[Trabalho 894 ]

APRESENTAÇÃO ORAL

LEANDRO FRANZ; JORGE EDUARDO SCARPIN; NEUSA MARIA GONÇALVES SALLA.

FURB - UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU, BLUMENAU - SC - BRASIL;

CUSTOS CONJUNTOS APLICADOS EM UMA AGROINDUSTRIA CATARINENSE

JOINT COSTS APPLIED IN A AGRIBUSINESS OF SANTA CATARINA

RESUMO

Este estudo objetiva identificar como uma agroindústria catarinense faz à alocação do custo

conjunto aplicado em toda sua estrutura de produção conjunta. A pesquisa caracteriza-se

como descritiva, do tipo estudo de caso, de cunho qualitativo, e análise realizada por meio da

Teoria Institucional. Os achados da pesquisa apontaram que os custos são alocados por

métodos elaborados pela agroindústria e os custos seguem o esquema de apropriação

conforme sua utilização sendo no enfoque gerencial utilizado o custeio variável e para o fisco

custeio por absorção se adota direcionadores de custos para direcionar os custos conforme sua

apropriação ao produto conforme a metodologia dos direcionadores através das UEPs.

Palavras-chave: Custos Conjuntos, UEPs, Direcionadores de custos, Custeio Variável,

Custeio por Absorção.

ABSTRACT

This study aims to identify how an agribusiness Santa Catarina is the joint cost allocation

applied to the entire structure of joint production. The research is characterized as

descriptive, the case study, a qualitative, and analysis conducted by Institutional Theory. The

research findings indicated that the costs are allocated using methods developed by

agribusiness and the costs follow the scheme of appropriation as its use in management

approach being used variable costing and absorption costing the tax is adopted cost drivers

for direct costs ownership as the product according to the methodology of the drivers through

the UEPs.

Key Words: Joint Costs, UEPs, Cost drivers, Variable Costing, Absorption Costing.

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1 INTRODUÇÃO

No atual cenário econômico, a tecnologia de informação, a globalização de mercados,

a conscientização e inúmeros problemas econômicos, políticos e sociais, estão provocando

mudanças nos mercados, fazendo com que as empresas busquem serem mais ágeis e

competitivas, buscando cada vez mais qualidade e satisfação dos produtos e serviços

dispostos ao mercado consumidor.

A globalização, fez com que novos mercados obtivessem acesso a todos os mercados,

trazendo um número maior de concorrentes, as empresas buscando serem mais eficientes em

produção nos custos e observando a questão ambiental que representa oportunidades para as

empresas que se preocupam em proteger e sanear o ambiente. Neste contexto de evolução

frenética e permanente as empresas precisam ser e se manter competitivas.

Para Rocha (1999, p.45) a vantagem competitiva destacada “é a situação da

organização que consegue obter recursos e oferecer produtos e serviços em condições

melhores que os concorrentes, em termos de qualidade, custo ou tempo de atendimento”.

Nesse contexto de competitividade global, as empresas precisam buscar diferentes

instrumentos de gestão, visando assegurar sua continuidade sustentável. Para Pereira e

Gimenes (2008), as empresas que possuem custos mais apurados e menores e melhor

capacidade de adaptação às necessidades do mercado, tornam-se capazes de gerar maiores

lucros e serem mais competitivas.

Visando alcançar melhores resultados, as empresas se utilizam de várias práticas de

gestão. Observa-se que em empresas que tem a produção de vários produtos a partir da

mesma matéria prima, caracterizam-se como produção conjunta, transformando-a em

produtos, co-produtos, subprodutos e sucatas a partir da mesma matéria prima. Salienta-se

que para ser produção conjunta é necessário que surjam no mínimo dois co-produtos ou

subprodutos, independente da vontade de produzi-los. Vale destacar que a produção conjunta

ocorre com maior frequência nos processos de fabricação de produtos no ramos

petroquímicos, agroindústrias e químicas (GIELOW, 2005).

A principal característica na produção conjunta em empresas agroindustriais é a

apuração dos custos conjuntos tanto na apuração e apropriação dos custos. Essa apuração se

torna um tanto arbitrária, pois reside na indivisibilidade dos mesmos, sendo praticamente

impossível identificá-los a cada produto ou serviço, quando comparados como no caso nos

custos comuns (GIELOW, 2005).

“Os custos conjuntos por serem indivisíveis se tornam difíceis de serem alocados aos

produtos e consequentemente de serem mensurados e controlados pela empresa”, para

obterem a apuração dos custos conjuntos existem diversos métodos propostos pela literatura,

mas os mesmos têm um alto grau de subjetividade na apuração dos custos conjuntos

(ALMEIDA; SCARPIN 2011).

Diante desse contexto, a questão problema que norteia essa pesquisa é: De que forma é

efetuada a alocação do custo conjunto em uma agroindústria catarinense? Neste sentido, o

objetivo da pesquisa é identificar como uma agroindústria catarinense faz à alocação do custo

conjunto aplicado em toda sua estrutura de produção conjunta.

O presente estudo se justifica pelo interesse em conhecer o método de custo conjunto

utilizado por uma agroindústria de Santa Catarina na sua produção conjunta de produtos e sua

forma de alocação, determinando quais os critérios para fazer a alocação dos custos conjuntos.

A teoria base do estudo é a Teoria Institucional, pois a mesma possibilita o entendimento,

diante dos fenômenos organizacionais, do como e do por que as estruturas e processos

organizacionais tornam-se legitimados e suas conseqüências nos resultados alcançados. Desta

forma, espera-se contribuir com expansão do conhecimento na área pesquisada, incentivando

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aos pesquisadores a realização de novos trabalhos envolvendo os métodos para alocação dos

custos conjuntos.

O artigo está estruturado em cinco sessões iniciando com esta, onde se apresenta a

introdução, na segunda sessão tem-se o referencial teórico, na terceira os procedimentos

metodológicos da pesquisa, em seguida a descrição e análise dos dados e por fim as

considerações finais e conclusão.

2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

Apresenta-se neste item como embasamento teórico da pesquisa, aspectos da teoria

institucional, produção conjunta e custos conjuntos, UEPs e direcionadores de custos, e

estudos precedentes, dentre outros enfoques teóricos.

2.1 TEORIA INSTITUCIONAL

O uso da Teoria Institucional na investigação da prática contábil ainda precisa de

refinamento conceitual e validação de técnicas metodológicas para dar respaldo à explicação

da prática contábil (MOURA; DIAS FILHO, 2010).

A Teoria Institucional pode contar com o auxílio da Análise de Conteúdo, que tem

contribuído em pesquisas organizacionais e contábeis, e conta com vários procedimentos,

sendo a análise da avaliação, um procedimento que segundo Bardin (2009), pode e deve ser

utilizado em muitos estudos em Contabilidade, para verificar a atitude de organizações em

relação a determinados acontecimentos econômicos, evidenciações em relatórios anuais de

diversas companhias, à stakeholders, objeto e destinatários, respectivamente.

Entretanto, a falta de consenso para definir as fronteiras de investigação empírica e

refinar a explicação da prática da contabilidade por meio da Teoria Institucional, se deve, de

acordo com a exposição de Meyer e Rowan (1977) e DiMaggio e Powell (1983), a influência

do pensamento de autores como Max Weber e Talcott Parsons, e a legitimação das regras

institucionais, mitos e crenças moldando a realidade social e sobre o processo pelo qual

organizações tendem a tornar-se impregnadas de valor e significado social (MEYER;

ROWAN, 1977; BERGER; LUCKAMANN, 1967, entre outros).

Devido ao pensamento parsoniano, organizado na Teoria Geral da Ação, difundiu-se a

suposição de que práticas organizacionais específicas são difundidas através de redes

relacionais e têm legitimidade na suposição de que esses mitos são racionalmente efetivos.

Daí, as organizações institucionalizadas serem julgadas por suas formas, não por produção.

Isso leva ao pouco monitoramento de sua produção, mas a protegerem com veemência suas

estruturas, principal fonte de legitimidade (PERROW, 1985). Assim, disseminou-se a idéia de

entre os autores da Teoria Institucional, de que a institucionalização é processo social pelo

qual indivíduos aceitam e compartilham, sem nenhuma resistência, a prevalente definição da

realidade social independente da ação e visão dos atores, os quais passam a adotá-la sem

nenhum tipo de questionamento, conforme Scott (1987, apud MOURA; DIAS FILHO, 2010).

De acordo com Moura e Dias Filho (2010), idéias dessa natureza trazem implicações

para o entendimento do processo de conformação de estruturas organizacionais a padrões

vigentes em determinados ambientes, assim como para o de escolha, disseminação e aceitação

de determinados mecanismos e práticas organizacionais presentes nesses ambientes. Essas

idéias também têm influenciado a forma de entender a Contabilidade, sua evolução e estado

atual. Pois, servem para “explicar porque certas práticas de contabilidade surgem, prevalecem

e persistem em determinados ambientes” (HOPWOOD; MILLER, 1994, p. 9). No

entendimento de Dias Filho e Machado (2004, p.45), da perspectiva Institucional, “a

contabilidade não deve ser tratada como uma disciplina estática, puramente técnica, mas sim

como instrumento relacionado às organizações e à conjuntura social vigente; onde ela pode

ser tanto influenciada como influenciar o meio em que é praticada”.

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Da perspectiva institucional, as organizações possuem duas dimensões essenciais: a

técnica e a institucional.

O ambiente técnico caracteriza-se pela troca de bens e serviços, enquanto o

ambiente institucional conduz o estabelecimento e a difusão de normas de atuação,

necessárias ao alcance da legitimidade organizacional. Desse modo, organizações

submetidas a pressões do ambiente técnico e do ambiente institucional são avaliadas,

respectivamente, pela eficiência e pela adequação às exigências sociais

(MACHADO-DA-SILVA; FONSECA; FERNANDES, 1999, p. 113).

Segundo Boff, Beuren e Guerreiro (2008), a teoria institucional está centrada no

estudo do inter-relacionamento entre o indivíduo, a organização e o ambiente.

Scott e Meyer (1991) também em seus relatos evidenciam que todas as organizações

têm seu comportamento sujeito a pressões ambientais, podendo essas pressões se originar do

ambiente técnico e institucional. Estes mesmos autores, também afirmam que todas as

organizações estão inseridas em um setor organizacional, também chamado de campo

organizacional por DiMaggio e Powell (1983), e que a semelhança de Machado-da-Silva,

Fonseca e Fernandes (1999), esclarecem que esse campo organizacional se compõe de uma

dimensão técnica e uma dimensão institucional. Por setor organizacional os autores entendem

uma dimensão que inclui todas as organizações dentro de uma realidade apoiando um dado

tipo de produto ou serviço junto com seu conjunto organizacional associado, tais como:

fornecedores, financiadores, agentes reguladores e outros.

Conforme os autores Boff, Beuren e, Guerreiro (2008), pela teoria institucional,

entende-se que há uma reciprocidade mútua do comportamento entre os indivíduos por meio

da interação da convivência, caracterizando-se em normas e regras de comportamento. Porém,

tais normas e regras de comportamento precisam estar de acordo com o funcionamento

considerado eficaz por determinada organização.

Resumindo, nas palavras de Eisenhardt (1988, p. 489) “a Teoria Institucional é uma

estrutura determinística que coloca grande ênfase sobre as normas do ambiente e o peso da

história da empresa para explicar as ações organizacionais”. Por meio da aplicação desta

teoria ao estudo de caso que objetiva verificar a aplicação dos métodos de distribuição dos

custos conjuntos na produção conjunta de uma agroindústria catarinense sob a ótica da

alocação dos custos, espera-se fomentar reflexões sobre as oportunidades e possibilidades de

refinamento e elaboração de estudos em contabilidade orientados pela Teoria Institucional,

combinada com a Análise de Conteúdo, que permite categorização e inferências, além de

várias modalidades de análise, visando assim, especificar mais detalhadamente, as

circunstâncias em que a Teoria Institucional pode potencializar o uso, desuso ou persistência

na aplicação dos métodos de distribuição dos custos conjuntos na produção conjunta de uma

agroindústria catarinense sob a ótica da alocação dos custos.

A utilização neste artigo da combinação de mais de uma teoria, segue a tendência

evidenciada na investigação organizacional da necessidade de se utilizar várias teorias de

forma combinada, pois estas em conjunto oferecem um maior instrumental para análise das

organizações, eliminando incertezas ou suposições, conforme evidenciado por Rosseto e

Rosseto (2005).

2.2 PRODUÇÃO CONJUNTA E CUSTOS CONJUNTOS

O processo de produção de produtos conjuntos é caracterizado pelo beneficiamento de

uma única matéria-prima na obtenção de vários produtos, e esses produtos derivam de uma

única matéria prima transformando-se em produtos, co-produtos, subprodutos e sucatas

(ROSA, 2004). Conforme Souza e Diehl (2009, p. 196), dito por Leone (2000, p.222-223), os

produtos conjuntos são dois ou mais produtos provenientes de uma mesma matéria-prima ou

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que são produzidos ao mesmo tempo por um ou mais de um processo produtivo. “A produção

conjunta tem três elementos básicos: (1) processo único; (2) mesma matéria-prima; (3)

obtenção simultânea de mais de um produto”.

No quadro 1 são apresentados alguns segmentos, matérias-primas e produtos da

aplicação da produção conjunta.

Segmento Matéria-prima Produtos

Frigorífico de frangos Frango Coxa, peito, asa, coração

Frigorífico de bovinos Boi Filé-mignon, alcatra, picanha, cupim

Frigorífico de suínos Suíno Pernil, costela, lombo

Alimentício Soja Óleo, farelo, casquinha

Petrolífero Petróleo Gasolina, querosene, nafta, massa asfalto

Quadro 1 – Exemplos de produção conjunta. Fonte: Adaptado de Souza e Diehl (2009).

Diversos propósitos justificam a necessidade de alocação de custos conjuntos:

apuração dos relatórios financeiros, avaliação de estoques, apuração do resultado e do

balanço, avaliação de contratos com clientes; políticas de precificação, seguros

(HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000). “Para os gerentes é necessário saber o custo do

produto para tomadas de decisão e controle de custos” conforme os autores Welgacz et al.

(2008).

As alocações e avaliações dos custos conjuntos para fins gerenciais podem ser

arbitrárias, sendo importante observar a alocação dos custos aos produtos, na produção

conjunta, dependendo dos critérios de rateio para avaliar os estoques, até o ponto de separação

(WELGACZ et al., 2008). “A partir do ponto de separação, surgem os diversos produtos que

são classificados de acordo com sua relevância, dentro do processo produtivo de determinada

empresa” (SCARPIN; EIDT; BOFF, 2008, p. 3).

Na produção conjunta os produtos conjuntos variam de acordo com sua importância,

dentro os mesmos são classificados em três categorias após o ponto de separação: co-

produtos, subprodutos e sucatas. Todos surgem em decorrência da atividade do processo

produtivo. Entretanto, nem todos possuem a mesma importância para as mais diferentes

empresas. A importância de um produto varia de acordo com sua capacidade de gerar

resultado global para a empresa (SCARPIN; EIDT; BOFF, 2008).

De acordo com Souza e Diehl (2009, p. 199), “custos conjuntos correspondem aos

recursos consumidos no processo de produção conjunta e de que onde emerge diversos

produtos, outra característica é que esses custos são incorridos antes do ponto em que os

diversos produtos emergem como unidades individuais, no ponto de separação”. Apesar da

relação objetiva efetuada entre matéria-prima e produtos conjuntos, é necessário compreender

que o processo produtivo naturalmente envolve outras categorias de custos como a mão-de-

obra e os custos indiretos de fabricação, conforme os autores Souza e Diehl (2009, p. 199).

Destacado por David Li (1981, p. 177), uma característica importante dos custos de

fabricação conjuntos é que não só o custo indireto de fabricação requer apropriação aos itens

produzidos, mas também o custo dos materiais e o custo da mão-de-obra direta, assim se

podem verificar que os custos conjuntos recebem este nome porque provem de uma mesma

matéria-prima a obtenção de dois ou mais produtos e subprodutos.

O custo total de centro produtivo é apropriado aos produtos conforme os critérios de

rateio, no caso da produção conjunta, os custos realizados até o ponto de separação também

necessitam de ser apropriados aos produtos segundo alguma base de rateio. Na necessidade de

encontrar um método de alocação apropriado podem-se utilizar abordagens dos benefícios

recebidos e as abordagens do valor relativos de mercado (WELGACZ et al., 2008).

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2.3 MÉTODOS DE ALOCAÇÃO DE CUSTOS CONJUNTOS

Os autores Souza e Diehl (2009) afirmam que “o objetivo principal da adoção critérios

de alocação de custos da produção conjunta e determinar o estoque e o resultado para fins de

elaboração das demonstrações contábeis de acordo com os princípios contábeis geralmente

aceitos. E a principal diferença básica entre os métodos é a forma de rateio do custo conjunto

entre os co-produtos”.

A alocação dos custos conjuntos aos produtos tem sido desenvolvida, cada um deles

com suas argumentações favoráveis e desfavoráveis (SOUZA; DIEHL, 2009). Conforme

afirmação de Benetti, Moura e Scarpin (2010, s.p.):

Por este motivo algumas organizações não efetuam a alocação completa

dos custos conjuntos. Preferem efetuar a contabilização de todos os estoques com

base no valor líquido estimado de realização. O lucro de cada produto é reconhecido

quando a produção se completa. As indústrias que geralmente empregam esses tipos

de sistema são as de carne, de conservas e a mineração.

A contabilidade de custos tem por objetivo atribuir aos produtos conjuntos os custos

da produção, de modo, a apurar o custo unitário de cada produto, e, por conseguinte, poder

identificar a rentabilidade de cada produto, bem como sua mensuração do custo para estoques.

O objetivo principal, no entanto, é como atribuir os custos aos produtos, diz Ducati (2005).

Complementa dizendo que “uma das maiores dificuldades de qualquer sistema de apuração de

custos é apresentar uma sistemática para distribuição de custo conjunto que não seja

arbitrária” (2005, p. 3). Para atribuir os custos aos produtos utiliza-se de métodos de apuração

dos custos conjuntos para diminuir a arbitrariedade, que seguem abaixo:

Métodos Vantagens Desvantagens

Valor de Mercado: o método

apresenta a maior e relação com os

custos necessários a sua fabricação

dos produtos e o mais utilizado na

pratica (SOUZA; DIEHL, 2009).

Quanto maior for o preço de venda,

maior será o custo absorvido pelo

produto. Evita a apresentação de

margens de contribuição negativa

aos produtos.

Os custos unitários acabam por

sofrer as mesmas variações do

preço de venda, além de não

demonstrar ganhos reais obtidos

pelos produtos analisados

individualmente.

Quantidades físicas: os custos

conjuntos se apropriam conforme o

volume produzido

(CASSEL; ANTUNES JR;

OENNING, 2006).

Distribui os custos conjuntos de

acordo com o volume produzido de

cada item.

Produtos de mais valor agregado

ou com maior valor de mercado

recebem o mesmo custo dos

produtos menos aceitos pelos seus

consumidores.

Igualdade do Lucro Bruto: busca

igualar o lucro bruto de cada

produto produzida e

comercializada seja igual entre os

produtos (CORREA; VOESE,

2009).

Evita a avaliação excessiva da

rentabilidade de um produto quando

comparado com outro do mix,

sendo que todos ocorrem no mesmo

processo produtivo.

Não diferencia os produtos que

possuem valor agregado maior e

mais aceitação no mercado dos

produtos de menor valor agregado

e/ou menor aceitação e demanda.

Média Ponderada: é baseado na

premissa de que os produtos

conjuntos deveriam receber custos

conjuntos em conformidade com as

dificuldades encontradas em sua

obtenção, através de diversos

elementos como tempo elaboração,

matéria-prima, mão-de-obra, etc

(SOUZA; DIEHL, 2009).

Mesmo com oscilações nos preços

de venda, certo equilíbrio nos

custos unitários dos produtos.

Existe a subjetividade por meio da

distribuição das ponderações, pois

fica a critério dos gestores a

identificação de quais produtos

devem absorver o maior volume

de custos.

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Índice vendas/produção: base da

alocação dos custos conjuntos a

posição relativa do índice

produção/vendas de cada co-

produto. Este procura relacionar

dois elementos: o valor das vendas

e o volume de produção (SOUZA;

DIEHL, 2009).

Objetivo principal do método é

evitar a utilização de apenas um

fator de referência que possa

distorcer a alocação dos custos

conjuntos entre os co-produtos.

A crítica principal recai sobre o

fato que estar mais atrelado ao

preço de venda. Mudanças nos

preços de venda provocam

mudanças nos custos dos

produtos, o que necessariamente

não correspondem à realidade.

Quadro 2 – Vantagens e desvantagens. Fonte: Autores citados.

2.4 UPES E DIRECIONADORES DE CUSTOS

Uma forma alternativa para a solução do problema de alocação dos custos,

principalmente quando ocorre em função da diversificação da produção, pode ser alcançada

por meio do método de custeio UEP. O Método das UEPs se caracteriza pela utilização

gerencial. A característica principal da UEP é a definição de uma unidade de medida comum

não monetária, cuja quantidade é fixa para cada produto, porém o valor monetário da unidade

é que varia (SILVA; BORGET; SCHULTZ, 2009).

De acordo com Bornia (2002), o método das UEPs determina uma unidade de medida

comum a todos os produtos da empresa indicando de forma quantitativa o esforço despendido

na transformação da matéria-prima em produto acabado, no entanto, as matérias-primas e as

despesas não são incluídas no processo de transformação da matéria-prima em produtos

acabados (BORNIA, 2004), que de acordo com Martins (2003) são obtidas em fichas técnicas

individuais dos produtos.

O cálculo e o estabelecimento da UP, segundo Allora (1995) num processo produtivo

é trabalhoso, complexo e minucioso, porém, uma vez calculado, sua utilização é de extrema

simplicidade, mas Rocchi (1993) critica o procedimento, desconsiderando sua qualificação

como método de custeio, pois considera que os custos calculados para fins gerenciais sejam

inconsistentes se comparados aos valores constantes nas demonstrações financeiras, não

alinhando os custos técnicos com os desembolsos correspondentes.

Sobre direcionadores de custos, têm-se como direcionadores de recursos e

direcionadores de atividades, no qual Sakurai (1997, p.100) assegura que um direcionador de

recursos é qualquer fator que causa uma alteração no custo de uma atividade e de acordo com

Kaplan e Cooper (1998) os direcionados de atividades são unidades de medida para o nível de

atividade realizada.

2.5 ESTUDOS ANTERIORES SOBRE CUSTOS CONJUNTOS VOLTADA A SETOR

AGROINDÚSTRIAL

A pesquisa de Ducati (2005) buscou demonstrar como os custos dos produtos

industrializados pela agroindústria frigorifica de suinos no âmbito gerencial pode ser

mensurados sem a utilização dos custos conjuntos e evidenciando claramente a formação do

preço de vendas dos produtos industrializados voltados a agroindustria estudada. Buscou-se

através dos métodos de alocação dos custos conjuntos o rateio e mensuração e a formação do

preço de venda. O resutado da pesquisa revelou que a empresa tem dificuldades nos

resultados obtidos da mensuração dos custos conjuntos não serem confiaveis para a tomada de

decisão. O estudo apontou que através do custeio variável ou custeio por absorção obterá o

custo gerencial do produto industrializado de forma mais rápida e preços de vendas mais

competitivos.

Cassel, Antunes Jr. e Oenning (2006) avaliam e problematizam o cálculo de custos em

indústrias de produção conjunta, com o uso dos custos conjuntos e seus diferentes métodos de

calculo para apuração dos custos, os mesmos apresentam limitações dos resultados em termos

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da análise da lucratividade conforme o modelo adotado e também utilizou-se a teoria das

restrições como abordagem alternativa. O estudo foi realizado em uma agroindústria

frigorífica de aves. Os resultados obtidos sobre a distribuição dos custos conjuntos através dos

métodos não qualifica de forma eficiente os processos de decisão, o estudo procurou sem

adoção dos métodos de rateio dos custos conjuntos maximizar a lucratividade da empresa

através do conceito do “ganho unitário” no ambito da teoria das restrições, utlizando-se da

programação linear para planejar o mix de produção maximizando a lucratividade da empresa.

Sott (2007) buscou explicitar alguns conceitos e critérios vinculados à produção

conjunta, e confrontar metodologias alternativas para a tomada de decisões no ambiente de

produção conjunta. O autor concluiu que entre os métodos do lucro incremental e

programação linear destacou-se que o lucro incremental é mais utilizado e mais simples

porém apresentando algumas limitações, evidenciando assim a programação linear como

sendo a mais eficiente. Tunes, Nyrud e Eikenes (2008) se propuseram a avaliar os métodos para alocar custos

conjuntos na indústria madereira norueguesa. A pesquisa evidenciou que os métodos de

apuração dos custos conjuntos produziram diferentes resultados afetando os mesmos mas não

o lucro agregado, portanto, na produção conjunta é difícil determinar os custos da matéria

prima diretamente aos produtos individuais de forma eficiente.

Correa e Voese (2009) pesquisaram sobre a produção conjunta e utilização dos

principais métodos de alocação dos custos conjuntos aplicados na indústria vinícola, com

objetivo de auxiliar as decisões gerenciais e valorização dos estoques. Os métodos avaliados

na pesquisa é o método de volumes produzidos; valor de mercado; da igualdade do lucro

bruto e método das ponderações. Os resultados confirmam a arbitrariedade e a subjetividade

dos métodos de alocação dos custos conjuntos, evidenciando a ausência de um modelo ideal

para o setor estudado, sendo critério de cada empresa escolher um método que mais se adapte

à sua necessidade, seja para fins gerenciais ou da mensuração correta dos estoques.

O estudo de Benetti, Moura e Scarpin (2010) tem por objetivo identificar a alocação

do custo conjunto aplicado em uma agroindústria catarinense voltado na atividade da

suinocultura. Os resultados obtidos revelaram que os custos conjuntos englobam vários

momentos desde obtenção dos suinos, rações, medicamentos, remuneração dos produtores,

frete no transporte das rações quando aquisição nas parcerias entre a empresa e o produtor

rural, quando não envolve parcerias pagamento por animal adquirido pela agroindústria ao

produtor rural, ambos suinos entram no processo do abate. No processo de abate dos suinos

incide os custos desde a entrada até a elaboração dos diversos produtos, subprodutos e

coprodutos e sucatas. Concluiram também que o método de alocação dos custos conjuntos

adotados pela empresa é realizado pelo método de preço médio de vendas.

Almeida e Scarpin (2011) verificaram a aplicação dos métodos de custos conjuntos

sob a ótica da teoria da agência em uma cooperativa agropecuária de palmito. Os resultados

da pesquisa apontam que o processo de avaliação dos métodos de alocação dos custos

conjuntos a cooperativa não utiliza os critérios de distribuição de custos, no entanto aplicou-se

o método valor das vendas, método das unidades físicas, método da margem bruta, método

das ponderações e comparou-se com os custos alocados pela empresa. Identificaram também

que na relação cooperativa e cooperado existe divergências no valor a ser pago da matéria-

prima e também na distribuição dos custos conjuntos, sendo que os ganhos do produtor

dependerá do investimento realizado na produtividade e qualidade, consequentemente, a

rentabilidade melhor e maior na participação nas sobras. No entanto, os autores concluiram

que o produto que mais apresentou rentabilidade para a cooperativa é o que possui menos

rentabilidade para o cooperado.

3 ASPECTOS METODOLÓGICOS

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3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA

A pesquisa, de caráter descritivo, introdutório e com abordagem qualitativa,

compreendeu um estudo em uma agroindústria catarinense. É uma pesquisa descritiva, pois,

direciona-se, conforme Boaventura (2004), a identificar e descrever as características de

determinada população ou fenômeno. A pesquisa descritiva preocupa-se em observar os fatos,

registrá-los, analisá-los, classificá-los e interpretá-los, sem a interferência do pesquisador aos

fatos (ANDRADE, 2002).

A natureza do problema colocado sugere uma pesquisa de enfoque qualitativo

fenomenológico do tipo exploratório e descritivo. Ela desdobra-se em duas diretrizes básicas

de pesquisa. Uma caracteriza a vertente da pesquisa bibliográfica e envolve elementos de

natureza teórica e histórica. A segunda caracteriza a vertente da pesquisa estudo de caso

histórico-organizacional, com estudo de casos múltiplos (YIN, 2009).

O estudo de caso é uma estratégia de pesquisa indicada especialmente quando o foco

de interesse está direcionado para fenômenos atuais e onde as possibilidades de controle sobre

os eventos a serem estudados são restritas, sobretudo numa análise contextualizada (GODOY,

1995). A literatura ressalta que quem pretender desenvolver essa estratégia, mesmo utilizando

algum esquema teórico inicial, precisará ter uma postura aberta a novos elementos que se

apresentem com o andamento da pesquisa.

Quanto à forma de abordagem, a pesquisa é qualitativa, dado que os dois tipos de

análises são utilizados no desenvolvimento da pesquisa. Nas pesquisas qualitativas concebem-

se análises mais profundas em relação ao fenômeno, destacando características do estudo,

preocupando-se com o comportamento geral dos acontecimentos (RAUPP; BEUREN, 2004).

Para a consecução deste objetivo, após uma revisão bibliográfica sobre o tema foi

aplicada como estratégia de pesquisa o estudo de caso, realizado segundo o desenho

explicativo, figura 1.

Figura 1 – Analise de um caso empresarial. Fonte: Adaptado de Salla (2003)

3.2 COLETA DE DADOS

A coleta de dados deu-se por meio de uma entrevista estruturada em seqüência de

perguntas, em forma de questionário que conforme Gil (2008) é uma técnica de investigação

composta por um número de questões apresentadas por escrito às pessoas, tendo por objetivo

o conhecimento de suas opiniões, crenças, sentimentos, interesses, expectativas, situações

vivenciadas.

A entrevista foi realizada com o gerente da área de custos da agroindústria catarinense

e também direcionada ao controller da área de custos da agroindústria, ou, na sua

inexistência, aos contadores ou responsáveis pela área de custos.

Introdução

Metodologia

Apresentação e Discussão dos

Resultados

Definições do estudo

Métodos utilizados

Caracterização da empresa

Custos Conjuntos para tomada de decisões na empresa

Análise das informações obtidas

Descobertas feitas

Interpretação analítico comparativa

Conclusões e Recomendações

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A elaboração do questionário baseou-se no conteúdo dos estudos de Gil (2008). Após

elaborado o questionário passou por um processo de pré-teste com dois profissionais

contábeis, atuantes em cooperativas não integrantes da amostra da pesquisa. As melhorias

sugeridas foram incorporadas ao instrumento utilizado com ganhos em termos de objetividade

e clareza das questões.

O questionário final ficou estruturado em três seções. A seção I contém questões

relativas à caracterização geral da agroindústria. Este bloco busca saber os dados de

identificação da empresa, identificar o percentual de representatividade das atividades

responsáveis pelo faturamento e indicar a faixa em que se enquadra o faturamento anual,

tendo como ano base 2010. A seção II relata a caracterização dos respondentes com cargo na

organização, o nível de funções e a formação acadêmica dos mesmos. E a seção III constitui o

“core” da pesquisa. Esta seção relaciona os métodos de custeio utilizados, alocação dos custos

conjuntos e o processo decisório. Mais especificamente, em relação ao processo produtivo,

identifica o método de custeio utilizado para apuração dos custos aos produtos/serviços, o

grau de autonomia do departamento de custos, as métricas de custos utilizadas para apuração

dos custos, procedimentos utilizados para a apuração dos custos conjuntos e sua distribuição,

e a estruturação dos cursos e o impacto na empresa; com relação à apropriação dos custos,

identifica os métodos de alocação dos custos conjuntos, a relação dos custos com o preço final

de venda, a influência dos custos na decisão de preço; os direcionados de custos utilizados e

métricas utilizadas, o impacto dos custos no processo decisório e a forma de apropriação dos

custos nos processos da agroindústria; e quanto ao sistema de informação, identifica a relação

fornecedor e agroindústria com os custos, produtor e agroindústria com os custos, a existência

ou não de conflitos entre os setores na relação dos custos agroindustriais, unidade/setores e

entre pessoas responsáveis, as informações de custos disponibilizadas aos gestores e o nível

de comunicação.

3.3 ANÁLISE DE DADOS

Os dados coletados foram analisados de forma qualitativa, sob o viés da Teoria

Institucional e por meio da análise de conteúdo (AC).

Neste estudo busca-se responder a seguinte questão de pesquisa: de que forma é

efetuada a alocação do custo conjunto aplicado em uma agroindústria catarinense? O objetivo

principal da pesquisa é identificar como uma agroindústria catarinense faz à alocação do custo

conjunto aplicado em toda sua estrutura de produção conjunta.

A Teoria Institucional tem sido utilizada por pesquisadores para explicar a estabilidade

e os processos de mudança das práticas de contabilidade (OYADOMARI et al., 2007). Na

análise dos resultados, reflexos da Análise de Conteúdo, possibilitaram inferências sobre a

alocação do custo conjunto aplicado na agroindústria, que atua em Santa Catarina, na

industrialização e comercialização de carnes suínas, aves, massas, lácteos e suplementos

nutricionais para alimentação animal.

A análise de conteúdo constitui uma metodologia de pesquisa usada para descrever e

interpretar o conteúdo de toda classe de documentos e textos. Essa análise, conduzindo a

descrições sistemáticas, qualitativas ou quantitativas, ajuda a reinterpretar as mensagens e a

atingir uma compreensão de seus significados num nível que vai além de uma leitura comum

(MORAES, 1999).

Como método de investigação, a análise de conteúdo compreende procedimentos

especiais para o processamento de dados científicos. É um guia prático para a ação, sempre

renovada em função dos problemas cada vez mais diversificados que se propõe a investigar.

Pode-se considerá-la como um único instrumento, mas marcado por uma grande variedade de

formas e adaptável a um campo de aplicação muito vasto, qual seja a comunicação.

11

Olabuenaga e Ispizúa (1989) consideram a AC uma técnica para ler e interpretar o

conteúdo de toda classe de documentos, que analisados adequadamente abrem as portas ao

conhecimento de aspectos e fenômenos da vida social, organizacional e ambiental, de outro

modo inacessíveis.

A análise de conteúdo, em sua vertente qualitativa, parte de uma série de pressupostos,

os quais, no exame de um texto, servem de suporte para captar seu sentido simbólico. Este

sentido nem sempre é manifesto e o seu significado não é único. Poderá ser enfocado em

função de diferentes perspectivas. Por isso, um texto contém muitos significados e, conforme

colocam Olabuenaga e Ispizúa (1989, p. 185):

(a) o sentido que o autor pretende expressar pode coincidir com o sentido percebido

pelo leitor do mesmo;

(b) o sentido do texto poderá ser diferente de acordo com cada leitor;

(c) um mesmo autor poderá emitir uma mensagem, sendo que diferentes leitores

poderão captá-la com sentidos diferentes;

(d) um texto pode expressar um sentido do qual o próprio autor não esteja

consciente.

De certo modo a análise de conteúdo, é uma interpretação pessoal por parte do

pesquisador com relação à percepção que tem dos dados, por meio de procedimentos

objetivos e sistemáticos (MORAES, 1999; BARDIN, 2002).

A questão de múltiplos significados de uma mensagem e das múltiplas possibilidades

de análise que possibilita está muito intimamente relacionada ao contexto em que a

comunicação se verifica. Dentro do contexto do presente estudo, a análise de conteúdo de

dados quantitativos e qualitativos contribui com a aplicação da Teoria Institucional na prática

contábil, a qual visa o refinamento conceitual e a validação de técnicas metodológicas para

dar respaldo à explicação da prática contábil (MOURA; DIAS FILHO, 2010). Portanto, o uso

da AC, visa contribuir para o desvendamento de significações do discurso do

supervisor/coordenador da empresa, baseando nas evidências e inferências, com reflexos na

Teoria Institucional.

Assim, para as questões estruturadas em forma de perguntas observou-se a qualidades

das repostas e suas considerações.

A partir da coleta dos dados têm-se os resultados da entrevista, apresentadas por meio

de comentários e planilhas, objetivando-se com isso maior transparência e objetividade do

resultado do estudo (RAUPP; BEUREN, 2004).

De posse dessas informações e com foco no objetivo do estudo e dos critérios que

podiam ser utilizados, segue-se com a apresentação e análise dos dados. Concluída a mesma,

elabora-se o diagnóstico do estudo com a finalidade de identificar na agroindústria como os

custos conjuntos estão sendo utilizados e sua apropriação aos custos dos produtos e se a

mesma utiliza-se dessa informação para tomada de decisão.

4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS

Tomando como referência o objetivo da pesquisa para o estudo de caso, os resultados

são apresentados e analisados a partir de dois conjuntos de evidências obtidas sobre controle

de produção, processo de fabricação, observação e entrevistas, possibilitando a caracterização

da empresa, formado pelas fontes secundárias; outro oriundo da fonte primária, referente às

respostas do respondente ao questionário aplicado, contendo questões fechadas, abertas e

semi-abertas, ou seja, 22 itens, divididos em três seções, cujas respostas são informativas,

viabilizando identificar no processo produtivo, os métodos de apuração e apropriação dos

custos conjuntos utilizados (a análise da produção e dos custos conjuntos), utilizando a análise

de conteúdo com recorrência à Teoria Institucional, perspectiva que possibilita ao pesquisador

12

uma análise detida da natureza das práticas vigentes na agroindústria catarinense. De modo

geral, a AC tem sido considerada a análise dos dados referentes a ações que ocorrem em

situações específicas, dentro de um contexto social e histórico e que carregam intenções e

significados e levam a interpretação, compreensão e descrição.

4.1 CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA

A agroindústria localiza-se no Estado de Santa Catarina, e é composta por 45 unidades

divididas em diversas áreas e negócios, dentre as quais, unidades industriais, frigoríficos de

aves e suínos, fábricas de rações, unidades armazenadoras de grãos, unidades comerciais e

vendas, sendo as mesmas situadas em diversos estados do Brasil, conforme identificado no

Gráfico 1- Segmentação das atividades.

Conta com mais de 72.000 parceiros e com mais de 13.000 funcionários, presentes em

332 municípios, atuando no segmento da industrialização e comercialização de carnes suínas,

aves, massas, lácteos e suplementos nutricionais para a alimentação animal, cuja matéria-

prima para a industrialização desses produtos vem de suas filiadas.

A empresa tem por princípios não lançar produtos que não estejam devidamente

licenciados e aprovados, além de possuir um controle de qualidade e atendimentos externos

efetuados aos consumidores sobre seus produtos.

Gráfico 1 - Segmentação das atividades. Fonte: dados da pesquisa.

Na colocação do respondente, empresa apresenta representatividade no mercado

nacional em relação à industrialização e comercialização de carnes suínas, aves, massas,

lácteos e suplementos nutricionais para alimentação animal. A produção conjunta envolvendo

essas atividades representa um faturamento anual (ano base de 2010) acima de R$

300.000.000,01, significando um faturamento real de R$ 3.030 milhões. A representatividade

dessas atividades para a empresa é indicada pela produção conjunta de diversos produtos,

oriundos da mesma matéria-prima. A classificação em produtos e subprodutos depende da

representatividade destes no faturamento total da empresa (HORNGREN; FOSTER; DATAR,

2000; MARTINS, 2003). Nesse sentido, foi identificado que o processo de produção na

agroindústria catarinense caracteriza-se pela industrialização e comercialização conjunta de

produtos (produtos, co-produtos, subprodutos e sucatas), aplicando essa classificação por

grupos de produtos, se pode observar, conforme ilustrado no Gráfico 1 (Segmentação das

Atividades), a seguinte representatividade da produção conjunta no faturamento anual: suínos

e seus derivados 59%; aves e seus derivados 27%; lácteos 8%; massas 1%; suplementos

nutricionais 1%; indústria em geral 0%; e outros 4%.

4.2 PROCESSO PRODUTIVO

13

O processo produtivo da empresa ocorre conforme os dados fornecidos pelo

respondente na aplicação da pesquisa. Evidencia a necessidade de fabricação exigida para

cada produto, tendo, cada um deles uma particularidade dentro desse processo.

Conforme a pesquisa o estilo de gestão em razão do desenvolvimento de novos

produtos ser a fonte de vida da empresa, as empresas ao tomarem suas decisões, pautam-nas

num estilo de gestão, pois ele influi no conhecimento dos desafios que irá enfrentar ao

desenvolver os novos produtos, que estruturas organizacionais serão utilizadas para

administrar o desenvolvimento de novos produtos; os principais estágios do desenvolvimento

de novos produtos e como eles podem ser melhor administrados.

Na sequência o desenho do processo produtivo (Figura 2 e 3), criado a partir das

informações obtidas das três seções constantes do instrumento de coleta utilizado na

Coopercental para conhecer evidências e identificar como uma agroindústria catarinense faz à

alocação do custo conjunto aplicado em toda sua estrutura de suinos e aves na produção

conjunta.

Figura 2: Unidade industrial do abatedouro de suínos Fonte: Dados da pesquisa

14

Figura 3: Unidade industrial do Abatedouro de aves Fonte: Dados da pesquisa

A figura 4 complementa com informações sobre o processo do abate até a mensuração

dos custos.

PROCESSO DE PRODUÇÃO

AGROINDÚSTRIA

CATARINENSE

Apropriação dos Custos

Processo Produtivo

Sistema de Informação

Figura 4 – Processo de produção conjunta da Agroindústria. Fonte: Dados da Pesquisa

Abate do animais

Recebecimento dos animais

(Aves e suínos)

Cortes da Matéria-prima

Industrialização

Processo conjunto

Ponto de separação

Custos conjuntos

Alocação dos custos por

rateio

15

4.3 ANÁLISE DOS RESULTADOS

Esta seção corresponde à análise dos resultados do estudo realizado, utilizando-se a

coleta de dados obtida com o respondente e responsável pela coordenação do departamento de

custos da agroindústria. Serão analisados a seguir, os dados obtidos seção por seção do

questionário de pesquisa, conforme segue.

4.3.1 SEÇÃO II – PERFIL DO RESPONDENTE

Examinando as respostas das questões referentes ao tempo que trabalha na empresa,

no cargo e na função que exerce, bem como o cargo que exerce no nível de funções da

estrutura da empresa e a formação acadêmica, foi possível organizá-las em três categorias:

tempo de trabalho na empresa e na área, nível de funções; formação acadêmica, conforme

mostra o Quadro 4.

Perfil Caracterização Tempo de trabalho na empresa,

no cargo e na função

5 anos

Departamento de Custos

Nível de funções Supervisor/Coordenador

Formação Acadêmica Contabilidade Especialista

Quadro 4 – Perfil do respondente. Fonte: Dados da pesquisa

Em relação ao perfil do respondente, item fundamental para validar as respostas do

questionário observa-se que o mesmo trabalha na empresa e está no cargo e na função de

Coordenador do Departamento de Custos da empresa a cerca de 5 anos. Em relação à

formação acadêmica possui especialização em Contabilidade. Pode-se ainda observar que as

funções dentro da estrutura organizacional da empresa, estão organizadas de forma vertical, o

Presidente, juntamente com a alta diretoria, ocupa a função máxima, seguidos pela Gerência,

Administrativo, Supervisor/Coordenador, demais colaboradores da organização.

4.3.2 CUSTOS CONJUNTOS

Serão analisado a partir de seguinte classificação: 1-Processo produtivo; 2-

Apropriação dos custos e 3-Sistema de informação.

1 - Processo produtivo na empresa, analisando as características do processo produtivo

e os dados que expressam o controle interno da agroindústria, foi identificado, na resposta à

questão 7, que o método de custeio utilizado para apuração dos custos aos produtos/serviços;

o grau de autonomia do Departamento de Custos para tomar decisões sobre custos; as

métricas de custos utilizadas pela agroindústria para apuração dos custos, para que e porque

usam, a utilidade e como são usados; como é feita a apuração dos custos conjuntos e sua

distribuição aos produtos, co-produtos, subprodutos e sucatas; e como estes custos estão

estruturados na agroindústria e o impacto que proporcionam na empresa, conforme análise a

seguir.

Entre os métodos de custeio (absorção, ABC, ABM, Direto, Pleno, Variável e/ou

outros), se identificou que o método de custeio utilizado para apuração dos custos aos

produtos/serviços é o método de custeio variável, utilizado para fins gerenciais, tomadas de

decisões de margem de vendas e mais adequado ao fornecimento de informações à apuração

aos custos dos produtos/serviços. Conforme evidenciam Scarpin, Eidt e Boff (2008, p. 3), “os

diversos produtos são classificados de acordo com sua relevância, dentro do processo

produtivo”. Na produção conjunta os produtos conjuntos variam de acordo com sua

importância, significando que “a importância de um produto varia de acordo com sua

16

capacidade de gerar resultado global para a empresa”. Portanto, a apuração dos custos aos

produtos/serviços na empresa segue o princípio de custeio variável, conforme a Figura 5.

Método de custeio

VARIÁVEL

Figura 5 – Método de custeio utilizado para apuração dos custos aos produtos/serviços

Fonte: Dados da pesquisa.

Conforme acima referido, essa é uma das ferramentas tradicionais, em contraposição a

outros métodos de custeio de menor uso, tal como o método ABC. Para fins do fisco é

utilizado o método de custeio por absorção, porque é o único aceito pela legislação societária.

Na análise da questão 8, se pode observar que o grau de autonomia do Departamento

de Custos evidenciado pela pesquisa para decidir sobre os custos está na dependência de uma

série de fatores. Entre estes, se destacam: os próprios procedimentos sobre os custos, a

fábrica, a movimentação de estoques, procedimentos de execução (que não são da

responsabilidade deste departamento), a estruturação do processo produtivo (planejamento

estratégico e operacional) e das informações sobre os custos. Ficou bem claro pelas

informações do respondente que o P&D elabora o produto, e o setor de custos estrutura e é

responsável pelos estoques dos produtos acabados e sua mensuração. Assim como passar as

informações para os setores de vendas e ligadas também a orçamento e novas simulações de

produtos e seus preços com os custos e preços de vendas já simuladas.

Quanto às métricas de custos utilizados pela agroindústria para apuração dos custos, as

respostas (questão 9) mensuradas indicaram o custo médio ponderado. Essa métrica é

utilizada pela empresa com fins gerenciais e fins de apuração dos custos dos fins societários.

Observa-se, ainda, em consonância com a literatura pesquisada, que no método da média

ponderada utiliza-se um fator de ponderação para cada produto de acordo com a sua

importância, facilidade de venda, dificuldade de elaboração (SCARPIN; EIDT; BOFF, 2008).

A resposta à questão 10 mostra que a alocação dos custos conjuntos e sua distribuição

aos produtos, co-produtos, subprodutos e sucatas, é feita pelo índice de apropriação dos

produtos conforme modelo no caderno, rendimento do corte e preços de mercado mais bruto,

a partir desse nível é que será direcionado o custo e apropriação conforme o produto

elaborado. Já a resposta à questão 12, indica que a estruturação dos custos na agroindústria e

seu impacto na empresa são determinados pelo mercado, pois a área de vendas se baliza pelo

custo e pelo mercado para determinar os preços de venda.

2-Apropriação dos custos. O tratamento dado pela empresa é evidenciado pelas

respostas das questões 11, 13 a 17. A resposta à questão 11 aponta que o método de

apropriação dos custos conjuntos, é a apropriação conforme o produto. Por exemplo, o pernil

tem 25 kg de peso (produto total), o valor de venda é R$ 4,00 o kg, a venda terá o índice 4; já

o pernil com ou sem osso tem o índice calculado até chegar o valor total acima, mas vai

depender da apropriação. Vai desmanchando o pernil – as peças serão separadas conforme o

desmanche do produto, o pernil sai do osso, sem pele, o índice de apropriação vai mudando

conforme esse índice. O método de alocação de custos conjuntos identificado é método da

média ponderada (SOUZA; DIEHL, 2009).

Conforme indica a resposta à questão 13, os custos fazem relação direta com o preço

final de venda, mas sempre é balizado pelo preço de mercado. O estudo também mostrou

(resposta à questão 14) que o preço a ser pago pela matéria-prima da agroindústria aos

produtos não recebe a influência direta dos custos. O preço pago pelos produtos da

agroindústria está na dependência direta do desempenho do produtor, o valor será pago

17

conforme o seu desempenho de conversão alimentar, portanto, não existe relação direta com a

flutuação do mercado das commodities.

De acordo com Souza e Diehl (2009), algumas organizações não efetuam a alocação

completa de custos conjuntos, preferem a contabilização de todos os estoques com base no

valor líquido estimado de realização. O lucro de cada produto é reconhecido quando a

produção se completa. Entre as indústrias que mais empregam esses tipos de sistema estão as

de carne (BENETTI; MOURA; SCARPIN, 2010).

Questionado o respondente se a agroindústria emprega direcionadores de custos e que

métricas utiliza para alocá-los aos seus processos (questão 15), se constatou pela resposta

fornecida que os custos de apoio são direcionadores, por exemplo, número de funcionários,

horas trabalhadas, são alocados conforme o produto utiliza esses custos, portanto, são

direcionados conforme sua apropriação. A empresa utiliza as UEPs, conforme o esforço que

cada posto operativo vai agregando o custo fixo. Esta é uma forma alternativa para a solução

do problema de alocação dos custos, quando ocorre em função da diversificação da produção

(SILVA; BORGET; SCHULTZ, 2009).

Quanto ao impacto dos custos no processo decisório da empresa e sua relação com a

gestão na agroindústria (questão 16), segundo o respondente, somente os indicadores de

desempenho e processo tem relação com o processo decisório, pois o custo tem impacto mais

sobre o preço de venda dos produtos.

Como é feita a apropriação dos custos nos processos da agroindústria (questão 17),

desdobrada esta questão buscou identificar se essa apropriação ocorre na produção primária,

na elaboração e fornecimento de insumos e serviços, no processamento dos produtos

agroindústrias e/ou no complexo agroindustrial no todo. Como resposta obteve-se que no

campo os custos se relacionam com o lote de produção do produtor, com o final do ciclo e

com todos os custos alocados com os lotes. Estes compõem o custo ao suíno e depois suíno

aos cortes com índice de matéria-prima, consumo efetivo do processo. O custo é fixo

conforme as UEPs. No caso da alimentação animal, o custeio é mensal – custo médio dos

produtos do mês; consumo efetivo do estoque. O ajuste do custo é feito conforme o custo

médio, se a mensuração do custo do dia 01 é 0,40 e no final é 0,35, faz-se o ajuste do custo

médio dos produtos conforme sua apropriação. Essa apropriação é reforçada por Benetti,

Moura e Scarpin (2010), que identificam como uma agroindústria catarinense faz a alocação

do custo conjunto aplicado à atividade de suinocultura. E, por Cassel, Antunes Jr. e Oenning

(2006) que avaliam e problematizam o cálculo de custos em indústrias de produção conjunta.

Com o uso da metodologia dos custos conjuntos e seus diferentes métodos de cálculo para

apuração dos custos conjuntos.

3-Sistema de informação. Sob este aspecto o estudo procurou identificar, em primeiro

lugar, a relação fornecedor e a agroindústria concernente aos custos, e a relação produtor

relacionada aos custos (questão 18). Constatou-se que a relação do preço quem determina é o

mercado. Quanto à relação produtor e a agroindústria com os custos (questão 19), foi

reafirmado que em cada lote é feita apropriação e é custeio mensal. A remuneração do

produtor é feita conforme a eficiência da conversão alimentar e faturamento do produtor.

Questionado o respondente se existem conflitos entre os setores na relação dos custos

agroindustriais, entre as unidades/setores e entre as pessoais responsáveis (questão 20),

obteve-se a seguinte resposta: não existe, não é arbitrado, a direção não tem como discutir

essa relação dos custos. Os custos são alocados conforme cada produto tem sua alocação do

custo, de conformidade com sua alocação. Entre as pessoas responsáveis o conflito é entre os

custos e o resultado das operações.

Sobre quais as informações de custos são disponibilizadas aos gestores e, em que etapa

e de que forma eles tem acesso (questão 21), obteve-se que os gestores têm acesso aos custos

18

na forma gerencial, mas a nível estratégico. O custo de produção é mais alocado aos gestores,

e alocado no todo, mas a nível estratégico.

Por fim quanto ao nível de comunicação entre a disponibilizada e a captada pelo gestor

(questão 22), este depende do custo e como ele é apresentado. Se é número, é fechado,

precisa-se ter mais diálogo sobre o que aconteceu, se tem um erro de variação do mês,

principalmente entre os setores.

5 CONCLUSÃO

Realizando uma conclusão diagnóstica dos resultados obtidos com o estudo de caso,

através do qual, na tentativa de responder a questão norteadora: de que forma é efetuada a

alocação do custo conjunto aplicado em uma agroindústria catarinense buscou-se identificar

como uma agroindústria catarinense faz à alocação dos custos conjuntos aplicados em toda

sua estrutura de produção conjunta. Os resultados obtidos permitem concluir que: (1) o

método de custeio utilizado pela empresa para apuração dos custos aos produtos/serviços é o

método de custeio variável; (2) há pouca autonomia do Departamento de Custos para decidir

sobre custos; (3) a métrica de custos utilizada pela agroindústria para apuração dos custos é o

custo médio ponderado; (4) a alocação dos custos conjuntos e sua distribuição aos produtos,

co-produtos, subprodutos e sucatas é feita pelo índice de apropriação dos produtos, conforme

o produto; (5) a estruturação dos custos na agroindústria e seu impacto na empresa são

determinados pelo mercado, sendo que a área de vendas se baliza pelo custo e pelo mercado

para determinar os preços de venda; (6) o método de apropriação dos custos conjuntos, é a

apropriação conforme o produto; (7) os custos fazem relação direta com o preço final de

venda, mas sempre é balizado pelo preço de mercado; (8) o preço a ser pago pela matéria-

prima da agroindústria está na dependência direta do desempenho do produtor, o valor a ser

pago aos produtos é conforme o seu desempenho de conversão alimentar, não existe relação

direta com a flutuação do mercado das commodities; (9) os custos de apoio são direcionadores

de custos, pois são alocados conforme o produto utiliza esses custos; (10) os custos impactam

os preços de venda dos produtos, sendo que somente os indicadores de desempenho e

processo têm relação com o processo decisório; (11) a apropriação dos custos nos processos

da agroindústria ocorre no campo dos custos, estes se relacionam com o lote de produção do

produtor, com o final do ciclo e com todos os custos alocados com os lotes, o custo é fixo

conforme as UEPs, já na alimentação animal o custeio é mensal – custo médio dos produtos

do mês, e consumo efetivo do estoque; (12) quem determina o preço é o mercado; (13) em

cada lote é feita apropriação, o é custeio mensal; (13) não existem conflitos entre os setores na

relação dos custos agroindustriais; os custos são alocados conforme cada produto tem sua

alocação do custo; entre as pessoas responsáveis o conflito é entre os custos e o resultado das

operações; (14) os gestores tem acesso aos custos na forma gerencial, a nível estratégico; (15)

o nível de comunicação disponibilizada e captada pelo gestor, depende do custo e de como ele

é apresentado, se é em número, é fechado; há necessidade de mais diálogo.

Além do exposto, cabe ressaltar que a alocação do custo conjunto aplicado à

agroindústria catarinense é a apropriação conforme o produto, realizado pelo critério do custo

médio ponderado.

Finalizando, enfatiza-se que uma das grandes contribuições deste estudo foi, com a

utilização combinada da Análise de Conteúdo, a de validar os pressupostos da Teoria

Institucional, pois os resultados indicaram que o fator mais importante continua sendo a

decisão do corpo diretivo e gerencial da empresa. Há um processo de autonomia na

agroindústria, mas não com relação à tomada de decisões sobre a estruturação dos custos na

empresa pois esta é determinada pelo mercado, os custos fazem relação direta com o preço

final de venda, mas sempre é balizado pelo preço de mercado. Existem conflitos entre os

custos e o resultado das operações. O nível de comunicação disponibilizada e captada pelo

19

gestor depende do custo e de como ele é apresentado. Quando é em números, é fechado, e está

sujeito a erros. Esta é uma forma de controle gerencial e uma forma de legitimação do

processo de institucionalização da organização. No ambiente atual, há necessidade de mais

diálogo, para a obtenção de melhor desempenho econômico financeiro.

Este estudo tem algumas limitações e, portanto, seus resultados não podem ser

generalizados. Dentre estas, ressalta-se o fato da pesquisa ter utilizado apenas um

respondente. Para estudos futuros, sugere-se analisar outras unidades agroindustriais com a

mensuração de números e apuração dos resultados para melhor compreensão dos dados e

maior interação dos dados com a pesquisa.

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