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UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ
RAFAEL SCANDOLARA DOS SANTOS
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA NAS VENDAS COM FINS
ESPECÍFICOS DE EXPORTAÇÃO
CURITIBA
2015
RAFAEL SCANDOLARA DOS SANTOS
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA NAS VENDAS COM FINS
ESPECÍFICOS DE EXPORTAÇÃO
Monografia, apresentada ao curso de Direito, da Faculdade de Ciências Jurídicas da Universidade Tuiuti do Paraná, como requisito parcial para a obtenção do título de Bacharel em Direito. Orientador: Prof. Dr. Jorge de Oliveira Vargas
CURITIBA
2015
TERMO DE APROVAÇÃO
RAFAEL SCANDOLARA DOS SANTOS
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA NAS VENDAS COM FINS
ESPECÍFICOS DE EXPORTAÇÃO
Esta monografia foi julgada e aprovada para obtenção do título de Bacharel no curso de Bacharelado em Direito da Universidade Tuiuti do Paraná.
Curitiba, ______de ___________________ de 2015.
____________________________________________ Professor Doutor Eduardo de Oliveira Leite
Coordenador do Núcleo de Monografias Universidade Tuiuti do Paraná
Orientador: ________________________________ Prof. Doutor Jorge de Oliveira Vargas Universidade Tuiuti do Paraná __________________________________________ Prof. (a) Universidade Tuiuti do Paraná __________________________________________ Prof. (a) Universidade Tuiuti do Paraná
Dedico este trabalho de conclusão da graduação aos meus pais, Lidemar Antônio Ribeiro dos Santos e Sonia Aparecida Scandolara dos Santos, e demais familiares, a minha noiva Daniele Cristina do Rosário, ao meu orientador, Jorge de Oliveira Vargas e amigos que de muitas formas me incentivaram, acreditaram e contribuíram, mesmo que indiretamente, e ajudaram para que fosse possível a concretização deste trabalho.
“Se não puder voar, corra. Se não puder correr, ande. Se não puder andar, rasteje, mas continue em frente de qualquer jeito”.
Martin Luther King
RESUMO
Trata-se de um estudo que abordará de forma sucinta sobre quem recai a
responsabilidade tributária e sua forma, solidária ou subsidiária no tocante a
descaracterização das vendas com fins específicos de exportação. Há muito se
discute de quem é a responsabilidade pelos tributos decorrentes desta operação, e
como se dá sua verificação. Surge este estudo com objetivo de elucidar estas
questões, visando estabelecer um norte quanto ao não cumprimento das normativas
que determinam o funcionamento da venda com fins específicos de exportação.
Foram analisadas as leis e demais normativos que garantem o funcionamento e
caracterização desta forma de negociação e como os tribunais decidem sobre seu
funcionamento. Em análise a estes dados conclui-se que quando descumprido os
requisitos obrigatórios para caracterização da venda com fins específicos de
exportação, a responsabilidade pelos tributos é da remetente vendedora, e quando
da não exportação da mercadoria, a responsabilidade da remetente vendedora se
torna solidária a da exportadora.
Palavras-chave: Exportação, Isenção, Imunidade, Responsabilidade, Solidariedade,
Subsidiariedade.
LISTA DE ABREVIATURAS
Art. Artigo
CF Constituição Federal
COFINS Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
CTN Código Tributário Nacional
DECEX Departamento de Operações de Comércio Exterior
DOU Diário Oficial da União
ECE Empresa Comercial Exportadora
ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
IN Instrução Normativa
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados
MDIC Ministério do Desenvolvimento, Industria e Comércio Exterior
PIS Programa de Integração Social
RFB Receita Federal do Brasil
SISCOMEX Sistema Integrado de Comércio Exterior
SECEX Secretaria do Comércio Exterior
STF Supremo Tribunal Federal
STJ Superior Tribunal de Justiça
TRF Tribunal Regional Federal
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................. 8
2 VENDAS COM FINS ESPECIFICOS DE EXPORTAÇÃO ................................ 9
2.1 TIPOS DE EXPORTAÇÃO .............................................................................. 10
2.2 CARACTERIZAÇÃO DA OPERAÇÃO ............................................................ 11
2.3 EMPRESAS COMERCIAIS EXPORTADORAS .............................................. 12
2.4 COMPROVAÇÃO DA EXPORTAÇÃO ............................................................ 13
3 BENEFICIOS FISCAIS ................................................................................... 15
3.1 IMUNIDADE, ISENÇÃO TRIBUTÁRIA E NÃO INCIDÊNCIA .......................... 17
3.1.1 Disposições legais imunizantes ou isentivos à operação ................................ 18
4 RESPONSABILIDADE ................................................................................... 19
4.1 RESPONSABILIDADE, CONTRIBUINTE OU RESPONSÁVEL ..................... 21
4.2 SOLIDÁRIA E SUBSIDIÁRIA .......................................................................... 24
4.2.1 Interesse comum na situação .......................................................................... 26
4.2.2 Efeitos da solidariedade tributária ................................................................... 28
5 CONCLUSÃO ................................................................................................. 29
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 30
8
1 INTRODUÇÃO
Há muito se discute sobre responsabilidade tributária, sobre os tipos
solidário e subsidiário, sobre a formas de caracterização do sujeito passivos nas
obrigações, contudo, no presente trabalho objetivamos mostrar no caminho inverso,
partindo do fato gerador, qual será o tipo de responsabilidade imposta nas vendas
com fins específicos de exportação.
Antes de discutirmos esta relação devemos dar uma olhada nas
modalidades de exportação, direta e indireta, bem como nos moldes que
caracterizam a operação, as partes e demonstrações que devem ser preparadas
para sustentar tal operação.
Esta forma negocial, prevista e regulada por normativos desde instruções e
resoluções, tem efeitos previsto até na constituição federal. Trata-se de uma
operação que visa exportar os produtos indiretamente, por meio de um terceiro
exportador, e como é sabido, as exportações têm benefícios tributários como forma
de incentivo.
Incentivos estes que variam a imunidades, isenções e não incidência de
tributos, e para não nos estendermos muitos, iremos abordar os principais como o
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Impostos sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços (ICMS), Programa de Integração Social (PIS) e Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
Diante deste quadro, surgem questionamentos de como se caracteriza a
operação, como se dá a responsabilidade do exportador da mercadoria ou do
remetente vendedor desta, quem estará obrigado ao eventual ônus tributário em
caso venha a ser descumprido algum normativo que garanta tais benefícios.
Objetiva-se este estudo em responder tais questionamentos, apresentando
posicionamentos positivados pelo legislador, teorias doutrinárias e o que pensam
nossos tribunais sobre o assunto.
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2 VENDAS COM FINS ESPECÍFICOS DE EXPORTAÇÃO
As vendas com fins específicos de exportação, forma inicialmente prevista
no Decreto-Lei nº 1.248, de 29 de novembro de 1972, em seu artigo 1º, o qual
inicialmente, também estabeleceu as hipóteses em que a venda seria considerada
com fins específicos de exportação:
Art.1º - As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno, quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei. Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor para: a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora; b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em regulamento.
Consiste a venda com fins específicos de exportação, de acordo com o
dispositivo legal, em um sujeito, efetuar uma venda de produto no mercado interno a
uma empresa que irá exportar o produto, e que esta entrega de produto deve ocorrer
por conta do vendedor sob ordem do adquirente, em recinto de regime aduaneiro
(recinto alfandegado a Receita Federal) de propriedade da exportadora ou de
terceiros.
De acordo com o Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio
Exterior (MDIC) entreposto aduaneiro “É o regime especial que permite, nas
operações de importação e exportação, o depósito de mercadorias, em local
determinado, com suspensão do pagamento de tributos e sob controle fiscal”.
Dispõe a Instrução Normativa (IN) nº 241/2002, as seguintes competências ao
entreposto aduaneiro:
Art. 4º O regime de entreposto aduaneiro na exportação permite a armazenagem de mercadoria em local alfandegado: I - com suspensão do pagamento dos impostos, na modalidade de regime comum; II - com direito à utilização dos benefícios fiscais relativos à exportação, antes do seu efetivo embarque para o exterior, na modalidade de regime extraordinário.
O referido dispositivo também nos diz quem pode ser a parte adquirente da
mercadoria para que seja caracterizada esta operação, que são elas, a Empresa
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Comercial Exportadora (ECE) que possui o Certificado de Registro Especial redigida
pelas regras deste Decreto-Lei e as ECE regradas pelo Código Civil Brasileiro (Lei nº
10.406, de 10 de janeiro de 2002) que estão autorizadas a operar com o mercado
exterior.
2.1 TIPOS DE EXPORTAÇÃO
Exportar significa vender produtos do mercado nacional para o mercado
internacional. Não será o objetivo deste trabalho analisar as espécies de exportação,
ou nos aprofundarmos muito em seu conteúdo, mas se faz necessária uma noção
inicial delas para consistirmos no estudo em tese.
Temos doutrinariamente três modalidades básicas de exportação, a direta
que consiste em o sujeito exportar diretamente ao importador estrangeiro, sem a
utilização de empresa mercantil nacional, segundo Garcia (1997, p.36) exportação
direta é “a operação de exportação em que o próprio fabricante/produtor fatura seu
produto em nome do importador, no exterior”. Embora apresente ser mais lucrativo
pois elimina terceiros da operação, apresenta algumas dificuldades no Brasil, nos diz
Castro (2001, p. 43) que “a principal dificuldade desse canal de destruição refere-se
à identificação das potenciais empresas importadoras dos produtos fabricados ou
produzidos pela empresa industrial ou agropecuária brasileira”.
A forma indireta, enfocadas no presente estudo, realizam-se com a
participação de uma empresa mercantil no Brasil, um terceiro interveniente, que
adquire mercadorias de indústrias ou de produtores no mercado interno, com o fim
específico de exportação. Este tipo de operação tem sua vantagem estratégica pois
“elimina os riscos comerciais (importador) e político (país), os quais são assumidos
integralmente pela empresa comercial que realizar a exportação” (CASTRO, 2001,
p.45)
A exportação cooperativa é uma variação das modalidades acima, a qual
a empresa faz uso da rede de distribuição de outra companhia, para inserir seu
produto em um determinado mercado. Segundo Kotabe (2000, p. 252) este tipo de
exportação é uma espécie intermediaria entre as variações de exportação direta e
indireta.
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2.2 CARACTERIZAÇÃO DA OPERAÇÃO
Para que a mercadoria seja considerada como vendida com fins
específicos de exportação, é necessário que seja entregue em recintos
alfandegados ou entrepostos aduaneiros, nos termos da IN 1.115/2011, em seu Inc.
II, do art, 2:
Art. 2º Os produtos destinados à exportação poderão sair, com suspensão do IPI, do estabelecimento industrial da pessoa jurídica produtora quando: (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1462, de 15 de abril de 2014) I - adquiridos por Empresa Comercial Exportadora (ECE), com o fim específico de exportação; e II - remetidos a recintos alfandegados ou a outros locais onde se processe o despacho aduaneiro de exportação.
Convergente a esta afirmação segue o pensamento de nossos tribunais,
conforme demonstrado no acórdão da relatora Maria de Fátima Freitas Labarrére:
Não basta apenas constar na nota fiscal que a venda foi feita com "o fim
específico de exportação", embora tal informação seja necessária ao Fisco,
sendo imprescindível que a empresa que negociou a mercadoria para
exportação - seja através de empresa comercial exportadora ou por meio de
empresa exportadora - comprove que os produtos vendidos tinham destino
específico de remessa ao exterior, situação que é tida como presumida
quando a empresa comprova que remeteu diretamente os produtos para
embarque de exportação ou para recinto alfandegado
Embora a remessa direta dos produtos para embarque de exportação ou
para recinto alfandegado configure presunção de que os produtos vendidos
foram destinados ao exterior, outra forma de comprovar o "fim específico de
exportação" - e, consequentemente, permitir que a empresa vendedora se
beneficie da isenção do PIS e da COFINS - se dá pela comprovação da
emissão do Memorando de Exportação por parte da empresa comercial
exportadora ou da empresa exportadora.
(TRF4, APELREEX 5006876-76.2011.404.7104, Primeira Turma, Relatora
p/ Acórdão Maria de Fátima Freitas Labarrére, juntado aos autos em
27/02/2015)
Diante do exposto, verificamos que tanto o vendedor/remetente quanto o
comprador/exportador têm deveres a cumprir para fazer jus aos benefícios tributários
concedidos neste tipo de operação.
Deveres estes que implicam no transporte até o recinto autorizado pela
receita federal, como possível local exportador, seja este da empresa comercial
exportadora ou um recinte terceiro alfandegado, pela ordem da exportadora.
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Necessário também verificar se a empresa que está adquirindo a mercadoria
cumpre os requisitos para exportar a mercadoria que está adquirindo, como por
exemplo sua regular inscrição nos órgãos de controle institucionais, do governo
federal.
2.3 EMPRESAS COMERCIAIS EXPORTADORAS
As empresas reguladas pelo Decreto-Lei 1.248/72, embora não previsto na
legislação brasileira, são denominadas de Trading Company, nomenclatura adotada
inclusive pela Receita Federal do Brasil (RFB) conforme demonstra na Solução de
Consulta nº 56, de 16 de junho de 2011, publicada no Diário Oficial da União (DOU)
de 17 de junho de 2011:
A trading company é a empresa comercial exportadora constituída sob a forma de sociedade por ações, dentre outros requisitos mínimos previstos no Decreto-Lei nº 1.248/72.
Os requisitos básicos para obtenção do Certificado de Registro Especial de
acordo com a referida lei e Comunicado do Departamento de Operações de
Comércio Exterior (DECEX) no 02/99 de 06/02/99, são: i) constituir-se sob forma
de sociedade por ações (S.A.), devendo ser nominativas as ações com direito a
voto; ii) possuir capital mínimo realizado equivalente a 703.380 Unidades Fiscais de
Referência – UFIR (R$ 748.466,66); e iii) não haver sido punida, em decisão
administrativa final, por infrações aduaneiras, de natureza cambial, de comércio
exterior ou de repressão ao abuso do poder econômico. Exigências estas contidas
no Regulamento Aduaneiro Brasileiro (Decreto nº 6.759, de 2009):
Art. 228. As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno, quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de exportação, terão o tratamento previsto nesta Seção (Decreto-Lei nº 1.248, de 29 de novembro de 1972, art. 1º, caput; e Lei nº 8.402, de 1992, art. 1º, § 1º). Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor para (Decreto-Lei nº 1.248, de 1972, art. 1º, parágrafo único): I - embarque de exportação, por conta e ordem da empresa comercial exportadora; ou II - depósito sob o regime extraordinário de entreposto aduaneiro na exportação.
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Art. 229. O tratamento previsto nesta Seção aplica-se às empresas comerciais exportadoras que satisfizerem os seguintes requisitos (Decreto-Lei nº 1.248, de 1972, art. 2º, caput): I - estar registrada no registro especial na Secretaria de Comércio Exterior e na Secretaria da Receita Federal do Brasil, de acordo com as normas aprovadas pelos Ministros de Estado do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior e da Fazenda, respectivamente; II - estar constituída sob a forma de sociedade por ações, devendo ser nominativas as ações com direito a voto; e III - possuir capital mínimo fixado pelo Conselho Monetário Nacional.
Já as empresas regradas pelo Código Civil para que adquiram o título de
empresas comerciais exportadoras devem ter em seus contratos sociais a previsão
de operações com exportação de mercadorias, e estarem habilitadas pela RFB a
operar no SISCOMEX (Instrução Normativa RFB nº 1.288, de 31 de agosto de 2012)
e estar inscrita no Registro de Importadores e Exportadores da SECEX/MDIC
(Portaria SECEX nº 23/2011, art. 8º) e art. 20 do Decreto nº 7.096/2010.
Art. 20. Ao Departamento de Competitividade no Comércio Exterior compete: (Redação dada pelo Decreto nº 8.058, 2013) [...] VII - manter e atualizar o Cadastro de Exportadores e Importadores da Secretaria de Comércio Exterior, bem como examinar pedidos de inscrição, atualização e cancelamento de Registro de Empresas Comerciais Exportadoras constituídas nos termos da legislação específica;
A partir da Lei Kandir (Lei complementar 87/1996) os benefícios das
operações efetuadas através das Trading Companies foram estendidos às
Comerciais Exportadoras, assim como a qualquer outra empresa utilizada como
interveniente nas operações de exportação, obedecidos os procedimentos
determinados nos atos normativos que regulam a matéria, tanto ao nível federal
como ao estadual.
2.4 COMPROVAÇÃO DA EXPORTAÇÃO
Para eximir o contribuinte ou o responsável pelo tributo de seu recolhimento,
garantidos os benefícios fiscais, deve ser comprovado a exportação das
mercadorias, e cumprimento dos requisitos que caracterizam a operação.
De acordo com supracitado Convênio ICMS 84/2009, esta comprovação se
faz mediante apresentação de diversos documentos, o qual compõem um dossiê
com todos os documentos necessários para possibilitar a análise pelo agente
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responsável pela fiscalização da operação, conforme dispõem em sua cláusula
quarta:
Cláusula quarta Relativamente às operações de que trata este convênio, o estabelecimento destinatário, além dos procedimentos a que estiver sujeito conforme a legislação de sua unidade federada, deverá emitir o documento denominado “Memorando-Exportação”, conforme modelo constante do Anexo Único, em duas (2) vias, contendo, no mínimo, as seguintes indicações: I - denominação: “Memorando-Exportação”; II - número de ordem e número da via; III - data da emissão; IV - nome, endereço e números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento emitente; V - nome, endereço e números de inscrição, estadual e no CNPJ ou CPF, do estabelecimento remetente da mercadoria; VI - série, número e data da nota fiscal de remessa com fim específico de exportação; VII - série, número e data da nota fiscal de exportação; VIII - número da Declaração de Exportação e o número do Registro de Exportação por estado produtor/fabricante; IX - identificação do transportador; X - número do Conhecimento de Embarque e a data do respectivo embarque; XI - a classificação tarifária NCM/SH e a quantidade da mercadoria exportada por CNPJ/CPF do remetente; XII - país de destino da mercadoria; XIII - data e assinatura do emitente ou seu representante legal; XIV - identificação individualizada do estado produtor/fabricante no Registro de Exportação. § 1° Até o último dia do mês subseqüente ao do embarque da mercadoria para o exterior, o estabelecimento exportador encaminhará ao estabelecimento remetente a 1ª via do “Memorando-Exportação”, que será acompanhada: I - da cópia do Conhecimento de Embarque; II - do comprovante de exportação; III - do extrato completo do registro de exportação, com todos os seus campos; IV - da declaração de exportação.
Não obstante, também deve ser observada a cláusula sétima do referido
convênio que estabelece algumas regras para o preenchimento das Declarações de
exportação e os Registros de exportação, entregues ao SISCOMEX:
Cláusula sétima A comercial exportadora ou outro estabelecimento da mesma empresa deverá registrar no SISCOMEX, por ocasião da operação de exportação, para fins de comprovação ao fisco da unidade federada, as seguintes informações, cumulativamente: I - Declaração de Exportação (DE); II - O Registro de Exportação (RE), com as respectivas telas “Consulta de RE Específico” do SISCOMEX, consignando as seguintes informações: a) no campo 10: “NCM” - o código da NCM/SH da mercadoria, que deverá ser o mesmo da nota fiscal de remessa; b) no campo 11: “descrição da mercadoria” - a descrição da mercadoria, que deverá ser a mesma existente na nota fiscal de remessa;
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c) no campo 13: “estado produtor/fabricante” - a identificação da sigla da unidade federada do estabelecimento remetente; d) no campo 22: “o exportador é o fabricante” - N (não); e) no campo 23: “observação do exportador” - S (sim); f) no campo 24: “dados do produtor/fabricante” - o CNPJ ou o CPF do remetente da mercadoria com o fim específico de exportação, a sigla da unidade federada do remetente da mercadoria (UF), o código da mercadoria (NCM/SH), a unidade de medida e a quantidade da mercadoria exportada; e g) no campo 25: “observação/exportador” - o CNPJ ou o CPF do remetente e o número da nota fiscal do remetente da mercadoria com o fim específico de exportação.
O não cumprimento dos requisitos legais pode gerar a descaracterização da
exportação e por consequência desconfigura a operação de venda com fins
específicos de exportação.
Desconfigurada a operação, ficam obrigados ao recolhimento dos tributos
tanto o vendedor das mercadorias quanto aquele que deveria exportá-las.
3 BENEFÍCIOS FISCAIS
Incentivos fiscais ou benefícios fiscais são expressões sinônimas,
caracterizando-se pela redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus
tributário, oriundo de lei ou norma específica, gerando uma redução da receita
pública, com o objetivo de fortalecer e desenvolver economicamente determinado
seguimento ou produto. Segundo Kiyoshi Harada:
Situa-se no campo da extrafiscalidade e implica redução da receita pública de natureza compulsória ou a supressão de sua exigibilidade. É um instrumento do dirigismo econômico; visa desenvolver economicamente determinada região ou certo setor de atividade. (HARADA, 2011)
Os incentivos a exportação de mercadorias, com o intuito de diminuir carga
tributária sobre os produtos e melhorar a competitividade no mercado global exibia
previsão legal direta, desde 1966, no Código Tributário Nacional (CTN) conforme
vemos abaixo:
Art. 214. O Poder Executivo promoverá a realização de convênios com os Estados, para excluir ou limitar a incidência do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, no caso de exportação para o exterior.
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Nestes termos, com o intuito de incentivar a exportação da produção interna
brasileira, são vários os dispositivos legais que preveem a isenção ou imunidade de
determinado imposto, inclusive na Constituição Federal, como exemplos abaixo:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. [...] § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...] X - não incidirá: a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: [...] § 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) [...] II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
Existem ainda diversos outras legislações que beneficiam o contribuinte
exportador de produtos nacionais, mas vamos nos abster apenas as mais comuns e
relevantes para o nosso estudo, pois não é o objetivo do presente trabalho a
discussão do tema dos incentivos fiscais ou de seu impacto na economia nacional.
Outro ponto importante que devemos destacar é que os créditos oriundos da
operação, em virtude da não cumulatividade dos impostos, ficam com a empresa
remetente/vendedora dos produtos, e não são repassados para a ECE, pois se
assim fosse, não haveria a necessidade de tal operação e em nada desoneraria a
operação ou incentivaria o mercado, vide solução de consulta nº 69 de 30 de junho
de 2010 (DOU 14/07/2010):
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É vedado às empresas comerciais exportadoras a apuração de crédito de PIS/Pasep e Cofins quando da aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação. As empresas comerciais exportadoras podem apurar créditos, vinculados a receitas de exportação, de mercadorias adquiridas sem o fim específico de exportação.
Nesta perspectiva vamos observar o tratamento dado ao Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI), Programa de Integração Social (PIS), Contribuição
para o Financiamento da Seguridade social (COFINS) e Imposto sobre a Circulação
de Mercadorias e Serviços (ICMS).
3.1 IMUNIDADE, ISENÇÃO E NÃO INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
Existem várias formas de serem incentivadas a produção do mercado
nacional, vamos nos atentar as que diretamente influenciam o estudo em questão,
como a Imunidade, a Isenção e a não Incidência dos tributos.
Diversos são os conceitos de imunidade e isenção tributária, nas palavras de
Sacha Calmon Navarro Coelho (2005, p. 172) “A imunidade é uma heterolimitação
ao poder de tributar. A vontade que proíbe é a do constituinte. A imunidade habita
exclusivamente no edifício constitucional”.
Segundo Hugo de Brito Machado:
Imunidade é o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação de competência. (MACHADO, 2002, p. 241)
E também, nos diz que Isenção é:
a exclusão, por lei, de parcela de hipótese de incidência, ou suporte fático da norma de tributação, sendo objeto da isenção a parcela que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da regra de tributação. (id. Ibidem, p.243)
Para Paulo de Barros Carvalho (2003, p. 184), consistem, especialmente a
imunidade e a isenção, em “categorias jurídicas distintas, que não se interpenetram,
mantendo qualquer tipo de relacionamento no processo de derivação ou de
fundamentação, a não ser em termos muito oblíquos e indiretos”.
18
Quanto da não incidência tem-se que é o não enquadramento normativo a
uma conduta, isto é, quando a conduta fática não encontra respaldo ou identificação
com nenhuma hipótese normativa, não provocará o nascimento de relação jurídico-
tributária. Temos a explicação de José Eduardo Soares Melo (2005, p.192), na “não-
incidência, o fato não pode ser contemplado legalmente como gerador de
determinado tributo, como é o caso de lavagem de roupas que não constitui fato
gerador do IPI”.
Isto posto, vamos nos aprofundar ao estudo da legislação infraconstitucional
que regula e estabelece diretrizes sobre a matéria, além de contemplar as hipóteses
de sua aplicação.
3.1.1 Disposições legais imunizantes ou isentivos à operação
Diversos são os diplomas legais e constitucionais que garantem à operação
uma redução parcial ou total da carga tributária, para aqueles trabalham neste tipo
de operação, conforme vemos abaixo em relação ao IPI (imposto sobre produtos
industrializados) temos na CF (constituição federal):
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] IV - produtos industrializados; [...] § 3º O imposto previsto no inciso IV: [...] III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior. (BRASIL, 1988)
Também temos a legislação específica que regula tal operação, como o
decreto 7.212/2010 que garante a imunidade prevista constitucionalmente “Art. 18.
São imunes da incidência do imposto: [...] II - os produtos industrializados destinados
ao exterior (Constituição Federal, art. 153, § 3º, inciso III)”.
A Lei 9.532/1997 em seu art. 39, § 2º, define que o como será considerado o
a operação de venda com fins específicos:
Art. 39. Poderão sair do estabelecimento industrial, com suspensão do IPI, os produtos destinados à exportação, quando: [...] § 2º Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para
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embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
Em relação ao PIS (programa de integração social) dispomos da lei 10.637
de 2002, art. 5º:
Art. 5º A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de: Produção de efeito [...] III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
Para o COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade social)
utilizamos a lei 10.833 de 2003, art. 6º:
Art. 6º A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de: [...] III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
No ICMS temos a Lei Complementar nº 87 de 1996, conhecido como Lei
Kandir, em seu art. 3º:
Art. 3º O imposto não incide sobre: [...] II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços; [...] Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a: I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa; II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.
Conforme podemos observar, diversos são os impostos que podem incidir
em uma operação de venda de mercadoria, e que a caracterização de fins
específicos de exportação garante benefícios fiscais as empresas que atuam neste
segmento, o que garante a continuidade e incentivo à exportação de produtos,
desde que sejam cumpridos os requisitos mantenedores da situação.
4 RESPONSABILIDADE
A responsabilidade tributária tem um conceito mais amplo do que a
responsabilidade que se estuda nos demais ramos na ciência do direito, pois não se
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aplica apenas aos fatos ilícitos, mas também as obrigações decorrentes de
imposição legal, nas palavras de Hugo de Brito Machado:
Em sentido amplo, é a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do fisco de exigir a prestação da obrigação tributária. Esta responsabilidade vincula qualquer dos sujeitos passivos da relação obrigacional tributária. Em sentido estrito, é a submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de exigir a prestação respectiva. (MACHADO, 2005, p. 169)
A responsabilidade tributária visa alcançar três objetivos fundamentais,
conforme traz Andréa Medrado Darzé (2009, p. 95), i) punir o responsável (sanção);
ii) viabilizar a arrecadação (necessidade) ou; iii) simplificar a arrecadação (interesse).
A responsabilidade que visa punir o terceiro pelo fato tributário é claramente
configurada quando existe a prática de ato ilícito por este terceiro, e que ele esteja
ligado ao objeto da relação, como ensina Hugo de Brito Machado:
Mesmo quando a causa da inclusão de alguém no polo passiva da relação jurídica tributária seja um cometimento ilícito, a nosso ver tem ade haver algum tipo de ligação entre a ocorrência do fato gerador do tributo e a pessoa incluída na relação tributária. (MACHADO, 200, p. 466)
Tal procedimento é cabível de acordo com o princípio constitucional da
pessoalidade da pena, (art. 5º, XLV da CF).
Art. 5º [...] XLV - nenhuma pena passará da pessoa do condenado, podendo a obrigação de reparar o dano e a decretação do perdimento de bens ser, nos termos da lei, estendidas aos sucessores e contra eles executadas, até o limite do valor do patrimônio transferido;
Nos termos do Art. 186 do Cód. Civil, “Art. 186. Aquele que, por ação ou
omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito e causar dano a
outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito”.
O código tributário nacional prevê em seus artigos 134 a 137, a
responsabilidade sucessória e por infrações, decorrentes de atos ilícitos praticados.
Em suma, terá natureza sancionatório quando o ato for cometido e provados os
elementos segundo ensina Andréa Medrado Darzé (2009, p. 106) “i, ato ilícito; ii,
dano; iii, nexo causal; iv, elemento volitivo - dolo ou culpa”.
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No tocante a responsabilidade por necessidade ou interesse, o Estado visa
apenas arrecadar o tributo, da maneira mais eficaz, e para tanto obrigando o
recolhimento do tributo a terceira pessoa que possua relação com o fato gerador.
O que definirá a forma da responsabilidade será a intenção pretendida pelo
legislador, por conveniência do Fisco, inclusive podendo incumbir a um responsável
a obrigação do tributo, conforme prevê art. 121 do CTN (Lei 5.172/66):
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Neste caso, o Fisco está obrigado observar os limites formais e materiais da
norma de competência, como o princípio da capacidade contributiva, que segundo
Carrazza, se trata de uma regra específica da relação jurídica dos impostos,
Emerge, de modo inequívoco, a necessária correlação entre impostos e a capacidade contributiva. De um modo bem amplo, já podemos adiantar que ela se manifesta diante de fatos ou situações que revele, prima facie, da parte de quem os realiza ou neles se encontra, condições objetivas, para pelo menos em tese, suportar a carga econômica desta particular espécie tributária. (CARRAZZA, 2007, p. 86)
devemos observar também a vedação ao confisco, previsto expressamente no art.
150, IV da Constituição,
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [....] IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
o direito à propriedade, previsto no art. 5º, XXII da CF e os demais princípios que
norteiam o ramo tributário.
4.1 RESPONSABILIDADE, CONTRIBUINTE OU RESPONSÁVEL
A definição de Maria Rita Ferragut, traz a responsabilidade a outro que não o
contribuinte que praticou o fato gerador como uma proposição prescritiva:
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A responsabilidade é a proposição que tem o condão de alterar a norma individual e concreta que constitui o crédito tributário, sempre que esta norma (a de constituição) tiver inicialmente previsto um outro indivíduo como sujeito passiva da relação (responsabilidade por sucessão). Por outro lado, é proposição que não altera a norma individual e concreta da constituição do crédito se, desde o início, o responsável tributário for o sujeito passivo da relação (responsabilidade por substituição, por solidariedade, de terceiros e por infrações). (FERRAGUT, 2005, p. 33)
Várias são as definições doutrinárias que se propõem a classificar os
sujeitos passivos tributários, como por exemplo Alfredo Augusto Becker, que
classifica os responsáveis em três espécies:
i, o contribuinte de “jure”, a que o CTN define o contribuinte, como sendo aquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo; ii, o responsável legal tributário, sendo a pessoa à qual a lei atribui a obrigação de cumprir a prestação jurídico-tributária, porque o contribuinte de “jure” não a satisfez; e iii, o substituto legal que é identificado como sendo uma única pessoa a quem a lei, de forma inicial e direta, elege como sujeito passivo da relação jurídica tributária ao contribuinte de “jure”. (BECKER, 2007 p. 287)
O legislador determina a quem deslocar o ônus econômico da operação, se
ao próprio contribuinte que praticou o fato gerador ou se a terceiro denominado
responsável, que esteve presente na operação, nas palavras de Luciano Amaro:
O ônus do tributo não pode ser deslocado arbitrariamente pela lei para qualquer pessoa (como responsável por substituição, por solidariedade ou por subsidiariedade), ainda que vinculada ao fato gerador, se essa pessoa não puder agir no sentido de evitar esse ônus nem tiver como diligenciar no sentido que o tributo seja recolhido à conta do indivíduo que, dado o fato gerador, seria elegível como contribuinte. (AMARO, 2005, p. 304)
Consideramos a divisão do sujeito passivo tributário em apenas duas
classes, o contribuinte e o responsável, sendo esta última divisível em quantos
forem necessários e imaginados pelo legislador, nas palavras de Darzé:
A classificação mais acertada para as normas de sujeição passiva é que as divide em contribuintes e responsáveis, utilizando como critério o grau de proximidade que a pessoa compelida ao pagamento do tributo mantém com o fato jurídico tributário. A classe dos responsáveis, por sua vez, poderá sofrer tantos cortes quantas forem as naturezas dos fatos eleitos pelo legislador para sua instituição. (DARZÉ, 2009, p. 136)
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Diante deste entendimento, deve ser feita uma análise a quem o legislador
incumbiu a responsabilidade sobre determinado tributo em virtude da
desconfiguração da venda com fins específicos de exportação.
No tocante ao PIS, ao COFINS, em suas legislações, temos como obrigados
ao recolhimento do tributo não o contribuinte que vendeu a mercadoria, mas sim a
ECE por não efetuar a exportação nos moldes legais, sendo ela a responsável pelo
ônus, nos termos abaixo.
Lei 10637/2002 (PIS) Art. 7
o A empresa comercial exportadora que houver adquirido mercadorias
de outra pessoa jurídica, com o fim específico de exportação para o exterior, que, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contado da data da emissão da nota fiscal pela vendedora, não comprovar o seu embarque para o exterior, ficará sujeita ao pagamento de todos os impostos e contribuições que deixaram de ser pagos pela empresa vendedora, acrescidos de juros de mora e multa, de mora ou de ofício, calculados na forma da legislação que rege a cobrança do tributo não pago. Lei 10.833/2003 (COFINS) Art. 9
o A empresa comercial exportadora que houver adquirido mercadorias
de outra pessoa jurídica, com o fim específico de exportação para o exterior, que, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contados da data da emissão da nota fiscal pela vendedora, não comprovar o seu embarque para o exterior, ficará sujeita ao pagamento de todos os impostos e contribuições que deixaram de ser pagos pela empresa vendedora, acrescidos de juros de mora e multa, de mora ou de ofício, calculados na forma da legislação que rege a cobrança do tributo não pago.
Referente ao PIS a afirmação da ECE como responsável pelo tributo em sua
legislação é explícita e direta conforme demonstra o §3º do art. 39 da lei 9.532/97 e
art. 25 VII do Decreto 7.212/2010, a saber:
Art. 39 [...] § 3º A empresa comercial exportadora fica obrigada ao pagamento do IPI que deixou de ser pago na saída dos produtos do estabelecimento industrial, nas seguintes hipóteses: a) transcorridos 180 dias da data da emissão da nota fiscal de venda pelo estabelecimento industrial, não houver sido efetivada a exportação; b) os produtos forem revendidos no mercado interno; Art. 25. São obrigados ao pagamento do imposto como responsáveis: [...] VII - a empresa comercial exportadora, em relação ao imposto que deixou de ser pago, na saída do estabelecimento industrial, referente aos produtos por ela adquiridos com o fim específico de exportação, nas hipóteses em que (Lei no 9.532, de 1997, art. 39, § 3o) (grifo nosso)
No entanto, indo em sentido diverso do que dispõem a legislação federal os
Conselho Fazendário Estadual, no Convênio ICMS 84/2009, estabelece como
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responsável o contribuinte de fato, ou seja, o vendedor/remetente da mercadoria,
conforme dispõem em sua cláusula sexta, a saber:
Cláusula sexta O estabelecimento remetente ficará obrigado ao recolhimento do imposto devido, inclusive o relativo à prestação de serviço de transporte quando for o caso, monetariamente atualizado, sujeitando-se aos acréscimos legais, inclusive multa, segundo a respectiva legislação estadual, em qualquer dos seguintes casos em que não se efetivar a exportação: I - no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contado da data da saída da mercadoria do seu estabelecimento; II - em razão de perda, furto, roubo, incêndio, calamidade, perecimento, sinistro da mercadoria, ou qualquer outra causa; III - em virtude de reintrodução da mercadoria no mercado interno; IV - em razão de descaracterização da mercadoria remetida, seja por beneficiamento, rebeneficiamento ou industrialização, observada a legislação estadual de cada unidade federada. (grifo nosso)
Resume-se então que para os impostos federais supracitados, é o ônus
tributário cairá sobre a ECE quando não cumprir com a exportação, se a
vendedora/remetente cumpriu com sua obrigação. E que no tocante ao ICMS, será
responsável direto o vendedor/remetente pelo ônus tributário, independentemente
de ter cumprido o que lhe cabia na relação.
Mas não devemos apenas nos focar simplesmente no que uma leitura inicial
da legislação nos diz, o sistema jurídico não é apenas um amontoado de normas,
mas sim um sistema complexo em que cada norma guarda relação com outra, que
estendem ou delimitam seus efeitos, e para tal, devemos nos aprofundar nos
estudos para alcançarmos a real intenção do legislador e aplicação da norma.
4.2 SOLIDARIEDADE E SUBSIDIARIEDADE
Conceitua-se responsabilidade solidária nos termos do Código Civil “Art. 264.
Há solidariedade, quando na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou
mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, à dívida toda”. O Código
Tributário Nacional, se incumbiu de dizer quando são solidários e seus efeitos nos
art. 124 e 125, a saber:
Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei.
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Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem. Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade: I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.
Já a responsabilidade subsidiária é muito discutida doutrinariamente que
ocorre dentro da solidariedade, trata-se de condição de exequibilidade de um dos
codevedores, correspondendo a um benefício de ordem, que para Hugo de Brito
Machado (2005, p. 174) é uma “sequência preestabelecida para a execução de
codevedores, operando-se primeiramente contra um, e só depois contra o outro”.
Maria Helena Diniz (2008, p. 159) afirma que “não é incompatível com sua
natureza jurídica a possibilidade de estipulá-la como condicional ou a prazo [...]. Isto
porque a solidariedade diz respeito à prestação e não ao modo pelo qual é devida”.
Complementa este raciocínio Washington de Barros Monteiro ao dizer que o
estabelecimento de condição
Não repugna a relação solidária, cumprindo acrescentar que se admite toda e qualquer espécie de condição, isto é, de índole vária. Se um dos devedores, em virtude do implemento da condição ou do vencimento do termo, é obrigado a pagar primeiro, isso não prejudica os demais devedores. (MONTEIRO, 1979, p. 162)
Conclui-se nas palavras de Andrea Medrado Darzé:
Enquanto na responsabilidade solidária ocorre a corresponsabilidade patrimonial dos devedores, sem qualquer benefício de divisão ou de ordem, mês que apenas um deles tenha contraído pessoalmente a dívida; na responsabilidade subsidiária, há um devedor principal e um subsidiário, sendo que este é chamado para satisfazer o débito apenas na eventualidade de aquele não ser encontrado ou possuir patrimônio insuficiente para saldar a dívida. (DARZÉ, 2009. p. 208)
No entanto não há nenhum dispositivo legal que nos traga o conceito de
subsidiariedade, contudo encontramos o benefício de ordem em diversos
dispositivos legais, como por exemplo a fiança no art. 827 do Código Civil.
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Art. 827. O fiador demandado pelo pagamento da dívida tem direito a exigir, até a contestação da lide, que sejam primeiro executados os bens do devedor. Parágrafo único. O fiador que alegar o benefício de ordem, a que se refere este artigo, deve nomear bens do devedor, sitos no mesmo município, livres e desembargados, quantos bastem para solver o débito.
No entanto temos que nos lembrar que em matéria tributária nossos
tribunais, em interpretação ao CTN, estabelecem não existir benefício de ordem,
sendo aqueles solidários por toda a dívida, vide:
O artigo 124, do Codex Tributário, ao tratar da solidariedade na seara tributária, fixa que a mesma não comporta benefício de ordem (parágrafo único) quando se estabeleça entre as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal (inciso I) e entre as pessoas expressamente designadas por lei (inciso II), o que importa em evidente tautologia, uma vez que a inaplicabilidade do beneficium excussionis decorre da essência do instituto em tela. Deveras, na obrigação solidária, dessume-se a unicidade da relação tributária em seu polo passivo, autorizando a autoridade administrativa a direcionar-se contra qualquer dos co-obrigados (contribuintes entre si, responsáveis entre si, ou contribuinte e responsável). Nestes casos, qualquer um dos sujeitos passivos elencados na norma respondem in totum et totaliter pela dívida integral. ( EREsp 446955 / SC, 1ª Seção, Relator Ministro Luiz Fux, Data do Julgamento: 09.04.08).
Em suma, temos que lembrar, a legislação estabelece quem é o responsável
pela obrigação, para prosseguirmos com o estudo, estabelecendo inclusive casos de
solidariedade e subsidiariedade.
4.2.1 Interesse comum na situação
Devemos observar a semântica do disposto no inciso I do art. 124 do CTN.
Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;
O interesse comum não deve ser analisado como apenas um mero interesse
social, moral ou econômico no elemento fático do tributo, deve existir um interesse
jurídico comum, decorrente do mesmo fato gerador, a partir da existência de direitos
e deveres idênticos, entre as pessoas situadas no mesmo polo da relação jurídica,
conforme nos ensina Paulo de Barros Carvalho:
O interesse comum dos participantes no acontecimento factual não representa um dado satisfatório para a definição do vínculo da solidariedade. Em nenhuma dessas participantes do fato, o que ratifica a
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precariedade do método preconizado pelo inc. I do art. 124 do Código. Vale sim, para situações, como, por exemplo, na incidência do I`TU, em que duas ou mais pessoas são proprietárias do mesmo imóvel. Tratando-se, porém, de ocorrências em que o fato se consubstancie pela presença de pessoas em posições contrapostas, com objetivos antagônicos, a solidariedade vai instalar-se entre os sujeitos que estiveram no mesmo polo da relação, se e somente se for esse o lado escolhido pela lei para receber o impacto jurídico da exação. (CARVALHO, 2007, p. 179)
Para que não remanesçam dúvidas acerca do interesse comum nos
negócios jurídicos bilaterais, explica Darzé:
O interesse comum identifica-se somente em cada uma das extremidades da relação: entre os vendedores e de mercadorias ou prestadores de serviços e, de outo lado, entre os diversos compradores ou tomadores. Apenas a esses conjuntos de pessoas – vendedores/prestadores ou compradores/tomadores –, que realizam, lado a lado, a materialidade do tributo, é que se pode atribuir obrigação solidária com fundamento no art. 12, I do CTN. (DARZÉ, 2009, p. 216)
Devemos então analisar o disposto no art. 128 do CTN que estabelece que a
lei pode atribuir a responsabilidade solidária e subsidiária em cumprimento a
obrigação:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Compete-nos ressaltar que a responsabilidade solidária não é uma forma de
inclusão de terceiro na relação jurídico tributária, mas o grau de responsabilidade de
cada um, como diz Luiz Fux no julgamento dos Embargos ao Recurso Especial nº
446.995/SC:
Por oportuno, forçoso ressaltar que a solidariedade tributária não é forma de inclusão de terceiro na relação jurídica tributária, mas grau de responsabilidade dos coobrigados, sejam eles contribuintes ou contribuinte e responsável tributário, vale dizer: a responsabilidade de sujeitos passivos coobrigados (contribuinte entre si, responsáveis entre si ou contribuinte e responsável) pode ser solidária ou subsidiária. (STJ – EREsp 446995/SC, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, DJ 19.05.08)
Diante dos ensinamentos acima, podemos afirmar que embora a legislação
estabeleça como responsável apenas uma pessoa na relação de vendas com fins
específicos de exportação, resta claro que tanto o vendedor/remetente quando o
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comprador/exportador, estão obrigados ao recolhimento do tributo caso seja
descaracterizado esta operação.
4.2.2 Efeitos da solidariedade tributária
Os efeitos da responsabilidade tributária estão expressamente previstos
no art. 125 do CTN:
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade: I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.
Como então podemos observar, se o pagamento do tributo for efetuado por
um dos obrigados, irá aproveitar os demais, mas irá gerar efeitos além disto, como é
o caso das ações de regresso, desde que a responsabilidade seja lícita.
Nos casos previstos no inc. II do referido artigo, é claro e consoante ao
instituto da solidariedade que a isenção ou remissão da dívida se aproveita aos
demais, já no tocante a segunda parte do artigo, se faz verdadeiro a subsistência da
obrigação apenas quando o interesse for comum, e não decorrente de imposição
legal, temos neste sentido os ensinamentos de Luciano Amaro:
Se, porém, inexiste o interesse comum e a solidariedade decorre de outros eventos, por força dos quais a lei tenha elegido terceiro como responsável solidário, a solução – diante da isenção, da imunidade ou da remissão – põe-se em plano diverso. Se “A” pratica certo fato (em regra previsto como gerador da obrigação) e a lei indica terceiro como responsável, em razão de certo vínculo com a situação material em que se traduza o fato gerador, o terceiro só é devedor da obrigação na medida em que “A” também seja, efetivamente, devedor. Uma norma isencional que venha a desqualificar o fato como gerador da obrigação (ainda que levando em conta as condições pessoas de “A”), não deixa espaço para a responsabilidade do terceiro. Inexistindo “interesse comum” do terceiro no fato gerador, inexiste medida em que ele possa permanecer como devedor tributário. O mesmo se diga quanto à imunidade e remissão. (AMARO, 2005, p. 317)
Já no inc. III, o legislador foi claro ao estabelecer que o que vale para um, irá
valer para os demais, não restando espaço para dúvidas.
Assim, para o nosso estudo, resta claro que, devido ao interesse comum das
partes, qualquer decisão tomada em relação a uma parte se aproveitará a outra.
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5 CONCLUSÃO
Diante do que foi trazido, podemos afirmar que a venda com fins específicos
de exportação, que ocorre na modalidade da exportação indireta, onde existe um
agente que irá intervir na operação de exportação, as Empresas Comerciais
Exportadoras normais e as Trading Companies, atuando como responsáveis pela
exportação da produção de determinado vendedor.
Este tipo de operação tem suas características próprias e obrigações a ela
vinculadas sob pena de descaracterização da operação, como prazos para
exportação de mercadorias, e apresentação de documentos necessárias para
garantir a operação e os benefícios fiscais.
Incentivos estes bem específicos em relação a cada tributo aqui analisado,
onde o descumprimento de suas regulamentações pode causar o ônus obrigacional
tanto para o produtor/remetente quanto para o exportador dos produtos.
As normas que regulamentam cada tributo escolhem como responsável
determinadas pessoas, seja no caso do IPI, PIS e COFINS, a empresa comercial
exportadora ou no caso da regulamentação do ICMS o produtor/remetente.
Que embora a lei estabeleça um ou outro como responsável pela obrigação,
dependendo da situação, vimos que de acordo com CTN, art. 124, I, ambos têm
interesse comum na operação, e que ambos são beneficiados pelos incentivos
fiscais, e que desta maneira ambos respondem solidariamente pela obrigação.
Esta solidariedade, produz efeitos tanto quanto a favor dos envolvidos no
tocante da extinção do débito tributário, quanto contra eles na eventual cobrança
destes valores. Em que a Fazenda Pública, pode cobrar de um ou de outro os
valores devidos, ou até mesmo de ambos se for o caso.
Em suma, embora legalmente responsabilizado uma parte ou outra, a
responsabilidade pelo tributo é solidária a ambos.
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REFERÊNCIAS
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