SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - NORMAS GERAIS

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    19-Jul-2015

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CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO

Cmara de Pesquisa e Desenvolvimento ProfissionalHome Page : www.crc.org.br E-mail : cursos@crcrj.org.br

SUBSTITUIO TRIBUTRIA NORMAS GERAIS

Expositor:

Leandro Tavares

Rio de Janeiro Atualizao: 10/09/2010

SUBSTITUIO TRIBUTRIA DO ICMS NORMAS GERAIS

1. CONSIDERAES INICIAIS.

Conforme prev o art. 128 da Lei n 5.172/66 - Cdigo Tributrio Nacional (CTN), a responsabilidade pelo pagamento do imposto pode ser atribuda a terceira pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao tributria.

Dessa forma, o CTN permite que os Estados e o Distrito Federal excluam a responsabilidade pelo recolhimento do imposto do contribuinte e a transfira a outro contribuinte, instituindo, assim, o regime de substituio tributria do ICMS em relao s operaes e prestaes de servios sujeitos a este imposto.

O presente curso visa apresentar aos participantes os aspectos gerais do regime de substituio tributria no Estado do Rio de Janeiro, com base no Livro II do Decreto n 27.427/00 (RICMS-RJ) e alteraes posteriores.

2. HISTRICO O referido instituto foi criado e implementado pelas Unidades da Federao antes do advento da atual Constituio Federal, por intermdio de legislao infraconstitucional, ou seja, de Convnios e Protocolos celebrados entre os secretrios de fazenda estaduais. Durante muito tempo, a sua constitucionalidade e legitimidade foi argida em juzo pelos contribuintes, sob a alegao de falta de previso constitucional e de lei complementar para a sua implementao. Em face da eficincia desse instituto, uma vez que a sua aplicao fez diminuir a evaso fiscal e facilitou a fiscalizao, a atual Constituio Federal, no seu artigo 150, pargrafo 7, incorporou-o definitivamente e a Lei Complementar n 87/96 veio a legitim-la

3. CONCEITO O instituto da substituio tributria amplamente utilizado pelos Estados e pelo Distrito Federal, e caracteriza-se pelo fato de a legislao atribuir a uma terceira pessoa, vinculada ao fato gerador do

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ICMS, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto que seria devido pelo contribuinte que deu sada mercadoria naquele momento. A aplicao da substituio tributria no representa somente um recolhimento antecipado do imposto, vez que tambm altera o responsvel pelo recolhimento do imposto. Ou seja, mesmo no tendo dado causa ocorrncia do fato gerador, o Fisco cobrar do responsvel tributrio o imposto que seria devido pelo contribuinte originrio. Por isso, o contribuinte que fica responsvel pelo imposto que seria devido por outro (substituto tributrio), deve estar atento, sobretudo no que diz respeito aos momentos em que ficar responsvel pelo recolhimento desse imposto, bem como em relao aos demais procedimentos contidos na legislao.

4. LEGISLAO PERTINENTE art. 150, 7 da Constituio Federal/88; art. 128, Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172/66) Convnio ICMS 81/93 (Estatuto da Substituio Tributria) Ajuste SINIEF n. 04/93 ( Normas Comuns para o cumprimento de Obrigaes) Lei Complementar n 87/96 Livro II, Decreto n. 27.427/00 (Regulamento do ICMS do Rio de Janeiro) Resoluo SER n. 80/04 Resoluo SER n. 119/04

5. ANTECIPAO DO IMPOSTO

A substituio tributria das operaes subseqentes (substituio tributria pra frente), caracteriza-se pela cobrana antecipada do ICMS.

No regime de recolhimento normal do ICMS o contribuinte pratica o fato gerador do imposto, apura e recolhe o ICMS apenas das operaes e/ou prestaes que ele prprio realizar. Damos a essa sistemtica o nome de Operao Prpria.

J no regime de Substituio Tributria, o Estado atribui a determinado contribuinte, a responsabilidade pela reteno e recolhimento do ICMS incidente nas operaes que vierem a ser realizadas pelos

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prximos contribuintes da cadeia de comercializao com a mesma mercadoria, at que esta chegue ao consumidor final. Nessa hiptese, o contribuinte eleito como responsvel, a quem chamamos de Substituto Tributrio, alm de recolher o ICMS da chamada Operao Prpria reter dos demais contribuintes o ICMS devido pelos fatos geradores que vierem a ocorrer.

Temos ento que Substituio Tributria a atribuio, por fora de dispositivo legal, a determinado contribuinte do ICMS, da responsabilidade pela reteno e recolhimento do imposto que, regra geral, somente seria devido nas operaes subseqentes

6 SISTEMA PLUTRIFSICO AO MONOFSICO A substituio tributria um regime institudo no mbito Estadual e/ou interestadual com a finalidade de simplificar a fiscalizao do ICMS tambm conhecido como um tributo plurifsico, haja vista que sua incidncia ocorre a cada sada de mercadoria do estabelecimento comercial at que encerre a cadeia de comercializao com a sua venda para o consumidor final que poder ser contribuinte ou no. Nota-se que a aplicao do regime de substituio tributria implica na modificao de um sistema plurifsico, no qual o imposto cobrado e abatido em vrias etapas, para um sistema monofsico onde o imposto cobrado em uma nica etapa que a sada do estabelecimento responsvel pela reteno e recolhimento do imposto.

7 SUJEIO PASSIVA Para melhor entendimento das normas pertinentes ao regime de substituio tributria se faz necessrio tecermos comentrios sobre a sujeio passiva da substituio tributria, ou seja, quem considerado pelo regime como substituto tributrio e substitudo tributrio

7.1 SUBSTITUTO TRIBUTRIO Denomina-se substituto tributrio o contribuinte eleito como responsvel pela reteno e recolhimento do ICMS.

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o responsvel pelo clculo, reteno e recolhimento do imposto incidente em operaes subsequentes com a mesma mercadoria, inclusive do valor decorrente da diferena entre as alquotas interna e interestadual nas operaes e prestaes de destinem mercadorias e servios a consumidor final.

7.2 SUBSTITUDO TRIBUTRIO aquele que tem o imposto devido relativo s operaes e prestaes de servios pago pelo contribuinte substituto.

7.3 RESPONSVEL SOLIDRIO O contribuinte que receber, de dentro ou de fora do Estado, mercadoria sujeita substituio tributria, sem que tenha sido feita a reteno total na operao anterior, fica solidariamente responsvel pelo recolhimento do imposto que deveria ter sido retido. Na hiptese de responsabilidade tributria em relao s operaes ou prestaes antecedentes, o imposto devido pelas referidas operaes ou prestaes ser pago pelo responsvel quando: a) da entrada ou recebimento da mercadoria ou servio; b) da sada subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou no-tributada; c) ocorrer qualquer sada ou evento que impossibilite a ocorrncia do fato determinante do pagamento do imposto.

8 - INAPLICABILIDADE DO REGIME DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA

Existem situaes em que o regime de substituio tributria no ser aplicado. Tais situaes esto relacionadas no art. 38, do Livro II, do RICMS-RJ, so elas:

a) operao que destine mercadoria ao contribuinte eleito como substituto tributrio em relao mesma mercadoria;

b) operao de transferncia para outro estabelecimento do contribuinte substituto, desde que no seja varejista, hiptese em que a reteno e recolhimento ficaro sob a responsabilidade do estabelecimento que promover a sada das mercadorias recebidas em transferncia;

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Aplica-se a substituio tributria na hiptese de remessa de mercadoria a outro estabelecimento do mesmo titular em operaes internas e interestaduais com peas, partes e acessrios para veculos automotores de que trata os Anexos I e II deste Livro, exceto se o destinatrio for estabelecimento industrial, ainda que por equiparao, nos termos do 6. da clusula primeira do Protocolo ICMS 41/2008 (Redao do art. 39, acrescentada pelo Decreto n. 41.842/2009).

c) operao que destinar mercadoria para utilizao em processo de industrializao, exceto no caso de operao realizada com lcool para uso domstico, farmacutico ou industrial, posio - 22.07, da NBM/SH, hiptese em que poder ser adotada a regra do 2, do art. 29, do Livro II, do RICMS-RJ.

A remessa de mercadoria submetida ao regime de substituio tributria para outro sujeito passivo por substituio somente dispensa o contribuinte substituto originrio de fazer a reteno do imposto na hiptese de o destinatrio ser contribuinte substituto de produto da mesma marca e com caractersticas idnticas ao produto remetido (Resoluo SEF n. 2.764/97).

9 - HIPTESES DE APLICAO DO REGIME DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA

O regime da sujeio passiva por substituio tributria aplica-se nas operaes internas e interestaduais em relao s operaes subsequentes a serem realizadas pelos contribuintes substitudos. Ressalte-se que, nas operaes interestaduais, em relao a algumas mercadorias, a sujeio ocorre, tambm, quanto s entradas para uso e consumo ou ativo imobilizado desde que o destinatrio das mercadorias seja contribuinte do ICMS e nestes casos no incidir na operao a margem presumida, pr-definida pelo Governo, na base de clculo do regime da ST. (Arts. 6 e 9, pargrafo 2, da Lei Complementar n 87/96)

9.1 OPERAES INTERNAS A lei estadual pode atribuir a contribuinte do ICMS ou a depositrio a qualquer ttulo a responsabilidade pela reteno e recolhimento por antecipao, hiptese em que esse contribuinte assumir a condio de substituto tributrio.

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art. 150, 7 , Constituio Federal/88

A atribuio de responsabilidade dar-se- em relao a mercadorias previstas em lei de cada Estado. Portanto, nas operaes internas pode o Estado atribuir a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS a ttulo de substituio tributria sobre qualquer mercadoria ou servio. O importante que haja expressa previso em lei nesse sentido, inclusive sendo desde logo fixada a margem de lucro (Margem de Valor Agregada MVA) para fins de determinao da base de clculo do imposto. O Estado do Rio de Janeiro disciplina a regra bsica de aplicao de substituio tributria de acordo com o determinado na Lei n. 2.657/96, alterada pela Lei n. 5.171/07, no Regulamento do ICMS, o Decreto n. 27.427/00, no Livro II e IV, alterado pelo Decreto n. 41.482/09, alm do disposto em legislao complementar como o caso da Resoluo SER 80/04 (regulamenta e estabelece prazo de recolhimento do ICMS/ST pelo adquirente) e Resoluo SER n. 119/04 (dispe sobre a escriturao fiscal pelo contribuinte que receber mercadoria sujeita ao regime de ST).

9.2 OPERAES INTERESTADUAIS Preliminarmente, cumpre-nos esclarecer que nos termos do art. 9 da LC 87/96, a adoo do regime de substituio tributria em operaes interestaduais depender de acordo especfico celebrados pelos Estados interessados. Esses acordos so denominados Convnios e Protocolos (item 4) . Assim, para que o regime de substituio tributria seja aplicado nas operaes interestaduais, em relao a mercadorias ou servio, deve ser celebrado Convnio ou Protocolo no mbito do CONFAZ, determinado as regras para atribuio de responsabilidade, procedimentos e demais aspectos relacionados ao referido regime. Posteriormente a celebrao do Convnios os Estados podem denunciar o mesmo, por intermdio de um Decreto estadual, no absorvendo as disposies do Convnio nas operaes e prestaes. Contudo, a denncia deve ser devidamente justificada junto ao CONFAZ. Da mesma forma que os convnios, os protocolos podem ser denunciados pelo Estado signatrio, por intermdio de ato interno, tambm devidamente justificado.

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Assim, tratando-se operao interestadual, o remetente somente estar obrigado reteno e recolhimento antecipado do imposto se houver entre os Estados remetente e destinatrio acordo celebrado para esse fim, ou seja, um Convnio ou Protocolo. Nos casos em que a operao interestadual tenha origem em Estado no signatrio de acordo para aplicao da substituio tributria em operaes interestaduais, a responsabilidade pelo recolhimento antecipado do imposto em regra no poder ser imposta ao contribuinte remetente da mercadoria.

9.2.1 - CONVNIOS E PROTOCOLOS Convnios so atos celebrados no mbito do Confaz, assinados por todos os representantes de cada um dos Estados e Distrito Federal, que deliberem a concesso de benefcios, incentivos fiscais e regimes de tributao que tero aplicao no mbito de cada ente federativo e tambm e tambm no mbito interestadual. Protocolos so atos celebrados no mbito do Confaz, assinados apenas por alguns Estados para determinar a concesso de benefcios, incentivos fiscais e regimes de tributao nas operaes internas e interestaduais.

9.2.2 OBSERVAES QUANTO S SADAS INTERESTADUAIS J sabemos que para que haja a aplicao da substituio tributria nas operaes interestaduais, necessrio que o Estado remetente e o Estado destinatrio seja signatrios de Convnio ou Protocolo. Alguns contribuintes confundem a aplicao do regime nas operaes interestaduais, haja vista que, mesmo que um Estado participe de Convnio ou Protocolo, para que o remetente seja obrigado aplicao do regime, o Estado destinatrio ter que dispor de norma interna para sua aplicao. O Estado do Rio de Janeiro poder, por exemplo, ser signatrio de determinado Protocolo juntamente com o Estado de So Paulo. Contudo, o Rio de Janeiro poder no aplicar a substituio tributria internamente para os produtos constantes no Protocolo, e So Paulo sim. Assim, o contribuinte fluminense ao remeter esses produtos para o contribuinte paulista estar obrigado a reter e antecipar o imposto em favor do Estado de So Paulo por que: a) So Paulo e Rio de Janeiro so signatrios do Protocolo; b) So Paulo aplica o regime internamente.

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Ao contrrio disso, quando um contribuinte paulista estiver remetendo esses mesmos produtos para contribuinte estabelecido no Estado do Rio de Janeiro, no ser aplicada a substituio tributria, a operao ser tributada normalmente de acordo com as regras gerais de tributao, haja vista no haver no Estado do Rio de Janeiro regra para aplicao do regime nas operaes internas praticadas por seus contribuintes, sendo incabvel a obrigatoriedade de reteno. Observe-se que nesta caso: a) So Paulo e Rio de Janeiro so signatrios do Protocolo b) Rio de Janeiro no aplica o regime internamente Portanto, o fato de o Estado do Rio de Janeiro no aplicar o regime de substituio tributria internamente, no significa que o contribuinte fluminense no dever observar as regras estabelecidas no Protocolo ao realizar uma operao interestadual para Estado signatrio do mesmo.

9.2.3 FUNCIONAMENTO NA PRTICA Os critrios para aplicao da substituio tributria nas operaes interestaduais tm como escopo a regra comum aplicvel de acordo com a Constituio Federal, a Lei n. 87/96, os Convnios e Protocolos. Embora um Estado no tenha competncia para exigir imposto ou procedimento de contribuinte localizado fora de seu territrio, tem sido comum a deteno de carga em postos de fiscalizao de fronteira impedindo a entrada da mercadoria no territrio do Estado destinatrio sem que tenha havido a antecipao do imposto. Numa situao que no haja Convnio ou Protocolo estabelecendo a obrigatoriedade de reteno e recolhimento antecipado do imposto pelo contribuinte remetente, o Estado destinatrio tem competncia para exigir o imposto do contribuinte localizado em seu territrio (ou seja,...

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