A Substituição Tributária na Indústria de materiais de ... · O princípio constitucional da anterioridade na legislação tributária, segundo o qual um imposto só pode ser

A Substituição Tributária na Indústria de materiais de contrução 1

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Equipe:

Diretor do Projeto: Cesar Cunha Campos

Supervisor: Ricardo Simonsen

Diretor de Controle: Antonio Carlos Kfouri Aidar

Coordenador: Fernando Garcia

Corpo Técnico: Ana Maria Castelo

Ana Lélia Magnabosco

Sergio Camara Bandeira

Rua General Furtado Nascimento, 684, conj. 63 CEP: 05465-070Alto do Pinheiros • São Paulo • SP www.abramat.org.br



Apresentação

A substituição tributária é um instrumento fiscal previsto no artigo 150, parágrafo

7º da Constituição Federal, que permite ao governo atribuir o pagamento da obri-

gação tributária a contribuinte que não é responsável direto pelo fato gerador, mas

está relacionado com ele. Em seu artigo 155, parágrafo 2º, XII, b, a Constituição

Federal estabelece também que cabe à lei complementar dispor sobre a substi-

tuição tributária relativa ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICMS). Em

consonância com a disposição constitucional, a Lei Complementar 87/96, conhecida

como Lei Kandir, dispôs sobre a aplicação da substituição tributária ao ICMS. Ela

estabelece como competência dos Estados a seleção das mercadorias e serviços

que estão sujeitos à substituição tributária. Nos casos de operações interestaduais,

há necessidade de acordo específico entre os Estados envolvidos por meio de con-

vênios ou protocolos.

Essencialmente, a substituição tributária foi criada para aumentar a eficiência e a

racionalidade do sistema tributário nacional. De fato, a antecipação do pagamento

do imposto e sua concentração na fase inicial de uma cadeia produtiva, ou num

estágio da cadeia onde há um menor número de contribuintes, facilitam de forma

expressiva a fiscalização, gerando ganhos importantes de arrecadação.

Vale notar, no entanto, que os ganhos de arrecadação deveriam provir do combate

à sonegação fiscal, o que tornaria a substituição tributária também importante ins-

trumento de controle da concorrência desleal entre empresas. Mas ao contrário do

que se poderia esperar, a legislação e os protocolos existentes entre Estados têm

se mostrado extremamente complexos. Atualmente vigora uma profusão de legisla-

ções, convênios e protocolos que têm obrigado as empresas a criarem departamen-

tos jurídicos e fiscais cada vez maiores para lidar com a complexidade e a diversidade

de legislações que surgiram nos últimos anos.

O presente estudo, realizado pela Fundação Getúlio Vargas

de São Paulo para a ABRAMAT, tem por objetivo identificar

as principais dificuldades relacionadas pelas empresas da

indústria de materiais com a implantação da substituição tri-

butária. Para tanto, a FGV fez o levantamento das informa-

ções por meio de entrevista direta com profissionais da área

fiscal de empresas filiadas à ABRAMAT. Assim, as dificulda-

des relatadas nesse estudo refletem a visão das empresas.



1. A substituição tributária na indústria de materiais

Em São Paulo, a Lei 6.374/89, com suas atualizações, relaciona as mercadorias su-

jeitas à substituição tributária (ST). O Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto

45.490/00 relaciona os itens sujeitos a ST no artigo 313-Y. O Decreto 56.540/10 esta-

belece o último dia do 2º mês subsequente ao período de apuração como prazo de

recolhimento do imposto.

A Base de Cálculo é o preço praticado pelo sujeito passivo, incluídos os valores cor-

respondentes a frete, carreto, seguro, impostos e outros encargos transferíveis ao

adquirente, acrescido do valor adicionado calculado mediante a multiplicação do

preço praticado pelo Índice de Valor Adicionado Setorial (IVA-ST) indicado no Anexo

Único da Portaria CAT nº 16/2009, conforme hipótese prevista no art. 43, § 3º, c/c o

art. 44 do RICMS/00, aprovado pelo Decr. 45490/00. Os percentuais do IVA-ST para

Materiais de Construção variam entre 27 a 76%.

Existem inúmeros protocolos firmados com outras unidades da Federação que es-

tabelecem as regras da tributação de mercadorias com destino a mercado revende-

dor/consumidor fora do Estado. Esses protocolos atribuem ao remetente da mer-

cadoria a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto. Atualmente

a ST ocorre em outros 19 Estados, além do Distrito Federal: Acre, Alagoas, Amapá,

Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul, Minas Gerais,

Pará, Paraná, Pernambuco, Rio de Janeiro, Rio Grande do Sul, Roraima, Santa Cata-

rina, Sergipe e Tocantins.

No caso de operação interestadual os prazos para pagamento do imposto possuem

dois critérios:

i) Se o contribuinte substituto for inscrito na unidade de Federação de

destino, o prazo é de até o 9º ou 10º dia do mês subsequente (ver qua-

dro). O contribuinte pode recolher o total do período por Guia Nacional

de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE);

ii) Se não for inscrito, o contribuinte deve reter e recolher o imposto a

cada operação, devendo anexar a guia de recolhimento à nota fiscal emiti-

da, ou seja, GNRE ou em guia específica do estado.

Nessas operações, a Base de Cálculo será o preço praticado pelo sujeito passivo,

incluídos os valores correspondentes a frete, carreto, seguro, impostos e outros en-

cargos transferíveis ao adquirente, acrescido do valor adicionado calculado mediante

a multiplicação do preço praticado pelo Índice de Valor Adicionado Setorial (IVA-ST)

ou MVA (Margem de Valor Agregado) indicado na legislação de cada Estado.

No entanto, nas operações interestaduais, além do IVA, ou MVA, existe o MVA ajusta-

do. Como a alíquota interestadual normalmente é menor que a alíquota interna dos

Estados, para se evitarem preços mais competitivos para os produtos com origem

em outros mercados, surgiu a necessidade de adequar os MVAs de tal forma que se

nivelasse a carga tributária. Dessa forma, o MVA ajustado é maior que o MVA interno

do Estado. No caso da alíquota interna ser reduzida, não se aplica o MVA ajustado.

Existem exceções à aplicação do ajuste. No Estado de Santa Catarina, por exem-

plo, há uma redução na carga tributária para os destinatários optantes pelo Simples

Nacional, ou seja, aplica-se uma redução correspondente a 30% do MVA ajustado

(Decreto 3467/10).

É importante observar que nas aquisições efetuadas por contribuinte situado no

Estado de São Paulo de mercadorias de outros Estados, também prevalece o mes-



mo princípio: o ICMS-ST deve ser retido e recolhido pelo Estado remetente em

favor de São Paulo.

A substituição tributária, tanto nas operações internas como nas interestaduais, não

se aplica em algumas situações como:

• Se a mercadoria for destinada à integração ou consumo em processo de

industrialização;

• Em caso de transferência para outro estabelecimento do mesmo titular; e

• Se a mercadoria for destinada a uso/consumo do destinatário.

Em geral, os itens constantes das relações de mercadorias sujeitas à substituição tri-

butária em cada Estado são os mesmos, em sua grande maioria. Mas, existem itens

que constam em determinadas relações e não constam em outras.

O Quadro I apresenta a relação dos Estados que aplicam a substituição tributária ao

segmento de materiais de construção e congêneres, as respectivas alíquotas e prazos

de recolhimento.

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As dificuldades da aplicação nas operações interestaduais

Além da complexidade enorme das operações decorrente da falta de uniformi-

dade da legislação e da grande diversidade de percentuais de IVA e MVA, as em-

presas relatam outros problemas como o excesso de trâmites burocráticos e o não

cumprimento da legislação tributária.

O princípio constitucional da anterioridade na legislação tributária, segundo o qual

um imposto só pode ser criado ou alterado no exercício financeiro anterior ao

da sua vigência, é o que mais sofre desrespeito, dificultando significativamente a

adequação da empresa aos novos procedimentos. Segundo as empresas, a regra

que equivocadamente prevalece é a vigência da legislação a partir da data de sua

publicação, produzindo efeitos de imediato ou em poucos meses.

Para as empresas, a complexidade da legislação existente torna-se outro grave

problema, acarretando transtornos e ocasionando custos adicionais, tanto ao re-

metente quanto ao destinatário. A dificuldade com a legislação atinge até a fisca-

lização, principalmente a de barreira, que muitas vezes exige o imposto em opera-

ções não sujeitas à ST.

Vale notar que para a aplicação da substituição tributária, a empresa deve observar

a legislação interna de cada Estado de destino, como a formação da base de cálcu-

lo, a alíquota interna, a forma de recolhimento do ICMS-ST, etc. Mas o remetente,

como substituído tributário também está sujeito à fiscalização por agentes do Es-

tado de destino, com ou sem sua presença física no estabelecimento.

Dessa forma para evitarem paradas em barreiras ou divisas entre Estados, assim

como os encargos relativos ao recolhimento nota a nota, as empresas procuram

efetuar suas inscrições como contribuintes substitutos nos Estados destinatários.

Porém, estes cadastros são demasiadamente burocráticos, exigindo-se formali-

dades que poderiam ser dispensadas. E como contribuintes substitutos inscritos

no Estado de destino das mercadorias, as empresas são obrigadas a cumprir as

mesmas exigências que lhe são impostas no seu estado, como: escrituração de

livros, preenchimento de guias de informação e apuração, transmissão de arquivos

eletrônicos, etc. Ou seja, como não existe um sistema de informação integrado, os

contribuintes têm suas obrigações multiplicadas por tantas vezes quantas forem

suas inscrições em outros estados.

Ainda relacionada à burocracia, está inserida a dificuldade com o ressarcimento

do ICMS-ST pago quando ocorre a devolução da mercadoria ou faturamento a

maior. Cada Estado tem uma regra diferente: alguns como Minas Gerais, não

permitem a compensação direta na apuração do imposto a recolher como crédi-

to, exigindo o montante recolhido seja solicitado via administrativa, por meio de

um pedido de “Repetição de Indébito” (quando se paga duas vezes ou a maior

o imposto), ou em pedidos de ressarcimento que, em geral, não têm prazo certo

para serem liberados.



O descumprimento da legislação tributária ocorre também na aplicação da ST a

mercadorias com destinação uso/consumo do adquirente. Na quase totalidade dos

Estados que aplica a ST (com exceção de MT e MS), o recolhimento a título de

substituição tributária se dá com a aplicação do diferencial de alíquotas (entre a

interna do Estado de destino e a interestadual aplicada pelo Estado de origem),

que é de responsabilidade do destinatário que está adquirindo mercadoria para

seu uso/consumo ou ativo imobilizado. A exigência do imposto nesta situação con-

traria o próprio conceito do instituto da substituição tributária, já que, se o destino

da mercadoria é seu uso/consumo, não ocorrerão operações subsequentes. Os

Estados tentam amenizar este equívoco não incluindo o MVA para efeito de apu-

ração da base de cálculo.

Segundo as empresas, decretos e protocolos confusos também tornam as opera-

ções de substituição tributárias mais complexas. Um dos pontos de maior desen-

tendimento com a fiscalização está nas Classificações Fiscais e as descrições dos

produtos constantes das relações dos itens sujeitos à ST, que são pouco detalha-

das. Existem casos em que as relações com os itens sujeitos à ST se enquadram

em determinada Classificação Fiscal pela Tabela do IPI, porém não estão expres-

samente citados nas listas de ST. É o caso, por exemplo, do tanque plástico, que é

classificado na NBM 3922.1000, mas a descrição constante nas relações de itens é

“Banheiras, boxes para chuveiros, pias e lavatórios”.

Na maioria dos Estados, as listas de itens sujeitos a ST são desmembradas em mate-

riais de construção, materiais elétricos, materiais eletroeletrônicos etc. No entanto, é

possível encontrar o mesmo item e Classificação Fiscal em mais de uma relação, por

exemplo, na de Materiais de Construção e na de Materiais elétricos. O que se torna

especialmente grave quando os IVAs ou MVAs dessas relações para um mesmo item

são diferentes. Um exemplo desta situação é o item “Pistola para cola bicomponen-

te”, que em São Paulo aparece na relação de itens constantes da Port. 155/2009

como “Máquinas e aparelhos mecânicos”, com IVA de 42,12%, assim como na

relação de itens constantes da Port. 109/2008 como “Materiais de Construção”,

com IVA de 39,14%.

Esse quadro é comum, mas assume dimensão particularmente grave em alguns

Estados, como o Mato Grosso. Recentemente o Estado concedeu uma redução na

carga tributária, somente para alguns segmentos, nas operações internas, esten-

dendo-a às operações sujeitas à ST. Essa aplicação, porém, exige uma sistemáti-

ca de cálculo totalmente diferenciada do regime tradicional de ST. A redução da

carga tributária para 10,15% nas aquisições de bens e mercadorias efetuadas por

contribuintes do Estado junto a estabelecimentos localizados em outras unidades

da Federação (Lei Estadual MT nº 9.480/10 e Decreto nº 7/11) elevou o grau de

complexidade das operações com substituto localizado em outro Estado. Primeiro,

existe a necessidade de consultar qual o CNAE (Código de Classificação Nacional

de Atividades Econômicas) que o comprador está enquadrado e, depois, verifi-

car a sua regularidade fiscal na Sefaz-MT (pela Certidão Negativa de Débitos). O

comprovante resultante dessa operação tem que ser preservado pelo prazo de 5

anos, para o caso de fiscalização. Nos casos de não aplicação da redução da carga

tributária, nas saídas para determinado destinatário com mercadorias sujeitas à

substituição tributária e outras não sujeitas, a legislação do Estado obriga à emis-

são de notas fiscais separadas, o que eleva consideravelmente os custos envolvidos

na operação.

Procedimento semelhante ao exigido no Mato Grosso, é observado nas operações

destinadas ao Estado de Santa Catarina, onde a empresa remetente tem que con-



sultar o seu Regime Tributário do período para obtenção do benefício de redução

da carga tributária (somente para os optantes pelo Simples Nacional).

A aplicação da ST em muitos Estados, como o Rio Grande do Sul, não contempla

benefícios concedidos de redução da base de cálculo nas operações com deter-

minados materiais, aplicando-se a MVA ajustada, o que, na prática, determina um

aumento de tributação.

Por fim, vale observar também que Estados como Rio Grande do Sul, Mato Gros-

so, Minas Gerais, Mato Grosso do Sul e Bahia exigem dos destinatários de seus

respectivos estados, o ICMS-ST ou a comprovação do recolhimento, mediante a

aplicação de autos de infração ou notificações para recolhimento, mesmo quando

o imposto já foi retido e recolhido pelo remetente como substituto tributário. Nes-

ses casos, a empresa remetente tem que enviar cópias das guias de recolhimento,

bem como dos seus registros fiscais onde consta a citação da nota fiscal enviada

ao cliente.

2. Algumas considerações

Desde a sua regulamentação, a substituição tributária vem sendo progressivamen-

te implantada pelos Estados em um número cada vez maior de mercadorias. Atual-

mente, a maioria das unidades da Federação já implantou a ST na indústria de ma-

teriais. No entanto, não há uma adesão nacional ao Protocolo de ICMS, fazendo

com que o princípio original de simplificação e racionalização do sistema tributário

seja suplantado pela inexistência de uma legislação comum. A multiplicidade de

índices de valor agregado, a profusão de legislações, convênios e protocolos vêm

de encontro aos princípios desejados de simplicidade e racionalidade. Ao elevar

expressivamente a burocracia, a ST aumenta os custos das empresas. Além disso,

os IVAs e MVAs aplicados têm gerado na maioria das vezes um aumento efetivo de

carga tributária na cadeia produtiva da construção.

A simplificação dos procedimentos e a uniformização de alíquotas, assim como

a criação de uma relação de itens sujeitos ao ICMS-ST igual para todas as unida-

des da Federação mostram-se passos imprescindíveis rumo a um sistema tributário

mais eficiente. Esse é um passo para que a ST cumpra seu papel efetivo para a

sociedade e para o fisco, sem acarretar ineficiências e desperdícios. Como se trata

de algo que evolve todas as administrações fazendárias estaduais, há o entendi-

mento de que o tema deve ser discutido no Confaz, órgão que pode auxiliar no

tratamento da questão.


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