ACOMPANHAMENTO PLENUS

PROCURADORIAS--------------------------------------------------------------

DIREITO TRIBUTÁRIOSEMANA 2

SINOPSE DE ESTUDO

#SouPlenus#AdvdeEstado

#TôDentro

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SUMÁRIO

1. Princípios tributários (continuação) ........................................................................................... 31.1. Princípio da vedação ao confisco ............................................................................................. 31.2. Princípio da liberdade de tráfego ............................................................................................. 41.3. Princípio da uniformidade geográfica (art. 151, I, CF) ............................................................. 61.4. Princípio da proibição da tributação federal diferenciada da renda da dívida pública e da remuneração dos agentes, em âmbito não federal ........................................................................ 71.5. Princípio da proibição das isenções heterônomas .................................................................. 81.6. Princípio da não discriminação baseada em procedência ou destino ................................... 91.7. Exigência de lei específica para concessão de benefícios fiscais ......................................... 102. Imunidades Tributárias .............................................................................................................. 112.1. Imunidades em espécie .......................................................................................................... 122.1.1. imunidade tributária recíproca ........................................................................................... 122.1.2. Imunidade tributária religiosa ............................................................................................. 142.1.3. Imunidade tributária dos partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e entidades edu-cacionais e assistenciais sem fins lucrativos ................................................................................ 152.1.4. Imunidade tributária cultural .............................................................................................. 172.1.5. Imunidade tributária da música nacional ........................................................................... 182.1.6. Imunidades outras ............................................................................................................... 19

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1. Princípios tributários (continuação)

1.1. Princípio da vedação ao confisco

O constituinte, ao definir no rol de limitações ao poder de tributar a vedação de utilização pelos entes estatais do tributo com efeito confiscatório, buscou impedir a instituição de tributos com incidência exagerada que acabasse por absorver parcela considerável do patrimônio ou da renda produzida pelo particular. Vejamos a previsão constitucional do princípio:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:(...)IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

Apesar do referido princípio possuir conceito jurídico indeterminado, visto que a tarefa de determinar o “efeito confiscatório” de dado tributo não está totalmente delineada na lei, a jurisprudência do STF tem buscado delimitar alguns parâmetros para que o juiz, de acordo com o caso concreto, possa reconhecer a existência de abuso do direito de tributar.

Assim, o Supremo determina que o tributo não deve ser analisado isoladamente, pois, se assim for feito, pode ser que não se consiga enxergar o efeito confiscatório que ele gera, haja vista que o “peso” individual do tributo pode ser entendido por aceitável. Ao ser acrescido de outros tributos incidentes sobre a mesma manifestação de riqueza e cobrados pelo mesmo ente, a razoabilidade da cobrança pode desaparecer, sendo determinado o abuso na tributação (o efeito confiscatório do tributo), vedado constitucionalmente.

O trecho seguinte, extraído de julgado do STF, resume satisfatoriamente a identificação do caráter confiscatório de dado tributo:

“Resulta configurado o caráter confiscatório de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo – resultante das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal – afetar, substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte.” (STF, Tribunal Pleno, ADC-MC 8/DF, Rel. Min. Celso de Mello, j. 13.10.1999, DJ 04.04.2003, p. 38)

No que se refere ao patrimônio, a tributação pode ser analisada sob a perspectiva dinâmica ou estática. Conforme o professor Ricardo Alexandre, na perspectiva estática, analisa-se a tributação em si mesmo, não havendo preocupação em se aferir potenciais mutações que acresçam ao valor do bem tributado.

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No caso do IPTU, por exemplo, apenas por uma ficção jurídica se entende que ocorre um fato gerador a cada 1º de janeiro, pois a propriedade estaticamente considerada é um fato permanente, que se protrai no tempo. Deste modo, sob uma análise estática, o tributo teria um caráter confiscatório, pois a riqueza do contribuinte estaria lentamente sendo retirada pelo Estado.

Por outro lado, na perspectiva dinâmica leva-se em consideração as potenciais mutações que constituam acréscimos patrimoniais, como é o caso do rendimento produzido por um aluguel. Nesta perspectiva, o IPTU não possuiria efeito confiscatório, pois seria levado em conta o valor que o imóvel é capaz de gerar anualmente por meio de rendimento de aluguéis.

Entretanto, vale salientar que tal classificação é muito divergente na doutrina, existindo autores que analisam as mesmas classificações com sentido diverso do apresentado.

Quanto às taxas, a verificação acima explanada de efeito confiscatório não é utilizada, dado o caráter das taxas de contraprestação, em que se verifica o pagamento do contribuinte em retribuição a prestação de uma atividade estatal específica. No caso das taxas, a aplicação do princípio do não confisco parte da análise do custo da atividade estatal em comparação ao valor que é cobrado a título de taxa.

Quanto às multas, é pacífico o entendimento do STF no sentido de que a restrição imposta pelo princípio do não confisco também se aplica às multas tributárias (ADI551). Ademais, salienta-se que há precedentes da 1ª e da 2ª Turma do STF (AI 838.302-AgR; RE 748.257-AgR) entendendo que é confiscatória a multa punitiva que ultrapasse o valor da própria obrigação tributária, ou seja, implicitamente o Supremo estabeleceu um teto de 100% para as multas de ofício, sob pena de configuração de confisco. Assim, há tendência de pacificação pelo Supremo no que tange a estipulação de um limite exato a partir do qual considerasse o efeito confiscatório do tributo.

1.2. Princípio da liberdade de tráfego

A Constituição Federal estabelece regra que objetiva garantir a liberdade de passagem de bens e pessoas no território nacional, sem que seja possível que os entes políticos criem tributos que restrinjam tal direito. Vejamos o dispositivo constitucional:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:(...)V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;

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No que pese haver regra que excetua a aplicação do princípio, mesmo nessa modalidade, deve haver limitações:

• Cobrança de ICMS interestadual: a cobrança de ICMS incidente sobre determinados bens e sobre a prestação de determinados serviços destinados a outros Estados acaba por constituir uma limitação ao tráfego de bens pelo território nacional, no entanto é considerada válida, com fundamento constitucional;

• Cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público: a Constituição Federal legitima a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público, ressaltando-se que a sistemática mais comum atualmente é a atribuição da conservação da via a particulares em regime de concessão.

A grande controvérsia gira em torno da natureza jurídica do pedágio, se deve ser considerado tributo, e aí teria a natureza de taxa, ou se não possui natureza tributária, quando então seria considerado preço público ou tarifa.

Vejamos as três principais correntes sobre o tema, bem como a posição do STF sobre o assunto1:

A corrente majoritária defende que o pedágio deve ser considerado taxa, portanto, tributo, evidenciando os seguintes argumentos: 1) a CF/88 trata sobre o pedágio no art. 150, ao falar sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar. Em outras palavras, o pedágio está inserido topograficamente em uma seção que trata sobre tributos; 2) o pedágio seria o pagamento pela utilização de um serviço específico ou divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição, conceito coincidente com o de taxa; 3) não seria possível remunerar os serviços públicos por outro meio que não fosse a taxa. Sendo uma espécie de tributo, somente pode ser instituída e reajustada por meio de lei. Está sujeita ao princípio da legalidade estrita.

Outro grupo de doutrinadores oferece três respostas para se considerar pedágio como tarifa: 1) a posição topográfica não é determinante e o que a CF/88 quis dizer é que, apesar de não incidir tributo sobre o tráfego de pessoas ou bens, poderia ser cobrado o pedágio, espécie jurídica diferenciada; 2) o pedágio somente pode ser cobrado pela utilização efetiva do serviço. Não é possível sua cobrança em caso de utilização potencial. Logo, não se enquadra no conceito. 3) é possível sim remunerar serviços públicos por meio de tarifa, desde que esses serviços não sejam de utilização compulsória. No caso, a utilização de rodovias não é obrigatória. A pessoa pode optar por não utilizar. Como não é tributo, o pedágio pode ser instituído e reajustado por meio de atos infralegais. Não está sujeito ao princípio da legalidade estrita.

1 http://www.dizerodireito.com.br/2014/07/pedagio-possui-natureza-juridica-de.html

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A terceira corrente defende que, se houver via alternativa, o pedágio deve ser considerado tarifa. Se não houver alternativa deve ser considerado taxa. Essa posição é baseada no seguinte raciocínio: se não houver via alternativa, a utilização daquela estrada com pedágio será compulsória. Logo, o valor cobrado a título de pedágio será considerado taxa. Se houver alternativa gratuita, a utilização da via com pedágio é uma faculdade do motorista. Então, o valor cobrado seria reputado como tarifa.

O STF adotada a segunda corrente, considerando que o pedágio é tarifa (espécie de preço público) em razão de não ser cobrado compulsoriamente de quem não utilizar a rodovia; ou seja, é uma retribuição facultativa paga apenas mediante o uso voluntário do serviço. Assim, o pedágio não é cobrado indistintamente das pessoas, mas somente daquelas que desejam trafegar pelas vias e somente naquelas em que é exigido esse valor a título de conservação. Veja-se:

TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA DE PREÇO PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. CONSTITUCIONALIDADE. 1. O pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de 1988, não tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público, não estando a sua instituição, consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade estrita. 2. Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente. STF. Plenário. ADI 800/RS, Rel. Min. Teori Zavascki, julgado em 11/6/2014 (Info 750).

Tal entendimento também foi consagrado pelo Supremo pela edição da Súmula 545 – STF: Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.

1.3. Princípio da uniformidade geográfica (art. 151, I, CF)

O princípio da uniformidade geográfica diz respeito à limitação imposta à União de instituir tributo que não seja uniforme em todo território nacional, ou que este implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivo fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico em diferentes regiões do país.

É o que dispõe a Constituição Federal, especificamente em seu art. 150, I. Veja-se:

Art. 151. É vedado à União:I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional

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ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País;

Trata-se de princípio, que, na verdade, traz verdadeira regra em seu bojo, protegida por cláusula pétrea, dada a garantia que confere ao princípio federativo (art. 60, §4º, I, CF). É vedação que se dirige à União a fim de evitar que esta institua tributos de forma distinta entre os territórios dos demais entes federativos.

O dispositivo também traz a exceção à regra, ao possibilitar que se conceda incentivos fiscais com o objetivo de diminuir as diferenças de desenvolvimento econômico entre as diferentes regiões do País, em clara concretização aos objetivos da República Federativa do Brasil (art. 3º, III, CF). Um grande exemplo é o caso da criação da Zona Franca de Manaus.

O STF tem se posicionado no sentido de que a isenção se funda em juízo de conveniência e oportunidade, conforme se estabelece na própria CF. Dessa forma, não cabe ao Poder Judiciário se substituir ao legislador, estendendo isenções a contribuintes não contemplados pela lei, a título de isonomia (RE 344.331/PR).

1.4. Princípio da proibição da tributação federal diferenciada da renda da dívida pública e da remuneração dos agentes, em âmbito não federal

A Constituição Federal dispõe a seguinte vedação em seu art. 151, II:

Art. 151. É vedado à União:(...)II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;

Trata-se de vedação aplicável apenas ao imposto de renda, estabelecendo também regra protegida por cláusula pétrea, uma vez que configura garantia do pacto federativo (art. 60, §4º, I, CF).

Ricardo Alexandre sintetiza da seguinte maneira: “o que a Constituição Federal impede no art. 151, I, é que a União tribute os rendimentos gerados pelos títulos estaduais e municipais de maneira mais gravosa que aqueles gerados pelos títulos que ela própria emite” e “impede que a União tribute os rendimentos dos servidores estaduais e municipais de maneira mais gravosa do que aquela estipulada para os servidores públicos federais”. Quanto aos fundamentos, destaca-se o fato de que um tratamento tributário diferenciado nos casos do

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dispositivo gera uma concorrência desleal da União, seja no “mercado” de títulos da dívida pública, seja na seleção de servidores públicos.

1.5. Princípio da proibição das isenções heterônomas

Isenção é forma de exclusão do crédito tributário consistente na dispensa legal do pagamento do tributo. Trata-se de um benefício fiscal concedido exclusivamente por lei, em regra elaborada pelo ente que tem competência para a criação do tributo.

Dessa forma, deduz-se que isentar é decorrência natural de tributar. Não pode a União isentar tributos distritais ou estaduais, bem como não podem os estados isentar tributos municipais. A cada ente tributante cabe a iniciativa de isentar ou não os tributos que são de sua “alçada”.

A CF/88, de forma inovadora em relação à constituição brasileira de 1967, prevê a seguinte regra:

Art. 151. É vedado à União:(...)III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

Tendo em vista que o poder de conceder isenções é consequência do poder de tributar, a constituição estabeleceu que é vedado à União, em obediência ao pacto federativo, instituir isenções de tributos que não são de sua competência. Em respeito ao princípio da simetria, não é possível que os Estados concedam isenções de tributos municipais.

Existem duas exceções a esta regra:

- 1ª exceção: O art. 155, §2º, XII, e, da CF, abaixo transcrito, permite que a União, mediante lei complementar, conceda isenção heterônoma do ICMS incidente nas operações com serviços e outros produtos destinados ao exterior. No entanto, destaca-se que essa previsão perdeu a utilidade em razão da própria constituição ter passado a prever (após a EC 42/2003 – art. 155, §2º, X, a) imunidade sobre operações que destinem quaisquer mercadorias para o exterior e sobre os serviços prestados a destinatários no exterior no que tange ao ICMS. Todavia, não houve revogação expressa da exceção, o que se entende que pode haver cobrança do dispositivo constitucional em provas de concursos.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:(...)II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de

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serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)(...)§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)X - não incidirá:a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)(...)XII - cabe à lei complementar: (...)e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, “a”;

- 2ª exceção: está prevista no art. 156, §3º, III, da CF e possibilita que a União, mediante lei complementar conceda isenção heterônoma do ISS da competência dos municípios nas exportações de serviços para o exterior.

Há ainda a possibilidade de um tratado internacional conceder isenção de tributos estaduais e municipais, sendo discutido pela doutrina e jurisprudência se essa seria mais uma exceção ao princípio em comento.

O STF já entendeu que a concessão por meio de tratado não caracteriza afronta à vedação do art. 155, III, da CF, sendo plenamente possível a isenção de tributos estaduais e municipais mediante tratado internacional.

No entanto, para o Supremo, isto não configura uma isenção heterônoma uma vez que o Presidente da República, ao firmar tratados internacionais, age em nome da soberana República Federativa do Brasil e não em nome da autônoma União, pois atua como Chefe de Estado (RE 229.096/RS).

1.6. Princípio da não discriminação baseada em procedência ou destino

Como já comentado, somente a União pode estabelecer tratamento diferenciado entre Estados a fim de diminuir as desigualdades socioeconômicas existentes, sendo vedado aos Estados e Municípios assim procederem. Tal regra visa garantir o pacto federativo, sendo protegido por cláusula pétrea (art. 60, §4º, I, CF).

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Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

Defere-se dessa proibição constitucional a chamada cláusula do tratamento diferenciado, que impõe a equivalência de tratamento entre o produto importado, quando este ingressa no território nacional, e o produto similar nacional.

1.7. Exigência de lei específica para concessão de benefícios fiscais

A Constituição Federal, eu seu artigo 150, §6º, traz regra que possui como consequência a impossibilidade de conceder benefícios fiscais por intermédio de qualquer ato infralegal, sendo exigida a edição de lei formal. Vejamos o dispositivo constitucional:

§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

Do disposto extrai-se que a constituição exigiu a edição de lei específica para concessão de benefícios fiscais. A finalidade dessa restrição é impedir que tais benefícios sejam concedidos em leis de conteúdo totalmente alheio àquele relativo ao benefício. Acrescenta-se que o STF já entendeu que não se exige lei tratando exclusivamente de matérias tributárias, mas que o benefício fiscal concedido tenha pelo menos “pertinência temática” (sejam inter-relacionada) com a matéria objeto da lei (ADI 1.379).

Ponto importante já decidido pelo STF é acerca da impossibilidade de o Poder Judiciário, invocando o princípio da isonomia, substituir o juízo discricionário do legislador e estender a outras pessoas benefícios fiscais que a lei só destinou expressamente a determinada categoria de contribuinte (STF, 1ª Turma, AI-AgR 142.348/MG, Rel. Min. Celso de Mello, j. 02.08.1994, DJ 24.03.1995).

Quanto à ressalva prevista na parte final do §6º do art. 150 (“sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g”), extrai-se que há uma restrição maior em relação à concessão de benefícios fiscais do ICMS, com a finalidade de evitar a chamada “guerra fiscal”, na qual os Estados-membros poderiam competir entre si por meio de benefícios fiscais para atrair a instalação de empresas para seu território. Em razão disso, e conforme sintetiza Ricardo Alexandre, “a concessão de benefícios fiscais relativos ao ICMS dependerá sempre de decisão unanime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação

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de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes”. Essa deliberação conjunta dos Estados e DF toma a forma de convênio celebrado no âmbito do CONFAZ (Conselho Nacional de Política Fazendária). Essa matéria está regulada na lei complementar 24/1975.

Por fim, quanto a exigência de deliberação dos Estados e DF quanto a concessão de benefícios relativos ao ICMS, há importante julgado do STF que relativizou tal restrição, estabelecendo, em análise da constitucionalidade de lei paraense, que não há necessidade de formalização de convênio autorizativo para a conceder isenção de ICMS nas contas de serviços públicos de água, luz, telefone e gás utilizados por templos de qualquer culto, haja vista que nesse caso não há risco de conflito ou guerra fiscal entre estados (ADI 3.421/PR).

2. Imunidades Tributárias

Antes de analisarmos os principais aspectos das espécies de imunidade tributária previstas na Constituição Federal, cabe destacar alguns institutos jurídicos que são assemelhados ao instituto da imunidade. Vejamos:

IMUNIDADE ISENÇÃOOpera no âmbito da delimitação de competência;

Está prevista na própria Constituição, independente da nomenclatura, basta impedir a cobrança do tributo, limitando a competência tributária;

Ex.: Determinado estado, ao instituir o IPVA incidente sobre veículos automotores licenciados em seu território, estão constitucionalmente limitados a incluírem os veículos automotores oficiais no Âmbito de incidência da regra tributária, em razão da imunidade prevista no art. 150, VI, a, da CF.

Opera no âmbito do exercício da competência, em outras palavras, verifica-se no mero não exercício da competência;

Está sempre prevista em lei;

Ex.: Considerando que os estados possuem competência tributária para instituir IPVA, determinado estado edita a lei que abarca a incidência do imposto sobre o grande conjunto dos veículos automotores licenciados no estado em questão, porém ele opta por não exercer tal competência sobre veículos adaptados pertencentes a pessoas com deficiência.

Cabe ainda mencionar as principais classificações doutrinárias das imunidades tributárias:

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Quanto ao parâmetro para concessão, as imunidades podem ser:

Subjetivas Leva em consideração a pessoa beneficiada pela imunidade.

Objetivas Leva em consideração os objetos cuja tributação é impedida.

Mistas Leva em consideração a pessoa e o objeto imunizados.

Quanto à origem, as imunidades podem ser:

OntológicasSão aqueles que existiriam independente de previsão na Constituição, pois são fundamentais para atender ao princípio da isonomia e ao pacto federativo.

Políticas São aquelas que “visam a proteção de outros princípios em virtude de uma opção política do legislador constituinte”.

Quanto ao alcance, as imunidades podem ser:

GeraisSão as limitações de tributar que se aplicam a todos os entes tributantes, abrangendo diversos tributos, em razão do valor protegido pela imunidade.

Específicas São as limitações de tributar restritas a determinado tributo de competência de determinada pessoa política.

Quanto à forma de previsão, as imunidades podem ser:

Explícitas Imunidades expressas no texto constitucional.

ImplícitasImunidades decorrentes de princípios constitucionalmente consagrados, mas não expressamente previstas na constituição.

Quanto à necessidade de regulamentação, as imunidades podem ser:

Incondicionadas Independe de regulamentação da norma constitucional que a prevê para gerar seus efeitos.

CondicionadasA norma constitucional imunizante é de eficácia limitada, necessitando de regulamentação para a imunidade gerar efeitos.

2.1. Imunidades em espécie

2.1.1. imunidade tributária recíproca

Vejamos o que dispõe a Constituição Federal:

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Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:(...)VI - instituir impostos sobre:a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;(...)§ 2º A vedação do inciso VI, «a», é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.§ 3º As vedações do inciso VI, «a», e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.

Desses dispositivos constitucionais podemos extrair diversas observações e acrescentar outras:

- A imunidade prevista no art. 150, VI, a, aplica-se somente aos impostos.

- Trata-se de cláusula pétrea, como forma de garantia ao pacto federativo.

- O §2º do art. 150 trata da chamada “imunidade tributária recíproca extensiva”, estendendo a imunidade tributária recíproca às autarquias e fundações públicas, mas com uma diferença: exigindo que, para o gozo de tal imunidade, as autarquias e fundações precisam manter seu patrimônio, renda e serviços vinculados às suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes, restrição esta não aplicável aos entes políticos.

- O STF entende que a imunidade tributária recíproca abrange as empresas públicas e sociedades de economia mista prestadoras de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado. (RE 407.099/RS e AC 1.550-2).

- O STF recentemente estabeleceu que imóveis financiados pelo Programa de Arrendamento Residencial (PAR), da Caixa Econômica Federal, têm imunidade tributária e não pagam IPTU (RE 928.902). Os ministros compreenderam que se aplica a regra de imunidade recíproca entre entes federados. Firmou-se, então, para repercussão geral, a tese segundo a qual “os bens e direitos que integram o patrimônio do fundo vinculado ao Programa de Arrendamento Residencial (PAR) criado pela Lei 10.188/2001, beneficiam-se da imunidade tributária prevista no artigo 150, inciso VI, alínea ‘a’ da Constituição Federal”. Frise-se, por fim, que somente se aplica aos imóveis do PAR, não à CEF, que apenas operacionaliza o programa.

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- Quanto ao §3º do art. 150, acima transcrito, embora traga a inaplicabilidade da imunidade recíproca ao patrimônio, renda e serviços relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, objetivando evitar a concorrência desleal com o setor privado, o STF flexibilizou tal regra, definindo que a prestação, pela ECT (Correios), de serviços que não são enquadrados como postais (por exemplo, o serviço de “banco postal” e a venda de títulos de capitalização) é irrelevante para a incidência da imunidade tributária (RE 601392/PR, j. 28.02.2013). O fundamento utilizado foi o de que, embora sejam atividades desempenhadas em regime de concorrência, não se caracterizaria a concorrência desleal em relação à iniciativa privada, pois a receita obtida com tais atividades subsidiaria o desempenho de serviços que devem obrigatoriamente ser mantidos pelo Poder Público (serviço postal e correio aéreo - art. 21, X, da CF), serviços estes que estão deficitários em razão do surgimento e expansão de novas tecnologias, assim haveria um “subsídio cruzado” entre uma atividade e outra.

- Quanto à parte final do §3º do art. 150, também há entendimento sumulado do STF (Súmula 583) dispondo que o “promitente comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do imposto predial territorial urbano”.

- É assegurado aos Estados estrangeiros a “imunidade” a impostos e taxas no Brasil, ressalvadas aquelas decorrentes da prestação de serviços individualizados e específicos. Tal garantia, incorporada ao direito brasileiro por meio das Convenções de Viena de 1961 e 1963, é, em verdade, uma isenção, haja vista que não está expressamente prevista na Constituição Federal e, sendo os tratados incorporados ao direito interno com hierarquia de lei ordinária (somente possuem status supralegal ou de emenda constitucional de versarem sobre direitos humanos), foi instituída por lei.

2.1.2. Imunidade tributária religiosa

Trata-se de norma de proteção da liberdade de culto (direito individual previsto no art. 5º, VI, da CF/88). É considerado cláusula pétrea e está previsto no art. 150, VI, b, transcrito a seguir:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:(...)VI - instituir impostos sobre:(...)b) templos de qualquer culto;(...)§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas «b» e «c», compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

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Como já afirmado para a imunidade tributária recíproca, a imunidade tributária religiosa também só se aplica aos impostos. A proteção abrange todo o patrimônio, todas as rendas e todos os serviços das entidades religiosas, feita uma interpretação teleológica do dispositivo mencionado acima (bem como do §4º do art. 150, da CF), e não meramente do “templo” (local em que ocorra o culto) restritamente considerado.

O STF entende que se a entidade religiosa possui imóvel alugado, este não deixa de ser vinculado às suas finalidades essenciais se os proventos obtidos com o aluguel forem revertidos para as finalidades essenciais da instituição, permanecendo imune.

Por fim, cabe destacar outro entendimento do Supremo dispondo que a imunidade dos templos de qualquer culto é aplicável aos cemitérios que funcionem como extensões de entidades religiosas, não tenham fins lucrativos e se dediquem exclusivamente à realização de serviços religiosos e funerários.

2.1.3. Imunidade tributária dos partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos

A imunidade tributária destinada aos partidos políticos e às fundações por eles mantidas é corolário do Estado democrático de Direito e assegura o pluralismo político, ao evitar que o Estado use do poder de tributar como pretexto para subjugar partidos políticos cujas concepções contrariem aquelas adotadas por quem esteja no exercício do poder.

Nesse viés, ao imunizar as entidades sindicais, o constituinte quis proteger a liberdade de associação sindical estatuída no art. 8º da CF. Todavia o benefício é exclusivo aos sindicatos dos trabalhadores.

As entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos também estão protegidas, todavia devem atender os requisitos constantes em lei, conforme art. 150, VI, c, da CF.

Vejamos o que dispõe a CF/88:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:(...)VI - instituir impostos sobre:(...)c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;(...)

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§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas «b» e «c», compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

Dessa forma, vê-se que essa espécie de imunidade tributária tem por objetivo garantir o pluralismo político (fundamento da República Federativa do Brasil – art. 1º, VI, CF), proteger a liberdade de associação sindical (art. 8º da CF) e as entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos.

Repise-se que somente a entidade sindical dos trabalhadores é abrangida pela imunidade, tendo sido excluídas do benefício os sindicatos patronais (de empregadores).

No que tange à proteção das entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos, este deve ser atendidos os requisitos previstos em lei. Nesse ponto a norma imunizante é de eficácia limitada, sendo necessária a edição de lei complementar para sua regulamentação.

Atualmente, o art. 14 do CTN é quem faz o papel de lei complementar da referida norma constitucional, estabelecendo os seguintes requisitos para que as entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos possam usufruir da imunidade:

Art. 14. (...)I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 2001)II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Destaca-se que o STF entende que há presunção de que o patrimônio, renda e serviços de tais entidades encontram-se vinculados às suas finalidades essenciais, sendo exigido a prova do contrário para se afastar a presunção e declarar a inaplicabilidade da regra imunizante, para lançar os tributos devidos.

Assim como ocorre com a imunidade tributária das entidades religiosas, o fato de entidade educacional ou assistencial sem fins lucrativos utilizar seu patrimônio em atividade que gere renda, não afasta a imunidade, desde que os recursos obtidos sejam reinvestidos nas suas finalidades essenciais.

Nesse sentido há a seguinte súmula vinculante:

Súmula Vinculante 52Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel

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pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas.

Cabe ressaltar ainda que o STF também entende que a imunidade só abrange as entidades de assistência social e não as previdenciárias. No entanto, nada impede que uma entidade que tenha por objetivo assegurar aos filiados uma complementação dos benefícios pagos pela previdência social seja considerada também assistencial. Nesse sentido há súmula STF, vejamos:

Súmula 730A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.

2.1.4. Imunidade tributária cultural

Está prevista no art. 150, VI, d, da CF, vejamos o dispositivo:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:(...)VI - instituir impostos sobre:(...)d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

Aproveitando a brilhante síntese de Ricardo Alexandre, temos que a imunidade tributária cultural “visa a baratear o acesso à cultura e, por facilitar a livre manifestação do pensamento, a liberdade de atividade intelectual, artística, científica e da comunicação e o acesso à informação, todos direitos e garantias individuais constitucionalmente protegidos (CF, art. 5º, IV, XI e XIV), configura, também, cláusula pétrea”.

A espécie de imunidade ora analisada é puramente objetiva, recaindo sobre os objetos enumerado no dispositivo constitucional. Importante enfatizar que o STF já afastou qualquer possibilidade de aferimento do valor cultural das publicações com o objetivo de conferir-lhe ou não imunidade, isso porque não cabe ao aplicador da norma constitucional afastar o benefício fiscal em razão de um juízo subjetivo sobre a qualidade cultural ou do valor pedagógico da publicação.

Destacaremos agora os principais entendimentos sobre essa espécie de imunidade:

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- As apostilas também são protegidas pela imunidade (RE 183.403/SP);

- Encartes com exclusiva finalidade comercial não podem ser considerados como destinatários à cultura e à educação, não estando protegidos pela imunidade (RE 213.094/ES);

- A presença de propaganda no corpo da publicação, se inseparável dela, não lhe retira a imunidade;

- Somente o papel, como insumo para produção de livro, jornal ou periódico (destinados à impressão das publicações), é protegido pela imunidade. Nesse sentido também há a seguinte súmula:

Súmula 657 - STFA imunidade prevista no art. 150, VI, d, da Constituição Federal abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.

- Também estão imunes os filmes destinados à produção de capas de livros (RE 392.221/SP);

- A 1ª Turma do STF entendeu (em votação apertada) que a imunidade cultural abrange peças sobressalentes para equipamentos de preparo e acabamento de chapas de impressão offset para jornais (RE 202.149/RS) (Importante: não é uma jurisprudência consolidada, mas o precedente pode ser cobrado em provas!);

- RE 330817/RJ (Repercução Geral): os aparelhos eletrônicos (E-readers, kindle etc.) utilizados unicamente para ler livros também são imunes, desde que sirvam unicamente para ler livros.

- Se o livro vier em CD ou DVD tornará o respectivo CD ou DVD imune, pois é utilizado exclusivamente como suporte para leitura daquele livro. Da mesma forma, o áudio-livro também é imune, pois a imunidade não é exclusiva do livro escrito.

- Tablet não é imune, pois serve para inúmeras outras finalidades além da leitura de livros eletrônicos, ou seja, tablet não é utilizado exclusivamente para suporte à leitura.

2.1.5. Imunidade tributária da música nacional

Foi introduzida pela EC 75/2013, que incluiu a alínea “e” ao inciso VI do art. 150 da Constituição, transcrito abaixo:

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Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:(...)VI - instituir impostos sobre:(...)e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)

É espécie de imunidade mista, por imunizar determinados objetos (Fonograma musical - arquivo contendo música – e videofonograma musical - arquivo contendo música e vídeo), mas com a exigência de certas características das pessoas a eles vinculadas (contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros).

Destaca-se que deve ser necessariamente produzido no Brasil, sem exceções e que todos os suportes, sejam materiais ou arquivos digitais, contendo fonogramas ou videofonogramas imunes são também protegidos pela imunidade.

Há a ressalva de aplicação da imunidade: no caso de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. Essa ressalva não se aplica ao vinil (não é mídia óptica), que possui sua replicação industrial abrangida pela imunidade.

Ricardo Alexandre destaca que “somente estão abrangidos pela imunidade os impostos que incidirem diretamente sobre os fonogramas e videofonogramas”.

2.1.6. Imunidades outras

Além dessas imunidades por memorizadas acima, a CF prevê outras imunidades diversas, que nem sempre são detalhadas, mas que podem vir a serem cobradas em provas objetivas.

Fundamento constitucional

Objeto da imunização Tributo cuja incidência é impedida

Art. 5º, XXXIV Obtenção de certidões Taxas em geralArt. 5º, LXXIII Ação popular, salvo má-fé Custas judiciaisArt. 5º, LXXVI Registro civil de nascimento

e certidão de óbito, para os reconhecidamente pobres

Emolumentos

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Art. 5º, LXXVII Habeas Corpus, habeas data e, na forma da lei, atos necessários ao exercício da cidadania

Custas judiciais e emolumentos

Art. 149, § 2º, I Receitas decorrentes de exportação Contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico

Art. 153, § 3º, III Exportação de produtos industrializados

IPI

Art. 153, § 4º, II Pequenas glebas rurais, definidas em lei, exploradas por proprietários que não possua outro imóvel.

ITR

Art. 153, § 5º, c/c ADCT, art. 74, § 2º

Ouro definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial

Tributos em geral, salvo CPMF e IOF

Art. 155, § 2º, X Exportação de mercadorias e serviços; operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis e energia elétrica; prestações de serviços de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livres e gratuita.

ICMS

Art. 155, § 3º Operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País

Impostos em geral, exceto II, IE e ICMS

Art. 156, § 2º, I Transmissão de bens e direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital; Transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil

ITBI

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Art. 184, § 5º Operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária

Impostos em geral

Art. 195, II Rendimentos de aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social

C o n t r i b u i ç ã o previdenciária

Art. 195, § 7º Entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei

Contribuições para financiamento da seguridade social

Art. 226, § 1º Celebração ao casamento civil Taxas em geralArt. 85 do ADCT Objetos diversos que dizem

respeito à extinta CPMFCPMF

Adaptado (ALEXANDRE, Ricardo. Curso de Direito Tributário, 2017. pag. 239)