UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE CENTRO DE … · 2019. 1. 31. · UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS

UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE

CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS

DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

DIEGO LUCAS DE PONTES SILVA

QUALIDADE DA AUDITORIA NO BRASIL:

Um estudo da aderência ao CPC 25 em instituições bancárias listadas na B3

NATAL

2017




Trabalho acadêmico apresentado ao curso de

ciências contábeis da Universidade Federal do

Rio Grande do Norte, como requisito para

obtenção do grau de bacharel em ciências

contábeis.

Orientador: Prof. MSc. José Emerson Firmino

NATAL

2017

Catalogação da Publicação na Fonte.

UFRN / Biblioteca Setorial do CCSA

Silva, Diego Lucas de Pontes.

Qualidade da auditoria no Brasil: um estudo da aderência ao CPC 25 em

instituições bancárias listadas na B3/ Diego Lucas de Pontes Silva. - Natal, 2017.

69f.: il.

Orientador: Prof. Me. José Emerson Firmino.

Monografia (Graduação em Ciências Contábeis) - Universidade Federal do Rio

Grande do Norte. Centro de Ciências Sociais Aplicadas. Departamento de Ciências

Contábeis.

1. Auditoria Independente - Monografia. 2. Bancos - Monografia. 3. Passivos

Contingentes - Monografia. 4. Provisões - Monografia. I. Firmino, José Emerson. II.

Universidade Federal do Rio Grande do Norte. III. Título.

RN/BS/CCSA CDU 657.6




Trabalho acadêmico apresentado ao curso de

ciências contábeis da Universidade Federal do

Rio Grande do Norte, como requisito para

obtenção do grau de bacharel em ciências

contábeis.

Aprovado em 04 de dezembro de 2017.

BANCA EXAMINADORA

Professor MSc. José Emerson Firmino

Universidade Federal do Rio Grande do Norte

Professor MSc. João Maria Montenegro Ribeiro


Professor MSc. Josué Lins e Silva


Dedicado aos meus familiares.

AGRADECIMENTOS

Agradecer é um gesto que o ser humano deveria exercitar sempre que possível para que

ele nunca se esqueça que só chegou aonde chegou graças ao esforço conjunto de múltiplas

variáveis que combinadas resultaram na sua trajetória de vida.

Por isso sou grato:

Ao único e verdadeiro Deus, por tudo e sobretudo pelas maravilhas que tenho alcançado

por meio da sua palavra fiel e perene, e pela providência com que tem mantido a mim e aos

meus familiares.

À esta magnífica universidade onde ganhei conhecimento e amigos que sempre farão

parte da minha trajetória pessoal e profissional.

À todos os meus professores, desde as séries iniciais, mas, em especial ao meu orientador,

que também considero um amigo, pelo encorajamento, apoio, conselhos e também pela

considerável paciência na feitura deste trabalho em específico.

À minha amada e dedicada esposa que desde o início, com seu amor e paciência me apoia

em tudo.

E a todos os bons amigos e familiares, mas, principalmente aos meus pais – pessoas

incríveis e inspiradoras que amo, sem as quais eu jamais existiria e com quem aprendi valores,

princípios e costumes que sempre estarão comigo.

RESUMO

Dentre as empresas de capital aberto da B3, as instituições bancárias atraem considerável

interesse de investidores devido ao montante de ativos que administram e os resultados que são

alcançados por elas. Essas e outras informações contábeis são imprescindíveis na tomada de

decisão e é fundamental que as instituições divulguem relatórios financeiros confiáveis aos seus

usuários. Nesse cenário a auditoria independente é um dos principais agentes na redução da

assimetria da informação contábil e do aumento da confiabilidade dos demonstrativos

financeiros por ela verificados. No entanto, escândalos recentes no mundo corporativo têm

colocado em cheque essa confiança, desse modo, o objetivo desta pesquisa é investigar se a

auditoria independente realizada sobre as demonstrações contábeis das instituições bancárias

listadas na B3 apresenta qualidade, considerando como critério técnico o cumprimento dos itens

exigidos na divulgação de provisões e passivos contingentes pelo Pronunciamento CPC 25,

aprovado nas instituições bancárias pela Resolução BACEN/CMN nº 3.823/09. Para tanto

foram verificados: demonstrativos contábeis, notas explicativas, relatórios dos auditores

independentes e formulários de referência publicados por 27 instituições bancárias listadas na

B3 referentes aos períodos findos em 2014 e 2015. Os resultados apontaram que não existe

qualidade uniforme na opinião emitida pela auditoria independente em instituições bancárias,

tendo como critério técnico os itens de divulgação obrigatórios para provisões e passivos

contingentes, considerando a baixa divulgação dos itens analisados e a não emissão das

omissões atestadas nas demonstrações contábeis dessas instituições no parecer dos auditores.

Palavras-chave: Auditoria Independente; Bancos; Provisões; Passivos Contingentes

ABSTRACT

Among B3's publicly traded companies, banking instituitions attract considerable investor

interest because of the amount of assets they administer and the results they achieve. These and

other accounting information are essential in decision making and it is critical that institutions

disclose reliable financial reports to their users. In this scenario, independent auditing is one of

the main agents in reducing the asymmetry of accounting information and on increasing the

reliability of the financial statements verified by it. However, recent scandals in the corporate

world have put such trust in check, thus, the purpose of this research is to investigate whether

the independent audit performed on the accounting reports of the banking institutions listed on

the B3 exhibits quality, considering as technical criterion the compliance of items required in

the disclosure of provisions and contingent liabilities by CPC Pronouncement 25, approved in

the banking institutions by Resolution BACEN / CMN nº 3.823 / 09. For this, were verified:

financial statements, explanatory notes, independent auditors' reports and reference forms

published by 27 banking institutions listed on B3 for the periods ended in 2014 and 2015. The

results indicated that there is no uniform quality in the opinion issued by the audit independent

in banking institutions, having as technical criterion the mandatory disclosure items for

contingent provisions and liabilities, considering the low disclosure of items analyzed and the

non-issuance of omissions attested in the financial statements of these institutions in the

auditors' opinion.

Keywords: Independent Audit; Banks; Provisions; Contingent Liabilities.

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 – Frequência Absoluta das omissões verificadas em 2014 .................................. 44

Figura 2 – Frequência Absoluta das omissões verificadas em 2015 .................................. 46

Figura 3 – Distribuição do Mercado de Auditoria em 2014 ............................................... 49

Figura 4 – Distribuição do Mercado de Auditoria em 2015 ............................................... 49

LISTA DE QUADROS

Quadro 01 – Checklist de itens do CPC 25....................................................................... 36

Quadro 02 – Assuntos dos parágrafos de ênfase .............................................................. 55

Quadro 03 - Médias em 2014 por Auditor Independente ................................................. 58

Quadro 04 - Médias em 2015 por Auditor Independente ................................................. 59

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 – Principais dados contábeis dos bancos em 2014 (em R$) ........................... 40

Tabela 2 – Principais dados contábeis dos bancos em 2015 (em R$) ........................... 41

Tabela 3 - Nível de aderência ao CPC 25 em 2014 ………………………………...... 43

Tabela 4 - Nível de aderência ao CPC 25 em 2015 ………………………………...... 45

Tabela 5 – Coeficiente de Correlação entre variáveis e o nível de aderência……….... 48

Tabela 6 - Tipos de opinião em 2014 ………………………………………………... 51

Tabela 7 - Tipo de opinião em 2015 …………………………………………………. 51

Tabela 8 - Nível de Aderência x Opinião do Auditor Independente em 2014 ...…….. 56

Tabela 9 - Nível de Aderência x Opinião do Auditor Independente em 2015 ………. 57

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ABRASCA Associação Brasileira das Companhias Abertas

APIMEC NACIONAL Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do

Mercado de Capitais

ANEEL Agência Nacional de Energia Elétrica

ANS Agência Nacional de Saúde Suplementar

ANTT Agência Nacional de Transportes Terrestres

BACEN Banco Central do Brasil

B3 B3 S.A – Brasil, Bolsa, Balcão

CFC Conselho Federal de Contabilidade

CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis

CVM Comissão de Valores Mobiliários

CMN Conselho Monetário Nacional

IAASB International Auditing and Assurance Standards Board

IAS International Accounting Standards

IASB International Accounting Standards Board

IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística

IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

IFAC International Federation of Accountants

IFRS International Financial Reporting Standards

NBC Norma Brasileira de Contabilidade

NBC PA NBC Profissional do Auditor Independente

NBC PG NBC Profissional Geral

NBC PI NBC Profissional do Auditor Interno

NBC PP NBC Profissional do Perito Contábil

NBC TG NBC Técnica Geral

NBT TA NBC Técnica de Auditoria Independente de Informação Contábil

Histórica

NYSE New York Stock Exchange

SUSEP Superintendência de Seguros Privados

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................... 13

1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO .................................................................................................. 13

1.2 PROBLEMA DE PESQUISA ............................................................................................ 15

1.3 OBJETIVOS ....................................................................................................................... 15

1.3.1 Objetivo Geral ................................................................................................................. 15

1.3.2 Objetivos Específicos ...................................................................................................... 15

1.4 JUSTIFICATIVA ............................................................................................................... 15

2 REFERENCIAL TEÓRICO .............................................................................................. 17

2.1 AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ................................................. 17

2.1.1 Origem, Conceitos e Fundamentos .................................................................................. 17

2.1.2 Normas e Procedimentos de Auditoria ............................................................................ 19

2.1.3 Relatório do Auditor Independente ................................................................................. 23

2.2 PROVISÕES E PASSIVOS CONTINGENTES A LUZ DO CPC 25 ............................... 25

2.2.1 Origem, Objetivo e Alcance ............................................................................................ 25

2.2.2 Definição, Reconhecimento, Mensuração e Divulgação ................................................. 26

2.3 ESTUDOS RECENTES ..................................................................................................... 29

2.3.1 Provisões e Passivos Contingentes .................................................................................. 29

2.3.2 Qualidade da Auditoria .................................................................................................... 31

3 METODOLOGIA ................................................................................................................ 34

3.1 CARACTERIZAÇÃO DA PESQUISA ............................................................................. 34

3.2 UNIVERSO E AMOSTRA ................................................................................................ 34

3.3 COLETA E TRATAMENTO DE DADOS ....................................................................... 35

4 RESULTADOS E ANÁLISE .............................................................................................. 39

4.1 DADOS CONTÁBEIS PRELIMINARES ......................................................................... 39

4.1.1 Nível de Aderência ao CPC 25 ........................................................................................ 42

4.1.2 Relações entre os dados preliminares e o nível de aderência .......................................... 47

4.2 DISTRIBUIÇÃO DO MERCADO DE AUDITORIA ....................................................... 48

4.2.1 Mercado de auditoria entre as instituições financeiras .................................................... 48

4.2.2 Relatórios dos Auditores Independentes ......................................................................... 50

4.3 NÍVEL DE ADERÊNCIA X TIPO DE OPINIÃO DO AUDITOR .................................. 55

5CONSIDERAÇÕES FINAIS ............................................................................................... 61

13

1 INTRODUÇÃO

1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO

No Brasil, até o fim do primeiro semestre de 2017, haviam 351 empresas de auditoria

independente cadastrados junto a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) conforme exposto

em seu site; Ao se cadastrarem junto a CVM, além de estarem aptas a examinar as

demonstrações contábeis das companhias de capital aberto no Brasil, essas empresas

submetem-se a rígidos controles de qualidade, exames periódicos de seus controles internos,

programas de educação continuada e aprimoramento profissional que contribuem para o

aumento da sua própria eficiência nos serviços prestados.

Um serviço de auditoria independente implica em uma análise criteriosa, rígida, clara,

objetiva e imparcial em relação a situação econômica e financeira de uma entidade, através dos

demonstrativos contábeis divulgados sob a perspectiva inequívoca das normas contábeis

vigentes, livre de distorções (MOREIRA, et. al. 2015) e tem o propósito de conferir maior grau

de confiabilidade sobre as demonstrações contábeis auditadas. Contudo, esse referencial

ideológico tratado anteriormente, não se reflete na aplicação pratica em várias empresas e

instituições ao redor do mundo, já que diversos escândalos envolvendo grandes corporações e

procedimentos contábeis fraudulentos tem colocado em questão a responsabilidade e a

qualidade dos serviços prestados pelos profissionais de auditoria independente, seja pela

omissão ou baixa qualidade dos seus serviços prestados como nos casos Enron, WorldCom e

Parmalat, além dos casos bancários brasileiros do Banco Nacional, Banco Econômico,

Bamerindus, Banco Santos e Panamericano.

No Brasil, os bancos representam uma significativa parcela do volume total de ativos que

circulam ano após ano na economia nacional. Segundo o Departamento Intersindical de

Estatísticas e Estudos Socioeconômicos (Dieese) em 2015, apenas considerando cinco dos

maiores bancos em atividade no país, o montante de ativos alcançou a quantia de R$ 5,7 trilhões,

registrando um aumento de 10,3% em relação ao ano anterior; também em 2015 foi observado

que, somados, os lucros desses bancos chegaram ao patamar de R$ 69,9 bilhões registrando

crescimento de 16,2% em relação a 2014 – num período em que o PIB do Brasil sofreu retração

14

de 3,8%, segundo levantamento realizado pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatísitca

(OLIVEIRA, 2016).

Para alcançarem este patamar de resultados o setor bancário investe seus recursos em

qualificação de pessoal, sistemas de controles internos administrativos e contábeis e programas

de auditoria interna que perfazem um sistema maior voltado para a eficiência da organização

buscando os melhores resultados em seus negócios. Contudo, mesmo o sistema mais eficiente,

ainda é limitado e falível e as demonstrações contábeis podem conter distorções – o que remete

a exigibilidade do mercado por uma opinião externa sobre seus demonstrativos. Diante desse

possível cenário essas empresas utilizam o serviço de auditoria independente, para averiguar os

controles internos administrativos existentes e todos os fatos que afetam os dados contábeis, e

com isso revelar a situação contábil real partindo de uma opinião imparcial e objetiva na

intenção de procurar erros ou fraudes existentes.

Porém, nem mesmo a auditoria independente não garante que esta ou aquela contabilidade

está livre de erro, na verdade a doutrina admite que o risco de erro não é eliminado, mas,

reduzido a um patamar aceitável dado as limitações existentes, sejam elas provenientes da

natureza, da época ou da extensão dos recursos disponíveis. Portanto, é pertinente verificar a

qualidade dos serviços de auditoria no Brasil, verificando no setor bancário (que conta com

grande regulação e visibilidade) se a opinião do auditor independente foi adequada as

demonstrações evidenciadas.

Uma das oportunidades para essa verificação é a adequação das práticas contábeis dos

bancos às normas vigentes no Brasil a respeito de contingências passivas (provisões e passivos

contingentes) dada pelo Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes

e Ativos Contingentes, emitida em 16/09/2009 pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis

(CPC) em correspondência norma internacional de contabilidade IAS 37 – Provisions,

Contingent Liabilities and Contingent Assets (IASB), uma vez que são elementos que possuem

efeito relevante sobre a situação patrimonial de qualquer entidade, mas principalmente sobre

bancos, onde o passivo está recheado de recursos de terceiros e eventos em contingenciamento

que podem arriscar sua liquidez. De acordo com esse pronunciamento a entidade deve de forma

clara e objetiva detalhar em suas notas explicativas as contingências sob as quais está submetida

e a auditoria independente deve verificar se todos esses itens obrigatórios foram devidamente

divulgados; as omissões relevantes desses itens são evidências de não adequação a esta norma

contábil por parte da empresa auditada e não sendo apontadas pela auditoria são evidências da

falta de qualidade da mesma.

15

1.2 PROBLEMA DE PESQUISA

Diante desse contexto apresenta-se o seguinte problema de pesquisa: A auditoria

independente realizada sobre as demonstrações contábeis das instituições financeiras listadas

na B3 apresentam qualidade, considerando como critério técnico os itens exigidos na

divulgação de provisões e passivos contingentes conforme o CPC25?

1.3 OBJETIVOS

1.3.1 Objetivo Geral

O objetivo principal deste estudo é investigar se a auditoria independente realizada sobre

as demonstrações contábeis das instituições financeiras listadas na B3 apresentam qualidade,

considerando o critério técnico o cumprimento dos itens definidos pelo CPC25 conforme

exigência da Resolução BACEN/CMN 3.823/09.

1.3.2 Objetivos Específicos

Para atender ao objetivo geral, são estabelecidos os seguintes objetivos específicos:

Verificar o nível de aderência ao CPC 25 na divulgação de provisões e passivos

contingentes praticado pelo bancos listados na B3;

Analisar a frequência, os tipos de opinião emitidos pelas empresas de auditoria

independente e sua consistência com relação a divulgação de provisões e passivos

contingentes pelos bancos;

Confrontar o nível de adesão ao CPC 25 praticado pelos bancos listados na B3

com os tipos de opinião emitidos pelas empresas de auditoria;

1.4 JUSTIFICATIVA

Este estudo justifica-se em primeiro lugar pela contexto no qual está inserido dada a

importância econômica e social das instituições financeiras brasileiras, o papel desempenhado

pelas empresas de auditoria e suas implicações diretas e indiretas sobre o mercado de valores

16

mobiliários tendo em vista a relevância das opiniões emitidas pelos auditores independentes

(com ou sem modificação) para todos os usuários da informação contábil, sejam eles (mas não

exclusivamente), administradores, auditores, colaboradores, clientes, investidores, credores ou

governos.

Esta pesquisa também se faz necessária ao apresentar elementos que devem ser

observados na divulgação contábil, mais especificamente aqueles relacionados a provisões e

passivos contingentes que são elementos importantes para a tomada de decisão, mas

eventualmente podem estar sujeitas a omissões por seus administradores.

E por fim, este trabalho mostra-se relevante ao colaborar com a temática acadêmica sobre

qualidade de auditoria ao revelar dados que podem embasar a discussão em torno do assunto

que poderá apontar caminhos mais eficientes para as ciências contábeis e em especial para a

auditoria independente no Brasil.

17

2 REFERENCIAL TEÓRICO

2.1 AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

2.1.1 Origem, Conceitos e Fundamentos

De acordo com Jund (2002, p. 3), existem elementos e fatos históricos que apontam

cientificamente para o surgimento da auditoria como atividade similar já na antiga civilização

Suméria, há pouco mais de 2600 anos a.C., mas, que evidentemente a técnica das partidas

dobradas desenvolvida por Luca Paccioli em 1494 foi um divisor de águas para a contabilidade

como profissão assim como para a auditoria. Sabe-se, por exemplo, que no século XIV já existia

o cargo de Auditor do Tesouro na Inglaterra, e que nos períodos históricos seguintes outros

Estados passaram a registrar e regulamentar a profissão de contador público para um propósito

semelhante ao da auditoria moderna, dedicado a análise da contabilidade das empresas, sendo,

porém, mais voltado aos interesses estatais (ATTIE, 1998, p. 28).

Almeida (2012), todavia, indica que a auditoria moderna surgiu em meio ao período

histórico conhecido como revolução industrial - que transformou pequenas manufaturas

artesanais em industrias capazes de produzir em maior quantidade, com maior qualidade e em

menos tempo. Mas também foi o período em que se generalizou a necessidade por capital de

terceiros que passaram a exigir informações contábeis a respeito da situação patrimonial,

financeira e econômica dos tomadores de capital. Porém devido ao risco de manipulação dessas

informações, passou a se exigir que um terceiro inspecionasse cuidadosamente o que estava

sendo publicado - um profissional independente, sem qualquer vínculo com a elaboração das

demonstrações ou com qualquer tipo de ligação com os interesses da empresa, para que,

baseado em evidências, pudesse exprimir uma opinião sobre a confiabilidade das

demonstrações apresentadas – tal profissional é o auditor independente que hoje está presente

dentro e fora das empresas, contribuindo com o crescimento dos principais mercados de capital

aberto do mundo, examinando, avaliando e melhorando a contabilidade.

No Brasil a auditoria das demonstrações contábeis se desenvolveu a partir da chegada de

filiais e subsidiárias de firmas de auditoria estrangeiras – uma vez que investimentos

18

internacionais aqui implantados tinham de ter suas finanças auditadas nos padrões

internacionais. Outros marcos também impulsionaram seu desenvolvimento no Brasil como o

crescimento das empresas brasileiras, a evolução do mercado de capitais, a promulgação de

normas de auditoria em 1972 pelo Banco Central do Brasil, a criação da Comissão de Valores

Mobiliários (CVM) e da Lei das Sociedades Anônimas em 1976 – que tornou obrigatória a

auditoria em companhias abertas. (ATTIE, 1998).

A auditoria das demonstrações contábeis, também chamada de auditoria externa é uma

especialização contábil voltada para o exame de demonstrações contábeis e os registros que lhe

deram origem para verificar sua conformidade com o a normatização contábil vigente e em

seguida formar e emitir sua opinião acerca da credibilidade de tais demonstrações. Segundo

Attie (1998), a auditoria está focada em testar o sistema de controle patrimonial existente numa

determinada empresa, aferindo sua eficiência e eficácia, englobando documentos, contratos,

contas, registros e outras evidências de que dispor para formar seu juízo de valor sobre a

confiabilidade das demonstrações contábeis em análise. Crepaldi (2009, p. 3) conceitua que a

atividade de auditoria abrange o levantamento e o estudo sistemático de transações,

procedimentos, operações, rotinas e demonstrações contábeis com o intuito de, com isso, emitir

uma opinião sobre sua adequação em relação as normas contábeis vigentes.

O objetivo da auditoria das demonstrações contábeis é “aumentar o grau de confiança nas

demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma

opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os

aspectos relevantes, em conformidade” com as normas vigentes do CFC. Para Franco e Marra

(2009) é objetivo da auditoria assegurar que os relatórios contábeis estejam sendo apresentados

adequadamente, tendo como referência as exigências dos órgãos normatizadores, que as fazem

com o propósito de garantir a fidelidade e a confiabilidade das informações – o que de certo

modo produz um efeito positivo na profissão contábil. Firmino, Damascena e Paulo (2010, p.

43) afirmam que “os benefícios econômicos das informações contábeis aumentam quando são

auditadas, pois se acredita, a priori, que estão menos sujeitas a distorções do que aquelas que

não foram examinadas pelos auditores”.

De acordo com a NBC TA 200, do CFC, no seu exercício profissional, o auditor deverá

“obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de

distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro”. Isso significa: atenção

aos procedimentos adotados pela entidade com ceticismo profissional e julgamento adequado

para a obtenção de evidências apropriadas e suficientes a respeito da confiabilidade dos

19

registros; respeito às normas e aos princípios que regem o exercício da profissão como

fundamento básico para todo auditor e para as empresas de auditoria que atuam no mercado.

Entenda-se por distorção “a diferença entre o valor, a classificação, a apresentação ou a

divulgação de uma demonstração contábil relatada e o valor, a classificação, a apresentação ou

a divulgação que é exigida para que o item esteja de acordo com a estrutura de relatório

financeiro aplicável” (CFC, 2012, p. 30).

Não significa, porém, que para isso o auditor verifique 100% (cem por cento) dos dados

apresentados. Na prática, devido a limitação de recursos disponíveis, em certo momento é

definido um nível aceitável de erro que, a grosso modo, norteia qual será o grau de materialidade

a ser observado que por sua vez define os parâmetros de amostragem – para que se examine um

percentual menor que cem por cento da população.

A opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis trata de determinar se as

demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em

conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Tal opinião é comum

a todas as auditorias de demonstrações contábeis. A opinião do auditor, portanto, não

assegura, por exemplo, a viabilidade futura da entidade nem a eficiência ou eficácia

com a qual a administração conduziu os negócios da entidade. (CFC, 2016, p. 9).

A auditoria independente no contexto econômico ainda confere diversos benefícios para

os atores desse sistema. Franco e Marra (2009) explicam que o resultado da atividade de

auditoria oferece vantagens ao contribuir com: a fiscalização dos controles internos, a

asseguração da veracidade das informações contidas nos relatórios e a obtenção de informações

mais fidedignas sobre a situação patrimonial e financeira das empresas. Com a auditoria a

empresa, os investidores e o fisco são beneficiados, pois ela inibe o desvio de bens patrimoniais,

possibilita apuração de omissões nos registros contábeis, aponta falhas na organização

administrativa, contribui para maior exatidão das demonstrações contábeis e dos resultados

apurados, bem como, estimula a melhor observância das leis fiscais (CREPALDI, 2009).

2.1.2 Normas e Procedimentos de Auditoria

A normatização da auditoria é diretamente afetada pela normatização contábil e ambas

no Brasil, encontram-se em pleno processo de convergência às normas internacionais de

contabilidade. A estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade é regulamentada pela

Resolução CFC nº 1.328/11, que a divide em normas profissionais e técnicas que em conjunto

estabelecem preceitos de conduta profissional, padrões e procedimentos técnicos necessários

para o adequado exercício profissional de contadores, auditores e peritos. As normas brasileiras

20

de contabilidade são dividias em quatro categorias: Geral, do Auditor Independente, do Auditor

Interno e do Perito Contábil. A Norma Brasileira de Contabilidade Profissional Geral (NBC

PG) é aplicada indistintamente entre todos os profissionais de contabilidade; a NBC

Profissional do Auditor Independente (NBC PA) é aplicada, especificamente, aos contadores

que prestam serviços na auditoria independente. A NBC do Auditor Interno (NBC PI) aplica-

se aos profissionais de auditoria interna e a NBC Profissional do Perito Contador (NBC PP) é

voltada ao perito contábil. As normas técnicas estabelecem os conceitos doutrinários e

procedimentos aplicados na contabilidade – são precedidas da sigla NBC T*, onde o asterisco

é substituído por uma letra que indica a que área aquela norma é voltada – no caso da auditoria

independente a sigla é NBC TA - Norma Brasileira de Contabilidade Técnica de Auditoria

Independente de Informação Contábil Histórica (CFC, 2011)

Desde 2010 o Brasil adota as normas internacionais de auditoria denominadas

International Standards on Auditing (ISAs) emitidas pelo IAASB - International Auditing and

Assurance Standards Board, sob a aprovação do IFAC - International Federation of

Accountants. O processo de tradução, revisão e emissão das normas internacionais de auditoria

no Brasil coube ao esforço conjunto dos principais órgãos do cenário contábil e financeiro

brasileiro: o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), o Instituto dos Auditores Independentes

do Brasil (IBRACON), o Banco Central do Brasil (BACEN), a Comissão de Valores

Mobiliários (CVM), entre outros. (REVISTA TRANSPARÊNCIA, 2015)

As mais de 30 normas de auditoria abordam desde os conceitos mais básicos e gerais aos

mais específicos como: objetivos da auditoria, responsabilidades do auditor, documentação das

práticas, planejamento da auditoria, identificação e avaliação de riscos, materialidade,

amostragem, evidências, procedimentos a serem realizados do início ao fim dos trabalhos, além

da própria formação e emissão da opinião do auditor. Na base de todas estas normas e conceitos

estão o código de ética do profissional contabilista – Resolução CFC nº 803/96 – e a normas

profissionais NBC PAs 01, 11, 12, 13, 290 e 291 – que abordam temas de ordem qualitativa

como a importância da independência do auditor, dos exames de certificação, da qualificação

profissional continuada e controle de qualidade (CFC, 2012a).

Dentre as questões de ordem qualitativa, é de interesse público que as empresas que

realizam serviços de auditoria tenham como parte integrante de seus trabalhos um sistema de

controle de qualidade interno atuando em conformidade com as normas vigentes, incluindo

princípios da ética profissional e requerimentos de independência para realização dos seus

trabalhos. Esse sistema de controle de qualidade - que é orientado na sua essência conforme a

21

NBC PA 01 (Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores

Independentes) e outras normas que abordam a questão da responsabilidade do auditor com

relação ao controle de qualidade como a NBC TA 220 (Controle de Qualidade da Auditoria de

Demonstrações Contábeis) - deve incluir políticas, diretrizes e procedimentos de controle que

explicitamente abordem: as responsabilidades da liderança pela qualidade dentro da empresa,

as exigências éticas, as condições para aceitação e continuidade de relacionamentos com

clientes, os recurso humanos, os ditames para execução do trabalho, documentação e

monitoramento (CFC, 2012a).

É premissa básica que, além da firma de auditoria se submeta as orientações da NBC PA

01, os membros da equipe e o revisor de controle de qualidade estejam sujeitos às todas normas

contábeis vigentes incluindo as NBCs PG 100 – Aplicação Geral aos Profissionais da

Contabilidade e 200 – Contadores que Prestam Serviços (Contadores Externos) a NBCs PA 290

– Independência – Trabalhos de Auditoria e Revisão e 291 – Independência – Outros Trabalhos

de Asseguração, que são destacados como alguns dos pilares do controle de qualidade da

auditoria (CFC, 2012a).

De acordo com a NBC TA 200 “[...]O auditor deve cumprir as exigências éticas

relevantes, inclusive as pertinentes à independência, no que se refere aos trabalhos de auditoria

de demonstrações contábeis [...]”. Em paralelo a NBC PG 100 fornece uma estrutura conceitual

aplicável na identificação, avaliação e eliminação (quando necessário) de ameaças ao

cumprimento dos princípios éticos aos quais o auditor independente é obrigado a cumprir –

integridade, objetividade, sigilo, comportamento, competência e zelo profissionais (CFC,

2014).

Na auditoria independente as NBCs PG 200, 290 e 291 descrevem a forma como serão

aplicados os conceitos da NBC PG 100 e apontam a independência como fator fundamental na

garantia de formação de uma conclusão livre de influências que poderiam comprometer essa

conclusão, pois tal fator aprimora a habilidade de agir com integridade e objetividade e preserva

a desejada atitude de ceticismo profissional no desempenho da auditoria. Importa ressaltar que

não basta ter a independência de fato, mas também aparentar tê-la perante os usuários dos

relatórios produzidos pela auditoria – o que valida as evidências apontadas e os procedimentos

de auditoria realizados para obtê-las (CFC, 2014).

Apesar do termo “procedimento” ser aplicável a várias etapas do processo global

chamado auditoria desde o planejamento até a conclusão dos trabalhos, os procedimentos de

auditoria podem ser definidos como atividades ou atos de investigação técnica que agrupadas

22

permitem ao auditor basear e formar sua opinião a respeito da conformidade das demonstrações

contábeis (ATTIE, 1998). Em perspectiva similar, Almeida (2012, p. 49) menciona que “os

procedimentos de auditoria representam um conjunto de técnicas que o auditor utiliza para

colher evidências sobre as informações das demonstrações financeiras”. Numa linguagem mais

simplificada os procedimentos são os testes e métodos que serão aplicados ao longo dos

trabalhos de auditoria em cada área considerada relevante pelo auditor na busca por evidências,

ou “provas”, que possam ser utilizadas para fundamentar sua opinião.

Em se tratando de procedimentos de auditoria é importante mencionar que a auditoria é

executada em etapas distintas, porém igualmente importantes que se sucedem e fornecem

subsídios para o alcance do seu objetivo. Diversos autores, porém, concordam que o primeiro

de todos os procedimentos a serem realizados é o planejamento (ALMEIDA, 2012; ATTIE,

1998; CREPALDI, 2009; JUND, 2002; PEREZ JR, 1998).

De acordo com Almeida (2012), na fase de planejamento, basicamente se avalia o sistema

de controles interligados a contabilidade e se procede à revisão analítica dos grupos de contas

ativas, passivas, receitas e despesas com vistas a delimitar a natureza, as datas e a extensão dos

procedimentos de auditoria – a partir dos quais poderão ser obtidas evidências que comprovam

ou negam as informações dos relatórios contábeis (ALMEIDA, 2012). Perez Jr (1998), ressalta

que no planejamento também são verificadas as informações básicas da empresa auditada como

ramo de atividade, sistemas contábeis e outros assuntos próprios daquela empresa; nessa fase

são analisados os riscos presentes e sua relação com os componentes mais significativos de

onde são definidos a parcela de amostragem, o tipo de abordagem e as necessidades associadas

aos prazos e recursos disponíveis.

Boynton, Johnson e Kell (2002) ainda acrescentam que o planejamento envolve o

entendimento do negócio da empresa auditada, o risco inerente, o risco de controle, o risco de

detecção e a consideração do nível adequado de relevância que será adotado nos trabalhos. De

todo modo, tudo o que será realizado e praticado durante o serviço de auditoria - as técnicas e

os procedimentos que serão utilizados nos testes que forneceram as evidências necessárias para

verificar a exatidão das informações contábeis – define-se na fase de planejamento da auditoria

(CREPALDI, 2009).

Tal é a importância da fase de planejamento que o CFC emitiu norma específica sobre o

assunto a NBC TA 300 – Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contábeis onde aborda-

se processos imprescindíveis para a execução de um bom trabalho de auditoria tais como: a

participação ativa da equipe de trabalho no processo de planejamento; a realização de

23

procedimentos preliminares relacionados ao controle de qualidade, entendimento e aceitação

do trabalho de auditoria; o estabelecimento de uma estratégia global de auditoria e em seguida

o desenvolvimento do plano de auditoria – definindo natureza, época e extensão dos

procedimentos planejados.

Dos procedimentos realizados, são obtidas as evidências que consistem em toda e

qualquer informação relevante que possa ser utilizada de forma apropriada para fundamentar a

opinião do auditor em seu relatório final (PEREZ JR, 1998). A NBC TA 500 – Evidências de

Auditoria, item 5, complementa que são consideradas como evidência de auditoria “as

informações contidas nos registros contábeis que suportam as demonstrações contábeis e

informações obtidas de outras fontes” e que a evidência deverá ser adequada (em termos da

qualidade necessária) e suficiente (em termos da quantidade pretendida para minimizar os riscos

de auditoria). Com o intuito de obter tais evidências Almeida (2012) indica que os

procedimentos de auditoria envolvem atividades de: contagem física (estoques, caixa, títulos,

bens); confirmação com terceiros (saldo em bancos, empréstimos, contas a pagar); conferência

de cálculos (amortização, depreciação, variação cambial e monetária); e inspeção de

documentos (relatórios, notas fiscais, faturas, duplicatas, contratos, recibos, faturas, escrituras).

Existem ainda os procedimentos que são realizados com o propósito de avaliar os riscos

presentes na auditoria ao inspecionar, observar e quando necessário indagar colaboradores a

respeito de sua postura profissional com relação aos procedimentos e normas adotados pela

administração – são os chamados testes de observância ou testes de controle que segundo Santi

(1988) conforme citado por Cunha e Beuren (2006, p. 69) são procedimentos destinados a

confirmar se as funções críticas do controle interno da entidade auditada estão sendo

devidamente executadas.

Cada uma das normas e procedimentos cooperam entre si para um trabalho de elevado

nível de qualidade voltado para a obtenção de evidências adequadas e suficientes que suportarão

o auditor na formação da sua opinião acerca da adequação das práticas contábeis da entidade

auditada e da conformidade dos seus relatórios com as normas vigentes. A fase seguinte, que

encerra a auditoria das demonstrações contábeis de uma entidade, é a manifestação da sua

opinião por meio do Relatório do Auditor Independente.

2.1.3 Relatório do Auditor Independente

24

Para Franco e Marra (2009) o resultado mais importante da auditoria é a opinião do

auditor a respeito das informações contábeis apresentadas no que diz respeito a se estas atendem

ou não aspectos de maior relevância dentro da normatização contábil vigente. De acordo com

Needles Jr., Ramamoorti e Shelton (2002, apud Silva et al., 2012) a sociedade como um todo

vê na auditoria uma forma de se assegurar quanto a fidedignidade das informações contábeis

prestadas pelas empresas e por isso garantir isso passa a ser principal função dos auditores por

meio do seu relatório.

O conteúdo do relatório deverá ser o mais objetivo possível demonstrando os critérios

que foram utilizados na execução da auditoria, as conclusões que foram obtidas e as evidências

que levaram até as conclusões do relatório. Os demais detalhes quanto a ordem dos elementos,

expressão textual e formato do relatório são definidos em normas específicas do CFC tais como:

NBC TA 700 (Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as

Demonstrações Contábeis); NBC TA 705 (Modificações na Opinião do Auditor Independente);

e NBC TA 706 (Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório do Auditor

Independente) (CFC, 2016).

A NBC TA 700 trata da responsabilidade do auditor na formação da sua opinião, da

estrutura do relatório e do conteúdo que deverá ser apresentado como resultado da auditoria de

demonstrações contábeis. O relatório em sua estrutura padrão apresenta a opinião não

modificada do auditor que é expressa quando se conclui que as demonstrações contábeis foram

elaboradas, todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura do relatório financeiro

aplicável (CFC, 2016). O item 25 da referida norma determina que:

Ao expressar uma opinião não modificada sobre demonstrações contábeis elaboradas de

acordo com a estrutura de apresentação adequada, a opinião do auditor deve utilizar uma

das seguintes frases, que são consideradas equivalentes: “Em nossa opinião, as

demonstrações contábeis apresentam adequadamente, em todos os aspectos

relevantes,… de acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável]”; ou “Em

nossa opinião, as demonstrações contábeis apresentam uma visão verdadeira e justa…

de acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável]”

Entretanto, se o auditor concluir que as demonstrações contábeis apresentam distorções

relevantes ou pela ausência de evidências (adequada e suficientes) não puder afirmar o contrário

ele deverá modificar e elaborar sua opinião em conformidade com a NBC TA 705 - que

estabelece três tipos de opinião modificada: opinião com ressalva, opinião adversa e abstenção

de opinião. De acordo com a NBC TA 705 - itens 7, 8 e 9: a “Opinião com ressalva” deve ser

expressa quando o auditor conclui que existem (ou podem existir) distorções relevantes nas

demonstrações contábeis, mas, que não afetam de forma generalizada o conjunto das

demonstrações contábeis auditadas; uma “Opinião adversa” deve ser expressa quando, além de

25

relevantes, as distorções identificadas afetam de forma generalizada o conjunto de

demonstrações contábeis apresentadas pela administração; por fim, o tipo “Abstenção de

opinião” deve ser manifesto quando, pela ausência de evidência de auditoria apropriada e

suficiente, o auditor chegar à conclusão de que sobre as demonstrações contábeis os possíveis

efeitos das distorções não identificadas, se houver, poderiam ser relevantes e generalizados

(CFC, 2016).

A NBC TA 706 trata dos parágrafos de ênfase e outros assuntos que são incluídos no

relatório do auditor quando ele deseja chamar a atenção para um assunto que considera

fundamental para o entendimento das demonstrações contábeis pelos usuários ou qualquer

assunto que seja relevante para os usuários entenderem a auditoria, as responsabilidade do

auditor ou o seu relatório.

Nesse contexto, este estudo se utiliza dos relatórios dos auditores independentes e suas

modificações como base para identificação da qualidade da auditoria – pois nos casos em que

as demonstrações contábeis apresentadas pelas entidades não apresentarem divergências em

relação as normas contábeis vigentes espera-se uma opinião não modificada – do contrário

espera-se que o auditor expresse uma opinião modificada ou mesmo um parágrafo de ênfase

que indique aqueles itens observados em divergência com a normatização vigente. Neste estudo

a norma contábil que está sendo analisada é o Pronunciamento Contábil CPC 25.

2.2 PROVISÕES E PASSIVOS CONTINGENTES A LUZ DO CPC 25

2.2.1 Origem, Objetivo e Alcance

O Pronunciamento Contábil CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos

Contingentes (doravante CPC 25) é parte de um conjunto de pronunciamentos contábeis

emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) que estão alinhadas as Normas

Internacionais de Contabilidade - IAS (International Accounting Standard) atualmente IFRS

(International Financial Reporting Standards) que são publicadas e revisadas pela IASB -

(International Accounting Standards Board).

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis, conforme Resolução CFC nº 1.055/05, é a

entidade brasileira autônoma criada com o objetivo de estudar, preparar e emitir

pronunciamentos técnicos de contabilidade de forma padronizada e uniforme em convergência

aos padrões internacionais para permitir a emissão de normas contábeis pelas entidades

26

reguladoras brasileiras. Ele é composto obrigatoriamente por duplas de representantes da

ABRASCA (Associação Brasileira de Companhias Abertas), APIMEC Nacional (Associação

dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais), BOVESPA (Bolsa de

Valores de São Paulo), CFC (Conselho Federal de Contabilidade), FIPECAFI (Fundação

Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras) e IBRACON (Instituto dos Auditores

Independentes do Brasil), além de convidados representantes do Banco Central do Brasil

(BACEN), Comissão de Valores Mobiliários (CVM), Secretaria da Receita Federal e

Superintendência de Seguros Privados (SUSEP) para colaboração e contribuição mútua nos

assuntos tratados (CFC, 2005)

O Pronunciamento Técnico CPC 25 foi elaborado a partir do IAS 37 - Provisions,

Contingent Liabilities and Contingent Assets, emitida pelo IASB e tem como objetivo

estabelecer critérios de reconhecimento e bases de mensuração apropriados a provisões,

passivos contingentes e ativos contingentes. Sua aplicação alcança todas as entidades na

contabilização de provisões, e de passivos e ativos contingentes, exceto os que resultam de

contratos a executar (a menos que o contrato seja oneroso); e aqueles que são cobertos por outro

pronunciamento como é o caso do pronunciamentos técnicos dados pelos CPCs 06 (que trata

sobre arrendamento mercantil), 17 (que aborda contratos de construção) e 32 (tributos sobre o

lucro) (CPC, 2009).

O pronunciamento foi aprovado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis em 26 de

junho de 2009, e divulgado em 16 de setembro de 2009, mas, sua aplicação entre os bancos só

passou a ser exigida a partir de 1º de janeiro de 2010, após ser referendado pelo Conselho

Federal de Contabilidade (por meio da Resolução CFC nº 1.180/09), pelo Banco Central do

Brasil (através da Resolução BACEN nº 3.823/09) e, no caso das companhias abertas, pela

Comissão de Valores Mobiliários (Deliberação nº 594/09); Destaque-se o que o Conselho

Monetário Nacional (CMN) resolveu a respeito e tornou público por meio do BACEN: “[...]As

instituições financeiras e as demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do

Brasil devem observar o Pronunciamento Técnico CPC 25, emitido pelo Comitê de

Pronunciamentos Contábeis (CPC)[...]” (BACEN, 2009, p. 1).

2.2.2 Definição, Reconhecimento, Mensuração e Divulgação

27

Esta seção abordará os conceitos e critérios de reconhecimento e mensuração das

contingências passivas denominadas provisões e passivos contingentes - os ativos contingentes,

apesar de sua presença no CPC 25, não são objeto deste estudo.

O CPC 25 traz em seu escopo os fundamentos necessários para definição,

reconhecimento, mensuração e divulgação de provisões e passivos contingentes tal como é feito

na sua norma internacional correlata a IAS 37 (Provisions, Contingent Liabilities and

Contingent Assets) emitida pelo IASB (International Accounting Standards Board). Provisões

são definidos por este pronunciamento técnico simplesmente como um tipo de passivo de prazo

ou de valor incerto, enquanto que um passivo contingente pode assumir duas definições:

(a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será

confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não

totalmente sob controle da entidade; ou (b) uma obrigação presente que resulta de

eventos passados, mas que não é reconhecida porque: (i) não é provável que uma saída

de recursos que incorporam benefícios econômicos seja exigida para liquidar a

obrigação; ou (ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente

confiabilidade (CPC, 2009, p. 4).

É preciso esclarecer que as provisões são diferentes de passivos derivados de apropriações

por competência mesmo nos casos em que existe incerteza sobre o prazo ou o valor do

desembolso futuro necessário para a sua liquidação. Normalmente, embora seja preciso fazer

alguma estimativa ou de prazo ou de valor desses passivos derivados de apropriação, a incerteza

é muito menor que nas provisões. É por isso que passivos derivados de apropriação por

competência são divulgados como parte das contas a pagar (como no caso de férias e décimo

terceiro salário), enquanto que provisões são divulgadas separadamente. Também é

fundamental distinguir provisões das contabilizações escrituradas no grupo de ativos como

redutoras ou ajustes gerenciais como é o caso da depreciação e dos créditos de liquidação

duvidosa, muito comum em bancos (CPC, 2009).

Provisões e passivos contingentes se distinguem pelo seu reconhecimento: as provisões

são reconhecidas como passivo, uma vez que são consideradas obrigações presentes e é mais

provável sim do que não uma saída de recursos ser exigida para liquidar a obrigação; já os

passivos contingentes não são reconhecidos como passivo porque tratam-se de obrigações

possíveis, sem confirmação de haver ou não uma obrigação presente ou quando há uma

obrigação presente ela não satisfaz os requisitos de reconhecimento como a probabilidade de

exigência de saída de recursos que incorporam benefícios econômicos ou seu valor não pode

ser estimado com confiança. Passivos contingentes não devem ser reconhecidos mas devem ser

divulgados, como será visto adiante (CPC, 2009).

28

Na divulgação de provisões e passivos contingentes se faz necessário primeiro uma

mensuração adequada, baseada em estimativas confiáveis, e que podem ser agrupadas em

grupos ou classes com características comuns como processos jurídicos, custos com garantias,

políticas de reembolso, contratos onerosos, reparo, manutenção ou conservação de recursos

naturais. E mesmo dentro das classes é possível que cada evento seja avaliado individualmente

de modo a refletir a expectativa média de desembolso esperado para liquidar aquele tipo de

obrigação. Com isso as provisões poderão ser reconhecidas no balanço patrimonial da entidade

que reporta a informação contábil e terão sua divulgação pormenorizada junto aos passivos

contingentes (CPC, 2009).

Em termos gerais se há um obrigação presente que provavelmente requer uma saída de

recursos a provisão é reconhecida e é exigida divulgação em notas explicativas para a provisão;

se há uma obrigação possível, que poderá requerer, mas provavelmente não irá requerer uma

saída de recursos que incorporam benefícios econômicos, a provisão não é reconhecida, mas, é

divulgado um passivo contingente; e por fim se há uma obrigação possível ou mesmo presente,

mas cuja probabilidade de uma saída de recursos é remota nenhuma provisão é reconhecida e

nenhum passivo contingente é divulgado em notas explicativas (CPC, 2009).

Quanto a divulgação em notas explicativas, o CPC 25 (2009) detalha o que deve ser

apresentado obrigatoriamente de forma clara e consistente a partir da seção 84: para cada classe

de provisão, a entidade deverá divulgar: o valor contábil no início e no fim do período; os

aumentos ou adições feitos no período; os valores incorridos ou baixados; os valores não

utilizado; as alterações resultante dos fatores associados a passagem do tempo ou da mudança

da taxa de desconto; uma breve descrição da natureza da obrigação; o cronograma esperado de

quaisquer saídas de recursos; uma indicação das incertezas relativas ao valor ou ao cronograma

dessas saídas, sempre divulgando as principais premissas adotadas em relação a eventos futuros

e o valor de qualquer reembolso esperado (se for o caso);

Para cada classe de passivo contingente, a entidade deve divulgar uma breve descrição da

natureza do passivo contingente, a estimativa do seu efeito financeiro, a indicação das

incertezas relativas ao valor ou momento prazo para ocorrência e ainda a possibilidade de

qualquer reembolso. A respeito do reembolso, o Pronunciamento Técnico detalha no item 53 o

seguinte:

Quando se espera que algum ou todos os desembolsos necessários para liquidar uma

provisão sejam reembolsados por outra parte, o reembolso deve ser reconhecido

quando, e somente quando, for praticamente certo que o reembolso será recebido se a

entidade liquidar a obrigação. O reembolso deve ser tratado como ativo separado. O

29

valor reconhecido para o reembolso não deve ultrapassar o valor da provisão. (CPC,

2009, p. 11)

Por fim se faz necessário acrescentar que as notas explicativas são parte fundamental na

divulgação não só de provisões e passivos contingentes mas de tantos outros elementos

contábeis que compõem os relatórios financeiros, tornando-os mais claros e úteis para a tomada

de decisão por parte dos usuários da informação contábil; O Comitê de Pronunciamentos

Contábeis por meio do Pronunciamento Técnico 26 (Apresentação das Demonstrações

Contábeis) está repleta de recomendações a respeito de notas explicativas ao tratar de cada um

dos demonstrativos contábeis envolvidos na divulgação adequada de informações contábeis;

além disso a Orientação OCPC 07 (Evidenciação na Divulgação dos Relatórios Contábil-

Financeiros de Propósito Geral) trata especificamente da evidenciação das informações

próprias das demonstrações contábil-financeiras anuais e intermediárias, em especial das

contidas nas notas explicativas, reforçando sua importância e consolidando exigências já

existente em outras Orientações, Interpretações, Pronunciamentos e até mesmo leis, sem alterar

nenhuma dessas exigências.

Sendo assim, considerar com atenção o que é solicitado em termos de divulgação é um

sinal de plena aderência aos preceitos e princípios contábeis vigentes, e neste estudo em

especial, aos itens exigidos pelo CPC 25 quando da evidenciação de provisões e passivos

contingentes.

2.3 ESTUDOS RECENTES

2.3.1 Provisões e Passivos Contingentes

Esta seção aborda os principais objetivos e resultados obtidos em estudos realizados nos

últimos anos a respeito de provisões e passivos contingentes e que possuem relevância para o

presente estudo.

Paoletti (2010) desenvolveu estudo exploratório confrontando: os normativos brasileiros

sobre os critérios de provisões para riscos tributários, cíveis e trabalhistas; a norma internacional

de contabilidade correlata (IAS 37); e as práticas efetivamente adotadas pelos profissionais

contábeis e observou que nem as práticas usuais, nem as normas brasileiras estavam em pleno

acordo com os critérios contábeis estabelecidos pela norma IAS 37.

30

Oliveira (2011) buscou identificar qual o nível de disclosure das provisões e passivos

contingentes apresentado pelas empresas listadas no Novo Mercado da B3, considerando que

estas deveriam apresentar elevado nível de disclosure das informações devido às características

das empresas deste segmento; porém, após a análise de parecer dos auditores, relatórios da

administração e demonstrações contábeis verificou que o nível de disclosure apresentou-se

médio para provisões e baixo para passivos contingentes, concluindo, com base nisso, que as

empresas voluntariamente divulgaram poucas informações negativas sobre suas contingências.

Ribeiro (2012) investigou no período de 2006 a 2010 a existência de práticas de

gerenciamento de resultados relacionadas a provisões envolvendo contingências legais por

meio da triangulação das informações de advogados, auditores e a subjetividade presente no

CPC 25 na contabilização de provisões e dos ativos e passivos contingentes e sua pesquisa

apontou que após a emissão do CPC 25, houve aumento no nível de disclosure de informações

sobre provisões, passivos contingentes e ativos contingentes, todavia, devido ao intrincado

sistema tributário brasileiro, existe a possibilidade de gerenciamento de resultados via

constituição ou não de provisões.

Fonteles et al. (2013) verificou a evidenciação de provisões e contingências no exercício

do ano de 2010 por 308 companhias listadas na B3 considerando como prováveis determinantes

as variáveis tamanho, setor de atividade, segmento de listagem, rentabilidade, endividamento,

liquidez e alavancagem financeira; a análise das notas explicativas revelou a presença de antigas

práticas contábeis na evidenciação de provisões e contingências e a inadequação das empresas

ao CPC 25. O estudo também identificou que tal evidenciação varia conforme o setor de

atividade, liquidez, segmento de listagem, tamanho e rentabilidade da empresa.

Suave (2013) pretendeu identificar se as empresas de maior liquidez da B3 atendem às

disposições do CPC 25 na divulgação de passivos contingentes e observou que muitas empresas

ainda não divulgam informações com a melhor qualidade possível e que as contingências

apresentadas eram em sua maioria processos judiciais de causas fiscais, cíveis e trabalhistas

cujos itens mais apresentados eram descrição da natureza, estimativas de efeitos financeiros,

critérios de mensuração e incertezas relacionadas a valores e prazos. A pesquisa também

observou que as empresas com maior índice de liquidez demonstraram baixo atendimento ao

CPC 25, por outro lado, houve maior entendimento nos setores de Petróleo e Gás,

Telecomunicações, Finanças e Seguros, Química e Energia Elétrica.

Costa (2013) desenvolveu análise comparativa sobre as características dos passivos

contingentes de 102 empresas estrangeiras que negociam ações na Bolsa de Valores de Nova

31

York (New York Stock Exchange – NYSE) e constatou que as empresas asiáticas e europeias

divulgam em menor proporção os passivos contingentes que as empresas latino-americanas e

que ocorre uma distribuição diferenciada quanto as origens das contingências – na América

Latina, a maioria dos passivos contingentes é de origem tributária, na Europa predominam os

processos cíveis e Ásia/Pacífico as garantias financeiras. A pesquisa também apontou que na

NYSE as empresas brasileiras tendem a evidenciar mais contingências que as demais e também

apresentaram o maior nível de significância financeira.

Ferreira, Borba e Mestre (2014) estudaram as contingências ambientais das empresas

estrangeiras que publicam suas demonstrações financeiras em IFRS no mercado norte

americano sob a perspectiva da significância dos valores evidenciados em relação ao lucro

líquido e foi notado que em cerca de três quartos das empresas analisadas o nível de

significância das contingências passivas não ultrapassou 10% da importância divulgada na linha

lucro líquido; por outro lado, 17% das empresas teriam seus lucros reduzidos pela metade ou

até teriam prejuízo dada a significância das contingências passivas.

Farias et al. (2016) realizou pesquisa com o objetivo de verificar os fatores do índice de

disclosure das provisões e passivos contingentes das 48 empresas pertencentes a carteira do

Índice Bovespa da B3 considerando os períodos de 2012, 2013 e 2014 e obteve os seguintes

resultados: a média geral de disclosure obtido foi de 53,16%; os setores de energia e saneamento

evidenciaram mais informações (58,50%); o setor de seguros alcançou a menor média

(40,70%); e o nível geral de disclosure evoluiu durante o período analisado.

Diante do exposto pode-se perceber que existem evidências de que empresas de diversos

portes e segmentos vem apresentando baixo nível de evidenciação de provisões e passivos

contingentes e que o assunto é de tal importância que é capaz de produzir efeitos negativos na

apresentação das demonstrações contábeis conforme verificado por Ferreira e Mestre (2014); a

observação do nível de disclosure de passivos já vem sendo discutido em várias vertentes o que

demonstra a complexidade, diversidade e importância do estudo acerca da contabilização e

evidenciação de provisões e passivos contingentes.

2.3.2 Qualidade da Auditoria

A qualidade da auditoria independente é um tema abordado por diversas pesquisas com

associação direta a credibilidade da informação contábil e do uso dessas informações por seus

32

destinatários. Esta seção apresenta de forma breve os objetivos e os resultados de alguns

trabalhos desenvolvidos nos últimos anos a respeito da qualidade da auditoria.

Costa e Moreira (2010), realizaram estudo relacionando a qualidade da auditoria com a

experiência do auditor dada a hipótese de que auditores que se especializam em determinadores

setores da economia realizam trabalhos de melhor qualidade e confirmaram, a partir de uma

amostra de empresas portuguesas, que os auditores mais experientes tendem a desenvolver

auditorias de melhor qualidade e maior confiabilidade.

Braunbeck (2010) estudando os determinantes da qualidade da auditoria a partir da

abordagem oferecida pelo modelo de Arruñada (1997) aplicada sobre as empresas listadas na

Bovespa (atual B3) no período de 1998 a 2008 identificou que a qualidade é inferior quanto

maior o conflito de agência entre controlares e não controladores e quanto maior o tempo de

relacionamento contínuo entre auditor e auditada.

Firmino, Damascena e Paulo (2010) analisaram a pressuposta maior qualidade dos serviços

de auditoria realizados pelas maiores empresas do ramo (chamadas de Big Four) verificando

entre as companhias de telecomunicações listadas na bolsa de valores a adoção do CPC 01

(Redução ao Valor Recuperável dos Ativos) e seus efeitos sobre o julgamento dos auditores

independentes e foi evidenciada inexistência de qualidade uniforme nos serviços de auditoria

realizados pelas Big Four.

Azevedo e Costa (2012) observaram, os efeitos qualitativos que a troca da firma de

auditoria periódica em companhias abertas brasileiras produz, por meio de cinco métricas

diferenciadas e dois modelos de gerenciamento de resultados para verificar a hipótese de que a

troca de firmas pode reduzir a qualidade das informações contábeis devido ao período de

adaptação nos períodos de mudança; as evidências encontradas, contudo, não indicaram uma

queda na qualidade ou um aumento da mesma proveniente dos efeitos da troca de firma.

Melo, et. al. (2013) utilizando modelo desenvolvido por Ball e Shivakumar (2005) buscou

verificar a influência de diversas características da qualidade da auditoria sobre a contabilidade

e constatou, ao analisar as demonstrações produzidas pelas companhias abertas brasileiras no

período de 2000 a 2011 que a informação contábil é afetada positivamente pelo tamanho da

firma de auditoria e negativamente pelo tempo de prestação de serviço e pela distância entre a

data de emissão do parecer (opinião) e data de publicação das demonstrações contábeis.

Santos (2013), constatou que do ponto de vista dos analistas de mercado financeiro

cadastrados na B3 as funções exercidas pelos auditores independentes são de extrema

importância, contudo, diante dos escândalos de fraude envolvendo auditores, a confiabilidade

33

e a imagem desses profissionais encontram-se abaladas e é necessário haver um resgate da

credibilidade dos seus serviços.

Cunha (2014) realizou estudo comparativo entre 329 empresas brasileiras de capital aberto

auditadas pelas Big Four e Não Big Four com o intuito de relacionar a o porte da empresa de

auditoria independente e a qualidade da informação divulgada nas demonstrações contábeis e

concluiu que a qualidade não está diretamente associada ao tamanho da empresa de auditoria

independente.

Miranda (2014) ao analisar a relação existente entre qualidade de auditoria e resultados

divulgados de 5.552 empresas não cotadas da União Europeia, no período entre 2005 e 2011,

observou que as empresas auditadas apresentam melhor qualidade nos resultados considerando

variáveis como porte e desempenho.

Moreira, et. al. (2015) investigou a uniformidade da qualidade dos serviços realizados pelas

firmas de auditoria sobre as empresas de construção e engenharia listadas na B3 entre os anos

de 2010 e 2011 adotando como critério técnico o julgamento dos auditores sobre a adoção

adequada do CPC 12 (Ajuste a Valor Presente) e constatou baixa adesão ao CPC 12 e ausência

de qualidade uniforme entre as empresas de auditoria.

Dantas e Medeiros (2015) investigaram os determinantes de qualidade da auditoria

independente em instituições financeiras utilizando informações contábeis trimestrais de 2001

a 2012 dos bancos comerciais, múltiplos e caixas econômicas do ponto de vista da constituição

da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (PCLD) que revelou piora na qualidade dos

trabalhos de auditoria relacionada ao nível de importância do cliente para o auditor e ao prazo

extenso de contrato (superior a cinco anos); e apontou relação positiva com a instituição do

Comitê de Auditoria por parte dos bancos; o julgamento de processos administrativos

sancionadores contra os auditores independentes e com o nível de rigor do ambiente regulatório.

Silva e Paulo (2016) em estudo realizado entre anos 2010 e 2013, reunindo dados de todas

as companhias abertas listadas na B3, avaliaram a qualidade da auditoria independente em

empresas familiares e não familiares e perceberam diferenças na qualidade da auditoria entre

os dois grupos atribuída a potenciais fatores como os conflitos de agência e assimetria

informacional.

Nota-se, portanto, quão relevante e quão pertinente é o estudo acerca da qualidade da

auditoria e dos diversos fatores que direta e indiretamente contribuem com o aumento ou a

redução da qualidade da mesma e da informação contábil de um modo geral para todos os seus

usuários.

34

3 METODOLOGIA

3.1 CARACTERIZAÇÃO DA PESQUISA

De acordo com a proposta classificatória de Gil (2010) esta pesquisa, que tem como

objetivo registrar e descrever os fatos observados numa determinada população classifica-se

como uma pesquisa do tipo descritiva; ao mesmo tempo, devido a utilização de documentos

oficiais (demonstrativos contábeis, formulários de referência e notas explicativas) e também de

trabalhos acadêmicos desenvolvidos na mesma linha de pesquisa como fonte de dados e

informações (conhecimento) esta pesquisa classifica-se como documental e bibliográfica; e por

fim, em relação a abordagem do problema esta pesquisa caracteriza-se como quantitativa e

qualitativa pois tanto se vale de dados numéricos na coleta de dados como durante a análise dos

mesmos (GIL, 2010). Por se tratar de uma pesquisa na área das ciências sociais aplicadas

também ganha um viés qualitativo que diz respeito diretamente ao objetivo principal deste

trabalho: a qualidade dos serviços de auditoria independente no Brasil.

3.2 UNIVERSO E AMOSTRA

O Pronunciamento Técnico CPC 25 aplica-se a todas as entidades no reconhecimento,

mensuração, e divulgação de provisões e passivos contingentes (e ativos contingentes), exceto

os que resultam de contratos a executar, a menos que o contrato seja oneroso, e os cobertos por

outro Pronunciamento Técnico, cada órgão vinculado a empresas emitem norma tornando

obrigatória sua adesão, como o BACEN que tornou através Resolução CMN nº 3.823, de 16 de

dezembro de 2009. Devido a esta não exclusividade, qualquer grupo econômico com

perspectivas de provisões e passivos contingentes poderia ser escolhido como universo para

esta pesquisa.

Contudo, devido à importância e relevância econômica e social foi definido que essa

pesquisa seria situado no universo das instituições financeiras; e ainda devido à razoável

acessibilidade aos demonstrativos contábeis mais recentes, foi definido de forma não-

probabilística, que o estudo se concentraria sobre as instituições financeiras listadas na B3 S.A.;

35

para conhecimento é salutar apresentar que listadas no setor financeiro da Bolsa de Valores

estão mais de 300 empresas entre bancos, sociedades de crédito e financiamento, sociedades de

arrendamento mercantil, seguradoras, corretores de seguros, holdings e fundos de investimento;

destas empresas, os bancos se destacam pelo volume de ativos que movimentaram nas últimas

décadas e por apresentarem condições de evidenciação relacionadas ao CPC 25.

As instituições presentes nesse estudo são principalmente bancos comerciais públicos e

privados que somados representaram os maiores lucros líquidos do país em 2014 e 2015,

mesmo quando outros setores da economia se encontravam em plena recessão. São todas as 27

instituições bancárias listadas e com demonstrativos disponíveis no sítio eletrônico da Bolsa de

Valores tanto em 2014 como em 2015.

A pesquisa repousa sobre a análise descritiva de cada um dos demonstrativos contábeis,

incluindo notas explicativas, relatórios dos auditores independentes e formulários de referência

publicados e disponibilizados pelas instituições bancárias no sítio eletrônico da B3 S.A.

referentes aos períodos findos em 31 de dezembro de 2015 e em 31 de dezembro de 2014,

considerando que o serviço da auditoria independe é com qualidade quando atesta que nestes

períodos as exigências de divulgação contidas no CPC 25 foram cumpridas, conforme a

Deliberação CVM Nº 594, de 15 de setembro de 2009, e a Resolução CMN nº 3.823, de 16 de

dezembro de 2009, e as instituições bancarias que incorrerão em omissões relevantes os

auditores emitiram parecer com modificação, de acordo com NBC TA 705.

3.3 COLETA E TRATAMENTO DE DADOS

A coleta e o tratamento dos dados foi realizada em consulta direta aos demonstrativos

financeiros, formulários de referência, notas explicativas e relatórios dos auditores

independentes disponibilizadas publicamente pelas instituições bancárias no sítio eletrônico da

B3 S.A, referente aos períodos findos em 31/12/14 e 31/12/15.

A fase de coleta reuniu em primeiro lugar os principais dados das instituições bancárias

listadas na B3, como razão social, ações negociadas, segmento de listagem na B3, valor de

patrimônio líquido, valor de ativo, valor de passivo exigível, valor de resultado e empresa de

auditoria independente contratada.

Posteriormente, foi levantado o tipo de relatório emitido, suas frequências, ressalvas,

modificações, parágrafos de ênfase e relação do conteúdo dos relatórios com a temática da

pesquisa que é a adequada divulgação de provisões e passivos contingentes.

36

Na terceira fase foram conferidas as informações divulgadas a respeito de provisões e

passivos contingentes em cada uma das notas explicativas preparadas pelas instituições

bancárias a respeito dos itens de divulgação obrigatória conforme o CPC 25.

Um modelo de checklist foi desenvolvido para auxiliar a conferência manual de cada item

de divulgação obrigatório em notas explicativas de modo a facilitar a identificação e quantificar

os itens divulgados/omitidos. Sua elaboração foi realizada com base nos itens de divulgação

obrigatórios descritos nos itens 84 e 85 para provisões e 86 para passivos contingentes conforme

CPC 25, aprovado para as instituições bancárias por meio da Resolução BACEN/CMN nº

3.823/09.

O Quadro 01 apresenta o Checklist desenvolvido para a pesquisa.

Quadro 01 – Checklist de itens do CPC 25

Ao divulgar PROVISÕES, conforme definição do CPC 25, a entidade

apresentou para cada classe de provisão: Divulgou Omitiu Justificou

A) Valor Contábil no início e no fim do período?

B) Provisões adicionais feitas, incluindo aumentos nas provisões existentes?

C) Valores utilizados incorridos e baixados contra a provisão durante o

período?

D) Valores não utilizados revertidos durante o período?

E) O aumento durante o período no valor descontado a valor presente

proveniente da passagem do tempo e o efeito de qualquer mudança na taxa de

desconto?

F) Uma breve descrição da natureza da obrigação?

G) O cronograma esperado de quaisquer saídas de benefícios econômicos

resultantes?

H) Uma indicação das incertezas sobre o valor ou o cronograma dessas saídas?

I) O valor de qualquer reembolso esperado, declarando o valor de qualquer

ativo que tenha sido reconhecido por conta desse reembolso esperado.

Ao divulgar PASSIVOS CONTINGENTES, conforme definição do CPC 25,

a entidade apresentou para cada classe: Divulgou Omitiu Justificou

J) Uma breve descrição da sua natureza?

K) A estimativa do seu efeito financeiro, mensurada conforme os itens 36 a

52?

L) Indicação das incertezas relacionadas ao valor ou momento de ocorrência

de qualquer saída?

M) A possibilidade de qualquer reembolso?

Fonte: elaborado pelo autor

37

Por meio da contagem de omissões foi definido o seguinte critério quantitativo do nível de

aderência, proxy de qualidade de auditoria considerada nessa pesquisa, ao CPC 25:

pressupondo que todas as empresas divulgaram suas provisões e seus passivos contingentes

adequadamente o seu nível de aderência ao CPC seria de nada menos que 100%; dessa forma

cada um dos treze itens exigidos pelo CPC 25 deveriam estar explicitamente apresentados; cada

item recebeu a identificação de uma letra do alfabeto de A-M, onde cada letra é relacionada a

um dos itens exigidos pelo CPC 25. Se qualquer um dos itens não for divulgado, considera-se

uma omissão e abre-se o contador de omissões. Ao final da busca por cada item o total de

omissões é subtraído na forma percentual (proporcional) sobre a pontuação inicial (100%)

recebida pela empresa. O resultado é o nível de aderência daquela empresa ao CPC 25. Em

outras palavras o nível de aderência (N.Ad) será obtido pela diferença entre a pontuação inicial

(P.In.) esperada e a quantidade proporcional de omissões identificadas (T.Om).

A pontuação inicial atribuída a cada uma das empresas auditadas foi de 100%

representando que todos os itens exigidos pelo CPC 25 foram adequadamente cumpridos na

sua forma literal; porém, a cada omissão de qualquer um dos treze itens verificados

(identificados neste estudo de forma simplificada pelo conjunto de letras de A – M) a pontuação

inicial sofre redução proporcional de um treze avos (aproximadamente 7,7%) podendo zerar

sua pontuação caso nenhum item tenha sido adequadamente divulgado pela empresa auditada.

De acordo com o CPC 25 ao divulgar provisões e passivos contingentes a entidade deve

obrigatoriamente divulgar cada um dos itens relacionados nos itens 84, 85 e 86 ilustrados no

Quadro 1, mas, admite que em alguns casos a divulgação torna-se impraticável ou prejudicial

o que lhe exige no lugar da divulgação um esclarecimento em forma de justificativa para o item

omitido.

Em casos extremamente raros, pode-se esperar que a divulgação de alguma ou de

todas as informações exigidas pelos itens 84 a 89 prejudique seriamente a posição da

entidade em uma disputa com outras partes sobre os assuntos da provisão, passivo

contingente ou ativo contingente. Em tais casos, a entidade não precisa divulgar as

informações, mas deve divulgar a natureza geral da disputa, juntamente com o fato de

que as informações não foram divulgadas, com a devida justificativa. (CPC, 2009, p.

17).

Neste caso, quando a entidade nem divulga nem justifica a não divulgação manifesta um

desvio em relação a norma contábil prejudicando a qualidade da informação fornecida aos seus

usuários, considerando que a evidência considerada pela auditoria independente é a resposta

obtida da circularização da assessoria jurídica da empresa auditada, conforme prever a NBC

TA 505, não ser divulgado, como consequência, limitação da análise da relevância das possíveis

38

omissões. Deste modo, para quantificar o nível de desvio foi estabelecido como critério uma

métrica de pontuação regressiva: ao ser verificada uma omissão em qualquer um dos itens

obrigatórios era evidenciado um desvio em relação a norma e a pontuação da empresa era

reduzida naquele item contabilizando um ponto a menos no seu score final; ou seja, para

alcançar um score de 100% a empresa deveria divulgar adequadamente, cada um dos treze itens

exigidos; matematicamente, faltando qualquer um dos itens a entidade sofreria uma penalização

equivalente a 1/13 (um treze avos) ou aproximadamente 7,7% a menos no seu score inicial.

39

4 RESULTADOS E ANÁLISE

4.1 DADOS CONTÁBEIS PRELIMINARES

Apenas a título de ilustração e contextualização apresenta-se a seguir um resumo das

principais informações contábeis (em R$) que representam parte das variáveis existentes no

cenário contábil das instituições bancárias listadas no sítio eletrônico (site) da B3; os dados dos

resumos de cada ano observado neste estudo foram obtidos a partir formulário de referência 3.1

“Informações Financeiras” que é disponibilizada por cada um dos bancos em formato padrão

para facilitar o acesso e a comparabilidade entre as instituições e que refletem os dados

contábeis divulgados por eles em suas demonstrações contábeis.

Os dados selecionados para descrever o cenário contábil encontrado entre os bancos

foram Ativo Total, Passivo Exigível, Patrimônio Líquido e Resultado Líquido pela sua

significância no controle patrimonial e nas análises de balanço realizadas por profissionais da

área de investimentos e finanças.

Durante a pesquisa foi observado que a B3 abriga em seu rol de instituições bancárias não

só empresas brasileiras, mas também estrangeiras que abriram seu capital à disposição do

mercado brasileiro para negociação como por exemplo o Banco da Patagonia (Argentina) e o

Banco Santander S.A. (Espanha). Na verdade, existem no Brasil várias outras instituições

bancárias públicas e privadas que não tem capital aberto e tem grande representatividade no

mercado brasileiro como por exemplo a estatal Caixa Economica Federal que é, em número de

ativos, (conforme o Dieese apurou em 2015) um dos cinco maiores bancos brasileiros, isto é,

não estrangeiros.

As tabelas 1 e 2 apresentam, em ordem decrescente de ativos (do maior para o menor), o

montante de ativos, passivo exigível, patrimônio líquido e resultados alcançados por cada uma

das 27 instituições bancárias (públicas, privadas, brasileiras e estrangeiras) da B3 nos exercícios

findos em (respectivamente) 31/12/2014 e 31/12/2015.

40

Tabela 1 – Principais dados contábeis dos bancos em 2014 (em R$)

COMPANHIA ATIVO TOTAL PASSIVO

EXIGÍVEL

PATRIMONIO

LÍQUIDO

RESULTADO

LÍQUIDO

BCO SANTANDER S.A. 3.634.710.000.000 3.375.267.000.000 259.443.000.000 15.197.000.000

BCO BRASIL S.A. 1.278.137.000.000 1.192.697.000.000 85.440.000.000 13.343.000.000

ITAU UNIBANCO

HOLDING S.A. 1.208.701.675.461 1.112.853.962.768 95.847.712.693 20.241.564.293

BCO BRADESCO S.A. 930.451.016.000 848.159.211.000 82.291.805.000 15.416.478.000

BCO SANTANDER

(BRASIL) S.A. 520.230.910.000 441.547.617.000 78.683.293.000 5.707.776.000

BCO BTG PACTUAL

S.A. 157.713.093.000 142.217.974.000 15.495.119.000 1.901.148.000

BCO ESTADO DO RIO

GRANDE DO SUL S.A. 59.561.696.210 53.890.351.857 5.671.344.352 691.415.413

ITAUSA

INVESTIMENTOS ITAU

S.A.

48.594.000.000 6.355.000.000 42.239.000.000 8.161.000.000

BCO NORDESTE DO

BRASIL S.A. 38.204.992.323 34.837.182.842 3.367.809.481 747.350.025

BCO PAN S.A. 25.500.416.000 21.865.930.000 3.634.486.000 7.823.000

BCO ABC BRASIL S.A. 20.740.423.660 18.551.878.233 2.188.545.426 310.647.235

BCO DAYCOVAL S.A. 18.983.852.317 16.461.144.024 2.522.708.292 278.144.750

BANESTES S.A. - BCO

EST ESPIRITO SANTO 15.289.993.130 14.214.807.188 1.075.185.942 142.849.262

BCO ALFA DE

INVESTIMENTO S.A. 13.862.060.000 12.622.349.000 1.239.711.000 68.737.000

BCO MERCANTIL DO

BRASIL S.A. 13.275.749.000 12.607.930.000 667.819.000 -167.388.000

BCO PATAGONIA S.A. 12.803.774.000 10.651.619.000 2.152.155.000 655.241.000

BRB BCO DE BRASILIA

S.A. 12.587.278.652 11.421.973.608 1.165.305.044 128.306.827

BCO AMAZONIA S.A. 12.428.434.210 10.716.842.806 1.711.591.404 183.299.941

BCO PINE S.A. 10.447.093.090 9.191.156.444 1.255.936.646 94.307.230

PARANA BCO S.A. 5.912.295.000 4.202.137.000 1.710.158.000 118.486.294

BCO INDUSVAL S.A. 5.526.738.764 4.850.169.645 676.569.120 -5.155.522

BCO ESTADO DO PARA

S.A. 5.032.293.043 4.462.977.170 569.315.873 148.064.121

BCO ESTADO DE

SERGIPE S.A. – BANESE 3.969.811.709 3.691.151.290 278.660.419 6.977.646

BCO SOFISA S.A. 3.872.547.000 3.215.697.000 656.850.000 36.060.000

CONSORCIO ALFA DE

ADMINISTRACAO S.A. 2.861.695.000 1.950.544.000 911.151.000 66.918.000

ALFA HOLDINGS S.A. 783.632.000 6.032.000 777.600.000 32.828.000

BCO MERCANTIL DE

INVESTIMENTOS S.A. 79.073.739 20.509.801 58.563.939 3.494.302

Totais 8.060.261.543.308 7.368.530.147.676 691.731.395.632 83.516.372.817

Fonte: dados da pesquisa

Na tabela 1 verifica-se que em 2014 o maior banco brasileiro em número de ativos foi o

Banco do Brasil S.A. (R$ 1,278 trilhões), seguido de perto pelo Itaú Unibanco Holding S.A.

(R$ 1,208 trilhões) e em seguida pelo Banco Bradesco S.A. (R$ 930,451 bilhões); que também

despontaram como os três maiores lucros do setor, sendo o Itaú Unibanco em primeiro lugar

(R$ 20,241 bilhões), o Bradesco em segundo (R$ 15,416 bilhões) e o Banco do Brasil em

terceiro (R$ 13,343 bilhões). Nota-se também que apresentaram prejuízo apenas duas

41

instituições: Banco Indusval S.A. (-R$ 5,156 milhões) e Banco Mercantil do Brasil (-R$

167,388 milhões), sendo que o primeiro atribuiu o resultado negativo aos negócios mal

sucedidos realizados por agências e parceiros dentro e fora do país e o segundo atribuiu ao alto

índice de inadimplência experimentado pela empresa associado ao aumento da taxa básica de

juros (Selic) e consequente elevação das despesas com operações de captação no mercado.

Tabela 2 – Principais dados contábeis dos bancos em 2015 (em R$)

COMPANHIA ATIVO TOTAL PASSIVO

EXIGÍVEL

PATRIMONIO

LÍQUIDO

RESULTADO

LÍQUIDO

BCO SANTANDER S.A. 4.078.358.000.000 3.789.418.000.000 288.940.000.000 21.625.000.000

BCO BRASIL S.A. 1.388.865.000.000 1.302.635.000.000 86.230.000.000 15.798.000.000

ITAU UNIBANCO

HOLDING S.A. 1.359.172.440.781 1.252.710.001.007 106.462.439.774 23.359.834.326

BCO BRADESCO S.A. 1.026.703.522.000 935.788.760.000 90.914.762.000 18.237.905.000

BCO SANTANDER

(BRASIL) S.A. 605.394.528.000 525.559.244.000 79.835.284.000 9.833.826.000

BCO BTG PACTUAL

S.A. 242.998.063.000 222.752.286.000 20.245.777.000 576.018.000

BCO ESTADO DO RIO

GRANDE DO SUL S.A. 66.937.790.264 60.729.223.710 6.208.566.554 848.770.579

ITAUSA

INVESTIMENTOS ITAU

S.A.

54.830.000.000 6.959.000.000 47.871.000.000 8.994.000.000

BCO NORDESTE DO

BRASIL S.A. 41.421.934.876 38.578.749.166 2.843.185.710 305.722.879

BCO PAN S.A. 26.097.092.000 22.453.295.000 3.643.797.000 8.052.000

BCO ABC BRASIL S.A. 24.212.410.114 21.702.751.858 2.509.658.255 370.611.209

BCO DAYCOVAL S.A. 21.999.067.747 19.212.316.269 2.786.751.478 432.012.707

BANESTES S.A. - BCO

EST ESPIRITO SANTO 18.394.512.893 17.215.908.123 1.178.604.770 156.363.810

BCO PATAGONIA S.A. 17.853.147.000 15.337.070.000 2.516.077.000 834.737.000

BRB BCO DE BRASILIA

S.A. 13.579.908.760 12.361.101.251 1.218.807.509 84.214.533

BCO MERCANTIL DO

BRASIL S.A. 12.410.146.000 11.702.117.000 708.029.000 70.433.000

BCO ALFA DE

INVESTIMENTO S.A. 12.311.011.000 11.022.684.000 1.288.327.000 80.654.000

BCO AMAZONIA S.A. 12.083.091.789 10.158.933.255 1.924.158.534 248.968.434

BCO PINE S.A. 8.859.897.755 7.697.040.130 1.162.857.624 41.026.045

PARANA BCO S.A. 6.178.555.000 4.423.468.000 1.755.087.000 157.207.000

BCO ESTADO DO PARA

S.A. 5.269.067.103 4.577.304.857 691.762.246 204.077.288

BCO SOFISA S.A. 4.161.238.000 3.470.233.000 691.005.000 83.907.000

BCO ESTADO DE

SERGIPE S.A. - BANESE 4.001.416.939 3.712.783.902 288.633.037 27.154.197

BCO INDUSVAL S.A. 3.663.594.997 3.043.260.127 620.334.870 -170.600.529

CONSORCIO ALFA DE

ADMINISTRACAO S.A. 3.034.511.000 2.034.819.000 999.692.000 92.991.000

ALFA HOLDINGS S.A. 857.499.000 6.072.000 851.427.000 51.537.000

BCO MERCANTIL DE

INVESTIMENTOS S.A. 75.490.972 14.636.246 60.854.726 4.058.185

Total 9.059.722.936.990 8.305.276.057.902 754.446.879.088 102.356.480.662


42

A partir dos dados exibidos do Tabela 2 é possível observar que em 2015, novamente, os

três maiores bancos brasileiros em número de ativos foram Banco do Brasil, Itaú Unibanco e

Bradesco, respectivamente R$ 1,388 trilhões, R$ 1,359 trilhões e R$ 1,026 trilhões. Os três

maiores resultados também seguiram a sequência observada em 2014: Itaú Unibanco, Bradesco

e Banco do Brasil, respectivamente R$ 23,359 bilhões, R$ 18,237 bilhões e R$ 15,798 bilhões.

Em termos de prejuízo, desta vez apenas o Banco Indusval S.A. apresentou para 2015 a soma

de R$ 170,601 milhões em prejuízo.Em relação aos totais de 2015 verifica-se no setor bancário

a soma de R$ 9.059.722.936.990 em ativos, R$ 8.305.276.057.902 em passivo exigível

(circulante e não-circulante), R$ 754.446.879.088 em patrimônio líquido e R$

102.356.480.662.

Comparando os totais apresentados verifica-se que de 2014 a 2015 os lucros somados

passaram de mais de R$ 83,5 bilhões para cerca de R$ 102,4 bilhões, registrando um

crescimento de 22,5% e o ativos alcançaram a monta de R$ 8,060 trilhões e R$ 9,059 trilhões

em 2014 e 2015 respectivamente, o que importa mencionar que representou um aumento de

12,4% entre os períodos estudados. Estes dados demonstram não só o peso econômico que as

instituições bancárias possuem no cenário nacional como revelam os volumes de dados e

quantias as quais os auditores independentes estiveram sujeitos a examinar que foram de um

modo ou de outro considerados durante planejamento da auditoria onde se definiram entre

outros aspectos o tamanho das amostras, o volume dos testes e o nível de relevância a ser

considerado bem como as distorções que poderão ser identificadas e o seus efeitos

generalizados ou não sobre o conjunto de demonstrações contábeis.

Na B3 o maior banco não brasileiro é o Santander S.A. que opera no Brasil com registro

próprio apenas para abertura de capital.

4.1.1 Nível de Aderência ao CPC 25

O objetivo desta seção é evidenciar o nível de aderência ao CPC 25 das instituições

bancárias listadas na bolsa no que diz respeito aos itens de divulgação obrigatórios em notas

explicativas para verificar o grau qualitativo da informação contábil produzida por estas

instituições neste quesito específico.

Na Tabela 3 é demonstrado total de itens adequadamente divulgados pelas instituições

bancárias, o total de itens não divulgados ou não justificadas suas omissões e o nível de

aderência ao CPC 25 em notas explicativas observado entre as instituições no ano de 2014.

43

Tabela 3: Nível de aderência ao CPC 25 em 2014

Banco Total de

Itens

divulgados

Total de

Itens não

divulgados

Nível de

aderência

em 2014

ITAU UNIBANCO HOLDING S.A. 13 0 100,0%

BCO BRASIL S.A. 11 2 84,6%

BCO SOFISA S.A. 11 2 84,6%

BANESTES S.A. - BCO EST ESPIRITO SANTO 10 3 76,9%

BCO ABC BRASIL S.A. 10 3 76,9%

BCO ALFA DE INVESTIMENTO S.A. 10 3 76,9%

BCO BRADESCO S.A. 10 3 76,9%

BCO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL S.A. 10 3 76,9%

BCO INDUSVAL S.A. 10 3 76,9%

BCO SANTANDER (BRASIL) S.A. 10 3 76,9%

BCO SANTANDER S.A. 10 3 76,9%

BRB BCO DE BRASILIA S.A. 10 3 76,9%

ITAUSA INVESTIMENTOS ITAU S.A. 10 3 76,9%

BCO AMAZONIA S.A. 9 4 69,2%

BCO DAYCOVAL S.A. 9 4 69,2%

BCO MERCANTIL DE INVESTIMENTOS S.A. 9 4 69,2%

BCO MERCANTIL DO BRASIL S.A. 9 4 69,2%

BCO NORDESTE DO BRASIL S.A. 9 4 69,2%

BCO PAN S.A. 9 4 69,2%

BCO PATAGONIA S.A. 9 4 69,2%

PARANA BCO S.A. 9 4 69,2%

BCO ESTADO DE SERGIPE S.A. - BANESE 8 5 61,5%

BCO PINE S.A. 8 5 61,5%

BCO BTG PACTUAL S.A. 7 6 53,8%

BCO ESTADO DO PARA S.A. 7 6 53,8%

ALFA HOLDINGS S.A. 3 10 23,1%

CONSORCIO ALFA DE ADMINISTRACAO S.A. 2 11 15,4%

Média 9,0 4,0 68,9%

Moda 10 3 76,9%

Desvio Padrão 2,23 2,23 17,13%


Verifica-se que em 2014, apenas um banco, o Itaú Unibanco Holding S.A. alcançou a

pontuação máxima esperada para o nível de evidenciação em suas notas explicativas. Em

contrapartida figuraram com os piores níveis de evidenciação (abaixo da média): o Consórcio

Alfa de Administração S.A. (15,4%), a Alfa Holdings S.A. (23,1%), o Banpará – Banco do

Estado do Pará (53,8%), o Banco BTG Pactual S.A. (53,8%), o Banco Pine S.A. (61,5%) e o

Banese – Banco do Estado do Pará.

As demais instituições apresentaram índices de evidenciação entre 69,2% e 84,6%

apontando que as instituições bancárias não aderiram ao CPC 25 em sua plenitude ao omitir

diversos itens considerados obrigatórios pelo CPC para a correta divulgação de provisões e

44

passivos contingentes, o que contribui para o aumento da assimetria informacional entre os

usuários internos e externos das demonstrações contábeis.

A medida estatística moda indica que a maioria das instituições alcançou pelo menos

um nível de divulgação de provisões e passivos contingentes de 76,9% em 2014 - o que

representa 10 de 13 itens adequadamente divulgados. A média aritmética simples alcançada

pelas instituições analisadas foi de 68,9% com desvio padrão de 17,13% para mais ou para

menos – indicando a medida de dispersão dos dados em torno da média.

A Figura 1 revela quais dos itens exigidos pelo CPC 25 (identificados pelo conjunto de

letras de A – M) foram menos divulgados pelos bancos.

Figura 1 - Frequência Absoluta das omissões verificadas em 2014


Percebe-se que os itens com maiores níveis de omissão em 2014, de acordo com a Figura

1 foram: I (26 vezes), M (26 vezes), G (22 vezes), E (10 vezes) e L (6 vezes). Os itens I e M

tratam respectivamente do valor de qualquer reembolso esperado ou a possibilidade dele

quando do reconhecimento e mensuração de passivos contingentes e provisões; durante a

análise das notas explicativas em 26 das 27 instituições analisadas esses termos sequer eram

mencionados dando margem para duas possibilidades: ou o risco seria suportado em sua

totalidade pela instituição ou simplesmente esta optou por não divulgar esse dado, sendo nesse

caso penalizada pela não divulgação em notas explicativas. O terceiro item mais omitido, G,

refere-se ao cronograma esperado de quaisquer saídas futuras de benefícios econômicos

resultantes, onde as instituições deveriam apresentar um cronograma com as expectativas de

realização das obrigações contingentes ao longo do tempo, sendo que vinte duas instituições

12 2

4

10

1

22

2

26

4

0

6

26

0

5

10

15

20

25

30

A B C D E F G H I J K L M

Quan

tid

ade

de

Om

issõ

es

Itens exigidos no CPC 25

Quantidade de Omissões por Item em 2014

45

não apresentaram esse dado sendo portanto penalizadas na análise. No item E a análise apontou

que 10 instituições não divulgaram para cada classe de provisão apresentada o aumento durante

o período no valor descontado a valor presente proveniente da passagem do tempo e o efeito de

qualquer mudança na taxa de desconto utilizada. O quinto item, L, determina que quando

praticável, deve-se divulgar a indicação das incertezas relacionadas ao valor ou momento de

ocorrência de qualquer saída, entretanto 6 instituições deixaram de fazê-lo. O panorama desses

dados indica, desse modo, que em 2014, houve um baixo nível de aderência ao CPC 25 nas

instituições bancárias listadas na B3 o que evidencia distorções na qualidade desejável das notas

explicativas relacionadas a divulgação de provisões e passivos contingentes.

Tabela 4 - Nível de aderência ao CPC 25 em 2015

Banco

Total de

Itens

divulgados

Total de

Itens não

divulgados

Nível de

aderência

em 2015

ITAU UNIBANCO HOLDING S.A. 12 1 92,3%

BCO BRASIL S.A. 11 2 84,6%

BANESTES S.A. - BCO EST ESPIRITO SANTO 10 3 76,9%

BCO ALFA DE INVESTIMENTO S.A. 10 3 76,9%

BCO BRADESCO S.A. 10 3 76,9%

BCO DAYCOVAL S.A. 10 3 76,9%

BCO ESTADO DE SERGIPE S.A. - BANESE 10 3 76,9%

BCO ESTADO DO PARA S.A. 10 3 76,9%

BCO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL S.A. 10 3 76,9%

BCO INDUSVAL S.A. 10 3 76,9%

BRB BCO DE BRASILIA S.A. 10 3 76,9%

ITAUSA INVESTIMENTOS ITAU S.A. 10 3 76,9%

BCO AMAZONIA S.A. 9 4 69,2%

BCO MERCANTIL DO BRASIL S.A. 9 4 69,2%

BCO NORDESTE DO BRASIL S.A. 9 4 69,2%

BCO PAN S.A. 9 4 69,2%

BCO PINE S.A. 9 4 69,2%

BCO SOFISA S.A. 9 4 69,2%

PARANA BCO S.A. 9 4 69,2%

BCO ABC BRASIL S.A. 8 5 61,5%

BCO SANTANDER S.A. 8 5 61,5%

BCO SANTANDER (BRASIL) S.A. 7 6 53,8%

CONSORCIO ALFA DE ADMINISTRACAO S.A. 7 6 53,8%

BCO BTG PACTUAL S.A. 6 7 46,2%

BCO MERCANTIL DE INVESTIMENTOS S.A. 6 7 46,2%

BCO PATAGONIA S.A. 6 7 46,2%

ALFA HOLDINGS S.A. 2 11 15,4%

Média 8,7 4,3 67,2%

Moda 10 3 76,9%

Desvio Padrão 2,03 2,03 15,62%


46

O período de 2015 também foi analisado, na Tabela 4 está o nível de aderência de cada

instituição bancária listada na B3 neste período.

O cálculo da medida estatística moda revelou que em 2015 a maioria das instituições

bancárias alcançou o mesmo nível de divulgação de provisões e passivos contingentes de 76,9%

tal como observado em 2014. A média aritmética simples alcançada pelas instituições

analisadas foi menor que em 2014 , 67,2% porém a dispersão verificada em torno dela pelo

desvio padrão foi menor, 15,62% .

Conforme a Tabela 5, de acordo com as notas explicativas preparadas para o período

findo no ano de 2015, nenhuma instituição bancária alcançou a pontuação máxima (ficando a

maioria acima da média de 67,2%) e mais uma vez figurou entre os piores níveis de aderência

ao CPC 25 (abaixo da média): a Alfa Holding S.A. com 15,4% de nível de aderência; os bancos

BTG Pactual S.A, Mercantil de Investimentos S.A. e Patagonia S.A. com 46,2% cada;

Consórcio Alfa de Administração S.A e Banco Santander Brasil S.A. com 53,8% cada; e os

bancos ABC Brasil S.A. e Santander S.A. com 61,5% cada.

As omissões mais frequentes identificadas neste período estão ilustradas no gráfico de

barras presente na Figura 2 que demonstra quantas omissões cada item apresentou ao longo

dessa pesquisa.

Figura 2 - Frequência Absoluta das omissões verificadas em 2015


02

34

11

0

24

1

26

6 6 6

26

0

5

10

15

20

25

30

A B C D E F G H I J K L M

Quan

tid

ade

de

Om

issõ

es

Itens exigidos no CPC 25

Quantidade de Omissões por Item em 2015

47

Observou-se que em 2015, os itens I e M referentes a possibilidade de qualquer reembolso

esperado para cobrir provisões e passivos contingentes, quando não eram mencionados também

não deixavam claro se existia ou não tal possibilidade restando ao usuário da informação

contábil ser obrigado estar sujeito a julgamento subjetivo acerca desse item – motivo pelo qual

foi considerado como um caso omisso nesta pesquisa, muito embora o caso possa ser outro.

Excluindo esse tópico outros dois itens se destacam: G e E. O primeiro dos dois refere-se a

divulgação de um cronograma demonstrando os prazos esperados de saídas de recursos com

benefícios futuros resultantes considerando por exemplo se a expectativa de realização está no

curto, médio ou longo prazo, ou outros prazos estipulados – quase nenhuma instituição bancária

divulgou um cronograma, ou justificou a não divulgação; caso semelhante ocorreu com a

obrigatoriedade de divulgar o efeito da passagem do tempo associado a uma taxa específica de

desconto que refletisse o valor atualizado daquele passivo – item E.

O panorama desses dados indica, desse modo, que em 2015, também houve um baixo

nível de aderência ao CPC 25 nas instituições bancárias listadas na B3 o que evidencia

distorções na qualidade desejável das notas explicativas relacionadas a divulgação de provisões

e passivos contingentes nos períodos pesquisados.

Cabe ressaltar que as médias obtidas (68,9 em 2014 e 67,2% em 2015) são próximas a

média de 53,16% verificada por Farias (2016) entre as empresas do Índice Bovespa que foram

pesquisadas entre os anos de 2012, 2013 e 2014.

Numa perspectiva geral os dados obtidos a respeito da divulgação de provisões e passivos

contingentes são consistentes com os obtidos por Paoletti (2010), De Oliveira (2011), Ribeiro

(2012), Suave (2013), Farias (2016) que observaram baixa divulgação ou divulgação

inadequada relacionadas a provisões e passivos contingentes. Por fim, assim como no estudo

desenvolvido por Suave (2013), esta pesquisa identificou que os itens melhor divulgado pelas

instituições foram aqueles onde a entidade apresenta natureza, estimativas de efeitos

financeiros, critérios de mensuração e incertezas relacionadas a valores e prazos.

4.1.2 Relações entre os dados preliminares e o nível de aderência

Observando os dados contábeis básicos das instituições financeiras e o nível de aderência

percebido em cada uma delas na pesquisa foi feito um cruzamento para verificar o nível de

correlação entre as variáveis, ativo total, passivo exigível, patrimônio líquido e resultado líquido

48

onde foi calculado o coeficiente de correlação e com o auxílio da planilha eletrônica Microsoft

Excel. A Tabela 5 resume quais foram os coeficientes de correlação obtidos por estas análises.

Tabela 5 – Coeficiente de Correlação entre variáveis e o nível de aderência

Variáveis Relacionadas Coeficientes de

Correlação em 2014

Coeficientes de

Correlação em 2015

Ativo Total e Nível de Aderência 0,284579355 0,132675279

Passivo Exigível e Nível de Aderência 0,281804842 0,131673365

Patrimônio Líquido e Nível de Aderência 0,313695107 0,143037924

Resultado Líquido e Nível de Aderência 0,444273352 0,337472678


O coeficiente de correlação (r) é uma medida que varia de 1 a -1 que aponta um grau de

relação entre as variáveis estudadas; se r=0 não existe correlação entre as variáveis; quanto mais

próximo de 1 ou de -1 mais perfeita (ou maior) será a correlação, sendo que acima de 0 (zero)

a relação é crescente (positiva) e abaixo de 0 (zero), decrescente (negativa) (BRUNI, 2011).

Os dados indicam que existe uma relação positiva entre as variáveis ativo, passivo

exigível, patrimônio líquido, resultado líquido e o nível de aderência que significa dizer que o

nível de aderência é melhor em instituições maiores. No entanto deve-se esclarecer que a

intensidade dessas relações foi maior em 2014 do que em 2015 e que a variável que apresentou

o maior coeficiente de correlação foi o resultado líquido.

4.2 DISTRIBUIÇÃO DO MERCADO DE AUDITORIA

4.2.1 Mercado de auditoria entre as instituições financeiras

Esta seção tem por objetivo descrever as empresas de auditoria que atuaram na população

de bancos estudada entre 2014 e 2015, os tipos de opinião que foram emitidos, suas frequências,

ressalvas, modificações e parágrafos de ênfase.

As Figuras 3 e 4 ilustram o mercado de auditoria encontrado durante a pesquisa e

demonstram a distribuição percentual das empresas de auditoria independente que atuaram

sobre as demonstrações contábeis entre 2014 e 2015.

49

Figura 3 – Distribuição do Mercado de Auditoria em 2014


Figura 4 – Distribuição do Mercado de Auditoria em 2015


A Figura 3 aponta que em 2014 as firmas de auditoria intituladas Big Four responderam

por 93% das auditorias sobre bancos e a Figura 4 demonstra que em 2015 esse percentual subiu

para 96%. Também é visível que a maioria das auditorias realizadas nos bancos listados na

bolsa couberam a PwC e KPMG que juntas em 2014 auditaram 60% das instituições bancárias

da B3 e em 2015 esse percentual subiu para 63% com a substituição da Grant Thornton pela

KPMG na Alfa Holdings S.A. devido ao fim do contrato com a primeira relacionado a troca

periódica de auditoria. Foi verificado que nos anos de 2014 e 2015 praticamente todas os bancos

foram auditados por uma das firmas de auditoria denominadas Big Four, com exceção da Alfa

Holdings S.A. (em 2014) e do Consórcio Alfa de Administração S.A. (em 2014 e 2015) que

Deloitte

11%E&Y

22%

Grant

7%KPMG

30%

PwC

30%

Frequência das Empresas de Auditoria em 2014

Deloitte E&Y Grant KPMG PwC

Deloitte

11%E&Y

22%

Grant

4%

KPMG

33%

PwC

30%

Frequência das empresas de auditoria em 2015

Deloitte E&Y Grant KPMG PwC

50

foram auditadas pela Grant Thornton Auditores Independentes (Grant). As firmas de auditoria

intituladas Big Four são a Deloitte Touche Tohmatsu Auditores Independentes (Deloitte), Ernst

& Young Auditores Independentes (E&Y), KPMG Auditores Independentes (KPMG) e

Pricewaterhousecoopers Auditores Independentes (PwC) que são reconhecidamente

tradicionais empresas do ramo de auditoria a nível internacional com razoável prestígio e

valorização dos seus serviços nos mercados em que atuam.

Em 2014 e 2015 a Deloitte realizou auditoria sobre as demonstrações contábeis do Banco

Daycoval S.A., Banco Santander Brasil S.A. e Banco Santander S.A. (Espanha), sendo que

neste último o trabalho de auditoria (revisão especial) toma apoio sobre o trabalho da subsidiária

sediada na Espanha que audita as demonstrações da referida instituição verificando a conversão

do euro para reais.

A E&Y em 2014 e 2015 auditou as demonstrações contábeis de seis instituições

financeiras listadas na B3: Banco ABC Brasil S.A., Banco BTG Pactual S.A., Banco do Estado

de Sergipe S.A., Banco do Estado do Rio Grande do Sul S.A., Banco do Nordeste do Brasil

S.A. e Banco de Brasília S.A.

Em 2014 a KPMG auditou oito instituições bancárias: Banco Alfa de Investimentos S.A.,

Banco Amazônia S.A., Banco Bradesco S.A., Banco do Brasil S.A., Banco do Estado do Pará

S.A., Banco da Patagônia S.A., Banco Sofisa S.A. e Paraná Banco S.A.; em 2015, passou

também a auditar as demonstrações contábeis da Alfa Holdings S.A. totalizando 9 instituições

auditadas por esta firma em 2015.

E a PwC em 2014 e 2015 também auditou oito dos bancos listados na B3: Banco do

Estado do Espírito Santo S.A., Banco Indusval S.A., Banco Mercantil de Investimentos S.A.,

Banco Mercantil do Brasil S.A., Banco Pan S.A., Banco Pine S.A. Itaú Unibanco Holdings S.A.

e Itausa Investimentos Itaú S.A.

4.2.2 Relatórios dos Auditores Independentes

Após a identificação das empresas de auditoria envolvidas no estudo foi realizada a

consulta analítica de todos os relatórios dos auditores independentes com o propósito de

identificar os tipos de opinião emitidos, suas frequências, ressalvas, modificações e parágrafos

de ênfase. As Tabelas 6 e 7 demonstram as firmas de auditoria encontradas na pesquisa, sua

frequência entre as instituições financeiras da B3, os tipos de opinião existentes e suas

frequências.

51

Tabela 6 - Tipos de opinião em 2014

Empresas de

Auditoria

Opinião Não

Modificada

Com

Ressalva

Abstenção de

Opinião Adversa Total Frequência

Deloitte 3 0 0 0 3 11%

E&Y 6 0 0 0 6 22%

Grant 2 0 0 0 2 7%

KPMG 7 1 0 0 8 30%

PwC 8 0 0 0 8 30%

Total 26 1 0 0 27 100%


Tabela 7 - Tipo de opinião em 2015

Empresas de

Auditoria

Opinião Não

Modificada

Com

Ressalva

Abstenção de

Opinião Adversa Total Frequência

Deloitte 3 0 0 0 3 11%

E&Y 5 1 0 0 6 22%

Grant 1 0 0 0 1 4%

KPMG 8 1 0 0 9 33%

PwC 8 0 0 0 8 30%

Total 25 2 0 0 27 100%


A análise de cada um dos 54 relatórios dos auditores independentes resultou na

constatação de que a grande maioria manifestou opinião não modificada (sem ressalva)

considerando que, em suma, as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os

aspectos relevantes, em conformidade com as normas contábeis vigentes. Nenhum auditor

manifestou opinião adversa ou se absteve de opinar mas houveram três opiniões com ressalva

sendo uma em 2014 e duas em 2015.

Voltando para o ano de 2014, observou-se que dos 27 relatórios emitidos, 96,3% (26)

continham opinião não modificada e 3,7% (1) com ressalva; Já em 2015, 92,6% (25) dos

relatórios emitidos eram do tipo não modificado e 7,4% (2) com ressalva.

O único relatório emitido com Ressalva em 2014 foi feito pela KPMG ao realizar a

auditoria das demonstrações contábeis emitidas pelo Banco da Amazônia S.A. que emitiu esse

tipo de opinião em virtude da limitação de escopo relacionada principalmente às provisões para

52

contingências previdenciárias pois segundo o relatório dos auditores independentes, datado de

10 de fevereiro de 2015:

[...]o Banco possui registrado, em 31 de dezembro de 2014, o montante de R$322.337

mil (R$321.686 mil em 31 de dezembro de 2013), que julga ser necessário para cobrir

as prováveis saídas de recursos decorrentes das diversas demandas judiciais contra a

CAPAF e o Banco, impetradas pelos participantes e assistidos dos planos de

benefícios. O referido montante foi apurado com base nos critérios definidos pela

Deliberação CVM nº 695/12, porém considerando a paridade contributiva de 50%,

sem estudos individualizados por processos judiciais e assumindo que os participantes

e assistidos teriam capacidade e condições para arcar com 50% da obrigação atuarial.

Consequentemente, considerando a ausência de estudos individualizados e o

provisionamento parcial com base na paridade contributiva de 50%, não nos foi

possível concluir se o montante provisionado é suficiente para suportar as saídas de

caixas futuras que poderão ser requeridas quando dos desfechos dos processos

judiciais[...]

Sendo assim, o relatório considerou que as demonstrações financeiras apresentavam em

todos os aspectos relevantes a real posição patrimonial e financeira do Banco da Amazônia S.A.

exceto pelos possíveis efeitos da limitação de escopo referente as provisões para contingências

previdenciárias. Ainda assim houve parágrafo de ênfase dando destaque, mas não modificando

a opinião, a respeito da nota explicativa 24, esclarecendo que esta nota:

[...]evidencia que o Banco possui registrado, em 31 de dezembro de 2014, como outras

obrigações no passivo circulante e não circulante o montante de R$738.184 mil

(R$711.723 mil em 31 de dezembro de 2013) decorrente do reconhecimento do

saldamento dos planos de benefícios previdenciários. As liquidações financeiras da

referida obrigação poderão ocorrer por valores diferentes daqueles consignados nas

demonstrações financeiras em 31 de dezembro de 2014, pelo fato de existir previsão

contratual de reavaliações atuariais anuais, visando à manutenção do equilíbrio

financeiro dos pagamentos dos benefícios aos assistidos.

No ano seguinte houve dois relatórios de opinião Com Ressalva; um foi emitido pela

KPMG, novamente referente ao Banco da Amazônia S.A, e outro pela Ernst & Young referente

as demonstrações contábeis apresentadas pelo Banco de Brasília S.A..

A KPMG verificou em 2015 que as demonstrações contábeis apresentadas pelo Banco da

Amazônia S.A foram elaboradas em todos os aspectos relevantes em conformidade com o

relatório financeiro aplicável exceto pelo mesmo motivo apresentado em seu relatório no

exercício anterior: limitação de escopo relacionada a reserva matemática dos planos de

benefícios, sua forma de cálculo, seus efeitos e por não ser possível concluir sobre a suficiência

do montante constituído para suportar saídas de caixas futuras que poderiam ser requeridas.

53

O seu parágrafo base para opinião Com Ressalva, presente no Relatório dos Auditores

Independentes da KPMG Auditores Independentes, datado de 23 de fevereiro de 2016 desvela

o seguinte:

Conforme mencionado nas Notas Explicativas nº13, nº16 e nº24, o Banco possui

registrado, em 31 de dezembro de 2015, o montante de R$342.016 mil (R$322.337

mil em 31 de dezembro de 2014), para cobrir as prováveis saídas de recursos

decorrentes da obrigação no respectivo plano de benefícios. O referido montante foi

apurado com base nos critérios definidos pela Deliberação CVM nº695/12,

considerando a paridade contributiva de 50%, assumindo que os participantes teriam

capacidade e condições de arcar com 50% da obrigação atuarial. Consequentemente,

considerando o provisionamento parcial com base na paridade contributiva de 50%,

não nos foi possível concluir se o montante provisionado é suficiente para suportar as

saídas de caixas futuras que poderão ser requeridas, bem como sobre as

movimentações líquidas positivas ocorridas no exercício findo em 31 de dezembro de

2015 nas rubricas “Outros ajustes de avaliação patrimonial”, no patrimônio líquido,

no montante de R$61.964 mil (movimentações negativas no montante de R$23.714

mil no exercício findo em 31 de dezembro de 2014) e na despesa com benefícios pós-

emprego no montante de R$67.721 mil, para o exercício findo em 31 de dezembro de

2015 (R$73.253 para o exercício findo em 31 de dezembro de 2014) e os respectivos

créditos tributários constituídos sobre o montante dessa provisão em 31 de dezembro

de 2015, no montante de R$105.325 mil (R$95.108 mil em 31 de dezembro de 2014).

A KPMG também apresentou parágrafo de ênfase em seu relatório onde chama a atenção

para a Nota Explicativa nº 24 no que diz respeito ao desfecho de ações referente à liquidação

dos planos de benefício as incertezas quanto às avaliações atuariais anuais dos contratos de

saldamento dos planos de benefícios.

[...]Sem modificar nossa opinião, chamamos a atenção para a nota explicativa nº 24,

que evidencia que o Banco possui registrado, em 31 de dezembro de 2015, como

outras obrigações no passivo circulante e não circulante o montante de R$719.430 mil

(R$738.184 mil em 31 de dezembro de 2014), decorrente do reconhecimento do

saldamento dos planos de benefícios previdenciários. As liquidações financeiras da

referida obrigação poderão ocorrer por valores diferentes daqueles consignados nas

demonstrações financeiras em 31 de dezembro de 2015, pelo fato de existir previsão

contratual de reavaliações atuariais anuais, visando à manutenção do equilíbrio

financeiro dos pagamentos dos benefícios aos assistidos. Em função da referida

previsão contratual, o banco em 31 de dezembro de 2015, conforme nota explicativa

nº 24, efetuou a remensuração dessa estimativa, resultando na reversão do montante

de R$40.784.mil, líquido dos efeitos tributários.

Ainda em 2015, houve mais um relatório como opinião modificada do tipo Com Ressalva,

desta vez, emitido pela Ernst & Young quando da auditoria sobre as demonstrações contábeis

emitidas pelo Banco de Brasília S.A. para o período findo em 31/12/15; neste caso, o parágrafo

base para opinião com ressalva explicita que:

Conforme divulgado na nota 39 às demonstrações contábeis consolidadas, o Banco é

patrocinador de planos de previdência complementar na modalidade de benefício

definido (Plano BD-01) e apura suas obrigações atuariais de acordo com laudo atuarial

emitido por seu atuário consultor. Em 31 de dezembro de 2015, para fins da

determinação das obrigações atuariais, a Administração não considerou a obrigação

54

atuarial apurada relativamente ao valor presente das contribuições futuras sobre

benefícios atribuíveis ao patrocinador sobre o referido plano, no montante de R$

211.315 mil. Dessa forma, o passivo está apresentado a menor em R$ 211.315 mil e

o patrimônio líquido apresentado em 31 de dezembro de 2015 está a maior em R$

126.789 mil, líquido dos efeitos tributários. (Trecho do Relatório dos Auditores

Independentes ao Banco de Brasília, Ernest & Young A. Independentes, 2016)

A Ernst & Young também apresentou parágrafo de ênfase no relatório destinado ao Banco

de Brasília S.A. chamando a atenção para a existência de créditos com o Fundo de

Compensação de Variações Salariais (FCVS) no montante de R$ 268.405mil.

Chamamos a atenção para a nota 17(b) às demonstrações contábeis consolidadas, que

descreve que, em 31 de dezembro de 2015, o Banco possui créditos junto ao Fundo

de Compensação de Variações Salariais - FCVS no montante de R$ 268.405 mil. Os

financiamentos habitacionais encerrados com cobertura do FCVS, ainda não

homologados, montam R$ 229.386 mil e a sua efetiva realização depende da aderência

a um conjunto de normas e procedimentos definidos em regulamentação emitida pelo

FCVS. O Banco estabeleceu critérios estatísticos para estimar as perdas decorrentes

de operações que não venham a atender a essas normas, para as quais constituiu

provisão no valor de R$ 193.067 mil. A realização dos créditos relacionados a

financiamentos habitacionais já habilitados e homologados pelo FCVS, no montante

de R$39.019 mil, em 31 de dezembro de 2015, segue um processo de securitização,

conforme previsto na Lei 10.150 de 2000. Nossa opinião não contém ressalva

relacionada a esse assunto. (Trecho do Relatório dos Auditores Independentes ao

Banco de Brasília, Ernest & Young A. Independentes, 2016)

Entre os relatórios dos auditores independentes emitidos sem modificação de opinião

(sem ressalva) também houveram alguns relatórios onde os auditores chamaram atenção por

meio de parágrafo de ênfase para algum item considerando importante, mas, não ao ponto de

modificar sua opinião. Como demonstrado anteriormente, em 2014 houveram 26 relatórios sem

modificação de opinião e em 2015 esse número reduziu para 25. Destes 51 relatórios um total

de dez apresentaram este tipo de parágrafo sendo seis em 2014 e quatro em 2015. O conteúdo

dos parágrafos de ênfase não possuíam relação direta com o reconhecimento, mensuração, ou

divulgação de provisões e passivos contingentes conforme o CPC 25 mas sim em relação a

créditos registrados no ativo que foram mensurados com base em estimativas e que que

dependem da ocorrência de um ou mais eventos para se realizarem; mudanças de práticas

contábeis e estimativas em relação a períodos anteriores; conversão monetária; metodologia de

avaliação de investimentos; e assuntos que expõe a imagem da instituição a riscos.

O Quadro 02 apresenta um resumo dos assuntos abordados nos parágrafos de ênfase

produzidos pelas auditorias independentes para cada uma das instituições onde esse parágrafo

foi considerado necessário pelos auditores, mas, sem modificar o seu tipo de opinião.

55

Quadro 02 - Assuntos dos parágrafos de ênfase nos relatórios sem modificação

de opinião

ANO INSTITUIÇÃO BANCÁRIA AUDITOR ASSUNTO DO PARÁGRAFO DE

ÊNFASE

2014 BTG PACTUAL E&Y Créditos tributários reconhecidos no

ativo com base em estimativas

2014 BANCO DO ESTADO DO

SERGIPE E&Y

Mudança de práticas contábeis,

estimativa e retificações em relação ao

exercício anterior

2014 PAN PwC Créditos tributários reconhecidos no


2014 SANTANDER Deloitte

Adequada conversão dos valores em

euros para valores em reais nas

demonstrações apresentadas.

2014 BRASILIA KPMG

Existência de créditos de ocorrência

estimável junto ao Fundo de

Compensação de Variações Salariais

2014 CONSORCIO ALFA Grant

Avaliação dos investimentos em

controladas pelo método de

equivalência patrimonial enquanto que

para fins de IFRS seria custo ou valor

justo.

2015 BTG PACTUAL E&Y

Créditos tributários reconhecidos no

ativo com base em estimativas; e

notícias relevantes evolvendo o

principal acionista e administrador.

2015 BANCO DO ESTADO DO

SERGIPE E&Y

Realização de créditos tributários

diferidos na controlada

2015 PAN PwC Créditos tributários reconhecidos no


2015 SANTANDER Deloitte

Adequada conversão dos valores em

euros para valores em reais nas

demonstrações apresentadas.


4.3 NÍVEL DE ADERÊNCIA X TIPO DE OPINIÃO DO AUDITOR

Nesta última seção é realizada a análise comparativa entre o nível de aderência percebido

nas notas explicativas preparadas pelas instituições financeiras e o tipo de opinião presente no

relatório do auditor independente contratado pela instituição, com o intuito de realizar

comparativos diante de uma perspectiva mais direta.

As Tabelas 8 e 9 apresentam em ordem decrescente de nível de aderência ao CPC 25 de

cada instituição bancária associada ao seu auditor independente e o tipo de opinião emitida por

este auditor.

56

Tabela 8: Nível de Aderência x Opinião da Auditoria em 2014

Banco

Nível de

aderência

em 2014

Opinião do

Auditor Auditor

ITAU UNIBANCO HOLDING S.A. 100,00% Sem Modificação PwC

BCO BRASIL S.A. 84,60% Sem Modificação KPMG

BCO SOFISA S.A. 84,60% Sem Modificação KPMG

BANESTES S.A. - BCO EST ESPIRITO SANTO 76,90% Sem Modificação PwC

BCO ABC BRASIL S.A. 76,90% Sem Modificação E&Y

BCO ALFA DE INVESTIMENTO S.A. 76,90% Sem Modificação KPMG

BCO BRADESCO S.A. 76,90% Sem Modificação KPMG

BCO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL S.A. 76,90% Sem Modificação E&Y

BCO INDUSVAL S.A. 76,90% Sem Modificação PwC

BCO SANTANDER (BRASIL) S.A. 76,90% Sem Modificação Deloitte

BCO SANTANDER S.A. 76,90% Sem Modificação Deloitte

BRB BCO DE BRASILIA S.A. 76,90% Sem Modificação E&Y

ITAUSA INVESTIMENTOS ITAU S.A. 76,90% Sem Modificação PwC

BCO AMAZONIA S.A. 69,20% Com Ressalva KPMG

BCO DAYCOVAL S.A. 69,20% Sem Modificação Deloitte

BCO MERCANTIL DE INVESTIMENTOS S.A. 69,20% Sem Modificação PwC

BCO MERCANTIL DO BRASIL S.A. 69,20% Sem Modificação PwC

BCO NORDESTE DO BRASIL S.A. 69,20% Sem Modificação E&Y

BCO PAN S.A. 69,20% Sem Modificação PwC

BCO PATAGONIA S.A. 69,20% Sem Modificação KPMG

PARANA BCO S.A. 69,20% Sem Modificação KPMG

BCO ESTADO DE SERGIPE S.A. - BANESE 61,50% Sem Modificação E&Y

BCO PINE S.A. 61,50% Sem Modificação PwC

BCO BTG PACTUAL S.A. 53,80% Sem Modificação E&Y

BCO ESTADO DO PARA S.A. 53,80% Sem Modificação KPMG

ALFA HOLDINGS S.A. 23,10% Sem Modificação Grant

CONSORCIO ALFA DE ADMINISTRACAO S.A. 15,40% Sem Modificação Grant


Analisando a Tabela 6 e considerando a média de 68,9% em nível de aderência em que

quatro instituições bancárias (Consorcio Alfa de Administracao S.A., Alfa Holdings S.A., BTG

Pactual S.A., Banco do Estado do Para S.A.) tiveram os piores índices observa-se que a Grant

Thornton, a Ernst & Young e a KMPG não modificaram sua opinião. Em outras palavras os

auditores consideraram que as demonstrações contábeis destas instituições foram preparadas,

em todos os aspectos relevantes, em conformidade com o relatório financeiro aplicável àquela

instituição auditada por eles.

Porém, a própria omissão de alguns itens exigidos pelo CPC 25 já compromete a plena

conformidade das demonstrações pelo menos em relação aos itens abordados pelo CPC 25 – o

que compromete em primeiro lugar a qualidade da informação contábil e em segundo lugar a

confiabilidade nos dados apresentados a respeito de provisões e passivos contingentes.

57

Tabela 9: Nível de Aderência x Opinião da Auditoria em 2015

Banco

Nível de

aderência

em 2015

Opinião do

Auditor Auditor

ITAU UNIBANCO HOLDING S.A. 92,30% Sem Modificação PwC

BCO BRASIL S.A. 84,60% Sem Modificação KPMG

BANESTES S.A. - BCO EST ESPIRITO SANTO 76,90% Sem Modificação PwC

BCO ALFA DE INVESTIMENTO S.A. 76,90% Sem Modificação KPMG

BCO BRADESCO S.A. 76,90% Sem Modificação KPMG

BCO DAYCOVAL S.A. 76,90% Sem Modificação Deloitte

BCO ESTADO DE SERGIPE S.A. - BANESE 76,90% Sem Modificação E&Y

BCO ESTADO DO PARA S.A. 76,90% Sem Modificação KPMG

BCO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL S.A. 76,90% Sem Modificação E&Y

BCO INDUSVAL S.A. 76,90% Sem Modificação PwC

BRB BCO DE BRASILIA S.A. 76,90% Com Ressalva E&Y

ITAUSA INVESTIMENTOS ITAU S.A. 76,90% Sem Modificação PwC

BCO AMAZONIA S.A. 69,20% Com Ressalva KPMG

BCO MERCANTIL DO BRASIL S.A. 69,20% Sem Modificação PwC

BCO NORDESTE DO BRASIL S.A. 69,20% Sem Modificação E&Y

BCO PAN S.A. 69,20% Sem Modificação PwC

BCO PINE S.A. 69,20% Sem Modificação PwC

BCO SOFISA S.A. 69,20% Sem Modificação KPMG

PARANA BCO S.A. 69,20% Sem Modificação KPMG

BCO ABC BRASIL S.A. 61,50% Sem Modificação E&Y

BCO SANTANDER S.A. 61,50% Sem Modificação Deloitte

BCO SANTANDER (BRASIL) S.A. 53,80% Sem Modificação Deloitte

CONSORCIO ALFA DE ADMINISTRACAO S.A. 53,80% Sem Modificação Grant

BCO BTG PACTUAL S.A. 46,20% Sem Modificação E&Y

BCO MERCANTIL DE INVESTIMENTOS S.A. 46,20% Sem Modificação PwC

BCO PATAGONIA S.A. 46,20% Sem Modificação KPMG

ALFA HOLDINGS S.A. 15,40% Sem Modificação KPMG


No ano de 2015, considerando a média de 67,2% observa-se tanto uma piora geral no

nível de aderência ao CPC 25 em relação a 2014 (onde nenhuma instituição o fez de forma

plena) como a quantidade de instituições abaixo dessa referência foi maior, alcançando o total

de sete – que são, em ordem crescente do nível de aderência: Alfa Holdings S.A., Mercantil de

Investimentos S.A., BTG Pactual S.A., Patagonia S.A., Santander (Brasil) S.A., ABC Brasil

S.A., Consorcio Alfa de Administração S.A.. Neste grupo cada uma das firmas de auditoria

identificadas (KPMG, E&Y, Deloitte, PwC e Grant) emitiu em seu relatório opinião não

modificada.

Novamente, diante da baixa aderência ao CPC 25 não é adequado afirmar que os

relatórios foram preparados em conformidade com a estrutura do relatório financeiro aplicável.

É possível ainda observar o cenário do ponto de vista onde as instituições bancárias são

agrupadas de acordo com suas empresas de auditoria e comparar as médias observadas, desse

58

modo, é possível estabelecer uma comparativo entre as firmas de auditoria Big Four e Não Big

Four.

Os Quadros 03 e 04 apresentam respectivamente em 2014 e 2015 quais foram as médias

dos níveis de aderência de cada grupo de empresas auditadas por uma mesma firma.

Quadro 03 - Médias em 2014 por Auditor Independente

Banco

Nível de

aderência

em 2014

Média

por

auditor

Auditor

Independente

BCO SANTANDER (BRASIL) S.A. 76,90%

74,40% Deloitte BCO SANTANDER S.A. 76,90%

BCO DAYCOVAL S.A. 69,20%

BCO ABC BRASIL S.A. 76,90%

69,20% E&Y

BCO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL S.A. 76,90%

BRB BCO DE BRASILIA S.A. 76,90%

BCO NORDESTE DO BRASIL S.A. 69,20%

BCO ESTADO DE SERGIPE S.A. - BANESE 61,50%

BCO BTG PACTUAL S.A. 53,80%

ALFA HOLDINGS S.A. 23,10% 19,20% Grant

CONSORCIO ALFA DE ADMINISTRACAO S.A. 15,40%

BCO BRASIL S.A. 84,60%

73,10% KPMG

BCO SOFISA S.A. 84,60%

BCO ALFA DE INVESTIMENTO S.A. 76,90%

BCO BRADESCO S.A. 76,90%

BCO AMAZONIA S.A. 69,20%

BCO PATAGONIA S.A. 69,20%

PARANA BCO S.A. 69,20%

BCO ESTADO DO PARA S.A. 53,80%

ITAU UNIBANCO HOLDING S.A. 100,00%

75,00% PwC

BANESTES S.A. - BCO EST ESPIRITO SANTO 76,90%

BCO INDUSVAL S.A. 76,90%

ITAUSA INVESTIMENTOS ITAU S.A. 76,90%

BCO MERCANTIL DE INVESTIMENTOS S.A. 69,20%

BCO MERCANTIL DO BRASIL S.A. 69,20%

BCO PAN S.A. 69,20%

BCO PINE S.A. 61,50%


Analisando o ano de 2014, por coincidência (ou não) as instituições auditadas pela não

Big Four Grant Thornton tiveram os piores níveis de aderência ao CPC 25 (média de

32,7%).; já entre as firmas do Big Four destacaram-se em 2014 a PwC e a Deloitte dadas as

suas instituições estarem entre os melhores níveis de divulgação de provisões e passivos

contingentes observados nesta pesquisa.

59

Quadro 04 - Médias em 2015 por Auditor Independente

Banco

Nível de

aderência

em 2015

Média

por

auditor

Auditor

Independente

BCO DAYCOVAL S.A. 76,90%

64,10% Deloitte BCO SANTANDER S.A. 61,50%

BCO SANTANDER (BRASIL) S.A. 53,80%

BCO ESTADO DE SERGIPE S.A. - BANESE 76,90%

67,90% E&Y

BCO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL S.A. 76,90%

BRB BCO DE BRASILIA S.A. 76,90%

BCO NORDESTE DO BRASIL S.A. 69,20%

BCO ABC BRASIL S.A. 61,50%

BCO BTG PACTUAL S.A. 46,20%

CONSORCIO ALFA DE ADMINISTRACAO S.A. 53,80% 53,80% Grant

BCO BRASIL S.A. 84,60%

65,00% KPMG

BCO ALFA DE INVESTIMENTO S.A. 76,90%

BCO BRADESCO S.A. 76,90%

BCO ESTADO DO PARA S.A. 76,90%

BCO AMAZONIA S.A. 69,20%

BCO SOFISA S.A. 69,20%

PARANA BCO S.A. 69,20%

BCO PATAGONIA S.A. 46,20%

ALFA HOLDINGS S.A. 15,40%

ITAU UNIBANCO HOLDING S.A. 92,30%

72,10% PwC

BANESTES S.A. - BCO EST ESPIRITO SANTO 76,90%

BCO INDUSVAL S.A. 76,90%

ITAUSA INVESTIMENTOS ITAU S.A. 76,90%

BCO MERCANTIL DO BRASIL S.A. 69,20%

BCO PAN S.A. 69,20%

BCO PINE S.A. 69,20%

BCO MERCANTIL DE INVESTIMENTOS S.A. 46,20%


Considerando o ano de 2015, através do Quadro 04, verifica-se, assim como no exercício

anterior, que o pior índice é do “grupo” de instituições auditadas pela Não Big Four Grant

Thornton; em 2015 o grupo de instituições auditadas pela PwC tiveram os melhores índices

(com exceção do Banco Mercantil de Investimentos que apresentou nível abaixo da média geral

daquele ano (67,2%)) bem como o grupo de empresas auditadas pela E&Y.

O panorama geral dos dados indica não qualidade no serviço realizado, bem como não

apresenta qualidade uniforme na auditoria independente, tomando por critério técnico a

conformidade dos relatórios contábeis apresentados em termos de divulgação de provisões e

passivos contingentes segundo as exigências do CPC 25 – uma vez que o nível de aderência

60

entre as empresas auditadas foi baixo e quase nenhum relatório dos auditores levou em

consideração os desvios em relação a norma.

Os dados também indicam que entre as firmas de auditoria denominadas Big Four a

qualidade da auditoria pressuposta a essas firmas não é uniforme, dado que alguns dos piores

índices de nível de aderência entre os bancos estavam sendo auditadas por algumas das quatro

maiores firmas de auditorias do mundo.

Contudo não foi possível identificar quais os motivos e circunstâncias que direta ou

indiretamente colaboraram para este cenário, para isto seriam necessários dados adicionais

principalmente a respeito das bases utilizadas no planejamento, dos procedimentos adotados

durante a fase de execução até a formação da opinião dos auditores independentes, o que

constitui o principal limitador desta pesquisa - a baixa transparência na emissão do relatório do

auditor independente.

61

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente estudo buscou verificar a qualidade da auditoria independente no Brasil entre

as instituições bancárias listadas na B3 tomando por critério técnico o nível de aderência destas

instituições ao CPC 25 em termo de provisões e passivos contingentes.

A literatura existente indicava que instituições de diversos segmentos não estavam em

plena aderência aos procedimentos exigidos pelo CPC 25 e que o cenário econômico atual

colocava em dúvida a qualidade dos serviços de auditoria independente, o que provocou estudos

na área da qualidade da auditoria que identificaram indícios e buscaram

justificativas/determinantes da baixa qualidade deste serviço.

Para esta pesquisa foi considerado como proxy de qualidade da auditoria o tipo de opinião

emitido pelos auditores independentes relacionado ao nível de aderência ao CPC 25 na

divulgação de provisões e passivos contingentes. A população abordada foram as instituições

bancárias com ações negociadas na B3, devido a sua relevância econômica e relação com alguns

dos tipos de provisões e passivos contingentes. A coleta dos dados foi realizada durante o ano

de 2016 por meio da consulta aos relatórios dos auditores independentes, notas explicativas,

demais demonstrações contábeis e formulários de referência publicados no sítio eletrônico da

B3 referentes a dois períodos: o exercício findo em 31/12/2014 e 31/12/2015.

A análise dos dados revelou que, nos períodos selecionados (2014 e 2015), as instituições

bancárias apresentaram em média um baixo nível de aderência ao CPC 25 quando analisados

os itens de divulgação obrigatória para provisões e passivos contingentes. Foi identificado que

existe um relação positiva entre o porte da instituição e o seu nível de aderência, ou seja, quanto

maior a instituição e os seus resultados melhor o seu nível de divulgação, mas, esse item não é

o principal elemento dado o baixo coeficiente de correlação identificado.

Em seguida foi descrito o cenário mercadológico entre as empresas de auditoria que

realizaram seus exames, e percebeu-se a presença de mais de 90% de instituições auditadas por

uma das empresas de auditoria Big Four e que o tipo de opinião mais comum foi o tipo Sem

modificação – o que indicaria que as instituições auditadas apresentaram suas demonstrações

contábeis em conformidade com as práticas e normas contábeis vigentes.

62

Também foi analisado o conteúdo dos parágrafos que deram base as poucas opiniões

emitidas com ressalva e também os parágrafos de ênfase, mesmo nos relatórios sem

modificação de opinião, para identificar entre eles qualquer relação com aspectos relacionados

ao reconhecimento, mensuração e divulgação de provisões e passivos contingentes. Porém

quase nenhum auditor abordou em seus relatórios tais aspectos, que por um ou outro motivo

foram negligenciados. Destaque-se que o tipo de opinião mais frequente foi “sem modificação”,

sendo que onde os relatórios se apresentaram com ressalva foi justamente em itens relacionados

a provisões e passivos contingentes.

Por fim, considerando o quadro geral de dados observados durante esta pesquisa é

possível extrair pelo menos duas conclusões: uma relacionada a aderências das instituições

bancárias ao CPC 25, em termo de provisões e passivos contingentes e outra, decorrente da

primeira, em relação a qualidade da auditoria no Brasil. Em primeiro lugar conclui-se que o

nível de aderência ao CPC 25, tomando por critério técnico os itens de divulgação obrigatórios,

nas instituições bancárias listadas na B3 foi baixo em 2014 e piorou em 2015, indicando que as

empresas não estão divulgando adequadamente seus passivos contingentes e provisões o que

acarreta em prejuízos a qualidade das informações das demonstrações contábeis e esse resultado

confirma os estudos de Paoletti (2010), De Oliveira (2011), Ribeiro (2012), Suave (2013),

Farias (2016) que observaram baixa divulgação ou divulgação inadequada relacionadas a

provisões e passivos contingentes em empresas brasileiras de segmentos variados. Por outro

lado, assim como no estudo desenvolvido por Suave (2013), esta pesquisa identificou que os

itens melhor divulgados pelas instituições foram aqueles onde a entidade apresenta natureza,

estimativas de efeitos financeiros, critérios de mensuração e incertezas relacionadas a valores e

prazos.

Em segundo lugar, tomando por base o baixo nível de aderência das empresas auditadas

ao CPC 25 e a desconsideração deste elemento pela maioria dos relatórios dos auditores

independentes não é possível considerar a existência de qualidade uniforme da auditoria

independente no Brasil, uma vez que os índices das empresas apresentaram grande variação,

muito embora os melhores índices estivessem entre o grupo de instituições auditadas por Big

Four.

Apesar de ter sido observada uma tendência crescente do nível de aderência em

instituições bancárias de maior porte não foi possível avaliar quais fatores contribuíram de

forma isolada ou conjunto para os níveis identificados, nesse sentido, tem-se uma limitação

para este estudo. Outra limitação parte da pouca transparência presente nos relatórios dos

63

auditores independentes que são apresentados ao público junto as demonstrações, posto que, ao

adotarem uma postura de comunicação padronizada e de certa forma resumida, não expõe de

forma clara quais foram as bases definidas na fase de planejamento, nem os tipos de

procedimentos adotados (tal como é feito em trabalhos científicos), o que é compreensível do

ponto de vista estratégico para as empresas auditadas em seus mercados onde a concorrência é

acirrada, mas, para o objetivo deste trabalho, uma maior transparência forneceria dados mais

completos para o reconhecimento do processo de formação de opinião.

Para pesquisa futuras sugere-se a investigação dos fatores que, direta ou indiretamente,

de forma isolada ou conjunta, são determinantes na qualidade da auditoria em instituições

financeiras segmentadas não só por porte, mas também pelo nicho em que atuam, região, a

liquidez de suas ações, solidez no mercado e valor de marca.

64

REFERÊNCIAS

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CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC). Normas brasileiras de

contabilidade: NBC PA – do auditor independente: NBC PA 01, 11, 12, 13, 290 e 291 e

Resolução CFC 1.019/05. Brasília: Conselho Federal de Contabilidade, 2012a.

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65

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profissional do contabilista - CEPC. Brasília: CFC, 1996.

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