1. Balano Patrimonial e Demonstrao de Resultado AspectosContbeis, Legais e Societrios 1. Balano Patrimonial1.1 Conceito O Balano a demonstrao contbil que tem por finalidade apresentar a situao patrimonial da empresa em um dado momento, dentro de determinados critrios de avaliao. Por este motivo, chamado Balano Patrimonial. a demonstrao que encerra a seqncia dos procedimentos contbeis, apresentando de forma ordenada os trs elementos componentes do patrimnio: Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido. Uma vez bem estudada a natureza do Ativo (bens e direitos), do Passivo (obrigaes), do Patrimnio Lquido (diferena entre o Ativo e o Passivo) e as rotinas e procedimentos contbil, muito fcil se torna entender o que Balano.1.2 Importncia do Balano Obter dados do Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido, analisar suas variaes durante determinado perodo de tempo, por meio da verificao direta dos registros contbeis, tarefa trabalhosa. Mesmo nas pequenas empresas, podem ocorrer, diariamente, inmeras operaes e seus registros contbeis contm grande nmero de particularidades. Da a necessidade de resumir a apresentar os dados de forma adequada, que permitam s pessoas interessadas conhecer a situao patrimonial da empresa e as variaes ocorridas durante certo perodo de tempo. A tarefa de resumir e apresentar os elementos para anlise e interpretao ser simplificada se a contabilizao das operaes for feita com critrio e calcada em um Plano de Contas bem elaborado. A grande importncia do Balano reside na viso que ele d das aplicaes de recursos feitas pela empresa (Ativos) e quantos desses recursos so devidos a terceiros (Passivos). Isso evidencia o nvel de endividamento, a liquidez da empresa, a proporo do capital prprio (Patrimnio Lquido) e outras anlises a serem vistas em Anlise de Balanos. A viso de dois balanos consecutivos mostra facilmente a movimentao ocorrida no perodo e como a estrutura patrimonial e financeira se modificou no perodo.1.3 Apresentao do Balano A apresentao dos elementos patrimoniais assume grande importncia, pois se trata de pea contbil utilizada para reviso e anlise os negcios. Com o propsito de reduzir excessos de heterogeneidades, co os responsveis agissem livremente na preparao da demonstrao, so estabelecidos certos princpios gerais sobre a forma de apresentao do Balano. O Ativo indicado no lado esquerdo ou na parte superior. O Passivo no lado direito ou na inferior. O Patrimnio Lquido, que d a informao adicional, mostrando o investimento e o lucro (ou prejuzo) acumulado, indicado no lado direito ou inferior, somado ou subtrado do Passivo, conforme seja positivo ou negativo. (Neste ltimo caso, tambm pode ficar do lado esquerdo, mas isso no comum.)1

2. A classificao das contas depende da natureza da empresa e da funo de cada uma no conjunto. A liquidez comumente utilizada como parmetro. A lei brasileira classifica os ativos dos mais lquidos aos menos lquidos. Os Europeus costumam fazer o contrrio.Alguns tipos jurdicos de sociedade tm o Balano padronizado de acordo com normas especiais e entre elas destacam-se as companhias seguradoras e a instituies financeiras.A Lei 6404/76 regulamenta as sociedades por aes, introduziu inmeras inovaes na legislao societria do Brasil no que tange s normas e aos princpios contbeis, inclusive na forma e contedo do Balano.A adoo de agrupamentos padronizados e oficiais muito til, porque facilita a preparao das demonstraes, anlises, interpretaes, comparaes e estudos estatsticos.1.3.1 Forma de Balano importante destacar que o Ministrio da Fazenda, pelo Decreto-Lei n 1.598/77, estendeu as normas e princpios contbeis, introduzidos pela Lei n 6404/76, Lei das Sociedades por Aes, s demais pessoas jurdicas que se submetem tributao do Imposto de Renda com base no Lucro Real. Portanto, o que segue aplica-se a todas as empresas obrigadas a elaborar demonstraes financeiras.1.3.2 Contedo do Balano As contas do Balano classificam-se em vrios grupos e subgrupos, cujo esquema a seguir apresentado.Contedo do Balano AtivoPassivo Ativo CirculantePassivo Circulante Ativo Realizvel a Longo PrazoPassivo Exigvel a Longo Prazo Ativo Permanente, dividido em:Resultados de Exerccios Futuros - Investimentos (obrigaes) - Ativo Imobilizado Patrimnio Lquido, dividido em: - Ativo Diferido- Capital Social - Reservas de Capital (bens e direitos) - Reservas de Reavaliao - Reservas de Lucro - Lucros (ou Prejuzos) Acumulados (Patrimnio Lquido)1.3.3 Balano Patrimonial Comparativo A maneira de indicao do nome da demonstrao, a expresso em milhares de reais, a nomenclatura e disposio das contas, a apresentao comparativa dos valores do exerccio encerrado com os do imediatamente anterior, a meno dos dois exerccios encabeando os valores, tudo isso obedece Lei das Sociedades por Aes Lei n 6404/76, de 15/12/1976.2 3. Companhia ABC CGC n 00.000.000/0000-00Balanos Patrimoniaisem 31-12Em $ milAtivo 19X2 19X1 Disponvel1.264960 Clientes3.4403.089 Estoques3.4803.854 Despesas Antecipadas250224 Ativo Circulante8.4348.127 Ttulos a Receber 1.2511.355 Depsitos Judiciais86 80 Ativo Realizvel a Longo Prazo1.3371.435 Participaes Societrias 3.4953.157 Investimentos 3.4953.157 Imveis 1.0501.050 Mveis e Utenslios 244208 Veculos1.3361.078 Depreciao Acumulada (424)(298) Imobilizado 2.2062.038 Despesas Pr-operacionais 228 99 Diferido228 99 Ativo Permanente5.9295.294 Total do Ativo 15.700 14.856 Passivo19X2 19X1 Salrios e Encargos a Pagar 150159 Fornecedores2.0172.483 Emprstimos 633107 Dividendos Propostos a Pagar412349 Passivo Circulante3.2123.098 Emprstimos 2.8052.560 Impostos Parcelados a Pagar 7711.033 Exigvel a Longo Prazo3.5763.593 Receitas de Luvas a Apropriar 228782 Resultado de Exerccios Futuros 228782 Capital Social1.6401.240 Reservas de Capital 4.6664.266 Reservas de Reavaliao 9501.000 Reservas de Lucro 588298 Lucros ou Prejuzos Acumulados840579 Patrimnio Lquido8.6847.383 Total do Passivo 15.700 15.8562. Critrios de Classificao dos Elementos PatrimoniaisNo Brasil, no h o uso obrigatrio, pelas empresas, de um Plano de Contas padronizado.A lei apenas disciplina, genericamente, a funo e a ordem das contas dos vrios grupos em que se divide o Ativo e o Passivo.3 4. As regras bsicas de enquadramento dos elementos patrimoniais so resumidas a seguir.2.1 Critrios de Classificao do AtivoDe acordo com a Lei 6404/76, no Ativo as contas devem estar dispostas em ordem decrescente do grau de liquidez dos elementos nela registrados nos seguintes grupos:Ativo Circulante: - as disponibilidades Exemplos: Caixa, Bancos Conta Movimento, Aplicaes de Liquidez Imediata. - Os direitos realizveis no curso do exerccio social subseqente. Exemplos: Duplicatas a Receber, Duplicatas Descontadas, Proviso para Crditos Duvidosos, Ttulos a Receber, Bancos Conta Vinculada, Estoques etc. - As aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte. Exemplos: Despesas de Seguros a Apropriar.Ativo Realizvel a Longo Prazo: As contas representativas dos bens e direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte e dos bens e direitos oriundos de negcios no operacionais realizados por coligadas, controladas, proprietrios, scios, acionistas e diretores. Exemplos: Contas a Receber a Longo Prazo, Emprstimos a Controladas, Depsitos Judiciais etc.Ativo Permanente - Em Investimentos as contas representativas dos bens e direitos por participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no Ativo Circulante, que no se destinem manuteno da atividade da sociedade. Exemplos: Participaes em Coligadas, Provises para Perdas, Obras de Arte, Imveis no de uso etc. - No Ativo Imobilizado as contas representativas dos direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial. Exemplos: Imveis, Veculos, Instalaes, Mveis e Utenslios, Benfeitorias em Propriedade de Terceiros, Depreciao, Exausto e Amortizao Acumulada, Marcas e Patentes etc. - No Ativo Diferido as contas representativas das aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de exerccios futuros. Exemplo: Despesas de Pr-Operao.2.2 Critrios de Classificao do PassivoDe acordo com a Lei 6404/76, no Passivo as contas devem ter a seguinte disposio: Passivo Circulante as contas representativas das obrigaes da sociedade que vencerem no exerccio social seguinte. Exemplos: Fornecedores, Salrios e Encargos a Pagar, Emprstimos, Debntures, Encargos Financeiros a Pagar, Impostos a Recolher, Proviso para Imposto de Renda etc. Exigvel a Longo Prazo as contas representativas das obrigaes com vencimento aps o trmino do exerccio social seguinte. Exemplos: Financiamentos, Debntures, Encargos Financeiros a Pagar, Retenes Contratuais etc.2.3 Critrios de Classificao dos Resultados de Exerccios Futuros4 5. De acordo com a lei 6404/76, so classificadas como Resultados de Exerccios Futuros as receitas de exerccios futuros diminudas dos custos e das despesas a elas correspondentes. preciso no confundir com antecipaes de clientes. Neste grupo ficam os valores que no mais representam obrigaes de entregar bens ou servios; no fundo, so lucros que, por algum problema de competncia, s iro ao Resultado mais frente. As principais caractersticas deste grupo de contas so: - a inexigibilidade para com terceiros; - ser considerado como lucro de exerccios futuros, em funo do princpio contbil do Regime de Competncia de Exerccios. Este grupo muito pouco utilizado na prtica. No Brasil, seu uso significativo apenas na atividade imobiliria.2.4 Critrios de Classificao do Patrimnio Lquido De acordo com a Lei 6404/76, so classificadas no Patrimnio Lquido as contas representativas: - dos investimentos dos proprietrios na sociedade; - de valores recebidos como doaes e subvenes para investimento; - das reservas oriundas de lucros; e - das reservas provenientes de reavaliao de Ativos. As contas pertencentes ao Patrimnio Lquido esto distribudas nos seguintes grupos:Capital Social As contas representativas do Capital subscrito e, por deduo, a parcela ainda no realizada. As principais contas pertencentes a este grupo so Capita e Capital a Integralizar (esta como redutora daquela).Reservas de Capital As contas que registrarem: - os valores recebidos, a ttulo de gio na subscrio de aes, que ultrapassarem a importncia destinada formao do Capital Social; - o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio; - o prmio recebido na emisso de debntures; - as doaes e as subvenes para investimentos. (estas contas so estudadas no nvel da Contabilidade Intermediria)Reservas de Reavaliao As contrapartidas de aumentos de valor atribudo a elementos do ativo em virtude de novas avaliaes, com base em laudo aprovado pela Assemblia Geral dos Acionistas. Exemplo: Reavaliao de Imveis.Reservas de Lucros As contas constitudas pela apropriao de lucros da empresa. Essas reservas podem ser constitudas por imposio legal (Reserva legal), por determinao estatutria (Reservas Estatutrias) e por propostas aprovadas pelos proprietrios scios e acionistas com finalidades especficas (Reservas para Contingncias, Reservas para Expanso etc) Lucros ou Prejuzos Acumulados Os lucros ou Prejuzos do Exerccio so transferidos para a conta Lucros (Prejuzos) Acumulados e ai permanecem at a destinao do lucro ou amortizao do prejuzo.5 6. Aes em Tesouraria As contas representativas de Aes em Tesouraria (aes emitidas pela prpria empresa e por ela readquiridas) so destacadas no Balano Patrimonial como redutoras das contas do patrimnio Lquido que registrarem a origem dos recursos aplicados em sua aquisio. Representam o capital devolvido a certos scios. 3. Oportunidades do Balano As empresas so obrigadas a levantar o balano pelo menos uma vez a cada perodo de 12 meses, podendo esse perodo coincidir ou no com o ano civil. Para fins de gesto administrativa, econmica e financeira dos negcios, quanto maior nmero de balanos for levantado em um perodo, tanto melhor para a empresa e para as pessoas interessadas em suas atividades, pois estas tero oportunidade de conhecer, m menor intervalo de tempo, o patrimnio, suas variaes, as causas dessas variaes e, como conseqncia, podero verificar o grau de acerto ou desacerto das decises passadas, bem como fixar nova poltica para futuros negcios. Normalmente, os balanos so feitos, para fins gerenciais, mensalmente. Levanta-se o balano, tambm, nos seguintes casos especiais: liquidaes, transformaes, incorporaes, fuses e cises.4. Finalidade AlcanadaA finalidade de mostrar a situao patrimonial em dado momento alcanada com a indicao da natureza e o valor do Ativo, do Passivo e do Patrimnio Lquido na data da feitura do balano. Da a necessidade de utilizao de terminologia clara e concisa.A apresentao em colunas paralelas, dos valores apurados no ltimo levantamento com o exerccio imediatamente anterior, permite identificar os elementos do Ativo, do Passivo e do Patrimnio Lquido que sofreram variaes, bem como a que quantia atingem os aumentos ou diminuies, no perodo entre os dois balanos levantados,5. Como se Levanta o Balano De forma sistematizada, as etapas para a elaborao do Balano so as seguintes: 1) levantamento do Balancete de Verificao do Razo do ltimo Ms; 2) ajustes das contas; 3) encerramento das Contas de Receitas e de Despesas; 4) Elaborao das Demonstraes Financeiras e das Notas Explicativas.5.1 Levantamento do Balancete de Verificao do Razo do ltimo Ms (1 Etapa) O levantamento do Balancete de Verificao do Razo do ltimo Ms o ponto de partida e consiste na verificao da exatido matemtica dos saldos das contas e elaborao do Balancete de Verificao do Razo. A verificao abrange todas as contas. Se existir divergncia nos saldos, sero feitos os acertos respectivos.5.2 Ajustes das Contas 2 EtapaEsta etapa se constitui no trabalho tcnico-contbil mais importante do levantamento do balano.6 7. A escriturao contbil das operaes realizadas pela empresa obedece a dispositivos legais e aos princpios e convenes contbeis. J vimos a importncia que o Regime de Competncia tem para bem se medir o Resultado e o Balano. As demonstraes financeiras obtidas na escriturao contbil devem mostrar, como conseqncia, o mais corretamente possvel, a situao patrimonial e o resultado do perodo. Para atingir esses objetivos so necessrios, muitas vezes, lanamentos de ajustes, de complementao e de saneamento das contas que aparecem no balancete de verificao, a fim de que todas elas indiquem os valores corretos. Muito facilitar, no ajuste de contas, preparar adequadamente os inventrios de cada um dos elementos patrimoniais, atendendo s caractersticas do elemento patrimonial inventariado, avaliados pelo custo histrico (e/ou custo histrico corrigido quando em perodo inflacionrio). O termo inventrio, aqui utilizado, no mais amplo sentido de informes documentados para fins de balano, abrangendo os inventrios propriamente ditos, os resumos, os quadros demonstrativos, os relatrios, os estatutos, os contratos, os mapas de apropriao, as publicaes, as correspondncias, os registros auxiliares e fiscais, os extratos, as conciliaes, as cotaes de bolsa etc. necessrios para a correta avaliao das contas. Os inventrios so juntados ao balancete de Verificao do Razo, ou colocados disposio dos interessados, para permitir a comparao com a escriturao contbil, com a qual devem coincidir. Apreciada, conta por conta, dentro de sua funo, fazem-se os ajustes necessrios. Assim, h que se verificar se o saldo de Caixa reflete o que realmente existe de dinheiro; se o saldo bancrio confere com os extratos; se as contas a receber e a pagar conferem com os registros analticos e com os efetivos valores a receber e a pagar etc. Como regra, na hiptese de se constarem irregularidade, procede-se a criteriosa anlise de identificao das causas e dos efeitos, aps o que se efetuam os competentes lanamentos de ajuste. Para a determinao dos valores de balano, de forma que espelhem o mais corretamente possvel o valor dos elementos patrimoniais, mencionam-se os seguintes trabalhos auxiliares: de converso e atualizao cambial, contagem das disponibilidades, controle e verificao dos contratos ativos e passivos; correo monetria e juros de contratos ativos e passivos, quando houver; determinao do valor provvel de realizao dos valores a receber e dos estoques; atualizao dos estoques e direitos pelo critrio de custo ou mercado, o que for menor; determinao da equivalncia patrimonial dos investimentos nas coligadas e controladas (assunto no visto ainda); as depreciaes, amortizaes e exaustes, pelo que elas indicam; levantamento das despesas incorridas a pagar e das receitas a receber etc. Da correta elaborao desses inventrios depende a justa avaliao do patrimnio. Destacam-se, tambm, os ajustes de enquadramento das contas patrimoniais nos vrios grupos em que se divide o Ativo e o Passivo, inclusive desdobramento de seus saldos, quando necessrios. As contas das operaes que afetam o Patrimnio Lquido, aqui sintetizadas como Receitas e Despesas, tambm tm seus saldos ajustados, complementados e saneados. 7 8. Muito importante assinalar que, simultaneamente com os lanamentos de ajuste, so preparadas as Notas Explicativas, que complementam as Demonstraes Financeiras.As partidas de ajuste so escrituradas no livro Dirio, transportadas para o Razo, e um novo Balancete de Verificao do Razo elaborado, o de antes do encerramento das contas de Receitas e Despesas, denominado Balancete de Verificao do Razo aps os Ajustes.5.3 Encerramento das Contas de Resultado (3 Etapa)Como j visto, do ponto de vista contbil as contas dividem-se em dois grandes grupos: As contas Patrimoniais; e As contas de Resultado.As contas Patrimoniais permanecem com seus respectivos saldos no inicio de um novo exerccio social; podemos, inclusive, concluir que o saldo de qualquer conta Patrimonial o saldo acumulado de todos os lanamentos efetuados nessa conta desde o incio das atividades da empresa. As contas de Resultado comeam cada exerccio social com saldo nulo, como se a conta ainda no tivesse sido movimentada. Para que essas contas comecem cada exerccio com saldo nulo, necessrio que o ltimo dia do exerccio anterior o saldo existente seja encerrado. As contas de Resultado movimentadas em determinado exerccio compem o que chamamos Demonstrao do Resultado do Exerccio. O encerramento das contas consiste na transferncia dos saldos das contas de Resultado (Receitas, Despesas, Ganhos, Perdas etc.) para a conta Resultado do Exerccio, onde apurado o resultado daquele exerccio. O Resultado de um exerccio poder ser positivo (lucro), ou negativo (prejuzo) (ou nulo), dependendo de o saldo da conta ser respectivamente credor ou devedor. O ponto de partida para o encerramento das contas de Resultado o Balancete de Verificao depois dos ajustes (balancete Ajustado), de acordo com os Princpios e Convenes Contbeis e os Preceitos Legais, Para melhor entendermos o que esta etapa representa, vamos desdobra-la em duas partes: 1) apurao do Resultado do Exerccio; 2) distribuio do Resultado.5.3.1 Apurao do Resultado Lquido do Exerccio Obrigatoriamente, apura-se o resultado obtido pela empresa no trmino de cada exerccio social, quando do encerramento de todas as contas de Resultado. A critrio da empresa, podem-se apurar resultados mensais, trimestrais, semestrais, anuais etc., sem necessidade de encerrarmos as contas de resultado. Para efeito de apurao do Resultado obtido pela empresa, em determinado perodo, transferimos todos os saldos das contas de Resultado para a conta de Apurao do Resultado, que estamos chamando Resultado do Exerccio. Essas transferncias so processadas por meio de lanamentos contbeis nos Livros Dirio e Razo, da seguinte maneira:8 9. 1) Debita-se a conta Resultado do Exerccio Creditando-se Cada uma das contas de resultado, com saldo devedor, por seu respectivo saldo. 2) Debita-se Cada uma das contas de resultado, com saldo credor, por seu respectivo saldo,Creditando-se a conta Resultado do Exerccio. 3) Debita-se a conta Resultado do ExerccioCreditando-se As contas do passivo: Proviso para Impostos de Renda e Contribuio Social; e Participaes e Contribuio a Distribuir. O valor da Proviso para Imposto de Renda obtido extracontabilmente, no Livro de Apurao do Lucro Real LALUR de, escriturao obrigatria, por todas as pessoas jurdicas contribuintes do Imposto de Renda na base do lucro real. Os valores das Participaes e Contribuies so obtidos dos estatutos e contratos.O saldo da conta Resultado do Exerccio, que representa o Lucro (ou Prejuzo) Lquido, transferido para a conta Lucros ou Prejuzos Acumulados, pertencente ao grupo Patrimnio Lquido. Essa partida de Dirio, de transferncia do Resultado Lquido, constitui-se no elo de unio entre as contas Patrimoniais (demonstradas no Balano Patrimonial) e as de Resultado (apresentadas na Demonstrao do Resultado do Exerccio).Num plano de contas bem elaborado podem constar, opcionalmente, contas isoladas e/ou agrupadas de uso exclusivo pra melhor demonstrar o Resultado do Exerccio.Para efeito na Demonstrao do Resultado de um Exerccio, podemos utilizar ttulos representativos de conjuntos de contas sem necessariamente precisar constituir-se em contas.A ttulo de exemplo, mencionamos alguns desses ttulos: Receita Lquida de Vendas e Servios; Resultado Bruto; Despesas Operacionais; Encargos Financeiros Lquidos; Outras Despesas e Receitas Operacionais; Resultado Operacional; Resultados No Operacionais; Resultado Antes do Imposto de Renda etc.9 10. 5.3.2 Distribuio do Resultado do Exerccio O Lucro ou Prejuzo Lquido do Exerccio, aps a constituio da Proviso para Impostos de Renda (e de Contribuio Social sobre o Lucro) e o abatimento das Participaes e Contribuies com base no Lucro, transferido para a conta pertencente ao grupo do Patrimnio Lquido, Lucros ou Prejuzos Acumulados. A conta Lucros ou Prejuzos Acumulados to importante para a Contabilidade que, muito embora constitua uma Reserva de Lucro, recebe um tratamento especial, sendo inclusive obrigatrio, ao trmino de cada exerccio social, que seja apresentada numa Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados. A conta Lucros ou Prejuzos Acumulados pode apresentar-se desdobrada por ano de origem, o que relevante para certos fins de distribuio dos scios, como no caso de impostos diferentes (conforme o ano de formao) sobre os dividendos. Na hiptese de se apurar lucro em determinado exerccio, aps ele ter se transferido para a conta Lucros ou Prejuzos Acumulados ser distribudo desta para outras contas, por meio de lanamentos contbeis (livros Dirio e Razo) de forma a atender ao seguinte: - normas legais, pela constituio da Reserva Legal; - normas estatutrias, pela constituio de Reservas Especiais, sem prejuzos dos dividendos normais; - proposta de distribuio da administrao, ad referendum dos proprietrios (scios, acionistas). O lanamento, obviamente, ser feito mediante: Dbito conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados e Crdito s contas de Reservas e/ou Crdito conta do Passivo Lucros a Distribuir ou Dividendos Propostos ou com outra denominao.No caso de prejuzo do exerccio, ele vai, obrigatoriamente, reduzir o saldo positivo (se houver) de Lucros ou Prejuzos Acumulados. Se essa conta ficar com saldo devedor (prejuzo Acumulado), obrigatoriamente so transferidos para ela saldo das Reservas de Lucros (a ltima a ser usada ser sempre a Reserva legal) at que seu saldo fique zerado. A conta Lucros ou Prejuzos Acumulados somente pode ter saldo negativo (Prejuzo Acumulado) num Balano, se tiverem desaparecido todos os saldos de todas a s Reservas de Lucros. Aps isso podem (no obrigatrio) tambm ser usados saldos das Reservas de Capital para absorver os prejuzos acumulados. Concluda a escriturao dos livros Dirio e Razo, aps o encerramento, apurao e distribuio do Resultado do Exerccio, levantado o Balancete de Verificao do Razo e, em seguida, so elaborados os Relatrios contbeis: - Balano Patrimonial; - Demonstrao do Resultado do Exerccio; - Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados; ou - Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido; - Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos; e - Notas Explicativas. 10 11. 6. Demonstrao do Resultado do Exerccio A Demonstrao do Resultado do Exerccio, elaborada simultaneamente com o Balano Patrimonial, constitui-se no relatrio sucinto das operaes realizadas pela empresa durante determinado perodo de tempo, nele sobressai um dos valores mais importantes s pessoas nela interessadas, o resultado lquido do perodo, Lucro Ou Prejuzo. Ao mostrar como se formou o lucro ou o prejuzo, esclarece muitas das variaes do patrimnio lquido, no perodo entre dois balanos. A Contabilidade, com os dois relatrios, o Balano Patrimonial e a Demonstrao do Resultado do Exerccio, um complementando o outro, atinge a finalidade de mostrar a situao patrimonial econmico-financeira da empresa. Com os dois relatrios, qualquer pessoa interessada nos negcios da empresa tem condies de obter informaes, fazer anlises, estimar variaes, tirar concluses de ordem patrimonial e econmico-financeira, traar novos rumos para futuras transaes e, para tanto, s praticar adequada tcnica de Anlise e Interpretao de Balanos e outros processos fornecidos pela Contabilidade. Sem dvida, quanto maior o nmero de informaes que o analista dispuser, alm do Balano Patrimonial e da Demonstrao do Resultado do Exerccio, tanto melhores e mais exatas so as anlises e concluses. A Lei das Sociedades por Aes tornou obrigatria a elaborao e publicao, alm do Balano, da Demonstrao do Resultado, da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados, da Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos e de Notas Explicativas s Demonstraes Financeiras. (A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados pode ser substituda pela de Mutaes do Patrimnio Lquido da qual Lucros ou Prejuzos Acumulados uma coluna especfica.Companhia ABCCGC n 00.000.000/0000-00 Demonstrao do Resultado dos Exerccios Findos em 31 de dezembro Em $ mil, exceto por ao19X2 19X1 Receita Bruta de Vendas 19.05018.601 Mercadorias2.155 1.210 Servios21.20519.811Impostos s/ Vendas (3.130)(2.901) Receita Lquida de Vendas 18.075 16.910 Custo Mercadorias e Servios Vendidos (14.087) (13.105) Lucro Bruto3.9883.805 Despesas Operacionais Despesas com Vendas(606)(619) Despesas Administrativas (993)(969) Despesas Financeiras Lquidas(525)(347)Outras Receitas e Despesas Operacionais Resultado de Participaes Societrias (125)5Resultado Operacional1.7391.875Resultado no Operacional 48 10 11 12. Ganhos no Operacionais(10) (85) Perdas no OperacionaisResultados antes do Imposto de Renda1.7771.800 Imposto de Renda e Contribuio Social(586)(594) Participao no Resultado Dos Empregados(119)(121) Dos Administradores(59)(108)Lucro Lquido 1.013977Lucro por Ao 2,25 2,17 7. Outras Demonstraes Financeiras e as Notas Explicativas (4 etapa) E elaborao das demonstraes contbeis (ou financeiras) e das notas explicativas a ltima etapa do levantamento do Balano e consequentemente da seqncia dos procedimentos contbeis. A Lei 6404/76, como j falado, obriga que no final de cada exerccio, com base na escriturao mercantil, sejam elaborados e publicados, pelas sociedades por aes, as seguintes demonstraes: 1) Balano Patrimonial; 2) Demonstrao do Resultado do Exerccio; 3) Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados, opcionalmente substituda pela Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido; 4) Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos, que s obrigatria para todas as companhias abertas e para as sociedades annimas com patrimnio lquido superior a um milho de reais.Ainda segundo a mesma lei, as demonstraes financeiras so complementadas por Notas Explicativas e quadros, necessrios para esclarecer as demonstraes financeiras e facilitar as anlises da situao da empresa e do resultado do perodo. O Decreto-Lei 1598/77 estendeu s demais pessoas jurdicas, que se submeteram tributao do Imposto de Renda com base no Lucro Real, a obrigatoriedade de elaborao dos mesmos demonstrativos, respeitada a ressalva constante da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (no obrigatria para as sociedades por quotas de responsabilidade limitada, por exemplo). 7.1 Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados As causas e os efeitos, dos registros e do saldo, da conta Lucros ou Prejuzos Acumulados, so de grande importncia para as pessoas interessadas na empresa. Mostram as retenes de lucros, as distribuies de lucros aos scios, os ajustes de exerccios anteriores, saldos ainda no destinados etc. Da a obrigatoriedade de elaborao da Demonstrao dessa conta, desde o saldo inicial at o saldo final, apresentando sucintamente as operaes registradas no exerccio. A ficha de razo dessa conta constitui-se no elemento bsico e auxiliar para a elaborao da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados. Para efeito de publicao, devem-se incluir na Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados, tambm resumidamente, as operaes ocorridas no exerccio anterior. Vejamos um exemplo:12 13. Companhia ABC CGC n 00.000.000/00000-00 Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados Exerccios findos em 31 de dezembro Em $ mil, exceto dividendo por ao19X2 19X1 Saldos iniciais579180 Ajustes de Exerccios Anteriores 1500 Incorporao ao Capital(200)0 Lucro Lquido do Exerccio 1.013977 Transferncia para Reserva Legal (51) (490 Transferncia para Reservas Estatutrias (239)(180) Dividendos propostos (412)(349) Saldos Finais840579 Dividendo por ao 0,92 0,78 A figura de Ajustes de Exerccios Anteriores, que aumentou o saldo de Lucros Acumulados em $ 150 mil, em 19X2, diz respeito a alguma mudana de critrio contbil (como de PEPS para custo mdio na avaliao dos estoques) ou ao conserto de algum erra grande e grosseiro acontecido no passado. Esse item exige sempre uma Nota Explicativa para explicar o que ocorreu.7.2 Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido A elaborao dessa demonstrao facultativa para a maioria das companhias e, quando apresentada, substitui a obrigatoriedade da Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados. obrigatria para as companhias abertas, instituies financeiras, seguradoras e algumas outras empresas. A Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido mais importante que a anterior, tendo em vista informar resumidamente toda a movimentao ocorrida com as contas integrantes do Patrimnio Lquido, com base no saldo inicial do exerccio anterior at o saldo final do exerccio, contendo, portanto, alm da demonstrao da conta Lucros ou Prejuzos Acumulados, a Demonstrao do que ocorreu com as demais contas do Patrimnio Lquido: Capital Social, Reservas de Capital, Reservas de Reavaliao, Reservas de Lucros e Aes em Tesouraria. Cada conta sucintamente analisada, por meio de ficha de razo, demonstrando as operaes que afetaram as contas do Patrimnio Lquido entre si e os efeitos causados ao Patrimnio Lquido, aumentando-o ou diminuindo-o. Vejamos um exemplo: 13 14. Companhia ABCCGC n 00.000.000/0000-00Demonstrao das Mutaes do Patrimnio LquidoExerccios findos em 31 de dezembro Em $ mil, exceto dividendo por ao Reservas Capital Reservas Reservas deReserva LucrosEsta- Total SocialCapitalReavaliao LegalAcumulados tutrias Saldos em 31-12-X09404.266 12571805.455 Aumento de Capital300 300 Lucro Lquido do Ano977 977 Transferncia para Reservas180 49 (299) 0 Dividendos Propostos(349) (349) Saldos em 31-12-X11.2404.266 1.000 192106 579 7.383 Ajustes Exerc. Anteriores 150 150 Aumento de Capital com gio 400400(200) 600 Baixa Reavaliao(50)(50) Lucro Lquido do Ano1.013 1.013 Transferncia para Reservas239 51 (290) 0 Dividendos Propostos(412) (412) Saldos em 31-12-X21.6404.666 950 432156 840 8.684Dividendos por Ao 19X1$ 0,78 19X2$ 0,92 Veja que na coluna Lucros Acumulados a prpria Demonstrao que vimos aoitem anterior.Note que a leitura atenta mostra, por exemplo, que em 19X1 houve aumento decapital ($ 300 mil). Em 19X2, o capital foi aumentado em $ 400 mil, mas desse valor $200 mil foram com incorporao de Lucros Acumulados. Por outro lado, o aumento emReservas de Capital de $ 400 mil mostra que houve gio no aumento em dinheiro;com isso, o Patrimnio Lquido aumentou em $ 600 mil (coluna total): $ 200.000 noCapital e $ 400.00 na conta de Reserva de Capital. Esse gio existe quando a empresarecebe de seus scios, por ao, mais do que vai para a conta do Capital; da o nome degio ou, tecnicamente mais correto, excedente ao capital. O aumento de capital com usode Reservas no altera o Patrimnio Lquido.Quanto Reavaliao, no vamos aqui discuti-la, pois se trata tambm deassunto abordado de forma melhor em Contabilidade Intermediria ou Avanada.Veja-se tambm que a transferncia de valores de Lucros Acumulados parareservas no altera o Patrimnio Lquido. Mas os dividendos o reduzem. 7.3 Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos Essa Demonstrao ser enviada em apostila a parte. 7.4 Notas Explicativas As Demonstraes Financeiras devem ser complementadas com NotasExplicativas, que em muitos casos exigem quadros demonstrativos auxiliares paramelhor esclarecer aos interessados pelo Balano da empresa. As Notas Explicativas so elaboradas para destacar e interpretar detalhesrelevantes, informaes adicionais sobre fatos passados, presentes e futuros, 14 15. significativos nos negcios, e resultados da empresa, de importncia para as pessoas nelas interessadas, entre os quais mencionamos os seguintes: 1) os critrios de avaliao dos elementos patrimoniais (ativos e passivos) e os efeitos, positivos e negativos, da mudana de critrio de avaliao; 2) as participaes relevantes em controladas e coligadas, especificando a participao, valor, avaliao etc.; 3) as reavaliaes facultativas efetuadas, especificando o ativo, os efeitos lquidos da reavaliao etc.; 4) as obrigaes contradas com a garantia de ativos, especificando-as pela espcie de obrigao, garantia, valor, amortizao, juros, vencimento e outras clusulas importantes etc.; 5) financiamentos e emprstimos a longo prazo, especificando-os por espcie e indicando valores, garantias, juros, outras obrigaes contratuais significativas etc.; 6) a composio do Capital Social, especificando classe, espcie e nmero de aes, participao de acionistas residentes no pas e no exterior etc. 7) os efeitos, positivos e negativos, da constatao de erros cometidos em exerccios anteriores, devidamente especificados; 8) fatos significativos que influenciaram ou influenciaro negcios e resultados; 9) enfim, qualquer informao importante sobre as demonstraes e a situao patrimonial econmico-financeira que deva ser oferecida s pessoas interessadas na empresa.Exemplos e Comentrios de Notas ExplicativasA seguir, mostraremos vrios exemplos de notas explicativas, procurando evidenciar as mais comuns e efetuar, logo aps cada uma delas, alguns comentrios a fim de facilitar seu entendimento.Sugerimos a leitura atenta desses exemplos, apesar de simples, para certa familiarizao com o assunto, e tambm porque eles evidenciam o nvel mnimo praticado hoje no Brasil para a empresa propiciar melhor condio de anlise aos usurios externos.Nota n 01 Contexto Operacional A companhia dedica-se comercializao de refrigerantes de diversas marcas, atuando como distribuidora no atacado para os Estados das Regies Sul e Sudeste do Brasil. Comentrios: Nessa nota a empresa deve mostrar a qual atividade se dedica, de forma sinttica, de forma que facilite o entendimento de suas prprias demonstraes contbeis e a anlise de seu desempenho econmico-financeiro, inclusive dentro do segmento econmico em que atua.Nota n 02 Sumrio das Principais Prticas Contbeis a) Proviso para Devedores Duvidosos Constituda em montante considerado suficiente para cobertura de possveis perdas, com base na experincia dos ltimos dois anos e considerando um incremento da iliquidez atual de aproximadamente 30% sobre essa experincia anterior. b) Estoques Avaliados pelo custo mdio ponderado mvel, por seu valor nominal de aquisio; ajustados, no caso das mercadorias, a valor de mercado , quando inferior, com base no valor lquido de realizao que considera, alm dos impostos, as comisses de vendedores e despesas com entrega. Os de manuteno e consumo no excedem ao valor de reposio no mercado.15 16. c) Ttulos a Receber Derivados da venda a prazo, no excedente a trs anos, de ativos no operacionais, contabilizados pelo valor original da venda mais os rendimentos financeiros pertinentes, exceto os relativos venda da antiga sede (aproximadamente metade do saldo da conta) cujo rendimento, por estar em discusso quanto ao efetivo indexador a usar, ser reconhecido apenas quando acordado com o devedor ou quando de eventual deciso judicial a esse respeito. d) Investimentos Permanentes Os investimentos na Controlada Cia. DEF so avaliados pela equivalncia patrimonial; os demais, pelo custo. No h gio ou desgio a amortizar. e) Imobilizado Avaliados pelo custo original mais reavaliao efetuada em 19X0, e depreciados pela vida til mnima admitida fiscalmente, considerada razoavelmente prxima de sua vida til econmica (taxas anuais: Imveis, 4%; Mveis e Utenslios, 10% e Veculos, 20%). O saldo da reavaliao de imvel foi revertido no perodo, remanescendo, apenas, reavaliaes de Terrenos. A empresa decidiu, na AGO de 19X2, manter esse saldo e no mais efetuar reavaliaes em seus ativos. f) Ativo Diferido Diz respeito s despesas pr-operacionais das filiais que so amortizadas linearmente em cinco anos aps sua inaugurao. g) Emprstimos Registrados pelo valor original mais encargos financeiros apropriados por competncia, pelo regime exponencial, exceto os emprstimos externos cujos juros so alocados por juros simples, conforme contrato. h) Resultados de Exerccios Futuros A empresa vem alugando imveis de filiais cujas atividades foram encerradas e recebeu luvas que esto sendo apropriadas ao resultado em funo dos respectivos prazos contratados. i) Apurao do Resultado Efetuada pelo regime de Competncia, com as vendas registradas quando da emisso das notas fiscais, que divergem em no mais do que trs dias das datas de efetiva entrega das mercadorias. A empresa provisiona para frias e indenizaes sobre FGTS, mas esses valores, imateriais na data desses balanos, esto integrados na conta Salrios e Encargos a Pagar. As despesas com propaganda so ativadas em Despesas Antecipadas at sua efetiva veiculao. j) Imposto de Renda e Contribuio Social A empresa no vem reconhecendo esses encargos sobre as diferenas temporrias entre o regime contbil e o regime fiscal para certas despesas, tendo em vista sua imaterialidade. Consequentemente, os valores demonstrados correspondem aos apurados segundo os critrios fiscais e so pagos substancialmente durante o prprio exerccio. k) Participaes no Resultado Os empregados tm direito a 20% do lucro aps os encargos fiscais; os pagamentos so semestrais e, em dezembro de cada ano,a a emprega paga, antes do Natal, a parcela estimada do segundo semestre; o saldo a liquidar em janeiro encontra-se devidamente registrado.Comentrios: Essa nota, exigida inclusive legalmente, possui certas afirmaes que poderiam ser evitadas, j que o pressuposto o de sua efetiva aplicao, como o caso de dizer que o resultado apurado pela Competncia, o Estoque est ao custo ou 16 17. mercado dos dois o menor etc. Todavia, tem sido prtica essa meno como espcie de reforo. Note, no caso, que a empresa utiliza dos critrios ficais para a depreciao, justificando a proximidade com os critrios tcnicos, mas no faz o mesmo com a proviso para devedores duvidosos, onde usa de sua prpria experincia; inclusive a empresa est informando sobre o incremento na inadimplncia, o que excelente prtica de transparncia. Quanto s receitas financeiras de Ttulos a Receber, a empresa afirma que possui pendncias com o devedor e, por causa da dvida, e em funo, bvio, do Conservadorismo (Prudncia), no est apropriando essas receitas at efetiva definio amigvel ou judicial. No vamos comentar a parte relativa Pa reavaliao por no ser discutida neste texto introdutrio. Interessante tambm notar que o registro das Vendas, que normalmente deveria ser, do ponto de vista mais tcnico, na entrega das mercadorias, est sendo consistentemente feito na emisso das notas fiscais o que, se devidamente apartadas as mercadorias e baixadas dos estoques, procedimento aceitvel. Quanto ao registro do Imposto de Renda e da Contribuio Social, h pequenos problemas de alocao por Regime de Competncia, no aqui discutidos, mas justificados pela imaterialidade; alis, a empresa nem poderia ter feito meno ao caso exatamente porque o valor , segundo afirma, irrelevante. 8. Consideraes Finais sobre Demonstraes Financeiras e Notas Explicativas Por vrios motivos, como, por exemplo, economia de espao em veculos de publicao, apresentao etc., podem-se agrupar contas, adapta-las, resumi-las convenientemente, sem, contudo, prejudicar a clareza das demonstraes e sem ferir normas, princpios e convenes contbeis. Nas demonstraes no se compensam saldos devedores com saldos credores, at em contas de mesma natureza, seno vedada a utilizao das expresses Contas Diversas e Contas Correntes. Nas Demonstraes Financeiras, os valores podem ser expressos em milhares de reais, o que facilita a preparao, a leitura, as anlises, as comparaes etc. Obrigatoriamente, todas as adaptaes feitas nas demonstraes, sempre por razes lgicas, devem ser complementadas por esclarecedoras Notas Explicativas. No cabealho dos demonstrativos e notas explicativas, quando apresentados isoladamente, deve ser indicado: 1) nome da empresa e nmero do CNPJ do Ministrio da Fazenda; 2) A expresso Companhia Aberta, se sociedade nessa condio; 3) nome da demonstrao; 4) data do encerramento ou do perodo abrangido; 5) a expresso em milhares de reais, quando utilizada a simplificao Como exemplo, na hiptese de Balano Patrimonial, pode ser: Companhia ABCCNPJ n 00.000.000/0000-00 Companhia Aberta Balano Patrimonial Comparativo em 31.07.19X2 e 19X1 Em $ mil17 18. No caso da Demonstrao do Resultado do Exerccio: Companhia ABCCNPJ n 00.000.000/0000-00 Companhia AbertaDemonstrao Comparativa do Resultados dos ExercciosFindos em 30-06-19X2 e 19X1 Em $ mil, exceto lucro por ao18 19. Contabilidade Geral Balano Patrimonial e Demonstrao de Resultado Aspectos Contbeis, Legais e Societrios. Lista de Exerccios01. D o conceito de Balano Patrimonial.02. Qual a importncia de efetuar e analisar o Balano Patrimonial?03. Como esto dispostos o Ativo, o Passivo e o Patrimnio Lquido num Balano Patrimonial?04. O que Balano Patrimonial comparativo?05. Como esto dispostas as contas do Ativo? Quais so os seus grupos e subgrupos?06. As Obras de Arte esto sujeitas depreciao contbil?07. Segundo a Lei 6404/76, como se apresentam as contas do Passivo? O que elas representam?08. Como so classificados os Resultados de Exerccios Futuros?09. De acordo com a Lei 6404/76, como so classificadas as contas do Patrimnio Lquido? Quais as contas que so redutoras do Patrimnio Lquido?10. Em quais casos obrigatrio o levantamento do Balano?11. Quais so as etapas para a elaborao do Balano?12. No que consiste o Levantamento do Balancete de Verificao como passos iniciais para a preparao do Balano?13. Quais so os principais enfoques realizados na fase de Ajuste de Contas?14. Na fase de encerramento das contas, o que ocorre com as Contas Patrimoniais e com as contas de Receitas e Despesas?15. No que consiste a Apurao do Resultado Lquido do Exerccio?16. Como se d a distribuio do Resultado do Exerccio?17. O que podemos verificar na DRE Demonstrao do Resultado do Exerccio?18. Alm do Balano Patrimonial e da Demonstrao do Resultado do Exerccio, quais outras demonstraes devero ser elaboradas e publicadas pelas sociedades de aes?19. O que encontramos nas Notas Explicativas?20. O que um Plano de Contas? Qual a diferena bsica entre um Plano de Contas de uma pequena empresa e a de um conglomerado industrial?19