desempenho da empresa, trazendo, com isso, ameaças ou

oportunidades ao alcance das metas estabelecidas.

A Controladoria deverá respeitar duas premissas para otimizar o processo de decisão

dos gestores de uma organização, fornecendo-lhes informações. As premissas são:

a. o Princípio do Controle Futuro, ou seja, prever antes para corrigir antes.

Este Princípio consagra o posicionamento de que a atividade de controle

será mais ecaz e eciente na medida em que trabalhar com informações

projetadas;

b. agregar informações de todos os subsistemas: o orçamento organizacional

deverá considerar todos os setores da organização a m de tornar possívelo monitoramento de todos os uxos de informação e para que os objetivos

conitantes entre os diversos setores sejam mais facilmente evidenciados.

Para que isto seja possível, torna-se imprescindível o estabelecimento de um

processo de planejamento e controle orçamentário, o qual possibilitará, através da

agregação e projeção de informações de todos os subsistemas, o monitoramento

prévio das possíveis performances de todos os setores da organização (JOHNSSON;

FRANCISCO FILHO, 2002).

Desta forma, torna-se imperativo a montagem de um sistema de controle

interno coerente com o sistema de orçamento para que se possa realizar um

acompanhamento durante o período em exercício. Um sistema de controle

orçamentário de uma empresa deve basear-se em um sistema de relatórios de

desempenho que indique performance e, também, se as operações reais estão

de acordo com o planejado, possibilitando mostrar as variações entre os dados

reais e orçados.

De fato, este controle constitui-se num processo permanente de geração de

informações, para que a administração possa saber onde, e em que área é preciso, ese é possível tomar alguma medida corretiva (ISHISAKI, 2003).




85

A operacionalização da mensuração do desempenho da organização ocorre

através dos indicadores de desempenho. Um indicador de desempenho propicia a

quanticação do desempenho, que pode ser denido como a própria essência da

mensuração, ou seja, ele representa a possibilidade de relacionar os números aos

fenômenos observados, através de um conjunto de regras estabelecidas, que, por sua

vez, seriam os próprios indicadores.

A seguir, são apresentados os métodos pesquisados que atendem aos critérios

estabelecidos e que foram identicados na literatura existente.

Data deOrigem

Método Autor

Início doSéc. XX

Tableau de Board Engenheiros Franceses

1950 Método de Martindell J. Martindell1951 Prêmio Deming Union of Japanese Scientists and Engineers

1954 Administração por Objetivos P. Drucker

1955 Método das áreaschave de resultado

R. Codiner (CEO-GE)

1970 Método de Buchele R. Buchele

1986 Método de avaliação dedesempenho global

H. Corrêa

1987 Prêmio Malcom Baldrige Foundation for the Malcon BaldrigeNational Quality Award

1988 Prêmio Europeu de Qualidade European Foundation forQuality Management

1990 Balanced Scorecard R. Kaplan e D. Norton

1992 Prêmio Nacional de Qualidade Fundação para o PrêmioNacional da Qualidade

1994 Método de Rummler e Brache G. Rummler e A. Brache

1997 Skandia Navigator L. Edvinsson

1999 Sigma Balanced Scorecard British Standards Institution

Forum for the Future

Accountability

UK Departament of Trade and Industry

Quadro 1: Evolução histórica dos modelos de avaliação de desempenho.Fonte: Hourneaux Junior, 2005.

Voltando ao controle orçamentário, Catelli (2001) acrescenta que a exigência da

correção de eventuais desvios requer o levantamento de alternativas de solução.

Para esse propósito, é fundamental o conhecimento das razões que motivaram

tais eventos, de forma analítica, a m de se atuar efetivamente sobre suas origens.



86

Pós-graduação

Braga (1995) arma que limitar-se apenas em apontar as variações sem explicar

e justicar como ocorreram impedirá que o processo orçamentário seja

aperfeiçoado ao longo do tempo. O aprofundamento da análise é fundamental

para se compreender o comportamento das variáveis que interferem nas

operações e nos resultados da empresa.

O controle orçamentário é fundamental no sistema orçamentário empresarial, isto

porque qualquer empreendimento que queira auferir sucesso, necessita gerar

resultados superiores aos esforços que executa e sem um controle adequado

pode vir a fracassar, pois não reete as possíveis perdas e suas causas.

Fases do Controle Orçamentário

O controle orçamentário é efetuado mediante o registro e a totalização dos valores

realizados, em relação a cada item do orçamento. Na elaboração das diferentes etapas

do orçamento, o controle orçamentário é uma técnica difícil de manejar e dispendiosa

para implantar, por isso esse esforço só atinge as empresas com normas e padrões

bem denidos (ISHISAKI, 2003).

O controle orçamentário se viabiliza pela apresentação de normas e bases que, uma

vez aprovadas pela alta administração, deverá servir de guia para a sua implementação.

Essas normas e padrões são as instruções orçamentárias que devem representar uma

garantia de que todos os órgãos da empresa seguirão esses mesmos métodos parauniformizar as informações consolidadas.

A seguir, é possível visualizar como se organiza o planejamento e o controle

orçamentário em uma empresa.

Figura 2: Processo de Planejamento e Controle Orçamentário.Fonte: Johnsson; Francisco Filho, 2002.




87

No processo de planejamento orçamentário, a Controladoria tem por função denir

quais as variáveis que serão utilizadas para efeitos de controle, o que terá como

resultado nal um conjunto de informações gerenciais, as quais serão repassadas aos

gestores da organização.

O controle orçamentário apresenta-se em duas fases. A primeira fase é a execução

dos planos, a segunda é a formalização do controle orçamentário. A preparação de

uma fase do orçamento depende da fase anterior. Portanto, a fase inicial deve ser

controlada e analisada em função dos objetivos que se espera alcançar na fase nal

(ISHISAKI, 2003).

Frezatti (2000) arma que o processo de controle é parte integrante do planejamento,

já que permite aprender, incorporar conhecimentos, distinguir desempenhos e

mesmo alterar proposições. Assim, é necessário que se efetue um controle na

primeira fase. É preciso registrar os resultados que ocorrem durante a execução dos

planos com a geração dos dados contábeis para inclusão nos relatórios por áreas de

responsabilidade.

Segundo Lima (1980), nos orçamentos analíticos, os dados provêm de diversos

setores. As variações apuradas mensalmente devem ser analisadas e julgadas quanto

ao seu grau de normalidade e as causas, neste caso, quando excederem os limites

normais. Nos orçamentos resumidos, os dados sobre as realizações são fornecidos pela

contabilidade, em sua maior parte.

Na segunda fase, acontece a formalização do controle orçamentário. Este se dá por

meio de relatórios de execução, indicando a comparação entre os valores orçados e

os valores efetivos, bem como as diferenças entre eles e as análises correspondentes,

conforme necessário.

Peleias (2002, p.26) conceitua:

É a etapa na qual se comparam as ações empreendidas com aquelas denidas

no planejamento operacional, assegurando que os resultados obtidos estão

de acordo com os objetivos estabelecidos. Quando os resultados alcançados

divergem dos originalmente esperados, devem ser tomadas ações corretivas

que reconduzam a empresa ao alcance dos objetivos estabelecidos.

Segundo Sanvicente e Santos (2000), as diferenças entre o orçado e o realizado sempre

existirão, porém, se faz necessário um aprofundamento de análise das causas de uma

variação, caso elas sejam signicativas. É preciso avaliar as variações para que se possa

armar se uma variação é importante para, na sequência, identicar suas causas. Se

as causas forem controláveis em dado setor da empresa, os gestores tomarão as

providências cabíveis para que a variação, se desfavorável, não se repita novamente, ou,

se favorável, propicie o reaproveitamento da eciência nela reetida ou, então, leve aum ajuste de padrões operacionais.



88

Pós-graduação

Assim, para se obter efeito com o controle orçamentário, se faz necessário que

o controle ocorra simultaneamente com a execução orçamentária. Este deve ser

executado juntamente com a sua execução.

Referências

BRAGA, Roberto. Fundamentos e técnicas de administração fnanceira. São Paulo: Atlas,

1995.

CATELLI, Armando. Controladoria: uma abordagem da gestão econômica. 2. ed. São Paulo:

Atlas, 2001.

GITMAN, Lawrence J. Princípios de administração fnanceira. São Paulo: Harbra, 1997.

HOURNEAUX JUNIOR, Flávio. Avaliação de desempenho organizacional: estudo de casos

em empresas do setor químico. Dissertação de mestrado em Administração, USP, 2005.


Região do Vale do Paraíba – SP. 2003. 203f. Dissertação (Mestrado em Administração de

Empresas)- Universidade de Taubaté, 2003.

FRANCISCO FILHO, Johnsson. Controladoria. In: Finanças. Curitiba: Gazeta do provo, p.59-

68, 2002.

LIMA, José Geraldo de. Administração Financeira. 4. ed. São Paulo: Atlas, 1980.

PELEIAS, Ivan Ricardo. Controladoria: gestão ecaz utilizando padrões. São Paulo: Saraiva,

2002.

SANVICENTE, Antonio Zoratto. Administração Financeira. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1997.

SANVICENTE, Antonio. Z.; SANTOS, C. C. Orçamento na administração de empresas. São

Paulo: Atlas, 2000.

SCHUBERT, Pedro. Orçamento empresarial integrado. Rio de Janeiro: Livros Técnicos e

Cientícos Editora S.A., 1985.

WIN, Van der Stede. Measuring tight budgetary control. Management Accounting

Research, vol. 12, n.1, p.119-137, mar. 2001.

ZDANOWICZ, José Eduardo. Planejamento Financeiro e Orçamento. 2. ed. Porto Alegre:

Sagra Luzzatto, 1998.




89

Ferramentas de controle orçamentárioThiago Coelho Soares

O controle orçamentário proporciona a visualização geral das informações de um

sistema orçamentário. Assim, os relatórios devem ser emitidos pelas unidades

administrativas que exercem o poder de inuir o comportamento receita ou

despesa ou do saldo de alguma conta, bem como, devem projetar o que foi

planejado, com o que foi realizado e a diferença favorável ou desfavorável que

ocorreu.

É na execução orçamentária que se verica a adequação correta da previsão

de receitas e despesas da empresa, é também nessa fase que se evidenciam os

pontos vulneráveis da estrutura da empresa (ISHISAKI, 2003).

Os padrões de comparação ocorrem pelo confronto entre os valores orçados e os

valores efetivos das operações que a empresa executa ao longo do período. Assim,

consistem no acompanhamento orçamentário, ou seja, é o encerramento de todo

o conjunto de informações.

Schubert (1985, p.391) dene: “O acompanhamento orçamentário poderá

ser realizado de várias formas, de acordo com a peculiaridade de cada peça

orçamentária”.

Para Sanvicente (1997, p.211), “o ideal é possuir um sistema através do qual são

geradas e fornecidas informações regulares, que consistam em uma comparação

entre valores e níveis planejados e realmente atingidos”.

Com as comparações, a empresa pode denir os padrões para a análise

comparativa que possam melhor servir as avaliações das operações que estão

sendo efetuadas. Para que isso ocorra, estabelecem-se alguns parâmetros de

comparação. Esses parâmetros podem ser feitos com o padrão orçamentário,

que consiste na comparação dos valores reais efetivos do período com os valores

calculados no orçamento empresarial (ISHISAKI, 2003).

Análise Vertical

A Análise Vertical tem por objetivo estudar a estrutura das demonstrações

contábeis por meio de coecientes de participação, assim, analisa as partes com

relação ao todo. Esses coecientes são obtidos pela divisão entre os valores

contidos nos demonstrativos contábeis de mesma natureza.



90

Pós-graduação

A Análise Vertical (AV) ou de Estrutura, segundo Fernandes (1997, p. 66):

[...] é o processo que objetiva a medição percentual de cada componente em

relação ao total de que faz parte.

A proporção de cada parte em relação ao total é denida mediante aplicaçãoda regra de três simples.

A determinação da porcentagem de cada elemento patrimonial

em relação ao conjunto indica o coeciente dos diversos grupos

patrimoniais, fornecendo, assim, ideia precisa de distribuição dos

valores no conjunto patrimonial. É importante saber a porcentagem de

cada grupo em relação ao total, pois, por meio dessa análise, podemos

aquilatar se há excesso de imobilização, insuciência de capitais

ou de disponibilidades, excesso de determinada despesa, etc.

Resumidamente, a análise vertical informa como se modicaram para mais oupara menos as relações entre os diferentes níveis de liquidez dos Ativos e Passivos

da empresa.

Vejamos os exemplos a seguir:

Exemplo 1. Suponha os seguintes valores obtidos de um balanço. Determinar os

coecientes de participação da empresa.

Perceba que o valor total do ativo e do passivo corresponde a 100% e é utilizado

como valor base, e todos os demais indicadores são considerados a partir do valor

base.

Tabela 1: Exemplo de análise vertical em balanço patrimonial

ATIVO R$ %

Circulante 25.000 12,5%

Realizável em Longo Prazo 15.000 7,5%

Permanente 160.000 80%

TOTAL 200.000 100%

PASSIVO R$ %

Circulante 70.000 35%

Exigível em Longo Prazo 20.000 10%

Patrimônio Líquido 110.000 55%

TOTAL 200.000 100%

Fonte: Elaborado pelo autor, 2010.

Pegamos como exemplo o ativo circulante. Seu valor é de R$ 25.000 e

corresponde a 12,5% do valor total do ativo (25.000/200.000x100). Já o realizável




91

de longo prazo corresponde a 7,5% do valor total do ativo. O ativo permanente

corresponde a 80%.

O passivo circulante de R$ 70.000 corresponde a 35% do valor total do passivo, já o

exigível de longo prazo 10% e o patrimônio líquido 55%.

Exemplo 2. Calcular os coecientes de participação da empresa para a DRE.

O valor base para o cálculo da análise vertical para a demonstração do resultado

do exercício é a receita bruta que corresponde a 100%. Todos os demais

indicadores são considerados a partir do valor base.

Tabela 2: Exemplo de análise vertical em demonstração do resultado do exercício.

ITENS R$ %Receita Bruta 48.000 100%

(-) ICMS (8.000) 16,67%

(=) Receita Líquida 40.000 83,33%

(-) CMV (22.000) 45,83%

(=) Lucro Bruto 18.000 37,50%

(-) Despesas Comerciais (4.000) 8,33%

(-) Despesas Financeiras (2.000) 4,17%

(-) Despesas Administrativas (8.000) 16,67%

(=) Lucro Operacional 4.000 8,33%

(-) Despesas não operacionais (1.000) 2,08%

(+) Receitas não operacionais 100 0,21%

(=) Lucro antes do IR e CSLL 2.900 6,04%

(-) IR e CSLL (700) 1,46%

(=) Lucro Líquido 2.200 4,58%


A receita bruta de R$ 48.000 corresponde a 100% e utilizado como valor base.

Posteriormente, todos os demais indicadores são calculados a partir deste.

Análise Horizontal

A Análise Horizontal visa o estudo dos componentes dos demonstrativos

contábeis por meio do cálculo de números índices. Este é obtido por meio da

comparação entre exercícios sociais diferentes.



92

Pós-graduação

A Análise Horizontal (AH) ou de Evolução, segundo Fernandes (1997, p. 66):

[...] corresponde ao estudo das variações ocorridas, em períodos de tempos

consecutivos, nos itens que compõem esses demonstrativos. Adota-se o

índice 100 (cem) como representativo dos valores monetários do ano queserve para confronto com os valores dos demais períodos. Pela regra de

três simples, calculam-se os índices correspondentes aos períodos que serão

confrontados com o período-base. Dependendo da utilidade, face ao objetivo

da análise, pode-se calcular a AH alternada, ou seja, considerando-se o ano

imediatamente anterior como base. Esse tipo de análise tem por objetivo a

apreciação da evolução dos componentes patrimoniais ou de resultado em

determinada série de exercícios. Presta-se, também, à análise prospectiva do

patrimônio ou de resultado no horizonte temporal, permitindo a avaliação das

perspectivas econômicas e nanceiras da entidade.

A razão principal da utilização de números-índices, nesse tipo de análise,

é a facilidade que esse sistema proporciona para a observação docrescimento dos saldos das contas componentes dos demonstrativos.

Para realização do cálculo, toma-se como base um dos anos calendários. Este

sempre terá seus valores correspondentes a 100%.

Vejamos o exemplo a seguir:

Exemplo 3. Calcular os números índices da empresa para a DRE. Realizar a análise

do Crescimento/decrescimento nominal e do Crescimento/decrescimento real,com inação de 4,2% do projetado para o realizado.

Para o cálculo da análise horizontal, utilizamos o valor orçado como base. Assim,

todos os valores correspondem a 100%.

Tabela 3: Exemplo de análise horizontal em demonstração do resultado do

exercício.

ITENS Orçado % Realizado %CrescimentoReal

Receita Bruta 48.000 100% 50.000 104,17% 100,03%

(-) ICMS -8.000 100% -8.300 103,75% 100,43%

(=) Receita Líquida 40.000 100% 41.700 104,25% 99,95%

(-) CMV -22.000 100% -22.400 101,82% 102,34%

(=) Lucro Bruto 18.000 100% 19.300 107,22% 97,18%

(-) Despesas Comerciais -4.000 100% -3.900 97,50% 106,87%

(-) Despesas Financeiras -2.000 100% -2.200 110,00% 94,73%

(-) Despesas Administrativas -8.000 100% -8.200 102,50% 101,66%

(=) Lucro Operacional 4.000 100% 5.000 125,00% 83,36%




93

(-) Despesas não operacionais -1.000 100% -1.000 100,00% 104,20%

(+) Receitas não operacionais 100 100% 100 100,00% 104,20%

(=) Lucro antes do IR e CSLL 2.900 100% 5.100 175,86% 59,25%

(-) IR e CSLL -700 100% -1.000 142,86% 72,94%

(=) Lucro Líquido 2.200 100% 4.100 186,36% 55,91%


Para proceder a análise horizontal entre o orçado e o realizado, se utiliza de regra

de três para identicar o crescimento ou decrescimento dos valores. A receita

bruta que foi projetada em R$ 48.000 se concretizou ao nal do ano em R$ 50.000.

Assim, existiu um crescimento de 4,17% (50.000x100/48.000).

Se for considerar a inação do período, o crescimento real foi de 0,03%

(48.000x1,042/50.000), pois a inação do período foi de 4,2%. Observe que

atualizamos o valor orçado e consideramos o valor da inação que foi superior à

inação já projetada no orçamento (neste caso, em 4,2%).

De acordo com Assaf Neto (2001), as potencialidades encontradas nas análises

horizontal e vertical são:

• Possibilidade de se analisar a tendência passada e futura de cada valor

contábil;

• Possibilidade de conhecer a tendência de determinados grupos

patrimoniais, em relação ao conjunto.

Segundo este mesmo autor, as limitações encontradas nas análises horizontal e

vertical são:

• Algumas contas do balanço podem não reetir exatamente o montante

lançado;

• Necessidade de ajustar o balanço, para que se enquadre com maior

realismo às exigências e aos objetivos da análise.

Análise do uxo de caixa

A demonstração do uxo de caixa para usuário externo segrega os itens em

três grandes grupos: uxo das atividades de investimentos, das atividades de

nanciamento e das atividades operacionais.

As atividades de investimentos são aquelas oriundas das decisões de investimento



94

Pós-graduação

de longo prazo como as decorrentes de compras de máquinas, terrenos, veículos,

etc., ou seja, esse uxo de caixa está relacionado com as movimentações de caixa

que irão afetar o ativo permanente da empresa. De maneira geral, esse uxo de

caixa é negativo, e representa que a empresa tem desembolsos nas atividades de

investimento.

Situações contrárias, onde o uxo de caixa é positivo, podem indicar que a

empresa está reduzindo o seu imobilizado, comprometendo o seu nível de

crescimento e sua sobrevivência futura. São típicos de empresas em regime pré-

familiar, que não conseguem obter caixa com suas operações e necessitam de

recursos para fazer face às obrigações com seus nanciadores.

O uxo de caixa das atividades de nanciamento é oriundo da escolha da

estrutura de capital da empresa. São as movimentações de caixa decorrentes dopagamento de empréstimos, integralização de capital, pagamento de dividendos,

entre outras. Quando a empresa encontra-se na fase de elevado crescimento,

obterá volume de recursos superior aos pagamentos que deve realizar, levando

um uxo de nanciamento positivo. Já nos momentos de consolidação de

empreendimentos, o uxo de caixa dessas atividades tende ao negativo.

Um dos indicadores mais relevantes de solvência de uma empresa, encontra-se na

geração de uxo de caixa positivo com as atividades operacionais. Esses recursos

são oriundos dos resultados da empresa, e estão, portanto, vinculados à gestão

do capital de giro.

É importante ressaltar que o comportamento do uxo de caixa será inuenciado

por diversas variáveis, entre as quais se destacam o setor de atuação da empresa,

o ambiente econômico, a fase do ciclo de vida da empresa e a existência de novos

projetos de investimentos.

O uxo de caixa das atividades operacionais pode assumir posições negativas,

sem que isso represente um sinal de insolvência, quando a empresa encontra-se

na fase inicial do seu ciclo de vida ou quando fez vultosas inversões em novosprojetos que demandam recursos para capital de giro.




95

Indicadores para análise do uxo de caixa

A seguir, são apresentados os indicadores para análise do uxo de caixa.

Cobertura de Dívidas

Cobertura de Dívidas = FC operacional / Passivo total

Este indicador relaciona a geração anual de caixa proveniente das operações da

empresa. Valores superiores à unidade permitem inferir que a empresa consegue

gerar em suas operações, em um exercício, recursos nanceiros sucientes para

cumprir as dívidas existentes, tanto de curto quanto de longo prazo.

Retorno do Patrimônio Líquido

Retorno do Patrimônio Líquido = FC operacional / Patrimônio líquido

Demonstra o quanto a empresa possui capacidade para gerar caixa para os

acionistas. Mostra o quanto a empresa consegue obter de caixa por unidade

monetária investida pelo capital próprio. A relação entre esse indicador e a

cobertura de dívidas dependerá do nível de endividamento da empresa. Empresascom perl de maior nível de endividamento possuem retorno dos acionistas

inferior à cobertura das dívidas.

Cobertura de Investimento

Cobertura de Investimento = FC operacional / FC investimentos

Este indicador determina se a empresa consegue nanciar seus projetos deinvestimento com recursos próprios. Isso ocorre quando o indicador é superior

à unidade; quando a cobertura de investimento é menor do que a unidade, a

empresa utiliza de recursos nanceiros, do capital próprio ou de terceiros, para

inversões de longo prazo.

Exemplo:



96

Pós-graduação

Tabela 4: Cobertura do investimento.

Empresa A Empresa B

FC das operações (400.000) 400.000

FC de investimentos 200.000 (200.000)Cobertura de Invest. -2 -2


Retorno Total

Retorno Total = FC operacional / FC fnanciamento

Relaciona a entrada líquida de recursos provenientes do desempenho operacionalda empresa com o uxo de nanciamento. A análise desse indicador deve ser

feita com certo cuidado, uma vez que tanto o denominador quanto o numerador

podem assumir valores positivos e negativos.

Exemplo:

Tabela 5: Retorno Total.

Empresa A Empresa B

FC das operações 10.000 (10.000)FC nanceiro 5.000 (5.000)

Índice de retorno total 2 2


Retorno sobre Vendas

Retorno sobre Vendas = FC operacional / Vendas

Este índice mostra quanto uma empresa consegue gerar de uxo de caixa líquido

com suas operações para cada unidade de venda.

Retorno sobre Ativo

Retorno sobre Ativo = FC operacional / Ativo

Índice que relaciona quanto é gerado de uxo de caixa das operações para cadaunidade monetária investida no ativo.




97

Fluxo sobre o Lucro

Fluxo sobre o Lucro = FC operacional / Lucro líquido

Esse índice pode demonstrar a parcela do lucro que foi realizado nanceiramente.A evolução deste indicador pode ajudar a posicionar a empresa em seu ciclo de

vida. Na fase inicial, de entrada no mercado, o valor do uxo de caixa tende a

ser menor do que o prejuízo líquido. O resultado contábil tende a reagir mais

rapidamente na fase de crescimento, quando se torna positivo. Na fase seguinte,

de maturidade, geralmente, o uxo de caixa das operações é superior ao lucro

líquido. Dessa forma, o índice pode apresentar um indício de que a empresa

atingiu a maturidade em seu negócio.

Gráco 1: Fluxo sobre o lucroFonte: Elaborado pelo autor, 2010.

Taxa de queima

Taxa de queima = FC operacional / Capital circulante líquido

Apesar de esse indicador ser utilizado apenas em situações de uxo de caixa das

operações negativo, mensura em quanto tempo o capital circulante líquido será

consumido pelo uxo de caixa das operações. Se a taxa de queima for 1, issosignica que em um exercício o CCL será queimado pelo desempenho operacional

negativo da empresa.

Vejamos um exemplo para ilustrar os indicadores do uxo de caixa para um uxo

de caixa projetado.



98

Pós-graduação

Tabela 6: Balanço Patrimonial.Ativo Circulante

Caixa $1.000

Aplicações Financeiras $ 2.000

Estoques $5.000

Total A C $8.000

Ativo Permanente

Imobilizado $120.000

Depreciação $(1.000)

Total do A P $119.000

Total Ativo $127.000

Passivo Circulante

Fornecedores $5.000

Empréstimos $ 560,66

Financiamentos $412,32

Total do P C $5.972,98

Patrimônio Líquido

Capital $120.174,20

Lucros Acumulados $(852,82)

Total PL $121.027,02Total do Passivo + PL $127.000


Além do balanço patrimonial, o uxo de caixa também faz parte da análise dos

indicadores.

Tabela 7: Fluxo de Caixa

Fluxo de Caixa Operacional R$

Receita de Venda 32.509,00

(-) CPV 15.000,00

(-) Despesas 14.300,32

(+) Despesa nanceira 2.100,00

(=) Lucro Operacional 5.308,68

(-) IR (15%) 796,302

(=) Fluxo de Caixa Operacional 4.512,38

continua




99

Fluxo de Caixa de Investimento R$

(-) Desembolsos com investimento -1230,00

(+) Entradas de investimento 1450,00

(=) Fluxo de Caixa de Investimento 220,00

Fluxo de Caixa de Financiamento R$

(-) Despesas Financeiras 2.100,00

(-) Dividendos 0

(-) Empréstimos 560,66

(-) Financiamento 412,32

(+) Aumento de Capital 1.000,00

(=) Fluxo de Caixa de nanciamento -2.072,98


Com o uxo de caixa projetado, a etapa seguinte consiste em avaliar o

desempenho da organização. Vejamos os indicadores a seguir.

Cobertura de Dívidas = FC operacional/ passivo total = 4.512,38/5.972,98 = 75,55%

Este indicador relaciona a geração anual de caixa proveniente das operações

da empresa. A empresa consegue gerar em suas operações, em um exercício,

recursos nanceiras sucientes para cumprir 75,55% das dívidas existentes, tantode curto quanto de longo prazo.

Retorno do Patrimônio Líquido = FC operacional/ Patrimônio Líquido =

4.512,38/121.027,02 = 3,78%

Demonstra o quanto a empresa possui de capacidade para gerar caixa para os

acionistas. Indica que a empresa consegue obter de caixa 0,0378 por unidade

monetária investida pelo capital próprio.

Cobertura de Investimento = FC operacional/ FC investimentos = 4.512,38/220 =2051,08%

Este indicador determina se a empresa consegue nanciar seus próprios

projetos de investimento com recursos próprios. Isso ocorre quando o indicador

é superior à unidade, pois corresponde a 20 vezes mais.

Retorno Total = FC operacional/ FC nanciamento = 4.512,38/-2.072,98 = -217,68%

Relaciona a entrada líquida de recursos provenientes do desempenho



100

Pós-graduação

operacional da empresa com o uxo de nanciamento. Neste caso, a empresa

consegue cobrir o nanciamento em até 217,68%, pois o uxo de caixa

operacional é positivo e superior ao uxo de caixa de nanciamento negativo.

Retorno sobre Vendas = FC operacional/vendas = 4.512,38/32.509 = 13,88%

Este índice mostra quanto uma empresa consegue gerar de uxo de caixa

líquido com suas operações para cada unidade de venda, ou seja, para cada um

real de venda, a empresa consegue de retorno 13,88 centavos.

Retorno sobre Ativo = FC operacional/ Ativo = 4.512,38/127.000 = 3,55%

Este índice relaciona quanto é gerado de uxo de caixa das operações para cada

unidade monetária investida no ativo, ou seja, para cada um real de venda, a

empresa consegue gerar no caixa operacional da empresa 3,55 centavos.

Fluxo sobre o lucro = FC operacional/ lucro líquido = 4.512,38/-852,82 = -529,11%

Esse índice pode demonstrar a parcela do lucro que foi realizado

nanceiramente. Com o indicador de 529,11% negativo, representa que o uxo

de caixa operacional mesmo positivo não gerou lucro, ou seja, não existe uma

parcela de lucro gerada nanceiramente.

Taxa de queima = FC operacional/ Capital circulante líquido = 4.512,38/(8.000-5.972,98)

= 2,226

Apesar de esse indicador ser utilizado apenas em situações de uxo de caixa

das operações negativo, mensura em quanto tempo o capital circulante líquido

será consumido pelo uxo de caixa das operações. Com o valor positivo de

2,226 signica que em um exercício, o Capital Circulante Líquido será mais que

duplicado pelo desempenho operacional positivo da empresa.

Os indicadores de desempenho de caixa, indicados para o orçamento de caixa

analisado, servem de base para a organização vericar suas condições de caixa e

as possibilidades de alteração deste, seja com investimentos ou nanciamento.




101

Referências

ASSAF NETO, Alexandre. Estrutura e análise de balanços: um enfoque econômico-

nanceiro. 6. ed., São Paulo: Atlas, 2001.

FERNANDES, Pedro Onofre. Análise de balanços no setor público: em que consiste a

análise de balanços e qual a sua importância para o setor público? Revista Brasileira de

Contabilidade, Brasília, DF, ano 26, n. 108, p.60-68, nov. / dez. 1997.


Região do Vale do Paraíba – SP. 2003. 203f. Dissertação (Mestrado em Administração de




Cientícos Editora S.A.,1985.



102

Pós-graduação


1) Considerando as informações a seguir, identique qual o valor de X e Y,

respectivamente, considerando uma análise vertical.

ITENS R$ %

Receita Bruta 50.000 100%

(-) ICMS (10.000) x

(=) Receita Líquida 40.000 y

a) 20% e 80%

b) 80% e 20%

c) 17% e 83%

d) 83% e 17%

2) Considerando as informações a seguir, identique qual o valor de X e Y,

respectivamente, considerando uma análise horizontal e inação de 10%.

ITENS Orçado % Realizado % Crescimento Real

Receita Bruta 50.000 100% 54.000 X Y

a) 108% e 102%

b) 102% e 108% c) 108% e 98%

d) 98% e 108%

Atividade colaborativa

Considerando a armação a seguir, comente-a na ferramenta fórum:

Conforme Catelli (2001), o controle orçamentário exige a correção de eventuaisdesvios, que requerem o levantamento de alternativas de solução. Para esse

propósito, é fundamental o conhecimento das razões que motivaram tais eventos,

de forma analítica, a m de se atuar efetivamente sobre suas origens.

Fonte: CATELLI, Armando. Controladoria: uma abordagem da gestão econômica. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2001.




103

Síntese

Dentre os vários aspectos relacionados às atividades desenvolvidas pela

Controladoria, é necessário salientar os seguintes:

• a qualidade do processo de controle será diretamente proporcional

à qualidade do processo de planejamento, uma vez que somente o

planejamento sistêmico permite projetar todas as interações e conitos

existentes entre as decisões de todos os setores de uma organização;

• apesar da complexidade existente nos procedimentos metodológicos

necessários à realização das atividades da Controladoria, estes

procedimentos são aplicáveis em organizações de qualquer porte;

• a implantação de um processo de controle deve ser realizada de maneira

a contemplar o monitoramento das principais varáveis de cada etapa do

uxo operacional da organização, não incorrendo no erro de somente

monitorar resultados nanceiros e contábeis, pois as informações

nanceiras e contábeis são apenas consequências de decisões tomadas

nos mais diversos setores de uma organização;

• a implantação de um processo de controle requer, muitas vezes, uma

mudança cultural no processo de gestão organizacional, na medida

em que deverá haver uma postura de colaboração de todos os setores

organizacionais no fornecimento de informações à Controladoria.

A Controladoria é responsável pela modelagem, construção e manutenção de

sistemas de informações e modelos de gestão das organizações, suportando a

tomada de decisões. Sua missão é zelar pela continuidade das organizações.

As organizações são caracterizadas como sistemas abertos e dinâmicos,

interagindo com outros num determinado ambiente, sendo necessário que o

sistema mantenha certo equilíbrio, ajustando-se às exigências ambientais.

A atividade de controle, enquanto uma das atividades do processo de gestãoempresarial, que é composto por planejamento, organização, execução e controle,

tem por objetivos suprir as necessidades informacionais dos gerentes e monitorar,

de forma pró-ativa, a performance dos diversos setores de uma organização. Para

a realização deste monitoramento prévio, a Controladoria deve fazer uso de um

sistema de planejamento e controle orçamentário que possibilite, através da

apuração sistêmica do uxo de informações gerenciais das organizações, projetar

de forma agregada o resultado organizacional. Esta projeção agregada permitirá

otimizar o resultado da organização como um todo, ao contrário dos orçamentos

tradicionais, que nada mais são do que limitadores de despesas setoriais.



104

Pós-graduação

Saiba Mais

VILAS BOAS, AA; JONES, GDC. Planejamento Financeiro e Controle Orçamentário:

Um Estudo de Caso em uma Empresa Industrial. Revista Contemporânea de

Economia e Gestão. v. 3, n. 1, jan./jun. 2005.




Novos conceitos orçamentários

Unidade 5

Objetivos de Aprendizagem •Compreender novos conceitos orçamentários.

Introdução

Nos dias de hoje, está cada vez mais clara a necessidade de um processo

orçamentário ecaz em todos os setores da indústria. Todas as organizações têm

que se adaptar a um meio em que a alocação de recursos constitui um desao

cada vez mais sério, com as empresas enfrentando uma queda nos lucros, custos

cada vez maiores e pressões cada vez mais fortes para manter os preços baixos.

Para alocar efetivamente recursos limitados, um processo orçamentário tem que

dar, ao mesmo tempo, a resposta a duas perguntas:

Onde e como gastar o dinheiro da empresa ecazmente?

Quanto gastar?

Porém, muitos questionamentos são efetuados pelos gestores no que se refere

à real diferença entre os novos modelos e os tradicionais orçamentos que

geralmente são elaborados nas empresas.

Nos orçamentos tradicionais, geralmente, não há metas bem denidas e

o envolvimento na elaboração do orçamento, restringe-se apenas a alta

administração, ou seja, não há uma participação efetiva dos funcionários da

empresa. Essas projeções sempre são feitas considerando-se os orçamentos dos

anos anteriores, e isso, normalmente, gera como resultado as mesmas falhas e

perpetuação dos erros.



106

Pós-graduação

Orçamento Base Zero - OBZThiago Coelho Soares

O Orçamento Base Zero (OBZ) é uma previsão orçamentária projetada que não

leva em consideração os gastos que ocorreram nos anos anteriores. Também

pode ser utilizado quando se inicia uma empresa e ela ainda não tem histórico de

receitas e gastos.

O OBZ é uma abordagem orçamentária que foi elaborada pela Texas Instruments

Inc., nos Estados Unidos, no ano de 1969. Na sequência, foi adotado pelo estado

de Geórgia durante o Governo de Jimmy Carter, para o ano scal de 1973.

As principais características desta abordagem orçamentária são: análise, revisão e

avaliação de todas as despesas propostas e não simplesmente das solicitações queultrapassam o nível de gasto já existente. Outra característica importante é que

todos os programas necessitam ser justicados cada vez que se inicia um novo

ciclo orçamentário. (RAZA, 2010).

O OBZ é uma ferramenta que tem por objetivo a redução dos gastos gerando um

aumento do resultado da empresa. O enfoque desse orçamento nas despesas é

justicado porque as empresas gastam, muitas vezes, de forma exagerada com os

seus processos administrativos e de apoio à produção. Evidentemente que apenas

o OBZ não vai determinar a possibilidade de ganho de uma empresa. (GOMES,

2000).

O OBZ se tornou uma ferramenta prática para os gestores empresariais não

entrarem na zona de conforto, pois é uma ferramenta que avalia as reais

necessidades das empresas, sem repetir os mesmos números do ano anterior, e,

ainda, com acréscimos de 1% ou 5%.

O processo exige que cada gestor justique detalhadamente todos os gastos

solicitados em seu orçamento, cabendo-lhe justicar por que deve gastar tais

recursos nanceiros. Cada gestor tem a obrigação de preparar um conjunto dedecisões para cada atividade ou operação. Neste pacote está incluso uma análise

de custo, nalidade, alternativas, medidas de desempenho, consequências de não

executar a atividade e benefícios.

Segundo Phyrr (1981), antes de elaborar o orçamento base zero, a empresa

necessita estabelecer objetivos e metas e, posteriormente, o processo

orçamentário. Os gestores necessitam identicar e analisar o que fazer como

um todo, tomar as decisões operacionais necessárias e avaliar as alterações de

responsabilidade e de carga do trabalho.




107

Certamente, é mais rápido e cômodo fazer o orçamento tradicional, mas este

apresenta pouca eciência. Com o orçamento tradicional, colocam-se como previsão

de vendas as mesmas do ano anterior, com pequenos ajustes, sem levar em conta

um Planejamento Estratégico para o ano, ou sem levar em consideração como

anda seus concorrentes, ou, ainda, novos produtos que serão lançados no mercado

afetando diretamente suas vendas.

Conforme Raza (2010), empresas como o grupo Pão de Açúcar implantou o

orçamento zero. A AmBev, famosa por seu modelo gerencial agressivo e totalmente

focado em resultados, também utiliza esta ferramenta.

As vantagens de se elaborar o OBZ são inndáveis, pois, mensalmente ou

anualmente, a empresa estará acompanhando e monitoramento seus negócios.

Vejamos: •Avaliar seus clientes fazendo programações de vendas e entregas,

facilitando, assim, sua programação de compras e produção.

• Identicar seu verdadeiro mercado, e se existem oportunidades que ainda

não explorou.

•Checar as ameaças que seus produtos poderão sofrer devido às pressões

externas, tais como: produtos similares, restrições de matérias-primas

importadas ou não, mudanças de comportamento do consumidor e outras

mais.

•Avaliar a competência de seus vendedores, ou a força e interesse de seusdistribuidores, como também a força de seus concorrentes.

•Avaliar melhor o mix de seus produtos, qual realmente é o carro chefe e

qual a rentabilidade de cada um.

•Conhecer a real necessidade, quantidade e qualidade de seus funcionários

por departamento.

•Identicar a verdadeira capacidade produtiva de sua empresa, isto é: a

quantidade mensal que sua empresa consegue produzir com carga horária

e de funcionários, compatíveis com o maquinário disponível.

•Elaborar uma melhor avaliação e controle de gastos e despesas.

•Ter a certeza do crescimento sustentável econômico e nanceiro de sua

empresa.

Segundo Gomes (2000), o Orçamento Base Zero fornece à Direção da empresa

elementos importantíssimos para a continuidade da organização, entre eles está:

•Fornecer informações detalhadas relativas ao dinheiro necessário para se

realizar os ns desejados;

•Chamar a atenção para os excessos e para a duplicidade de esforço entreos departamentos;



108

Pós-graduação

•Concentrar-se nas quantias necessárias para os programas, e não no

aumento (ou diminuição) percentual em relação ao ano anterior;

•Especicar prioridades dentro dos departamentos, entre divisões e

comparações entre diversas unidades da empresa, se houver;

• Permitir a determinação, por uma auditoria de desempenho, se cada

atividade ou operação teve o desempenho prometido; e

•Avaliar o desempenho dos empregados e, com o envolvimento necessário

dos gestores de todos os níveis da organização, incutir-lhes um maior

senso de responsabilidade por seus orçamentos, e pelas tarefas pelas quais

se comprometeram para conseguir a aprovação de seus orçamentos.

Elaboração do OBZConforme Gomes (2000), a elaboração do orçamento OBZ ca sob a

responsabilidade do nível gerencial. Cada gerente deve avaliar as atividades

e despesas de sua área propondo e justicando o nível de gastos previstos. O

processo desse tipo de orçamento faz com que todas as funções e atividades da

empresa sejam analisadas detalhadamente, analisa as alternativas de cada atividade

para atingir o resultado nal desejado, e identica opções entre realização parcial ou

total das metas estabelecidas e os custos a ela associado.

Vejamos as fases do OBZ na tabela a seguir:

Fase 1 Fase 2 Fase 3 Fase 4 Fase 5

Preparaçãoda baseorçamentária eestabelecimentode metas eobjetivos.

Coleta de dados. Identicaçãoe avaliaçãodetalhada dasatividades,alternativase custos paraa realizaçãodos planos.

Negociação doorçamento edeterminaçãodas opçõesentre objetivose custos.

Consolidaçãodo orçamentoe plano deoperação.

Quadro 1: Processo Orçamentário do OBZ. Fonte: Pyhrr, 1981.

Para cada fase do processo, estima-se um prazo médio para a sua realização e,

normalmente, nas fases 2 e 3 acontecem as maiores diculdades do processo.

Por meio dos dados obtidos na fase 2, inicia-se a elaboração do orçamento, onde

cada responsável pela elaboração, por meio da reavaliação das despesas e gastos,

tem a função de propor (fase 3) o nível de gastos para o próximo exercício. É

importante ressaltar que sempre se justicam os gastos e tem-se como objetivo

principal, a maximização do resultado da empresa.




109

O primeiro passo para implantar o orçamento base zero é determinar onde devem

ser preparados os pacotes de decisão em cada organização. Este primeiro passo

tem por função identicar os gestores que estarão envolvidos no preparo dos

pacotes de decisão. Cada organização tem que decidir por si mesma, o que tem

sentido e o que é viável.

Os pacotes são agrupamentos de contas com características similares,

subdividem-se em dois tipos de pacotes: Pacote de Gastos e Pacote de Capital

Empregado, e, entre estes dois pacotes, existe mais uma subdivisão conforme

quadro a seguir. (GOMES, 2000).

GASTOS CAPITAL EMPREGADO

Pessoal Imobilizado Líquido

Terceiros Estoques

Marketing Impostos

Depreciação Contas a Receber

Outras Previsões Contingenciais Outras Previsões Contingenciais

Contingências Trabalhistas Contingências Trabalhistas

Aluguéis Diferido

Informática Fornecedor

Custos Financeiros

Utilidades

Jurídico

Despesas Gerais

Incentivo às Vendas

Pesquisa

Prejuízo com Distribuição

Quadro 2: Uso dos pacotes de decisão.Fonte: Gomes, 2000.

Para dar uma ideia inicial de como preparar pacotes, se faz necessário identicaros assuntos possíveis a serem considerados. Geralmente, os assuntos tratados em

um pacote de decisão são:

•Recursos Humanos;

•Projetos;

•Serviço oferecido;

•Custos; e

•Despesas de capital.



110

Pós-graduação

Os gestores de pacotes, após a participação na elaboração do orçamento, são

os responsáveis pelo acompanhamento da realização e cumprimento do pacote.

Todos os gastos e despesas referentes ao seu pacote devem ter a sua autorização

prévia antes da sua consumação.

As contas, ou um grupo de Contas Contábeis, são denominadas Variáveis Base

Zero, que são os agrupamentos de Contas que compõem os Pacotes. A seguir,

é apresentado um demonstrativo do Pacote de Gastos e do Pacote de Capital

Empregado com suas respectivas variáveis Base Zero (GOMES, 2000).

O Nível Base Zero é o menor nível onde será realizado o levantamento de dados,

referem-se a um Centro de Custo ou a um agrupamento de Centros de Custo.

Os Níveis Base Zero são os agrupamentos de Centros de Custo que compõem as

Variáveis Base Zero (GOMES, 2000).

Os quadros, a seguir, identicam a relação dos pacotes, tanto de gastos como o

capital empregado, com as Variáveis Base Zero.

PACOTES DE GASTOS VARIÁVEL BASE ZERO

Pessoas

Terceiros

Marketing

Aluguéis Veículos;

Imóveis;Equipamentos;

Outros.

Despesas Gerais

Informática

Utilidades Telefone/Faz;

Viagens e Estadias;

Material de Expediente; e

Despesas Postais.

Pesquisa

Jurídico

Custos Financeiros

Quadro 3: Relação entre pacotes de gastos com variável base zero.Fonte: Gomes, 2000.




111

PACOTES DE CAPITALEMPREGADO

VARIÁVEL BASE ZERO

Imobilizado Líquido

Estoques Produtos Acabados;

Matéria-Prima;

Produtos em Elaboração;

Embalagens;

Almoxarifado; e

Importações em Andamento.

Impostos

Contas a Receber

Outras Previsões Contingenciais

Contingências Trabalhistas

Diferido

Fornecedor

Quadro 4: Relação entre pacotes capital empregado com variável base zero.Fonte: Gomes, 2000.

Além de orçar, analisar e controlar o pacote de sua responsabilidade, o Gestor tem

a atribuição de identicar possíveis oportunidades de ganho para o seu pacote,

por meio de políticas de negociação.

Referências

GOMES, Regina Celi Vidal. O orçamento base-zero como técnica de planejamento

fnanceiro. Curso de MBA-nanças e contabilidade, Universidade de Taubaté, 2000.

PHYRR, Peter. Orçamento Base Zero: Um instrumento administrativo prático para

avaliação das despesas. São Paulo: Interciência, 1981.

RAZA, Cláudio. Orçamento Base Zero: Modismo ou Necessidade. Revista Contábil &

Empresarial. Fiscolegis: Aracaju. Abril de 2010.



112

Pós-graduação

Orçamento Base Zero: um estudonas universidades catarinenses1

Adriano Sérgio Da Cunha

Carlos Rogério Montenegro De LimaThiago Coelho Soares

Introdução

O cenário da educação superior brasileira oportuniza as instituições a se moldarem

ao acirramento do mercado por meio de alterações diretivas e possivelmente na

natureza estratégica da instituição. O planejamento orçamentário pode subsidiar

informações necessárias para a instituição renovar as políticas de seu negócio,

fornecendo informações que podem auxiliar a denição do posicionamentocompetitivo, que promoverá a sustentabilidade em longo prazo da instituição.

O planejamento estratégico da organização é o primeiro passo para elaborar o

orçamento. O planejamento direciona o que queremos de fato fazer e o orçamento

nos diz quanto vamos gastar para realizar o planejamento. Para se ter um bom

orçamento necessita-se que o planejamento esteja muito bem feito, minimizando as

possibilidades de erros e falhas. Assim, o orçamento é derivado dos dados apurados

no planejamento. Confeccionado o orçamento, simulam-se os resultados e depois

disso pode-se optar pelos cortes orçamentários, optando pela exclusão de planosnão econômicos ou de pouco retorno ou pela exclusão de determinadas despesas.

Na conclusão do orçamento chega-se a uma das etapas mais importantes, que se

refere ao acompanhamento e gerenciamento do orçamento. (BATISTA, 2007)

O Orçamento Base Zero (OBZ) é uma abordagem orçamentária desenvolvida nos

Estados Unidos da América pela Texas Instruments Inc. durante o ano de 1969. Foi

adotado pelo estado de Geórgia no governo Jimmy Carter com vistas ao ano scal

de 1973. Suas principais características: análise, revisão e avaliação de todas as

despesas propostas e não apenas das solicitações que ultrapassam o nível de gasto

já existente; todos os programas devem ser justicados cada vez que se inicia umnovo ciclo orçamentário. (RAZA, 2010) Para se elaborar o OBZ é necessário estudar

as despesas uma a uma, para identicar os possíveis excessos ou carências nos

gastos de cada item. É necessário analisar cada despesa, como ela é feita, quando é

feita, elaborar premissas e designar responsáveis pelo gerenciamento da despesa. O

OBZ é um “instrumento vivo” de gerenciamento que se adapta às novas tendências

situacionais ou mercadológicas tendo como componentes básicos quatro princípios:

planejamento, orçamento, implantação e controle. (BATISTA, 2007)

1 CUNHA, A. S.; SOARES, T.C.; de LIMA, C. R. M. Orçamento base zero: um estudo nas universidades catarinenses.Revista Pensamento Contemporâneo em Administração. Ano 7, vol. 2, p.59-74, 2010.




113

Desta forma, este trabalho teve por nalidade analisar a aplicação orçamentária

nas Universidades de Santa Cataria. Assim, o problema de pesquisa pode ser

denido como “O Orçamento Base Zero é utilizado como ferramenta gerencial

pelas Universidades do Estado de Santa Catarina?”

Esta pesquisa teve caráter qualitativo. A pesquisa qualitativa, de acordo com

Triviños (1994), permite analisar os aspectos implícitos ao desenvolvimento das

práticas organizacionais e a interação entre seus integrantes. É a técnica mais

apropriada para compreender o fenômeno no contexto onde está inserida e

do qual é parte, pois possibilita analisá-lo numa perspectiva integrada. O autor

ainda enfatiza que a pesquisa qualitativa possibilita o uso da imaginação e da

criatividade do pesquisador e da realidade sobre o tema escolhido, explorando os

mais diversos enfoques para o enriquecimento do seu estudo.

A pesquisa quanto aos ns pode ser considerada descritiva. É descritiva, pois

descreve as informações obtidas por meio da pesquisa documental. Para Churchill

(1987) pesquisa descritiva objetiva conhecer e interpretar a realidade sem

nela interferir para modicá-la. A pesquisa descritiva expõe as características

de determinada população ou de determinado fenômeno, mas não tem o

compromisso de explicar os fenômenos que descreve, embora sirva de base para

tal explicação.

A pesquisa procurou abranger um grande número de publicações nacionais e

internacionais, apesar das poucas citações sobre o assunto. Quanto às publicaçõesnacionais, sua pesquisa foi realizada através da visita a várias bibliotecas e

também pela busca de periódicos junto ao portal Qualis. O processo de busca

foi feito através das palavras chaves: orçamento, orçamento base zero, e pela

busca de autores cuja citação já ocorreu em publicações nacionais; além da leitura

preliminar dos resumos para vericar a pertinência temática. Quanto aos artigos

internacionais foi utilizado a base da Ebsco para a procura. No tocante a produção

cientíca de 1995 a 2006, conforme Leite et al (2008) é possível identicar

apenas uma dissertação sobre orçamento base zero, em 2002: “Planejamento

e Orçamento Base-zero: as possibilidades utilização desse instrumento para

melhoria gerencial da Universidade Federal de Mato Grosso”.

Revisão da literatura

Na revisão da literatura serão abordados os termos instituições de ensino superior,

orçamento e orçamento base zero.



114

Pós-graduação

Instituições de ensino superior

Colossi (2001) arma que o reconhecimento crescente da administração

universitária é resultante de uma complexidade cada vez maior da educação

superior. Isso porque, as transformações sociais e culturais acarretam mudanças

signicativas no processo educacional, e modicam até mesmo o signicado

da educação. Por outro lado, as transformações no âmbito das organizações

complexas exigem novas formas de gestão, maior exibilidade organizacional,

com sistemas decisórios mais participativos.

Segundo Teixeira (1964), as universidades têm uma longa história, durante a qual

passaram por transformações. Das grandes funções universitárias, a primeira é

a formação prossional. A segunda grande função corresponde ao alargamento

da mente humana, que o contato com o saber e a sua busca produzem nos quefreqüentam a universidade. A terceira função é a de desenvolver o saber humano.

A quarta e última função seria de transmissora de uma cultura comum.

A Universidade é, conforme Melo (2002), uma das instituições mais importantes

da sociedade no momento atual, isso porque se considera a competitividade

das economias globalizadas e o processo de inovação e mudanças contínuas

nas organizações. Assim, insere-se na discussão das funções universitárias

uma corrente em que o processo econômico e social dos países depende,

invariavelmente, da ação direta desse tipo de instituição, destacando-se como um

valioso patrimônio no exercício de suas funções de ensino, pesquisa e extensão.

Segundo Morgan (2003), nas universidades brasileiras, principalmente as públicas,

são executadas, além do ensino e extensão, atividades relacionadas à pesquisa. Os

recursos utilizados nas pesquisas são oriundos de nanciamentos de organizações

que, previamente, aprovam um projeto, no qual conste o orçamento nanceiro

necessário para o desenvolvimento do estudo.

Conforme Amaral (2003), os elevados gastos destinados ao ensino superior em

comparação aos outros níveis de ensino, e a divulgação constante de elevadosvalores para o custo dos alunos das IFES, foram dois fatos que provocaram

desgaste das instituições de ensino superior perante a população. Ainda conforme

o autor, muitas comparações entre os gastos públicos brasileiros com o estudante

do ensino superior e com os estudantes dos outros níveis de ensino foram

realizadas, essas discussões não levavam em conta que o ensino superior, que é

caracterizado pela indissociabilidade entre ensino, pesquisa e extensão, é muito

mais caro que os outros níveis de ensino.




115

Orçamento

Os sistemas orçamentários considerados ecazes viabilizam um sistema de

planejamento e controle. O planejamento corresponde à xação de objetivos e

elaboração de orçamentos para alcançá-los. Porém, planejar se torna insipiente

caso não haja acompanhamento. No processo de acompanhamento, o controle

tem a nalidade de assegurar que os objetivos e metas planejadas e implementadas

na fase de execução sejam atingidos. (ALMEIDA et al, 2009).

King, Clarkson e Wallace (2010) apresentam evidências que ligam as características

básicas de saúde empresarial, as práticas de orçamento e o desempenho das

empresas. Com base numa amostra de 144 respostas de um questionário junto aos

membros da Associação Australiana de Práticas Gerenciais (AAPM), descobriu-se

que os fatores identicados pela pesquisa de contingência são úteis para preveras práticas de um orçamento empresarial. Especicamente, descobriu-se que a

adoção de orçamentos por escrito está relacionada ao tamanho e estrutura, e para

as empresas com orçamentos por escrito, a extensão do uso está relacionado à

estrutura do negócio, estratégia e percepção de incerteza ambiental. Finalmente,

encontrou-se evidências de uma relação entre a prática do orçamento e

desempenho. Aqui, inicialmente encontra-se um desempenho do negócio a ser

positivamente associada com o uso dos orçamentos por escrito.

O orçamento historicamente desempenhou um papel fundamental no controle

da gestão, no entanto, recentemente tem sido objeto de crítica considerável e

debate. Alguns argumentam sobre os problemas causados pelo maneira como

são utilizados os orçamentos, enquanto outros argumentam que os processos

orçamentários são fundamentalmente falhos. Outros têm chamado a atenção

para uma análise sistemática destas questões contra a evidência empírica. Em

geral, na maioria das empresas os orçamentos continuam a ser usados para ns

de controle e são percebidos como valor agregado. Enquanto existem problemas

com os orçamentos, as organizações estão se adaptando a sua utilização para dar

conta desses problemas ao invés de abandonar completamente os orçamentos.

(BENNOUNA; MEREDITH; MARCHANT, 2010)

A prática do orçamento com base histórica predomina entre uma variedade de

bases orçamentárias. Além disto, a elaboração orçamentária é muito limitada por

orçamentos anteriores e pré-limites orçamentais, tais como custos orçamentários

signicativos, que podem ser economizados através da agregação de pequenos

contratos em pacotes maiores de contratos. (LAI, 2010)

Em meio a tantas incertezas de hoje, a maioria das empresas estão cortando gastos

indiscriminadamente. O processo de orçamento típico não é, contudo, desenhado



116

Pós-graduação

para os gestores repensarem seus modelos de negócio se persistir a recessão

da economia ou mudanças de um modo fundamental. Pelo contrário, muitos

orçamentos atuais estão ancorados em orçamentos anteriores, com mudanças

incrementais para ajustar para a inação ou tendências especícas do produto.

(AKTEN; GIORDANO; SCHEIFFELE, 2009)

Orçamento base zero

O Orçamento Base Zero tornou-se opção de inúmeras empresas na tentativa

de melhorar seu processo orçamentário em virtude das condições da atividade

empresarial em constantes mudanças. As empresas vem sendo afetadas por

fatores internos e externos, tais como: acionistas mais exigentes; clientes mais

exigentes; escassez de mão-de-obra qualicada; necessidade de inovação; preçosmenores e qualidade superior; e maiores exigências por ética e responsabilidade

social. (LUNKES, 2003)

O orçamento base zero é o processo orçamentário, onde cada item tem de se

re-justicar para obter aprovação. O OBZ baseia-se em um conceito claro de

uma empresa de objetivos a longo prazo, metas especícas de curto prazo e

os recursos nanceiros disponíveis para ser bem sucedida. Além disso, ele se

concentra nas atividades das despesas ao invés de departamento ou tipo de item

do orçamento. (MATURI, 2009)

“O objetivo do Orçamento Base Zero é o de viver de acordo com os recursos

disponíveis; e corresponde a um meio de analisar, reestruturar e eliminar

despesas, programas e projetos não econômicos” (PREMCHAND, 1998).

O Orçamento Base Zero foi desenvolvido durante o ambiente inacionário de

meados da década de 1970 para evitar esta armadilha. O OBZ começa o processo

todo a partir do zero, assumindo os pontos nais diferentes para diferentes

indústrias e empresas, tais como trinta por cento menor no mercado global.

Gastos operacionais e despesas de capital são, então, priorizados de acordo com o

seu alinhamento com a estratégia da empresa e seus retornos esperados sobre o

investimento. (AKTEN; GIORDANO; SCHEIFFELE, 2009)

O Grupo Pão de Açúcar implantou a ferramenta de gestão Orçamento Base Zero.

Esta ferramenta é amplamente utilizada pela AmBev - famosa por seu modelo

gerencial agressivo e totalmente focado em resultados. Após a implantação da

solução Dígitro, a Nova Iguaçu Distribuidora de Bebidas passou a usufruir de

benefícios de ordem nanceira, com o controle total dos gastos e a estabilidade

nas despesas de telefonia - resultado obtido principalmente com a utilização

do Rota Econômica e do STAB. Tal redução de custos veio de encontro com as




117

metas estabelecidas no “Centro de Custo OBZ AmBev”: Orçamento Base Zero

- indicador utilizado por todas as distribuidoras AmBev. Outros benefícios que

vem sendo percebidos são de ordem tecnológica, com a integração perfeita da

solução Dígitro, de maneira estável e segura, com o perl tecnológico da empresa

e seguindo o padrão de qualidade exigido pela AmBev. (RAZA, 2010)

Um player europeu das telecomunicações iniciou um processo de orçamento

base zero desagregando seus gastos em unidades de decisão lógica, abordando

diferentes tipos de despesas, tais como novas despesas de capital (por

exemplo, construindo uma rede de terceira geração) ou de manutenção. Cada

unidade de decisão de gastos de capital (tais como aquelas para satisfazer as

exigências de licença ou de crescimento de uma cidade orientada) foi classicada

como “manter”, “discutir”, ou “cortar”. Finalmente, os executivos discutiam

a prioridade de cada despesa de capital em seus retornos nanceiros e oalinhamento com a estratégia da empresa. Depois de apenas algumas interações,

a empresa atingiu o seu objetivo relacionado às despesas de capital - uma

redução de 20 por cento, apoiado o investimento no crescimento futuro. (AKTEN;

GIORDANO; SCHEIFFELE, 2009)

Costa, Moritz e Machado (2007) concluem que o Orçamento Base Zero não é

simplesmente uma ferramenta de gestão empresarial que tem por intenção a

redução de custos e gerar economia para as empresas, mas sim uma ferramenta

que promove o desenvolvimento das melhores práticas para elaborar as suas

atividades, assim como para otimizar os recursos nanceiros.

Análise dos dados

Em Santa Catarina, a demanda reprimida existente a partir da década de sessenta

proporcionou considerável crescimento do número de instituições de ensino

superior no estado. Assim, as instituições de ensino superior, considerando

suas fragilidades individuais, buscaram se unir em torno de um órgão com as

atribuições de planejar, articular e coordenar integradamente suas ações. Em1974, criou-se a ACAFE – Associação Catarinense das Fundações Educacionais -,

inicialmente congregando as 16 instituições existentes. A ACAFE é uma entidade

sem ns lucrativos, com a missão de promover a integração dos esforços de

consolidação das instituições de ensino superior por elas mantidas, de executar

atividades de suporte técnico-operacional e de representá-las junto a órgãos dos

Governos Estadual e Federal. Hoje são mais de uma centena de instituições de

ensino superior atuando no estado, e o número cresce ano após ano.

Com o acréscimo no número de IES no estado, criou-se um cenário mais

competitivo. Assim, em mercados mais competitivos existe um recálculo dos



118

Pós-graduação

custos, com o intuito de colocar à disposição de seus clientes produtos ou serviços

com alta qualidade e com preço justo. Nesse mesmo sentido, as universidades

desenvolveram um conjunto complexo de atividades, estas propiciam a obtenção

dos mais variados tipos de custos, tais como o custo por aluno, por estudante,

custo da pesquisa, custo da extensão, custo do hospital universitário, custo das

atividades administrativas entre outros. Assim, o orçamento passa a ser uma

ferramenta gerencial que pode auxiliar no processo de tomada de decisão.

Um orçamento expressa quantitativamente um plano de ação e auxilia na

coordenação e implementação de um plano. Orçar corresponde a processar os

dados constantes do sistema de informação contábil, inserindo informações

previstas e considerando alterações já denidas para o próximo período. O

orçamento tem por obrigação reunir diversos objetivos empresariais na busca

da expressão do plano e controle de resultados. Talvez o ponto crucial seja oprocesso de estabelecer e coordenar objetivos para todas as áreas da instituição,

de maneira que todos trabalhem sinergicamente em busca de resultados

positivos. Assim, o orçamento pode se tornar uma ferramenta que auxilie os

gestores das instituições de ensino superior a planejar e controlar os gastos.

Diante da necessidade de melhorar o desempenho, diversas empresas estão

buscando alterar seu elemento central do sistema de gestão: o orçamento. O

Orçamento Base Zero tornou-se opção de inúmeras empresas na tentativa de

melhorar seu processo orçamentário.(LUNKES, 2003). E isto que vamos vericar

na análise das Universidades que atuam no território catarinense.

A partir de pesquisa feita no e-MEC identicou-se as universidades que estão

credenciadas para atuar em Santa Catarina com ensino presencial. Encontrou-se

vinte e três universidades.

UNIARP UNIVERSIDADE ALTO VALE DO RIO DO PEIXE PRIVADA

UNIDERP UNIVERSIDADE ANHANGUERA - UNIDERP PRIVADA

UAM UNIVERSIDADE ANHEMBI MORUMBI PRIVADA

UCB UNIVERSIDADE CASTELO BRANCO PRIVADA

UNOCHAPECÓ UNIVERSIDADE COMUNITÁRIA REGIONAL DE CHAPECÓ PÚBLICA

UNIVILLE UNIVERSIDADE DA REGIÃO DE JOINVILLE PRIVADA

UNC UNIVERSIDADE DO CONTESTADO PRIVADA

UNESC UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE PÚBLICA

UNOESC UNIVERSIDADE DO OESTE DE SANTA CATARINA PÚBLICA

UNIPLAC UNIVERSIDADE DO PLANALTO CATARINENSE PRIVADA

UNISUL UNIVERSIDADE DO SUL DE SANTA CATARINA PRIVADA

UNITINS UNIVERSIDADE DO TOCANTINS PÚBLICA

continua

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119

UNIVALI UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ PRIVADA

UNISINOS UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS PRIVADA

UNESA UNIVERSIDADE ESTÁCIO DE SÁ PRIVADA

UFSC UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA PÚBLICA

ULBRA UNIVERSIDADE LUTERANA DO BRASIL PRIVADA

UNIP UNIVERSIDADE PAULISTA PRIVADA

UNP UNIVERSIDADE POTIGUAR PRIVADA

FURB UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU PÚBLICA

UNIVERSO UNIVERSIDADE SALGADO DE OLIVEIRA PRIVADA

UNIFACS UNIVERSIDADE SALVADOR PRIVADA

UDESC FUNDAÇÃO UNIVERSIDADE DO ESTADO DE SANTA CATARINA PÚBLICA

Quadro 1: Universidades Credenciadas para atuar em Santa Catarina.Fonte: E-MEC.

Com as informações do quadro 1 foi possível acessar o site das instituições e

vericar a existência de relatórios que permitissem a averiguação da utilização do

Orçamento Base Zero como ferramenta de apoio a tomada de decisões.

Das vinte e três universidades que tiveram seus sites analisados, dez não tiveram

informações gerenciais relevantes encontradas: Univali, Uniarp, Uniderp,

Unochapecó, Unitins, Unisinos, Unip, Universo, Unifacs e Udesc. Outras

instituições apresentaram informações com acesso apenas para comunidade

interna: Furb (Avaliação institucional) e Univille (planejamento estratégico). Outras

cinco instituições apresentavam relatórios, mas que não poderiam contribuir para

o estudo: Unoesc (Estatuto), Uam (Avaliação institucional 2006, 2007, 2008),

Ucb (Avaliação institucional), Unesc (balanço social 2004, 2008) e Ulbra (Ulbra

em dados e balanço social). Já seis instituições apresentaram relatórios, em seus

sites, que foram úteis para o alcance dos objetivos: Unisul (Relatório de Gestão

2001-2009 e orçamento 2009 e 2010), UnC (Demonstrativos Contábeis 2006, 2007,

Plano de Desenvolvimento Integrado), Uniplac (demonstrativos nanceiros,

balanço social), Unesa (empresa de capital aberto, com todas as informações),UFSC (boletim de dados) e Unp (Plano anual de trabalho e projeto pedagógico

institucional).

Desta forma, empiricamente, estabeleceu-se que apenas as últimas seis

universidades poderiam ser alvo mais aprofundado deste estudo. Nos relatórios

estudados, nenhum deles menciona o OBZ como ferramenta utilizada ou a ser

implantada na instituição.

A UnC em seu plano de desenvolvimento integrado não apresenta o orçamento da

instituição, mas relata a utilização de orçamento setorizado.











































120

Pós-graduação

Na Unisul a elaboração da proposta orçamentária obedece às diretrizes

estratégicas denidas pela Administração Superior da Universidade. As

informações são apresentas como orçamento mensal consolidado para a

instituição.

A Unp pretende adotar o orçamento como base de gestão e tomada de decisões

de sustentabilidade.

A UFSC segue a regra orçamentária denida pela União e scalizada pelo TCU, por

se tratar de uma instituição de ensino superior federal.

A Uniplac, em cumprimento as disposições legais e estatutárias, apresenta para

a devida apreciação o Balanço Patrimonial e Demonstrativos Financeiros. Porém,

os dados mais recentes são do encerramento de 2007. Não faz menção aoorçamento, apenas as necessidades legais de publicação de relatórios contábeis.

A Unesa, em julho de 2008, aderiu ao Novo Mercado. Neste sentido, a Companhia

está vinculada à arbitragem perante a Câmara de Arbitragem do Mercado,

conforme estipulado em seu Estatuto Social. A Companhia possui um Conselho

Fiscal formado por três membros independentes, sendo um deles apontado pelos

acionistas minoritários. Embora apresente todas as informações necessárias para

uma companhia de capital aberto, as informações sobre orçamento são nulas.

O Orçamento Base Zero é uma previsão orçamentária projetada, na qual nãose leva em consideração o que ocorreu nos anos anteriores. Porém, nenhuma

instituição pesquisada deixou claro a utilização de tal ferramenta, o que pode

ser considerado danoso para as instituições de ensino, principalmente pelas

constantes alterações do cenário educacional.

De acordo com dados divulgados pelo IBGE, em sete anos o contingente médio

anual da população desocupada no Brasil caiu 28,2%, o que corresponde a menos

736 mil pessoas desempregadas. Sendo o setor de ensino superior privado no

Brasil composto, em sua maioria, por adultos inseridos no mercado de trabalho,acredita-se que os números de crescimento da economia e do nível de emprego

brasileiros tenham direta inuência na demanda pelos serviços de educação.

(ESTÁCIO DE SÁ, 2010).

No quadro 2, observa-se o crescimento do número de matrículas e o percentual da

população matriculado.




121

AnoPopulação de 18a 24 anos

Matrículas Brutas% da populaçãomatriculada

2000 23.365.185 2.694.245 11,53

2001 22.940.218 3.030.754 13,21

2002 23.098.462 3.479.913 15,06

2003 23.371.702 3.887.022 16.63

2004 24.072.318 4.163.733 16,63

2005 24.405.518 4.453.156 18,24

2006 24.285.000 4.676.646 19,25

Quadro 2: Alunos matriculados no ensino superior.Fonte: Gomes e Morais, 2007.

Baseado nos dados do tamanho do sistema pode-se armar que o sistema deeducação superior no Brasil pode ser caracterizado como sistema de elite até o ano de

2002, porque até então a população matriculada nunca foi superior a 15%. É somente

em 2003 que o volume de matrículas atinge a casa dos 16%.

Embora o cenário desenhado nas armações supracitadas pareça ser aparentemente

atraente para as instituições de ensino superior, não é o que vem acontecendo. No

relatório de 2010 a Estácio arma que perdeu 6,9% de seus alunos. (ESTÁCIO DE SÁ,

2010). Além disto, segundo o Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas (Inep) no

Censo da Educação Superior 49,6% das vagas oferecidas no ensino superior em 2008não foram preenchidas. Isso signica que, somando a oferta em instituições públicas

e particulares, das 3 milhões de vagas disponíveis, 1,47 milhão cou completamente

ociosa no ano passado. Comparando com 2007, o crescimento total das vagas não

preenchidas foi de 11,6%. O aumento mais expressivo ocorreu na rede federal, em que

o número de vagas ociosas subiu 117%. Nas universidades estaduais, o crescimento foi

de 9%, enquanto nas municipais, 6,9%, e nas privadas, 10%.

Além do crescimento de vagas ociosas, outra informação que identica o acirramento

do setor educacional é a quantidade de instituições que operam no Brasil.

IES 2000 2001 2002 2003 2004 2005

IES privadas 1.004 1.208 1.442 1.652 1.801 2.074

Total de IES 1.180 1.391 1.637 1.859 2.020 2.310

Quadro 3: Evolução do número de instituições de ensino superior privadas - Brasil - 2000 a 2005. Fonte: Inep, 2009.

Em 2010, no site do e-mec, são 2.538 instituições de ensino superior credenciadas para

operar no Brasil.



122

Pós-graduação

Observa-se em no ano de 2000 haviam 2.694.245 alunos matriculados, já em 2005

foram 4.453.156, o que corresponde um crescimento de 65,28%. Já a quantidade

de instituições passou de 1.180 para 2.310, o que representa um crescimento

de 96,76%. Isto sem levar em consideração neste cálculo os novos campi que

instituições já credenciadas abriram neste período. Isto mostra que mesmo

crescendo o número de matriculados, houve um crescimento ainda maior no

número de IES. Neste cenário, o Orçamento Base Zero poderia ser utilizado

pelas instituições para conseguir manter-se operando neste mercado altamente

competitivo.

Conclusão

O Orçamento Base Zero tornou-se opção de inúmeras empresas na tentativade melhorar seu processo orçamentário em virtude das condições da atividade

empresarial em constantes mudanças.

Diante da necessidade de melhorar o desempenho, principalmente neste cenário

cada vez mais competitivo da educação superior no Brasil, seria aceitável que

diversas instituições procurassem alterar seu elemento central do sistema de

gestão: o orçamento. O Orçamento Base Zero torna-se uma opção para inúmeras

empresas na tentativa de melhorar seu processo orçamentário. Porém, vericou-

se que nos dados disponíveis em seus relatórios, nenhuma das instituiçõesestudadas mencionou a utilização da ferramenta.

Considerando o objetivo da pesquisa de analisar a aplicação orçamentária

nas instituições de ensino superior de Santa Cataria, focando na utilização do

Orçamento Base Zero, este foi parcialmente alcançado. Isto porque apenas seis

universidades puderam ser alvo mais aprofundado deste estudo, considerando

que apenas estas tiveram documentos publicados em seus sites de relevância para

o estudo. Foram elas: Unisul, UnC, Uniplac, Unesa, UFSC e Unp. Nos relatórios

destas seis instituições estudadas, nenhum mencionou o Orçamento Base Zero

como ferramenta utilizada ou a ser implantada na instituição.

Cabe ressaltar que a pesquisa teve a limitação de se basear em relatórios

obrigatórios disponibilizados pelas instituições. Em um segundo momento uma

entrevista com os controllers das instituições poderiam gerar uma corroboração

da não utilização do Orçamento Base Zero para a elaboração orçamentária das

instituições e posterior tomada de decisão organizacional.

No atual cenário educacional brasileiro, seria aconselhável a utilização do

Orçamento Base Zero para as instituições de ensino superior considerando-se que






123

o OBZ baseia-se em objetivos a longo prazo, metas especícas de curto prazo e os

recursos nanceiros disponíveis para ser bem sucedida, além de se concentrar nas

atividades de despesas ao invés de departamento ou o tipo de item orçado que

auxilia a controlar os gastos, pois o orçamento é montado a partir de zero em vez

de ser construído sobre valores que foram gastos durante o período anterior, já

que, na maioria das vezes, esses números já estão ultrapassados e possivelmente

distorcidos.

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125

Beyond BudgetingThiago Coelho Soares

O Beyond Budgeting se propõe a especicar a formatação de gestão sem a

existência do orçamento anual nas organizações. Baseia-se na existência de

exibilidade para os gestores, o que é obtido a partir de negociações, grande

participação dos prossionais da linha de frente, fazendo com que o planejamento

e a execução sejam desenvolvidos por estes.

Segundo Hope e Fraser (2003, p.19), a abordagem Beyond Budgeting é um

“grupo de processos alternativos que apoiam metas e reconhecimentos, um

planejamento contínuo, a demanda de recursos, a coordenação dinâmica da

empresa e um signicativo grupo de controles nos vários níveis”. Frezatti (2005)

complementa armando que não exige um processo anual de negociação queculmine com uma meta xa, e exige maior conança entre os participantes,

focando a relação entre os executivos seniores e a gerência da entidade.

O Beyond Budgeting é baseado em doze princípios, sendo seis focados na

descentralização do poder nas empresas e os outros seis na exibilização de

processos. (CAMPOS; KROM, 2006).

O modelo Beyond Budgeting foi elaborado para criar uma organização exível

e adaptável que ofereça aos gerentes autoconança e liberdade para pensar

diferentemente, tomar decisões rápidas, e sentir-se confortável sobre o

envolvimento em projetos inovadores com equipes multifuncionais, por meio da

empresa e fora da empresa. (BARBOSA FILHO; PARISI, 2004).

Os princípios focados na descentralização do poder são:

•Governanças: item em que devem ser esclarecidos e divulgados os

princípios e valores da empresa. Os gestores fornecem princípios e

limites bem identicados, reúnem as pessoas para um objetivo comum e

compartilham valores.

•Desempenho: neste item, cria-se um clima de alta performance com base

no sucesso relativo.

• Empowerment: neste princípio, dar-se às equipes liberdade, capacidade e

autoridade para agir.

•Responsabilidade: neste item, os funcionários empenham-se na busca de

resultados competitivos com responsabilidade sobre o desempenho de

suas divisões.

•Responsabilidade pelos Clientes: o foco está no atendimento às

necessidades dos clientes, sem pressões para atingir metas, o que melhorao relacionamento em longo prazo.



126

Pós-graduação

•Informação: deve estar disponível de forma ética e transparente para

facilitar o aprendizado e encorajar o comportamento ético.

Os princípios de exibilização de processos são:

•Metas: que corresponde à xação destas com base no benchmar k. As

equipes devem perseguir um objetivo comum à organização, buscando

a excelência dentro e fora da empresa. Deve ser adotada a denição de

metas práticas relacionadas com melhorias desconectadas da avaliação

de desempenho e premiações.

• Motivação e Recompensa: estas devem estar alinhadas com o progresso

da empresa como um todo. A empresa passa a recompensar um grande

grupo relacionando o desempenho competitivo que a empresa está

obtendo.

•Planejamento: a estratégia deve estar constantemente alinhada aos

processos da empresa.

• Recursos: estes devem ser liberados de acordo com a necessidade da

empresa e agilmente. A utilização de sistemas de previsões dinâmicas

pode ser mais ecaz que orçamentos tradicionais.

• Coordenação: todos os planos da organização devem ser feitos de forma

dinâmica, por meio de mecanismos de mercado e não de ciclos anuais de

planejamento.

• Mensuração e Controle: onde as informações devem ser claras e concisase as providências rápidas. Sistemas ERP permitem o gerenciamento das

informações e evitam a manipulação de dados.

Ao compreender estes princípios, diz-se que a gestão Beyond Budgeting é baseada

na descentralização do poder e na exibilização de processos. A utilização

conjunta de diversas ferramentas de gestão em conjunto, tais como Rolling

forecast, Benchmarking, Balanced Scorecar d, EVA, CRM, completa o modelo Beyond

Budgeting.

Este modelo gera um ambiente de trabalho autogerenciado e uma cultura deresponsabilidade pessoal, promovendo motivação, produtividade e melhorias nos

serviços prestados. (CAMPOS; KROM, 2006).

Como principais motivos de sucesso do Beyond Budgeting, evidenciam-se a

velocidade de resposta aos problemas da organização, a inovação contínua de

processos e produtos, clientes leais e rentáveis por estarem satisfeitos, excelência

operacional garantida por um desempenho sustentável e satisfação dos

acionistas.




127

Beyond Budgeting Round Table - BBRT

Ao utilizar o modelo BBRT, signica que a empresa está introduzindo um novo

processo de gestão de desempenho.

Neste modelo, existem doze princípios que fornecem aos gerentes uma

infraestrutura robusta para ser implementada. Os princípios de 1 a 6 estão

preocupados com a descentralização e de 7 a 12 estão preocupados com o

processo de gestão exível. (BARBOSA FILHO; PARISI, 2004).

1. Governança - Estabelece uma infraestrutura para transmitir uma

proposta que esclareça, princípios e valores, e não exerce um controle

central por meio de regras e procedimentos.

2. Empowerment - Concede liberdade às pessoas e capacita-as para agir,não mantém controle e restrições sobre elas.

3. Responsabilidade de prestação de contas - Faz com que as pessoas se

responsabilizem pelos números na busca de resultados competitivos, não

apenas reuniões de objetivos funcionais.

4. Organização - Organiza uma rede interdependente de unidades

orientadas ao cliente, e não a uma hierarquia de funções e

departamentos.

5. Coordenação - Coordena interações cruzadas na empresa por meio de

tendências, e não de um planejamento central, orçamento e controle.

6. Liderança - Desaa e treina as pessoas, e não as comanda e as controla

apenas.

7. Conjunto de Metas - Bater na concorrência, e não no orçamento.

8. Processo estratégico - Faz com que a estratégia seja contínua e inclusive

o processo, e não de cima para baixo em um evento anual.

9. Sistemas de previsão - Usar sistemas de previsão para informar a

estratégia, e não correções de curto prazo para “manter-se no caminho”.10. Utilização de recursos - Providencia recursos no tempo como requerido,

e não alocá-los na base do orçamento uma vez ao ano.

11. Mensuração e controle - Providências rápidas e informações abertas para

vários níveis de controles, e não detalhes de micro gestão.

12. Motivação e recompensa - Base de recompensas na empresa e unidade

de nível competitivo de desempenho, e não metas negociadas e xadas

antecipadamente.



128

Pós-graduação

Possibilitando Um Melhor Processo de Desempenho

A empresa que pode testemunhar o quanto este modelo (BBRT) já está

desenvolvido é a Borealis A/S a qual foi estudada em todos os seus detalhes por

Jorgensen (2002), e serve como um estudo de caso e demonstração de como se

pode abandonar o modelo de gestão que utiliza o orçamento, e buscar um novo

modelo de gestão para a empresa.

Borealis tem o seu escritório central localizado em Copenhagen, Dinamarca.

É a fusão ocorrida em 1994 entre divisões petroquímicas de duas companhias

Escandinavas de petróleo, Statoil da Noruega e Neste Oy da Finlandia. Borealis

têm locais de produção na Áustria, Bélgica, Finlândia, França, Alemanha, Noruega,Portugal e Suécia. Sua capacidade de produção está avaliada em 3.340 quilotons por

ano. É a maior produtora de polímeros na Europa e a quinta maior mundialmente.

Este produto é usado na fabricação de muitos itens, de fraldas a painel de

instrumentos de automóveis. Suas vendas estão ao redor de 3 bilhões de Euros ao

ano, com o total de 5.400 empregados locados em todos os países descritos acima.

Uma grande pergunta estava constantemente na cabeça dos seus executivos:

Borealis poderia ser gerida em função da sua magnitude?

No limiar da fusão, em 1994, os executivos disseram que tinham uma oportunidadeúnica para criar uma empresa inteiramente “nova, diferente e melhor” e uma

maneira inteiramente nova de gerir um grande avanço em relação à concorrência

existente. A meta era ser capaz de responder mais rapidamente a situação cíclica

em que viviam os seus negócios e as mudanças contínuas no negócio de plásticos.

Portanto, a seguir faz-se uma descrição de como esta empresa abandonou o seu

modelo de gestão que utiliza o orçamento e implementou uma nova maneira

de atingir os seus objetivos, recompensas, plano de ação, gerir os recursos,

coordenação das ações, mensuração e controle de desempenho.

Como atingir os objetivos? É necessário atingir um alto nível de indicadores dedesempenho chaves - KPI’s. Esta posição remete à posição de Sara Cook em seu

livro, Practical Benchmarking, 1995 apud Fisher (1996, p. 13), onde dene que

“Benchmarking é o processo de identicação, compreensão e adaptação de

práticas que se destacam dentro da própria organização ou em outra, visando

melhorar o desempenho”.

Portanto, existem conjuntos de referência para benchmarks interno e externo,

baseados nas metas almejadas no médio prazo, o qual pode-se entender um

prazo de três a cinco anos. Em alguns casos, eles são revisados por um conjunto

de executivos, os quais desencadeiam os negócios. Em outros, eles são baseados

Na sequência, é apresentado um exemplo resumido do BBRT apresentado por

Barbosa Filho e Parisi (2004).




129

em indicadores de desempenho de classe mundial que capacita as unidades para

o conjunto de objetivos em uma trajetória que os levará para um nível superior da

faixa existente no setor a qual a empresa é associada. Eles usam os objetivos para

estabelecer uma estrutura para a estratégia. Mas, o mais importante é que eles nãosão xados para o ano. Os benefícios são que o processo é rápido e, porque o índice

estará sempre sendo elevado com o intuito de maximizar o potencial de lucro.

Como recompensamos as pessoas? - Melhor avaliado e o desempenho

recompensado no progresso que a empresa como um todo fez para realizar as

metas em médio prazo. A avaliação de desempenho é realizada da seguinte forma:

- determinada unidade tem o seu desempenho analisado contra os benchmarks

interno e externo e os seus pares. A empresa abandonou a recompensa local,

porém passou a recompensar um grande grupo com a participação dos lucros,

cujo método é baseado na fórmula relacionada no desempenho competitivo em

que a empresa está obtendo. O maior benefício é que todos os casos têm sidouma redução em jogos comportamentais e com nenhum contrato de desempenho

xado para o ano seguinte.

Como gerenciar o plano de ação? - Revisa-se o cenário de médio prazo, o qual é

composto pelo período de dois a cinco anos de horizonte, todos os anos. O cenário

de curto prazo, o qual é composto pelo período de cinco a oito trimestres à frente,

é avaliado todo o trimestre. Ambos os ciclos são objetivos a realizar como metas

de médio prazo. As responsabilidades para estas revisões são devolvidas para as

equipes de unidades de negócios, em alguns casos para as equipes de linha de

frente. O papel do grupo de executivos é traçar os objetivos estratégicos e as

metas de médio prazo e assim desaar, os planos, e as iniciativas que os gerentes

propõem para assegurar as suas principais premissas. Estes ciclos são processos que

não levam mais do que poucas semanas para a denição do cenário de médio prazo

e poucos dias para o cenário de curto prazo. Ferramentas úteis tais como oRolling

Forecast, o Balanced Scorecard e atividade de suporte contábil para a revisão dos

desempenhos da Borealis. Os planos de ações são derivados destas ferramentas. Os

benefícios iniciais destas abordagens são às respostas rápidas, focado na realização

das metas estratégicas e satisfazer as necessidades dos clientes.

Como gerenciar os recursos neste modelo? - Os recursos são disponibilizados

e acessíveis para as equipes de linha de frente e quando requerido devem seradquiridos por meio de um processo rápido de aprovação e, com acesso mais

rápido aos recursos operacionais. Deve-se ter uma equipe de alto nível para

gerenciar os recursos, com revisões trimestrais. Esta equipe gerenciará os recursos

operacionais por meio de um conjunto de linhas mestras baseadas nos indicadores

de desempenho chaves - KPI’s, tal como a relação custo - receita, dentro do qual

os gerentes podem operar. Eles têm autonomia no uso dos recursos através de

indicadores e metas. Devolvendo as decisões sobre recursos às equipes de frente

têm o efeito de fazê-los mais responsáveis com as decisões sobre o destino dos

recursos. Isto realça a possibilidade de se criar grandes proprietários e lideres com

menos desperdício.



130

Pós-graduação

Como são coordenadas as ações neste modelo? - As ações e os planos são

coordenados por meio de reuniões mensais e não por meio de um plano central.

É um processo de gestão que busca atender as exigências e necessidades dos

clientes. Isto pode variar da negociação das solicitações individualizadas paragerir por meio de concordância com ciclo de encomendas dos clientes. Dentro

da empresa, estes acordos levam a forma do nível de acordo dos serviços que,

em efeito, são compromissados de um processo para outro. Isto é xado por um

período apropriado para o ciclo de exigência, mas a chave da mudança é que a

unidade operacional atua tanto no fornecedor como no cliente identicando as

necessidades que devem ser satisfeitas. Desta forma, a organização deve atuar

como um sistema integrado buscando uma estratégia comum, ao invés de partes

dispersas. Também encoraja a divisão e cooperação e o foco no prover o cliente

externo com um excelente serviço ou produto.

Como são mensurados e controlados os desempenhos neste modelo? - Todosos gerentes estão mais conscientes do que quando tinham um orçamento para

comparar os desempenhos, onde existiam indicadores xados que os direcionavam

a atingir. Hoje se usa medidas e controles focando a atenção gerencial na

antecipação do futuro, além de explicar o que estava errado no passado. A principal

característica inclui comparação com benchmarks externos, tabelas externas de

indicadores, indicadores de setores, e rolling forecasts. Hoje se combina resultado

nanceiro com os dos anos anteriores, e as análises de tendências, para prover um

rico e constante movimento no quadro de desempenho da empresa.

Fonte: BARBOSA FILHO, Francisco; PARISI, Cláudio. A proposta do modelo beyond budgeting: modelocoerente de gestão, sem ênfase em orçamentos. VII SEMEAD, São Paulo, 2004.

O efeito Beyond Budgeting é um processo de gestão que se baseia no contrato de

desempenho relativo. Esta relação vai além dos objetivos xados em determinada

época do ano. Apenas quando os líderes propiciam uma transição bem-sucedida

para o processo exível e adaptável, é que se vislumbra a oportunidade de uma

descentralização radical de desempenho com a responsabilidade para as pessoas

de linha de frente.

O modelo tradicional de orçamentação possui, como principais características,

uma hierarquia centralizada e os contratos xos de desempenho (SOARES; NEVES

JUNIOR, 2005).

Segundo Paeging (2003, apud SOARES; NEVES JUNIOR, 2005), o Beyond

Budgeting implementa uma forma mais descentralizada de gestão, o que permite

a tomada de decisão e comprometimento de desempenho devolvidos para

gerentes operacionais, conforme mostra a gura a seguir.




131

Devolvido Adaptativo

Figura 1: Beyond Budgeting: devolução e adaptação.Fonte: Soares e Neves Júnior, 2005.

Para Barbosa Filho e Parisi (2004), a opção para uma descentralização radical

provê uma vantagem competitiva distinta no ambiente competitivo, como por

exemplo:

•Acionistas exigem melhores classes de desempenhos;

•As pessoas talentosas estão cada vez mais raras;

•O ciclo de vida dos produtos está encolhendo;

•A competição global está direcionando para a queda de preço e altaqualidade;

•Lealdade dos clientes está cada vez mais instável; e

•Os investidores estão exigindo um alto padrão nos relatórios.

Para Soares e Neves Júnior (2005), a gestão baseada em orçamentos consiste

na concentração formal dos planos e políticas para um determinado período

de tempo expresso em termos quantitativos. Assim, o orçamento torna-se um

manual a ser utilizado por todos os funcionários da empresa, porém apresenta

data de validade.

Existem inúmeras empresas com sucesso excepcional, mesmo com o uso do tão

criticado orçamento em seu processo de gestão. Isso ocorre porque o sucesso

de uma empresa vai além do orçamento, como sugere a tradução da expressão

Beyond Budgeting .

A transferência do poder de decisão do centro da organização para as pessoas

da linha de frente, podem oferecer resultados positivos uma vez que simplica,

agiliza e proporciona um melhor processo decisório. Além disso, para a



132

Pós-graduação

formulação dos objetivos e metas da empresa deve-se considerar a conjuntura

política e econômica do país, bem como seus valores culturais e princípios éticos

da sociedade.

Simplesmente abolir o orçamento para uma empresa que possui missão, metas,e objetivos oriundos do Beyond Budgeting não é tão simples como parece. Isto

porque se faz necessário o romper de paradigmas organizacionais. É mais viável

aproveitar técnicas e sugestões propostas por essa nova ferramenta de gestão e

melhorar os pontos críticos do orçamento. Para isso ocorrer se faz necessário uma

forma eciente de introduzir nas empresas, os conceitos propostos por esse novo

modelo de gestão. (SOARES; NEVES JUNIOR, 2005).

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133

Orçamento baseado em atividadesThiago Coelho Soares

O orçamento baseado em atividades - ABB é um plano quantitativo e nanceiro

que direciona a empresa a focar as atividades e recursos visando atingir objetivos

estratégicos. O ABB estima o volume dos objetos de custo, direcionadores,

atividades e processos de negócio para, posteriormente, projetar recursos. Desta

forma, possui relação com o Custeio Baseado em Atividades – ABC.

Conhecidos os direcionadores de recursos e de atividades determinadas na

aplicação do ABC, é possível quanticá-los e projetá-los em função do aumento

das vendas e estratégias empresariais, envolvendo custos e desempenho.

O ABB apresenta diversas vantagens quando comparado a orçamentostradicionais, porque propicia melhor controle dos recursos, já que é calculado

com base nas demandas previstas das atividades, e é mais exível do que estes.

Isso porque, o ABB permite realizar análise de cenários e vericar rapidamente as

alterações na demanda de recursos por atividades decorrentes de mudanças nos

objetivos. Além disso, evita gastos desordenados e sem critérios, e faz com que as

decisões gerenciais e negociações sejam baseadas em fatos.

Custeio Baseado em AtividadesO método de Custeio Baseado em Atividades – ABC foi divulgado por Robert S.

Kaplan e Robin Cooper, professores da Harvard Business School no nal da década

de 1980. Essa metodologia proporciona alocação mais criteriosa dos custos

indiretos a partir do conhecimento das atividades desenvolvidas na empresa.

(VANZELLA; LUNKES, 2006).

O ABC tem “como pressuposto que os recursos de uma empresa são consumidos

por suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica” (NAKAGAWA,1994, p.39).

Este método consiste em identicar as atividades de uma empresa e atribuir

custos a estas atividades, e destas para os produtos. Isso o difere dos sistemas de

custos tradicionais, pois esses rateiam os custos indiretos aos departamentos e

produtos. (VANZELLA; LUNKES, 2006).

Para que exista uma compreensão melhor do ABC torna-se necessário denir o

que é atividade.



134

Pós-graduação

Conceito

Atividade é uma combinação de recursos humanos, materiais,

tecnológicos e nanceiros para se produzirem bens ou serviços,

composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu

desempenho. (MARTINS, 1998).

Segundo Geishecker (1997) o ABC dene três benefícios básicos.

•Primeiro benefício: ajuda a organização a obter mais e melhores

informações sobre seus processos e atividades, o que permite que a

eciência das operações seja continuamente aumentada.

•Segundo benefício: a organização tem condições de racionalizar e

otimizar a alocação de pessoal, capital e outros ativos.

• Terceiro benefício: torna-se mais ágil e voltada para o mercado, o que

resulta numa posição mais competitiva.

A denição do montante de recursos consumidos pelas atividades é obtida

pela utilização de direcionadores ou geradores de recursos. Para identicar os

direcionadores, se faz necessário conhecer os recursos que a empresa consome,

para, posteriormente, estabelecer quanto cada atividade consome destes

recursos. O recurso consumido por cada atividade deve ser lançado na atividade

que o consumiu, mas se o recurso for consumido por mais de uma atividade, este

deve ser repartido entre as atividades que o consumiram. Essa é a função dos

direcionadores de recursos, ou seja, medir a utilização dos recursos indiretos nas

diversas atividades. (VANZELLA; LUNKES, 2006).

Exemplo de Custeio ABC desenvolvido por Wernke (2001).

Tabela 1: Base de dado

ProdutosQuantidadeProduzida

Custo Unitário Mão-de-obra direta

MP ($) Hora/unidade Custo/hora ($)

XX 400 2,00 1 h 1,00YY 500 4,00 1 h 1,00

WW 200 6,00 2 h 1,00

ZZ 1.000 10,00 2 h 1,00

Fonte: Wernke (2001).




135

Tabela 2: Custos diretos dos produtos

Custo/Produtos XX YY WW ZZ Soma ($)

matéria-prima ($) 800 2.000 1.200 10.000 14.000

Custo unitário MP 2 4 6 10

Mão-de-obra ($) 400 500 400 2.000 3.300

Custo unitário MO 1 1 2 2


Tabela 3: Número de ocorrência das atividades

Produtos/atividadesSetup(n° de vezes)

Compras(n° de vezes)

Inspeção(n° de vezes)

XX 40 20 20

YY 50 50 50WW 50 80 80

ZZ 60 200 200

Totais 200 350 350 Fonte: Wernke (2001).

Tabela 4: Gastos com as atividades no período

Gastos Valor

Preparação das máquinas 50.000

Compra de materiais 70.000

Inspeção do material 35.000

Total 155.000


Tabela 5: Custo unitário indireto

Base de RateioPreparaçãodas maq.

Compras Inspeção Total

Custos indiretos 50.000 70.000 35.000 155.000

Direcionadores de custos 200 350 350

Custo unitário indireto 250 200 100


Tabela 6: Rateio dos custos indiretos (Preparação)

Preparação XX YY WW ZZ Soma ($)

N° de vezes 40 50 50 60 200

Custo unitário 250 250 250 250

Custo alocado 10.000 12.500 12.500 15.000 50.000




136

Pós-graduação

Tabela 7: Rateio dos custos indiretos (Compras)

Compras XX YY WW ZZ Soma ($)

N° de vezes 20 50 80 200 350


Custo alocado 4.000 10.000 16.000 40.000 70.000


Tabela 8: Rateio dos custos indiretos (Inspeção)

Inspeção XX YY WW ZZ Soma ($)

N° de vezes 20 50 80 200 350


Custo alocado 2.000 5.000 8.000 20.000 35.000


Tabela 9: Cálculo do custo indireto unitário (Preparação)

Preparação XX YY WW ZZ

Custo indiretoalocado

10.000 12.500 12.500 15.000

Quantidadeproduzida

400 500 200 1.000

Custo indiretounitário

25 25 62,50 15


Tabela 10: Cálculo do custo indireto unitário (Compras)

Compras XX YY WW ZZ


4.000 10.000 16.000 40.000

Quantidadeproduzida

400 500 200 1.000

Custo indiretounitário

10 20 80 40


Tabela 11: Cálculo do custo indireto unitário (Inspeção)

Inspeção XX YY WW ZZ


2.000 5.000 8.000 20.000

Quantidadeproduzida

400 500 200 1.000

Custo indireto

unitário

5 10 40 20





137

Tabela 12: Custo indireto unitário

Custo indireto XX YY WW ZZ

Custo total(Preparação

+ Compras +Inspeção)

40 55 182,50 75


Tabela 13: Custo total unitário

Custo totalunitário

XX YY WW ZZ

Custos diretos 3 5 8 12

Custos indiretos 40 55 182,50 75

Custo totalpor unidade

43 60 190,50 87


Os direcionadores de atividades (também conhecidos como direcionadores de

custos) têm por função identicar atividades e relacioná-los aos objetos de custo.

Esses direcionadores são expressos quase sempre como um indicador não-

nanceiro e representam relação de causa e efeito, com a função de repartir os

custos de uma atividade entre os objetos de custo.

Para se denir os direcionadores a serem utilizados, torna-se importante avaliar

a exatidão que se quer do sistema, o custo dessa mensuração, os efeitos

comportamentais a que podem ser induzidas as pessoas para melhorar sua

performance, e a facilidade de utilização.

Denidas as atividades, direcionadores de recursos e de atividades, um sistema

ABC pode ser implantado, bem como um Orçamento Baseado em Atividades -

ABB. (VANZELLA; LUNKES, 2006).

Orçamento Baseado em Atividades

O orçamento baseado em atividades – ABB, do inglês activity-based budgeting, é

um plano nanceiro e quantitativo que focaliza atividades e recursos com o intuito

de atingir objetivos estratégicos.

O ABB é a expressão do plano esperado, reetindo a previsão dos direcionadores

de custo e atividades necessárias para executar o volume dos objetos de custo.



138

Pós-graduação

É uma ferramenta que pode ser utilizada para obter consenso e compromisso

dos colaboradores, com relação ao objetivo de guiar a empresa através de metas

essenciais, que envolvem receita, custo, qualidade, tempo e inovação. (VANZELLA;

LUNKES, 2006).

Este tipo de orçamento analisa os produtos e/ou serviços, na sequência verica que

atividades são exigidas para produzir esses produtos e/ou serviços, e quais recursos

precisam ser orçados para executar essas atividades. Esse processo é o inverso do

processo do Custeio Baseado em Atividades – ABC.

No ABB, reetem atividades e processos e não recursos como salários e materiais.

Os recursos se originam das atividades esperadas, dos processos empresariais e

da carga de trabalho. Assim, tem-se o número de unidades de uma atividade que é

requerida.

Vejamos um exemplo prático utilizado por Vanzella e Lunkes (2006): no

departamento de recursos humanos, a carga de trabalho para a atividade contratar

novos empregados poderia ser contratar 50 empregados. Os recursos para executar

aquela atividade poderiam ser os salários e benefícios do recrutador, viagem,

propaganda, materiais, e despesas de ocupação para o espaço ocupado pelo

recrutador e pelo entrevistado.

No orçamento baseado em atividades - ABB, a organização tem informações mais

acuradas acerca do custo de seus produtos, bem como os orçamentos não serão

elaborados com base nos valores dos períodos passados. Esses fatores geram valorpara a organização.

Não é obrigatória a utilização do ABC como sistema de custeio para a implantação

do ABB, embora seja o próximo passo lógico para quem já usa o ABC, até porque

ambos podem ser introduzidos simultaneamente. É possível que exista dependência

de soluções de TI para o emprego do ABB, assim como ocorreu com o ABC.

No ABB, os gestores calculam a carga de trabalho, novos produtos, serviços

e mercados. É importante ressaltar que devem ser incorporados os objetivos

estratégicos e o desempenho da atividade. É possível xar reduções dos custosdas atividades por meio de padrões de referência, formados pela comparação com

outras empresas, ou unidades da própria empresa.

A maior parte dos custos e despesas se determina pelo volume e composto de

produção, pelos serviços prestados ou pelos clientes atendidos. O orçamento para

tais despesas acaba por reetir a expectativa de gastos, baseando-se nas previsões

de receita e no composto de produtos, serviços e clientes.

Conforme Vanzella e Lunkes (2006), é possível usar uma sequência de oito etapas

para a formação do orçamento por atividades. Antes de se iniciar o processo, torna-

se necessário o conhecimento dos objetivos nanceiros e do ponto de equilíbrio




139

nanceiro e operacional da empresa. As etapas iniciais podem ser repetidas quantas

vezes forem necessárias até atingir o equilíbrio nanceiro e operacional esperado.

Na sequência, é apresentado o modelo básico de concepção do orçamento

baseado em atividades por meio de oito etapas.

Taxa deconsumo dos

recursos

Taxa deconsumo das

atividades

Partida

RECURSOS(Somente Quantidades)

CUSTO DO OBJETODE CUSTOS

DEMANDA PROJETADA

ATIVIDADES

(Somente Quantidades)

Calcular Quantidade deRecursos Necessários

Calcular Quantidade deAtividades Necessárias

8. Acumular o custo total dos

recursos estimados para atender a

demanda projetada dos objetos de

custo.

7. Converter o total dos recursos

requeridos (quantidade) com o custo

dos recursos exigidos.

6. Multiplicar o total das atividades

requeridas (quantidade) com a taxa

dos recursos consumidos, para

calcular a quantidade de recursos

necessários para satisfazer a

demanda projetada para os objetos

de custo.

5. Identificar a taxa de consumo dos

recursos (direcionador de recursos).

4. Prever a demanda de atividades.

3. Multiplicar a demanda projetada do

produto pela taxa de consumo da

atividade, para então calcular as

necessidades de atividade

(quantidade) e atender a demanda

projetada para objetos de custo.

2. Identificar a taxa de consumo da

atividade (direcionador da atividade).

1. Determinar a demanda projetada

para cada produto (objeto de custo).

Figura 2 – Oito etapas do ABB.Fonte: Vanzella e Lunkes (2006).

Conforme Vanzella e Linkes (2006), as oito etapas do orçamento por atividades

são divididas em três fases distintas: contextualização, preparação e revisão e

aprovação. Que assim são descritas:

•Contextualização: esta fase é o guia na elaboração do orçamento.

Contempla a avaliação do ambiente operacional atual da organização,

a atualização e planejamento do produto e do lucro de longo prazo

para reetir as mudanças do ambiente, os objetivos do orçamento

anual baseado no plano de longo prazo revisado e as previsões, metas e

formatos exigidos a gerentes individuais com responsabilidade sobre o

orçamento.

•Elaboração: a fase requer análises detalhadas e estimativas de atividades

e recursos necessários para atender as atividades. O detalhamento

também inclui a preparação e consolidação do orçamento individual da

unidade, em um formato de demonstração nanceira. Embora baseado

em dados históricos e expectativas futuras, os números gerados na fase

de preparação devem ser exíveis; e



140

Pós-graduação

• Revisão e aprovação: consiste em colocar à prova as previsões

orçamentárias, com a nalidade de identicar problemas potenciais,

denir o plano de ação e aprovar os limites para os gastos. Nessa fase,

são pedidas revisões do orçamento ou este é aprovado.

Geralmente, o processo orçamentário do ABB possui duas partes. A primeira

consiste em prever as atividades necessárias ao nível de atividade orçada. A

segunda consiste em traduzir os orçamentos de atividade em orçamentos

nanceiros (receita, custos, uxo de caixa, etc.). As unidades orçamentárias então

são reunidas para criar o orçamento nanceiro da organização.

Os back oces devem esperar pela previsão de vendas antes de elaborar seus

próprios orçamentos. Com a previsão em mãos, todos os orçamentos de apoio são

elaborados simultaneamente. O processo orçamentário apresenta uma sequênciae é interativo. A produção não pode nalizar o orçamento de compra de matéria-

prima sem a previsão de vendas ou os back oces não podem estimar a atividade

de contas a pagar sem o orçamento de compras e políticas de crédito. Assim, o

compartilhamento de informações entre as áreas é crucial. (VANZELLA; LUNKES,

2006).

Brimson e Antos (1999) citam alguns benefícios do emprego do ABB:

•Delega responsabilidade aos funcionários na condução das atividades, a

m de atingir suas metas de desempenho; • Apresenta visão realista do volume das atividades a serem

desempenhadas, o que inclui os impactos nas alterações ao nível dessas

atividades;

•Gera ideias acerca das origens de variações no processo produtivo,

oriundos de exigências de clientes ou condições especiais de produtos ou

serviços;

• Provê ferramentas necessárias para compreender como produtos e/ou

serviços geram demanda por atividades especícas e que conduzem à

identicação dos recursos necessários;

•Incorpora visão de processo, que apresenta as interdependências entre

os departamentos;

•Gera visibilidade para gerenciar o excesso ou a insuciência da

capacidade instalada.

Para ilustrar a importância do ABB, vejamos o exemplo a seguir: Uma organização

possui níveis estáveis de demanda de seus clientes, com utilização integral de

sua força de trabalho, e, de repente, depara-se com uma retração de 40% na




141

quantidade de pedidos e que esta queda seja permanente. A Figura 2 esclarece

a situação, ao mostrar como o consumo dos recursos com pessoal reetiu, de

imediato, a nova estrutura de custos da organização, e como ele se distanciou do

gasto com esses mesmos recursos, que demoraram mais tempo para se adequar

à nova realidade. Isto acontece porque, embora a organização possa se desfazer

imediatamente de parte de sua mão-de-obra direta, gastos relativos a supervisores

e pessoal administrativo necessitarão de algum tempo adicional para serem

eliminados. Assim, o ABB provê, com seus direcionadores de custo, uma clara

visualização desse tipo de problema. (LOPES; BLASCHEK, 2007).

Gráco 1: Gastos Consumidos versus recursos gastos. Fonte: Lopes e Blaschek (2007).

Para Lopes e Blaschek (2007), o ABB identica o nível de recursos necessários

para executar as atividades, a relação entre essas atividades e o resultado obtido,

e também como mudanças na expectativa dos resultados poderão afetar as

atividades correlatas.



142

Pós-graduação

Referências

GEISHECKER, Mary Lee. Tecnologia melhora o ABC.HSM. São Paulo, ano 1, n. 5, p. 20-21, 1997

LOPES; Blaschek. Minimizando as Deciências do Planejamento Operacional com o Uso doOrçamento Baseado em Atividades. Revista de Contabilidade do Mestrado em Ciências

Contábeis da UERJ, Rio de Janeiro, v.12, n.2, maio/ago, 2007.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998.

NAKAGAWA, Masayuki. ABC. São Paulo: Atlas, 1994.

VANZELLA, Claílde; LUNKES, Rogério João. Orçamento Baseado em Atividades: um estudo

de caso. Contab. Vista & Rev., v. 17, n. 1, p. 113-132, jan./mar. 2006.

WERNKE, Rodney. Gestão de custos. São Paulo: Atlas, 2001.


1) A partir dos estudos realizados sobre os diferentes tipos de orçamento,

relacione as colunas associando os tipos de orçamento às suas características:

a) orçamento empresarial tradicional

b) orçamento contínuo

c) orçamento base zero

d) orçamento exível

e) orçamento por atividades

f) beyond budgeting

( ) utiliza meios mais relativos e

adaptáveis de planejamento, avaliação econtrole de desempenho.

( ) tem como objetivo uma renovação do

período concluído e acréscimo do mesmo

período no futuro.

( ) utiliza projeções de recursos baseados

nos objetivos e o controle por meio do

acompanhamento dos dados oriundos da

contabilidade.

( ) destaca a projeção dos recursos para

vários níveis de atividade.

( ) projeta os recursos da estaca zero

com justicativa para todos os gastos

novos.

( ) apresenta projeção dos recursos nas

atividades por meio dos direcionadores.




143


Após a leitura da unidade 4, realize a leitura do artigo “Contribuições do

orçamento base zero no planejamento e controle dos resultados em organizações

empresariais” que está disponível na Midiateca. Fonte: COSTA, A. M.; MORITZ, G. O.; MACHADO, F. M. V. Contribuições do orçamento base zero no planejamentoe controle dos resultados em organizações empresariais. Revista Contemporânea de Contabilidade. Ano 4, vol. 1,n. 8, jul./dez. 2007, p. 85-98.

Em seguida, escreva um texto de até 15 linhas fazendo uma análise entre as duas

leituras. Cite e explique dois pontos vantajosos para a aplicação de orçamento

base zero. Publique o seu texto na ferramenta Exposição.

Síntese

Nenhum sistema de orçamento ou de planejamento pode esperar resolver todos os

problemas administrativos.

Nos orçamentos tradicionais, geralmente não há metas bem denidas e o

envolvimento na elaboração do orçamento restringe-se apenas a alta administração,

ou seja, não há uma participação efetiva dos funcionários da empresa. Essas projeções

sempre são feitas considerando-se os orçamentos dos anos anteriores e isso,

normalmente, gera como resultado as mesmas falhas e perpetuação dos erros.

O Orçamento Base Zero é uma ferramenta que tem por objetivo a redução dos gastos

gerando um aumento do resultado da empresa. O enfoque desse orçamento nas

despesas é justicado porque as empresas gastam muitas vezes de forma exagerada

com os seus processos administrativos e de apoio à produção.

A abordagem Beyond Budgeting é um “grupo de processos alternativos que apoiam

metas e reconhecimentos, um planejamento contínuo, a demanda de recursos, a

coordenação dinâmica da empresa e um signicativo grupo de controles nos vários

níveis”. HOPE e FRASER (2003, p.19).

O orçamento baseado em atividades analisa os produtos ou serviços produzidos,

que atividades são exigidas para produzir esses produtos ou serviços, e que recursos

precisam ser orçados para executar essas atividades.

Assim, estes orçamentos modernos utilizam meios mais relativos e adaptáveis de

planejamento, avaliação e controle de desempenho. São modelos de gestão formados

por um conjunto de princípios, os quais são guias de atuação empresarial.



144

Pós-graduação

Saiba Mais

Orçamento Base Zero

http://www.endeavor.org.br/videoteca/orcamento-base-zero-2

Eciência do Orçamento Base Zero

http://www.endeavor.org.br/videoteca/plano-de-ataque-eciencia-orcamento-

base-zero. Acesso em 30/01/2011

COSTA, A. M.; MORITZ, G. O; MACHADO, F. M. V. Contribuições do orçamento base

zero no planejamento e controle dos resultados em organizações empresariais. Revista

Contemporânea de Contabilidade. Ano 4, vol. 1, n. 8, jul./dez. 2007, p. 85-98

FREZATTI, Fabio. Beyond budgeting: inovação ou resgate de antigos conceitos do

orçamento empresarial? Revista de Administração de Empresas. ABR./JUN. p. 23-33, 2005.


http://www.endeavor.org.br/videoteca/plano-de-ataque-eficiencia-orcamento-base-zero







Prezado aluno, Prezada aluna,

Sinto-me feliz por ter pesquisado para realizar este trabalho e assim ampliado

meus próprios conhecimentos. Desejo, sinceramente, que este livro possa fazer o

mesmo por você.

Espero que o material, também sirva para sensibilizá-lo(a) em relação ao estudo

da formulação orçamentária, e às oportunidades que poderão surgir a partir do

crescimento de seu conhecimento prossional.

Sabemos que os desaos são grandes para um País como o nosso, que está em

crescimento, entretanto, é importante que estejamos preparados para enfrentar

estes desaos. Acredito que o melhor caminho seja o da educação continuada,

pois, pela velocidade com que surgem as novas tecnologias, só existe uma

forma de acompanhar este ritmo: o estudo continuado, uma bandeira de nossaUniversidade.

Novamente, manifesto meus desejos de muito sucesso durante e após a

conclusão deste curso.

Professor Thiago Coelho Soares

Para concluir os estudos





Thiago Coelho Soares é mestre em Administração pela Universidade Federal de

Santa Catarina (UFSC). É graduado em Administração pela Universidade do Sul

de Santa Catarina (UNISUL). É professor da Unisul desde 2006, nas disciplinas de

Jogos Empresariais, Gestão Financeira e Custos Empresariais. Coordenador do

Programa de Pós-Graduação em Gestão Empresarial da UnisulVirtual.

Minicurrículo





Unidade 1

Autoaprendizagem

Resposta: 5, 1, 6, 3, 2, 4.

Resposta: L, V, V, V, L.

Avaliação Colaborativa

A evolução do cenário global em termos de competitividade faz com que as

empresas necessitem de formas mais abrangentes de orçamentos. Desta

formas pesquisas sobre orçamento e evoluções são feitas de modo a melhorar odesempenho organizacional

Unidade 2

Autoaprendizagem

Resposta: 3, 1, 2, 2, 3, 1

Resposta: d.

Respostas e comentários das atividadesde autoaprendizagem e colaborativas



Pós-graduação

150


Caminho de resposta:

10452 Enter 1 ∑

15679 Enter 2 ∑

13451 Enter 3 ∑

14356 Enter 4 ∑

11553 Enter 5 ∑

17234 Enter 6 ∑

14998 Enter 7 ∑

15609 Enter 8 ∑

13004 Enter 9 ∑10 G 2

15.368,17

O orçamento de vendas é essencial para o orçamento das empresas, pois é a base

para os demais orçamentos a serem elaborados.

Unidade 3

Autoaprendizagem

Resposta: d) $ 61560




Em Unidades

Produto Caixa

Estoque Final 750,00 1.125,00 937,50 1.875,00 4.687,50

Vendas 3.750,00 3.000,00 4.500,00 3.750,00 15.000,00

Total 4.500,00 4.125,00 5.437,50 5.625,00 19.687,50

Estoque Inicial 420,00 750,00 1.125,00 937,50 3.232,50

continua




151




Produto Bancada

Estoque Final 1.875,00 1.312,50 1.687,50 3.375,00 8.250,00

Vendas 4.500,00 7.500,00 5.250,00 6.750,00 24.000,00

Total 6.375,00 8.812,50 6.937,50 10.125,00 32.250,00

Estoque Inicial 600,00 1.875,00 1.312,50 1.687,50 5.475,00


Orçamento de Consumo de MP - A

Trimestre 1 2 3 4 TotalProduto Caixa


Taxa de consumo 1 1 1 1 1,00

Quantidade Total 4.080,00 3.375,00 4.312,50 4.687,50 16.455,00

Produto Bancada




Orçamento de Consumo de MP - B


Produto Caixa




Produto Bancada


Taxa de consumo 3 3 3 3 3


Orçamento de Compra de Matéria Prima A


MP A - Caixa

Estoque Final 1.125,00 1.437,50 1.562,50 781,25 4.906,25

continua



Pós-graduação

152



Consumo 4.080,00 3.375,00 4.312,50 4.687,50 16.455,00

Total 5.205,00 4.812,50 5.875,00 5.468,75 21.361,25

Estoque Inicial 261,0364683 1.125,00 1.437,50 1.562,50 4.386,04

Compras Unidades 4.943,96 3.687,50 4.437,50 3.906,25 16.975,21

Preço Unitário 1,8 1,8 1,8 1,8 1,80

Total das Compras ($) 8.899,13 6.637,50 7.987,50 7.031,25 30.555,38

MP A - Bancada

Estoque Final 4.625,00 3.750,00 5.625,00 2.812,50 16.812,50

Consumo 11.550,00 13.875,00 11.250,00 16.875,00 53.550,00

Total 16.175,00 17.625,00 16.875,00 19.687,50 70.362,50Estoque Inicial 738,9635317 4625 3750 5625 14.738,96


Preço Unitário 1,8 1,8 1,8 1,8 1,80


Total Geral Matéria-Prima A 36.684,00 30.037,50 31.612,50 32.343,75 130.677,75

Orçamento de Compra de Matéria Prima B


MP B - Caixa

Estoque Final 2.250,00 2.875,00 3.125,00 1.562,50 9.812,50

Consumo 8.160,00 6.750,00 8.625,00 9.375,00 32.910,00

Total 10.410,00 9.625,00 11.750,00 10.937,50 42.722,50

Estoque Inicial 480,2825191 2.250,00 2.875,00 3.125,00 8.730,28


Preço Unitário 2,2 2,2 2,2 2,2 2,20


MP B - Bancada -

Estoque Final 6.937,50 5.625,00 8.437,50 4.218,75 25.218,75

Consumo 17.325,00 20.812,50 16.875,00 25.312,50 80.325,00

Total 24.262,50 26.437,50 25.312,50 29.531,25 105.543,75

Estoque Inicial 1019,717481 6.937,50 5.625,00 8.437,50 22.019,72


Preço Unitário 2,2 2,2 2,2 2,2 2,20


continua




153



Total Geral Matéria Prima B 72.979,50 59.125,00 62.837,50 63.593,75 258.535,75

Item % $

Total das Compras389.213,50

Vista 40% 155.685,40

30 dias 30% 116.764,05

60 dias 30% 116.764,05

Unidade 4

Autoaprendizagem

a 20% e 80%

a 108% e 102%

Unidade 5

Autoaprendizagem

f, b, a, d, c, e.


A partir da delegação de responsabilidades para todos os colaboradores da

organização, ela passa a ter o maior comprometimento de todos, que passam

a realizar o planejamento de seus recursos especícos de acordo com as

necessidades vericadas. Essa ferramenta - o OBZ - exige uma delegação de

autoridade a diversos setores organizacionais, pois determina os responsáveis,

denominados “donos”, por todas e quaisquer VBZs que possam vir a receber

lançamento de despesas durante o exercício corrente. Com esta espécie de

planejamento individualizado para cada VBZ, a organização passa a obter um

maior controle dos recursos e, consequentemente, reduz a probabilidade de



Pós-graduação

154

as estimativas realizadas estarem incorretas, sendo que todas passam a ser

justicadas. Assim, consegue-se utilizar o orçamento para facilitar a elaboração do

planejamento organizacional. A necessidade da justicativa para o planejamento

dos gastos para o próximo ano exige dos Donos das VBZs um conhecimento

maior sobre todas as possíveis despesas que poderão ser orçadas em suas contas,

sendo inevitável que entendam suas origens. A partir do momento em que eles

conseguem entender o surgimento dos gastos, a identicação de alternativas que

geram economias passa a ser realizada mais facilmente. Esta ferramenta exige até

que as negociações com os fornecedores acabem sendo antecipadas, já para que

sejam contemplados os possíveis reajustes que devem ocorrer no período. Pode-

se concluir que o OBZ não constitui simplesmente uma ferramenta para reduzir

custos e garantir economias, mas sim uma ferramenta de gestão empresarial que

visa proporcionar o desenvolvimento de melhores práticas para a elaboração

das atividades que representem melhores economias nanceiras. Há, ainda, avantagem que ele proporciona um maior controle dos gastos da organização,

acompanhados do conhecimento das atividades que originaram essas despesas,

assim garantindo informações mais conáveis para a elaboração do planejamento

das metas e objetivos da organização.

Contudo, para a utilização do OBZ a empresa necessita ter uma estrutura

organizacional capaz de atender às exigências dessa ferramenta, possuindo

um sistema de informação capaz de armazenar de forma organizada as

movimentações contábeis para posteriormente facilitar a sua utilização.Outro aspecto interessante a ressaltar sobre o OBZ é o fato de que essa

metodologia depende da atuação dos colaboradores da organização,

principalmente do comprometimento de cada um. Os aspectos motivacionais

interferem na implantação e utilização da ferramenta, sendo necessário que a

organização identique a presença destas características em seus funcionários

antecipadamente, evitando correr riscos que possam comprometer a sua

aplicação.



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