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UNIVERSIDADE CÂNDIDO MENDES (UCAM)
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE (IAVM)
PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU EM GESTÃO
PÚBLICA
A IMPORTÂNCIA DO CONTROLE INTERNO NA
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA MUNICIPAL
GERALDO CARLOS DA SILVA ARAÚJO
PROF. MÁRIO LUIZ
Brasília, DF - 2014
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UNIVERSIDADE CÂNDIDO MENDES (UCAM)
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE (IAVM)
PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU EM GESTÃO
PÚBLICA
A IMPORTÂNCIA DO CONTROLE INTERNO NA
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA MUNICIPAL
GERALDO CARLOS DA SILVA ARAÚJO
Apresentação de monografia ao Instituto a
Vez do Mestre, Universidade Candido
Mendes, núcleo de Brasília (DF) para
conclusão do curso de Pós-Graduação "Lato
Sensu" em Gestão Pública.
Orientador: Prof. Mário Luiz
Brasília, DF - 2014
RESUMO
O presente trabalho tem como objetivo analisar o que é e o que
representa o Controle Interno para a Administração Pública, principalmente no
âmbito da administração municipal, dentro da nova realidade econômica e
social, onde se exige das empresas públicas celeridade nas tomadas de
decisões e que os serviços sejam executados com qualidade e em
conformidade com leis e regulamentos, a fim de evitar o desperdício de tempo
e de dinheiro e o desgaste da imagem. Para tanto, procurou-se conhecer a
Administração Pública Brasileira, analisando seu estágio atual e estudando sua
evolução, suas reformas administrativas e seus princípios norteadores. Foram
levantados conceitos de riscos e de controles, tendo em vista a importância de
identificar os riscos para estabelecer os controles. Buscou-se demonstrar a
importância do controle interno para as instituições públicas, principalmente
para os órgãos municipais, não só para cumprimento da legislação, mas,
sobretudo, como instrumento facilitador para uma gestão responsável e eficaz.
De maneira complementar, procurou-se perceber e demonstrar o valor da
Auditoria Operacional, como fator de minimização do Risco Operacional. Do
estudo efetuado, conclui-se que a implementação do Sistema de Controle
Interno na Administração Pública Municipal, além de ser um dever decorrente
de exigências legais, é uma necessidade, como instrumento facilitador e
norteador das ações dos administradores.
METODOLOGIA
Este trabalho consistiu num estudo descritivo e sua fundamentação
contextual baseou-se em pesquisa bibliográfica, compreendendo coleta,
seleção, análise e interpretação da literatura relativa ao assunto, abrangendo
não apenas livros, mas também sites da internet, revistas, leis, etc.
Predominaram, nesta pesquisa, obras de autores como Gil, Arima e
Nakamura (2013); Chiavenato (2003); Alexandrino e Paulo (2010); Carvalho
Filho (2003); Cavalheiro e Flores (2007); Zimler, La Rocque e Neiva (2007);
Bresser Pereira (1995; 1996; 1997; 2004; 2005; 2008). O conhecimento das
posturas teóricas e técnicas destes autores possibilitou o melhor entendimento
do conceito e da importância do controle interno na Administração Pública para
otimização da gestão dos recursos públicos.
SUMÁRIO INTRODUÇÃO ................................................................................................................................ 6
CAPÍTULO I – ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA .................................................................................... 8
1.1 – Conceito ......................................................................................................................... 8 1.2 – Modelos de Administração Pública ........................................................................... 9 1.3 – Reforma Administrativa Brasileira ........................................................................... 11 1.4 – Princípios norteadores da Administração Pública ................................................. 17
CAPÍTULO II – RISCOS E CONTROLE ........................................................................................... 20
2.1 – Riscos ........................................................................................................................... 20 2.1.1 – Definições de Riscos .............................................................................................. 20 2.1.2 – Identificação, análise e gerencimento de Riscos ............................................... 21 2.2 – Controle........................................................................................................................ 22 2.2.1 – Definições de Controle ........................................................................................... 22 2.2.2 – Controle na Administração Pública ...................................................................... 23 2.2.3 – Classificação e Espécies de controle na Administração Pública .................... 23
CAPITULO III – CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA MUNICIPAL ................... 29
3.1 – Conceito de Controle de Interno .............................................................................. 29 3.2 – Aspectos Legais do Controle Interno ...................................................................... 30 3.3 – Princípios de Controle Interno .................................................................................. 32 3.4 – A Importância dos Controles Internos ..................................................................... 33 3.5 – Sistema de Controle Interno ..................................................................................... 34 3.5.1 – Conceito.................................................................................................................... 34 3.5.2 – Composição do Sistema de Controle Interno ..................................................... 35 3.5.3 – Atribuições do Sistema de Controle Interno Municipal ..................................... 37 3.5.4 – Limitações para a eficácia do Controle Interno .................................................. 38
CAPÍTULO IV – AUDITORIAS: INTERNA, EXTERNA E OPERACIONAL ......................................... 40
4.1 – Auditoria Interna ......................................................................................................... 40 4.2 – Auditoria Externa ........................................................................................................ 41 4.2.1 – Origem da Auditoria Externa ................................................................................. 41 4.2.2 – Regulação da atividade de Auditoria Externa no Brasil .................................... 42 4.2.3 – Conhecimentos sobre a Empresa Auditada ....................................................... 44 4.3 – Diferença entre Auditoria Interna e Auditoria Externa .......................................... 44 4.4 – Auditoria Operacional ................................................................................................ 45
CONCLUSÃO ................................................................................................................................ 46
BIBLIOGRAFIA ............................................................................................................................. 49
6
INTRODUÇÃO
Este trabalho tem como tema o estudo do Controle Interno como
instrumento de gerenciamento na gestão pública e seu foco principal é o
controle interno nos órgãos municipais. A questão central do estudo é a análise
do que é e o que representa o controle interno na Gestão Pública Municipal.
Trata-se de um tema importante e de grande relevância, haja vista que
as organizações passaram e passam por mudanças profundas e rápidas e o
estágio atual da economia exige das empresas públicas celeridade nas
tomadas de decisões e que os serviços sejam executados com qualidade e em
conformidade com leis e regulamentos, a fim de evitar o desperdício de tempo
e de dinheiro e o desgaste da imagem.
Esperam-se do servidor público competência, conhecimento,
comprometimento e responsabilidade na administração do dinheiro público, no
entanto, apesar das medidas adotadas para gerenciamento das ações
governamentais, os casos de fraudes noticiados constantemente pela imprensa
colocam em xeque a credibilidade e a confiança do cidadão nos órgãos
públicos e põem em discussão a eficácia dos instrumentos de controle interno
na administração pública.
Diante do acima exposto, esta pesquisa teve o propósito de analisar o
significado e a importância do Controle Interno para a Administração Pública,
principalmente no âmbito da administração municipal, dentro da nova realidade
econômica e social, quando os objetivos, a estrutura e a própria razão de ser
do Estado são questionados.
Para concretização do estudo, procurou-se, no primeiro capítulo,
conhecer a Administração Pública Brasileira visualizando o contexto no qual se
insere o Controle, estudando os modelos de administração pública e sua
evolução, bem como a reforma administrativa brasileira e seus princípios
norteadores, a fim de compreender seu estágio atual.
Abordou-se, no segundo capítulo, as definições e gerenciamento de
riscos, assim como conceitos e classificações de controle, haja vista a
importância de identificar os riscos para estabelecer os controles.
7
No capítulo seguinte, “Controle Interno na Administração Pública
Municipal” o objetivo foi demonstrar a importância do Controle para as
instituições públicas, principalmente para os órgãos municipais, como
instrumento facilitador para uma gestão responsável e eficaz. Nesse sentido,
procurou-se compreender como o Controle Interno pode auxiliar na otimização
da utilização de recursos públicos.
Com o quarto e último capítulo, o intuito foi perceber e demonstrar o
valor da Auditoria Operacional, como fator de minimização do Risco
Operacional, que foi feito por meio de um apanhado sobre Auditoria Interna e
Externa, suas características e diferenças, bem como sobre a evolução da
regulação da atividade de auditoria no Brasil.
Ao final do estudo, constatou-se que o Controle Interno, exercido
adequadamente, pode ser um extraordinário e eficaz instrumento de
gerenciamento da Administração Pública, auxiliando no cumprimento do dever
de boa gestão, visando à concretização da ética e da justiça social.
8
CAPÍTULO I – ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Neste capítulo, para visualizar o contexto em que se insere o Controle
na Administração Pública, analisou-se o estágio atual da administração pública
brasileira, estudando os modelos de administração pública e sua evolução; a
reforma administrativa brasileira e os princípios norteadores da administração
pública.
1.1 – Conceito
Chiavenato (2003, p. 11) define Administração como: “o processo de
planejar, organizar, dirigir e controlar o uso de recursos a fim de alcançar
objetivos organizacionais”.
Meirelles (2003, p. 63) conceitua Administração Pública em três
sentidos, conforme abaixo:
• No sentido formal – é o conjunto de órgãos instituídos para
consecução dos objetivos do governo;
• No sentido material – é o conjunto das funções necessárias aos
serviços públicos em geral;
• No sentido operacional – é o desempenho perene e sistemático,
legal e teórico, dos serviços públicos próprios do Estado ou por
ele assumidos em benefício da coletividade.
De acordo com Alexandrino e Paulo (2010, p. 18), Administração Pública
no sentido amplo abrange tanto os órgãos do governo que exercem função
política quanto os órgãos e pessoas jurídicas que exercem função meramente
administrativa. Já no sentido estrito abrange apenas os órgãos e pessoas
jurídicas que exercem função meramente administrativa, ou seja, que
executam os programas de governo.
Alexandrino e Paulo (2010, p. 19) também classificam a Administração
Pública em sentido formal ou subjetivo como: “o conjunto de órgãos, pessoas
jurídicas e agentes que o nosso ordenamento jurídico identifica como
administração pública, não importa a atividade que exerçam”. Segundo os
autores, no sentido material ou objetivo, a Administração Pública “compreende
9
o conjunto de atividades que costumam ser consideradas próprias da função
administrativa”.
1.2 – Modelos de Administração Pública
A história do Brasil considera, basicamente, três formas de
Administração Pública Brasileira: a Patrimonialista; a Burocrática e a Gerencial.
Administração Pública Patrimonialista – Essa forma mais antiga de
administração pública teve início no Brasil no período de colonização. No
patrimonialismo, o aparelho do Estado funciona como uma extensão do poder
do soberano, confundindo-se seu patrimônio com o patrimônio do Estado. Os
servidores (ou auxiliares) possuem condição de nobres da realeza. Os cargos
são considerados como ocupações rendosas e de pouco trabalho. Esse tipo de
administração tem como principal característica a indistinção entre o que é
público e o que é privado. Também se caracteriza pela indefinição entre o
político e o administrador público. Dessa forma, essas características suscitam
o nepotismo e a corrupção. (MARE, 1995).
Na administração patrimonialista, por ser característica das monarquias
absolutas, o controle sobre os atos administrativos era restrito às necessidades
de quem detinha o poder, facilitando, dessa forma, o clientelismo, o nepotismo
e a corrupção.
Administração Pública Burocrática – O modelo de administração burocrática
no Brasil surgiu no século XIX, principalmente a partir dos anos 30, objetivando
o combate à corrupção e ao nepotismo, típicos do modelo patrimonialista. Os
princípios norteadores do seu desenvolvimento são a profissionalização, o
conceito de carreira, a hierarquia funcional, a impessoalidade, a legalidade, em
resumo, o poder racional-legal, visando à defesa da coisa pública.
Bresser Pereira (1997, p. 10) salienta que “Burocracia é a instituição
administrativa que usa como instrumento para combater o nepotismo e a
corrupção — dois traços inerentes à administração patrimonialista — os
princípios de um serviço público profissional, e de um sistema administrativo
impessoal, formal, legal e racional”.
Chama a atenção no modelo burocrático de administração,
principalmente, a forma de controle que, para evitar a corrupção e o nepotismo,
10
é sempre a priori. Isso ocorre em razão de uma desconfiança prévia nos
administradores públicos e nos cidadãos que a eles dirigem demandas. “O
controle transforma-se na própria razão de ser do funcionário. Em
consequência, o Estado volta-se para si mesmo, perdendo a noção de sua
missão básica, que é servir à sociedade.” (MARE, 1995, p. 15).
Este modelo concentra-se nos processos, sem considerar a alta
ineficiência envolvida. Ou seja, prioriza o controle preventivo dos
procedimentos, a fim de evitar os desvios, em detrimento dos resultados. É
auto-referente, estabelece procedimentos rígidos para contratação de pessoal
e compra de bens e serviços. Se, por um lado, o modelo tem como vantagem a
efetividade no controle dos abusos, por outro, em razão do excesso de
controle, o Estado canaliza uma parte das atividades e dos seus recursos para
a sustentação da própria burocracia, o que o torna ineficiente.
Conforme o PDRAE/95 (MARE, 1995, p. 18), com o modelo de
administração burocrática:
[...] a administração pública sofre um processo de
racionalização que se traduz no surgimento das primeiras
carreiras burocráticas e na tentativa de adoção do concurso
como forma de acesso ao serviço público. A implantação da
administração pública burocrática é uma consequência clara da
emergência de um capitalismo moderno no país.
Administração Pública Gerencial – O modelo de administração pública
gerencial busca, em sua essência, a eficiência da administração pública e a
qualidade na prestação dos serviços públicos, fortalecendo a cultura gerencial
nos aparelhamentos do Estado.
Surge na segunda metade do século XX, como resposta, de um lado, à
expansão das funções econômicas e sociais do Estado, e, de outro, ao
desenvolvimento tecnológico e à globalização da economia mundial, uma vez
que ambos deixaram à mostra os problemas associados à adoção do modelo
anterior. (Bresser Pereira, 1995).
Distingue-se do modelo de administração burocrática, principalmente, no
que se refere à forma de controle. Diferentemente do modelo de administração
anterior, a administração gerencial é orientada para o cidadão e para a
11
obtenção de resultados, dispensa um grau limitado de confiança nos servidores
públicos e nos políticos e institui o controle a posteriori. Também estimula a
criatividade e a inovação, busca a descentralização, utiliza-se de contratos de
gestão e define indicadores de desempenho como instrumento de controle dos
servidores públicos. (Bresser Pereira, 1997).
1.3 – Reforma Administrativa Brasileira
Desde o início de sua colonização o Brasil passou por várias
modificações administrativas e institucionais do aparelho do Estado, tais como:
a instituição da administração colonial, em 1532; o estabelecimento do governo
geral, na Bahia, em 1549; a criação do Estado nacional, a partir de 1808, com a
vinda da Família Real para o Brasil; a instituição do Governo do Brasil, com a
proclamação da independência, em 1822; a primeira Constituição do Brasil, em
1824, outorgada por D. Pedro I (estabeleceu um governo monárquico,
hereditário e constitucional representativo); a reforma constitucional de 1832
(primeiro passo para a descentralização); a mudança constitucional de 1847
(que conferiu estabilidade ao governo imperial e instituiu no País uma espécie
de Parlamentarismo); a Proclamação da República em 1889 e a Constituição
do Brasil de 1891 (que inaugurou o regime presidencialista no Brasil); a
Revolução de 1930 (Getúlio Vargas suspendeu a Constituição e nomeou
interventores para todos os estados brasileiros, exceto o de Minas Gerais, e
criou o Ministério do Trabalho); a Constituição de 1934 (restabeleceu o Poder
Legislativo e restituiu os direitos e garantias dos cidadãos e a autonomia dos
estados. Também introduziu o princípio do mérito); Lei nº 284, de 1936,
conhecida como a Lei do Reajustamento (criou o Conselho Federal do Serviço
Público Civil, fixou normas básicas e estabeleceu nova classificação de
cargos); o golpe de Estado de 1937 (instituiu o chamado Estado Novo,
desencadeando uma ditadura com o fechamento do Congresso Nacional e a
retirada de direitos constitucionais); a Constituição de 1946 (restabeleceu o
estado de direito e as garantias individuais); a Constituição de 1988; as
reformas administrativas do Governo Federal em 1938, em 1967 e a partir de
1995. (Bueno 2012) e (Costa 2008).
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Neste trabalho, serão citadas quatro grandes reformas: a Reforma do
DASP, de 1938, a Reforma Desenvolvimentista de 1967; a Reforma instituída
pela Constituição de 1988 e a Reforma Gerencial, a partir de 1995.
A Reforma do DASP – A Administração Pública Burocrática no Brasil começou
com a promulgação da Lei nº 284, de 1936, mas sua implementação ocorreu,
de fato, em 1938, quando o Conselho Federal do Serviço Público Civil foi
transformado no DASP - Departamento Administrativo do Serviço Público.
O DASP foi criado com o objetivo de modernizar a máquina
administrativa brasileira, adaptando-a aos moldes Weberianos, principalmente
no que se refere à impessoalidade, formalidade e profissionalismo, com a
função principal de executar e formular o novo modo de pensar e de organizar
a administração pública. Segundo Bresser Pereira (1996, p. 6), a criação do
DASP “representou, assim, no plano administrativo, a afirmação dos princípios
centralizadores e hierárquicos da burocracia clássica”.
Dentre as realizações do DASP destacam-se: novas regras para a
administração de pessoal, de material e do orçamento; revisão das estruturas
administrativas e racionalização de métodos de trabalho; colaboração na
criação de órgãos reguladores nas áreas econômica e social. Logo no início da
Administração burocrática, em 1938, foi criada a primeira autarquia no Brasil o
que, segundo Bresser Pereira (1996), caracteriza o primeiro passo para a
Administração Gerencial.
Vale ressaltar que durante a Administração Pública Burocrática também
ocorreu a administração paralela do governo de JK, caracterizada pela criação
de comissões especiais para realizar estudos visando à simplificação dos
processos administrativos, reformas ministeriais, reformas globais e
descentralização de serviços. O principal objetivo era fugir das amarras
burocráticas para cumprimento do seu Plano de Metas “cinquenta anos de
progresso em cinco anos de governo”, composto de 36 objetivos, destacando-
se quatro setores: energia, transporte, indústria pesada e alimentação.
A Reforma Desenvolvimentista de 1967 – Por meio do Decreto-Lei nº 200,
de 25 de fevereiro de 1967, foi instituída a Reforma Administrativa de 1967,
13
também conhecida como a Reforma Desenvolvimentista de 67, com o intuito
de romper com a rigidez da administração burocrática e na pretensão de
implementar um padrão gerencial na administração federal, baseando-se,
principalmente, na desconcentração político-administrativa.
A Reforma estabeleceu uma distinção clara do que é Administração
Direta (constituída dos serviços integrados na estrutura administrativa da
Presidência da República e dos ministérios) e Administração Indireta (que
compreende as seguintes categorias de entidades, dotadas de personalidade
jurídica própria: autarquias, fundações, empresas públicas e sociedades de
economia mista), conforme Art. 4º do mencionado Decreto. Outra característica
dessa Reforma foi a descentralização funcional, transferindo as atividades de
produção de bens e serviços para os órgãos da administração indireta,
almejando à eficiência operacional.
Visando à promoção da racionalização administrativa, o Decreto
determina, no Art. 6º, que as atividades da administração federal devem
obedecer aos seguintes princípios: planejamento, coordenação,
descentralização, delegação de competências e controle.
As mudanças instituídas pelo Decreto-Lei 200/67 não alcançaram a
administração burocrática central, uma vez que a administração direta
continuou com procedimentos arcaicos e ineficientes. De acordo com Bresser
Pereira (2003, p. 317):
A reforma administrativa prevista no Decreto-Lei 200 ficou
prejudicada, especialmente pelo seu pragmatismo. Faltavam-
lhe alguns elementos essenciais para que houvesse se
transformado em uma reforma gerencial do Estado brasileiro,
como a clara distinção entre as atividades exclusivas de estado
e as não exclusivas, o uso sistemático do planejamento
estratégico ao nível de cada organização e seu controle
através de contratos de gestão e de competição administrada.
Faltava-lhe também uma clara definição da importância de
fortalecer o núcleo estratégico do Estado.
O Decreto-Lei nº 200/67 teve, entretanto, duas consequências
inesperadas e indesejáveis. De um lado, ao permitir a contratação de
14
empregados sem concurso público, facilitou a sobrevivência de práticas
patrimonialistas e fisiológicas. De outro lado, ao não se preocupar com
mudanças no âmbito da administração direta ou central, que foi vista
pejorativamente como burocrática ou rígida, deixou de realizar concursos e de
desenvolver carreiras de altos administradores. (Bresser Pereira, 1997).
Constituição Federal de 1988 - A transição democrática de 1985 representou
uma grande vitória da democracia, mas custou ao País o loteamento dos
cargos públicos da administração indireta e das delegacias dos ministérios nos
Estados, fazendo surgir um novo populismo patrimonialista. A culpa pela séria
crise do Estado, predominante nesse período, era atribuída à alta burocracia,
acusada de favorecer seu crescimento excessivo.
Em razão, em parte, dos problemas mencionados no item anterior, a
Constituição de 1988 causou um engessamento do aparelhamento estatal,
estendendo regras burocráticas rígidas adotadas no núcleo estratégico do
Estado para os serviços públicos e para as próprias empresas estatais. Dentre
outras alterações efetuadas pela Constituição de 1988, pode-se citar: a retirada
da autonomia do Poder Executivo para tratar da estruturação dos órgãos
públicos; instituição de regime jurídico único para os servidores civis da União,
dos Estados e dos Municípios; e retirada da flexibilidade operacional da
administração indireta. Este retrocesso burocrático foi em parte uma reação ao
clientelismo que dominou o país naqueles anos. Foi também uma
consequência de uma atitude defensiva da alta burocracia que, sentindo-se
injustamente acusada, decidiu defender-se de forma irracional. (MARE, 1995).
Reforma da Gestão Pública de 1995-1998 - Em 1995, o recém-criado
Ministério da Administração Federal e da Reforma do Estado (MARE) elaborou
o Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado (PDRAE), contendo
propostas de mudanças que tinham, dentre outros, os objetivos de combater a
burocracia e de incrementar a capacidade do Estado. O respaldo jurídico para
implementação da reforma ocorreu com o advento da Emenda Constitucional
nº 19, de 04 de junho de 1998.
15
Um dos princípios fundamentais da Reforma Administrativa 1995-1998 é
o de que o Estado só deve executar diretamente as tarefas que são exclusivas
de Estado, que envolvem o emprego de Poder do Estado, ou que apliquem os
recursos do Estado. Entre as tarefas exclusivas de Estado, porém, devem-se
distinguir as tarefas centralizadas, de formulação e controle das políticas
públicas e da lei, a serem executadas por secretarias ou departamentos do
Estado, das tarefas de execução, que devem ser descentralizadas para
agências executivas ou agências reguladoras autônomas. (Bresser Pereira e
Pacheco, 2005).
Percebe-se que a ideia básica da reforma consiste em promover uma
mudança na estratégia de gerência e em descentralizar, delegar autoridade, a
fim de reconstruir a capacidade do Estado. Assim sendo, segundo Bresser
Pereira (1997), houve necessidade de definir os setores de atuação do Estado,
as competências e as modalidades de administração adequadas a cada setor.
O PDRAE/95 considera a existência de quatro setores, a saber:
1º Setor: Núcleo estratégico – responsável pela definição das leis e das
políticas públicas e pelo cumprimento das mesmas. Formado pelos Poderes
Legislativo e Judiciário; pela Presidência da República; pelos ministros de
Estado e pela Cúpula dos ministérios; pelo Ministério Público e, também, pelos
governadores e seus secretários e a respectiva alta administração pública.
2º Setor: Atividades exclusivas – aquelas em que o poder de legislar e de
tributar é exercido; que garantem, diretamente, o cumprimento e o
financiamento das leis e das políticas públicas. Compõem este setor as forças
armadas; polícias; agências arrecadadoras de impostos; agências reguladoras;
agências de financiamento, fomento e controle de serviços sociais e da
seguridade social.
3º Setor: Serviços não exclusivos – setor de atuação simultânea do Estado e
da sociedade civil. Os serviços não exclusivos são aqueles que o Estado provê,
ou por serem de alta relevância para os direitos humanos ou por envolverem
economia externa, mas que, por não requererem regras rígidas aplicáveis às
Entidades Estatais, podem ser exercidos pelo setor público não estatal (não
governamental), tais como: universidades, hospitais, centros de pesquisas e
museus.
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4º Setor: Serviço de produção de bens e serviços para o mercado –
realizados pelo Estado, por meio das empresas estatais.
As propostas de reforma introduzidas pelo PDRAE/95, além da
organização setorial do Estado, conforme mencionado no item anterior,
compreenderam três dimensões: dimensão institucional-legal (voltada à
reforma do quadro jurídico-normativo do setor público e à criação de novos
formatos organizacionais); a introdução de novos instrumentos de gestão (para
viabilizar o par de atributos “autonomia x responsabilização”, numa combinação
da flexibilidade administrativa concedida aos gestores públicos com novas
formas de controle); uma dimensão cultural, de mudança de mentalidade (por
meio da capacitação massiva e permanente de gerentes e servidores públicos)
(Bresser Pereira e Pacheco, 2005, p. 7).
Bresser Pereira (2008) defende que a Reforma Gerencial de 1995 fez
bastantes avanços, mas não transformou, do dia para a noite, a organização
do Estado Brasileiro, haja vista que reformas desse tipo só se completam no
decorrer de 30 a 40 anos. Afirma que a reforma pode ser vista sob dois
ângulos: o estrutural e o da gestão. Sob o ângulo da gestão, um número
crescente de organizações públicas vem elaborando plano estratégico no
quadro de uma administração por resultados e a todo o momento vê a
implantação de sistemas de gestão baseados na motivação de servidores
públicos. No plano estrutural, a partir da identificação pela reforma do núcleo
estratégico do Estado, ocorreu a valorização das carreiras públicas de alto
nível, que participam desse núcleo. Estão sendo criadas organizações sociais
(OSCIP), para execução dos serviços sociais, culturais e científicos do
Estado.
De acordo com Bresser Pereira (2004, p. 627):
[...] as reformas institucionais são, portanto, necessárias e
devem ser continuadas, desde que sua preocupação
fundamental não seja simplesmente reduzir o tamanho do
Estado, mas lhe dar condições para que desempenhe seu
papel de garantir o funcionamento dos mercados e promover a
distribuição de renda. O desenvolvimento só é possível quando
o mercado e o Estado são fortes.
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1.4 – Princípios norteadores da Administração Pública
Alexandrino e Paulo (2010, p. 187) defendem que:
Os princípios são as ideias centrais de um sistema,
estabelecendo suas diretrizes e conferindo a ele um sentido
lógico, harmonioso e racional, o que possibilita uma adequada
compreensão de sua estrutura. Os princípios determinam o
alcance e o sentido das regras de um dado subsistema do
ordenamento jurídico, balizando a interpretação e a própria
produção normativa.
O Decreto-Lei nº 200, de 25.02.67, que dispõe sobre a organização da
Administração Federal e estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa,
determina, no Art. 4º, que a Administração Federal compreende a
Administração Direta e a Administração Indireta. Determina, também, no Art.
6º, que as atividades da Administração Federal obedecerão aos seguintes
princípios fundamentais: Planejamento; Coordenação; Descentralização;
Delegação de Competência e Controle.
Zimler; La Rocque e Neiva (2007) entendem que não há princípios
absolutos porque a maleabilidade é condição para a sobrevivência do sistema
jurídico. Segundo eles, o Direito Administrativo tem dois princípios básicos que
alicerçam o exercício da função administrativa e de onde defluem outros:
a) Princípio da Supremacia do interesse publico sobre o
privado: é pressuposto básico de convivência social; tem, como
consequência, a posição privilegiada dos órgãos públicos nas
relações jurídicas mantidas com particulares, e a posição de
supremacia do órgão público nas mesmas relações. A atividade
administrativa deve ser destinada à coletividade e não ao
indivíduo em si e, em caso de conflito entre o interesse público e
o interesse privado, prevalece o interesse público.
b) Indisponibilidade, pela Administração, dos interesses
públicos: cabe à Administração cuidar dos interesses públicos,
os quais, por não lhe pertencerem, são indisponíveis. Ou seja, o
agente administrativo atua em nome da coletividade e a ele cabe
18
apenas gerir e conservar os bens e interesses públicos, só
podendo alienar os bens públicos e adquirir e contratar bens e
serviços na forma em que a lei dispuser.
O artigo 37 da Constituição Federal determina que a administração
pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência (este último acrescentado
pela Emenda Constitucional 19/1998).
Para Zimler; La Rocque e Neiva (2007), além dos cinco princípios
previstos no caput do artigo 37 da Constituição, há princípios que podem ser
extraídos de outros artigos da Lei Maior, a saber: princípio do controle judicial
dos atos administrativos (artigo 5º, XXXV); princípio da responsabilidade do
Estado por atos administrativos (artigo 37, § 6º); princípio da segurança jurídica
(artigo 5º, XXXVI). Ainda de acordo com esses autores, como consequência da
completa submissão do administrador público à finalidade legal, a
Administração deve atuar adstrita aos seguintes princípios:
a) Da legalidade – toda e qualquer atividade administrativa deve ser
autorizada por lei. Desse princípio decorrem os princípios: da
finalidade; da razoabilidade; da proporcionalidade; da motivação e
o princípio da ampla responsabilidade do Estado.
b) Da continuidade do serviço público – os serviços públicos não
podem ser interrompidos, para que a coletividade não sofra
prejuízos. Como consequência desse princípio pode-se citar as
restrições ao exercício do direito de greve por parte dos
servidores públicos.
c) Do controle administrativo – compreende o controle hierárquico
(presente na Administração Direta) e o controle finalístico
(presente na Administração Indireta).
d) Da isonomia dos administrados – impõe a observância de
procedimentos que permitam a participação em igualdade de
condições.
19
e) Da publicidade – os atos administrativos devem ser divulgados
entre os administrados, a fim de possibilitar ao cidadão controlar a
legitimidade da conduta dos agentes administrativos.
f) Da inalienabilidade dos direitos concernentes a interesses
públicos – transfere-se ao concessionário do serviço público
apenas o direito de exercer a atividade, e não a sua titularidade.
g) Do controle jurisdicional dos atos administrativos – as
decisões administrativas não possuem a definitividade
característica das decisões judiciais.
h) Da hierarquia – é admissível apenas no que se refere à função
administrativa, inexistindo entre os agentes que exercem função
jurisdicional ou legislativa. Este princípio objetiva a organização
da função administrativa e tem o efeito de fiscalizar e revisar os
atos praticados por agentes de nível hierárquico mais baixo.
Em síntese, pode-se afirmar, com base no exposto neste capítulo, que
os órgãos que compõem a Administração Pública devem exercer as atividades
inerentes às suas funções com fundamentos nos princípios norteadores, o que
nem sempre acontece, haja vista as constantes notícias de abuso de poder e
de improbidade administrativa. Pode-se afirmar, também, que a Administração
Pública no Brasil, apesar de sua evolução e das reformas administrativas,
ainda carece de mudanças e aperfeiçoamentos para atingir o nível de
eficiência, de legalidade e de eficácia desejado pelos cidadãos.
20
CAPÍTULO II – RISCOS E CONTROLE
Este capítulo aborda definições e gerenciamento de riscos e conceitos e
classificações de controle. A informação sobre o conceito e as formas de
controle, principalmente no que se refere à Gestão Pública, faz-se necessária
para o entendimento do tema deste trabalho. Da mesma forma, a conceituação
e o gerenciamento dos tipos de riscos são de suma importância, haja vista que
a inserção de mecanismos de controle deve ser definida em resposta aos
riscos identificados nos processos e serviços de uma organização.
Conforme preceitua o TCE de Minas Gerais:
[...] no exercício da função administrativa de controle, os entes
e demais órgãos públicos devem se assegurar de que a
existência de erros e riscos potenciais devem ser controlados e
monitorados, atuando de forma preventiva, concomitante ou
corretiva, além de prevalecer como instrumentos auxiliares de
gestão.
2.1 – Riscos
2.1.1 – Definições de Riscos
Antes de citar as definições de riscos faz-se necessário mencionar o
conceito de eventos. Conforme o modelo de referência COSO1, eventos são
assim definidos:
Eventos são incidentes ou ocorrências originadas a partir de
fontes internas ou externas que afetam a implementação da
estratégia ou a realização dos objetivos. Os eventos podem
provocar impacto positivo, negativo ou ambos. Os eventos que
geram impacto negativo representam riscos.
Tratando-se da definição de risco, são muitas as discussões e vários
conceitos, no entanto, segundo SILVA (1998), risco pode ser caracterizado
1 COSO The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. (Comitê das Organizações Patrocinadoras)
21
como o grau de incerteza a respeito de um evento; ou como a variação
potencial nos resultados; ou a probabilidade de ocorrerem os fracassos; ou,
ainda, como as condições ou fatos que podem criar uma situação que impeça o
alcance dos objetivos estabelecidos.
De acordo com Gil; Arima e Nakamura (2013, p. 132), risco de ser
entendido como “a chance de obtenção de um resultado aquém do esperado.”
Segundo esses autores, todos nós, indivíduos, governos, empresas,
instituições financeiras e entidades sem fins lucrativos, estamos sujeitos a
situações de risco e de incerteza. Dessa forma, é imprescindível a mensuração
do risco para que possamos de alguma forma controlá-lo e gerenciá-lo.
Segundo o COSO, “o risco é representado pela possibilidade de que um
evento ocorrerá e afetará negativamente a realização dos objetivos”.
2.1.2 – Identificação, análise e gerencimento de Riscos
De acordo com o COSO, após identificação e avaliação, deve ser dada
uma resposta aos riscos, sempre ponderando o efeito sobre a possibilidade de
ocorrência, o impacto, os custos e os benefícios, a fim de que a resposta dada
mantenha os riscos residuais dentro das tolerâncias a riscos desejadas. Na
opinião do COSO devem ser dadas as seguintes respostas aos riscos, de
acordo com a conclusão da análise:
• Evitar – descontinuação das atividades que geram os riscos.
• Reduzir – adotar medidas para reduzir a probabilidade ou o impacto
dos riscos, ou, até mesmo, ambos.
• Compartilhar – Redução da probabilidade ou do impacto dos riscos
pela transferência ou pelo compartilhamento de uma porção do risco.
• Aceitar – Nenhuma medida é adotada para afetar a probabilidade ou o
grau de impacto dos riscos.
Com base nas definições mencionadas, pode-se concluir que os riscos
estão presentes em todas as atividades e que existem em todos os níveis de
uma organização. Ou seja, o gestor deve encarar o gerenciamento de riscos
como uma atividade primordial em qualquer empreendimento,
independentemente de sua natureza. Assim sendo, identificar, analisar e
gerenciar riscos deve ser um processo interativo e contínuo da empresa e deve
22
ser um componente de um sistema efetivo de controles internos. Conclui-se,
também, que as empresas correm riscos devido a fatores internos ou externos
passíveis de afetar os objetivos declarados ou implícitos e de comprometer o
cumprimento das metas estabelecidas pela empresa.
Verifica-se que os conceitos e os tipos de riscos alcançam diferentes
dimensões, mas permitem a constatação das possibilidades de perdas, para as
quais devem ser implementados controles, ou não. A premissa é sempre o
equilíbrio entre risco e controle, cuidando para que o controle não engesse o
processo e não seja mais oneroso do que o risco existente.
2.2 – Controle
2.2.1 – Definições de Controle
Controle é a quarta função administrativa que depende do planejamento,
da organização e da direção para formar o processo administrativo. Consiste
em medir, avaliar e corrigir o desempenho, a fim de certificar se o que foi
planejado, organizado e dirigido realmente cumpriu os objetivos almejados pela
Empresa. O Controle tem por objetivo proteger a organização e as pessoas a
ela vinculadas, além de agregar valor à empresa. Quanto à sua abrangência, o
controle pode ocorrer em três níveis: estratégico, tático e operacional.
(Chiavenato, 2003).
Gil, Arima e Nakamura (2012, p. 100) definem controle como “o conjunto
de métodos e ferramentas que os agentes da empresa utilizam para manter a
trajetória de modo a alcançar os seus objetivos.” Segundo os autores aqui
mencionados, o controle permeia todas as etapas do processo administrativo, a
saber:
• Planejamento - estabelecimento dos objetivos da empresa e
identificação dos processos que os completam, ou seja,
definição dos padrões de desempenho.
• Execução - implementação do que foi planejado.
• Monitoramento – mensuração do nível de desempenho,
comparando-o com o que foi estabelecido no planejamento.
23
• Avaliação - comparação e análise da variância apurada entre
os objetivos e o desempenho estabelecido como padrão em
relação aos realizados, para fins de decidir sobre as ações
corretivas a serem tomadas.
• Correção - implementação de ações necessárias para corrigir
desvios e adequar o processo ao previamente planejado.
O controle deve ser estabelecido de acordo com a relevância do risco.
Daí a necessidade de primeiramente avaliar os riscos, analisando se foram
claramente definidos os objetivos pretendidos pela empresa; se foram
identificados os riscos inerentes a esses objetivos; se os riscos foram avaliados
considerando probabilidade x impacto; para, então, instituir os mecanismos de
controle para gerenciamento dos mesmos.
2.2.2 – Controle na Administração Pública
No que se refere à Administração Pública, o controle pode ser definido,
segundo Carvalho Filho (2003), como “o conjunto de mecanismos jurídicos e
administrativos por meio dos quais se exerce o poder de fiscalização e de
revisão da atividade administrativa em qualquer das esferas de Poder”.
Na gestão pública o controle é obrigatório, devendo ser implementado
em todas as esferas administrativas, sob pena de descumprimento de leis e da
Constituição Federal. Em 1967, por meio do Decreto-Lei 200, Art. 6º, o controle
foi determinado como um dos princípios fundamentais da Administração
Federal.
Pode-se intuir que a falta de controle gera desperdício e mau uso dos
recursos públicos, por perdas financeiras, por perdas de prazos, pela não
correção de rumos, ou por facilitar os desvios e a corrupção.
2.2.3 – Classificação e Espécies de controle na Administração
Pública
A definição das espécies de controle depende do critério usado para sua
apreciação. Carvalho Filho (2003, p. 751) assegura que o controle na
Administração Pública pode ser classificado da seguinte forma:
24
• Quanto à Natureza do Controlador;
• Quanto à Extensão do Controle;
• Quanto à Natureza do Controle;
• Quanto ao Âmbito da Administração;
• Quanto à Oportunidade;
• Quanto à Iniciativa.
a) Classificação Quanto à Natureza do Controlador – a classificação
deste controle considera os setores fundamentais do Estado. Dessa
forma, o controle pode ser:
• Legislativo – executado através do Poder Legislativo sobre os
atos da Administração Pública;
• Judicial – exercido pelo Poder Judiciário;
• Administrativo – que se origina da própria Administração
Pública. Este controle, como um dos princípios fundamentais da
Administração Pública, conforme determina o Decreto- Lei nº
200/67, tem dois pilares de sustentação: o princípio da legalidade
e o princípio das políticas administrativas.
Alexandrino e Paulo (2010, p. 758) conceituam o controle administrativo
da seguinte forma:
Controle Administrativo é o conjunto de instrumentos que o
ordenamento jurídico estabelece a fim de que a própria
administração pública, os Poderes Judiciário e Legislativo, e
ainda o povo, diretamente ou por meio de órgãos
especializados, possam exercer o poder de fiscalização,
orientação e revisão da atuação administrativa de todos os
órgãos, entidades e agentes públicos, em todas as esferas de
Poder.
b) Classificação Quanto à Extensão do Controle – esta classificação
considera o posicionamento dos órgãos controlados e controladores e
divide-se em:
• Controle interno - exercido por órgãos de um Poder sobre
condutas administrativas produzidas dentro de sua esfera.
25
• Controle externo – exercido por órgãos de um Poder diverso
daquele de onde a conduta administrativa se originou.
A Lei 4.320, de 17.03.1964, Título VIII, estatuiu normas gerais de direito
financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União,
dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal e estabeleceu os controles
“interno” e “externo”.
Os controles “interno” e “externo” também estão fundamentados na
Constituição Federal de 1988, nos artigos 70 e 71, transcritos a seguir:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária,
operacional e patrimonial da União e das entidades da
administração direta e indireta, quanto à legalidade,
legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e
renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional,
mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno
de cada Poder.
Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional,
será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União.
O controle interno deve interagir com o controle externo, como
colaborador, conforme previsto na Constituição Federal, Art. 74, que determina
como uma das finalidades do controle interno o apoio ao controle externo, no
exercício de sua missão institucional.
É de suma importância a interação dos controles “internos” e “externos”,
demonstrando que o Controle Interno, prevenindo e corrigindo desvios,
possibilita uma gestão pública responsável e melhora as condições para a
atuação dos Tribunais de Contas.
O controle externo, na Administração Pública, subdivide-se em:
• Controle Legislativo - Exercido pelo Congresso Nacional - na
esfera federal; pelas assembleias legislativas - na esfera
estadual e pelas câmaras de vereadores - na esfera municipal.
Este controle é exercido com o auxílio dos Tribunais de Contas.
• Controle Judicial - realizado pelo Poder Judiciário sobre atos
da administração, em ações judiciais. Ou seja, é um controle
exercido mediante provocação.
26
• Controle Social - Alexandrino e Paulo (2010) defendem a
existência de um terceiro controle, dentro desta classificação: o
Controle Popular ou Controle Social. O Controle Popular ou
Controle Social está previsto em vários artigos da Constituição
Federal e consiste na possibilidade do povo – diretamente ou
por meio de órgãos constituídos para essa finalidade – verificar
ou questionar a conformidade dos atos administrativos.
Exemplo de atuação do Controle Popular são os observatórios sociais que,
segundo matéria publicada no Jornal Ação2 (ANABB, 2013, p. 22), geraram economia
de R$ 300 milhões aos cofres municipais no ano de 2012. De acordo com a matéria
“esse valor representa um dinheiro que, devido a irregularidades no processo
licitatório, apontadas pelos observadores e corrigidas pelos gestores municipais,
acabou permanecendo nos municípios para aplicações mais adequadas.” A matéria
ressalta que a principal função do Observatório Social é “monitorar as compras
públicas, em nível municipal, desde a publicação do edital de serviço, de modo a agir
preventivamente, no controle social dos gastos públicos”.
c) Classificação Quanto à Natureza do Controle – esta classificação
está embasada no teor do ato administrativo, considera a legitimidade
ou a eficiência, oportunidade e conveniência do ato e divide-se em:
• Controle de legalidade – verificação da conformidade do ato
com a norma jurídica incidente sobre a espécie e da observância
do ordenamento jurídico como um todo. Deste controle, também
denominado controle da legitimidade, resulta a confirmação do
ato, por meio da homologação, da aprovação ou do visto; a
convalidação do ato ou a anulação, em razão da ilegalidade.
• Controle do mérito – tem por objeto a avaliação da conduta
administrativa sob os aspectos da conveniência, da eficiência e
da oportunidade. Este controle é privativo da Administração
Pública e o resultado da verificação é a aprovação, dando
prosseguimento à conduta administrativa ou a revogação (meio
para desfazer a situação administrativa anterior).
2 Jornal Ação – Revista publicada pela ANABB- Associação Nacional dos Funcionários do Banco do Brasil.
27
d) Classificação do Controle Quanto ao Âmbito da Administração -
esta classificação é baseada na subordinação e na vinculação
existente entre os órgãos da administração pública, considerando os
dois segmentos básicos da estrutura administrativa. Divide-se em:
• Controle por subordinação - este controle, também
denominado controle hierárquico, é caracteristicamente interno
porque é exercido por um órgão de graduação superior sobre a
atuação de órgãos de menor hierarquia, dentro da mesma esfera
administrativa, para verificação da legalidade e do mérito do ato
administrativo. Exemplo: o controle exercido por uma secretaria
municipal sobre seus órgãos internos.
• Controle por vinculação – este controle, também denominado
controle finalístico, tipicamente externo, exercido por um órgão
sobre os atos praticados por órgão diverso, a ele vinculado.
Exemplo: controle da administração direta sobre seus órgãos da
administração indireta.
e) Classificação do Controle Quanto à Oportunidade – esta
classificação observa o momento em que o controle é exercido, a
saber:
• Controle prévio (ou a priori ou proativo) – é um controle
preventivo que tem o objetivo de evitar a ocorrência de
desperdício, de ilegalidade ou de falhas no ato administrativo, ou
seja, ocorre antes da prática ou da consumação da ação
administrativa. Exemplo: a verificação da conformidade de um
contrato, antes de sua assinatura.
• Controle concomitante – é exercido no decorrer da ação
administrativa e tem aspecto preventivo e corretivo. Exemplo
deste tipo de controle é o acompanhamento da execução de um
contrato. Este controle está previsto no Art. 67 da Lei nº
8.666/93 que determina:
[...] a execução do contrato deverá ser acompanhada e
fiscalizada por um representante da Administração
especialmente designado, permitida a contratação de
28
terceiros para assisti-lo e subsidiá-lo de informações
pertinentes a essa atribuição.
• Controle posterior – ocorre após a conclusão do ato
administrativo. Exemplos deste controle são o controle judicial
dos atos administrativos e os controles realizados pelos tribunais
de contas.
f) Classificação do Controle Quanto à Iniciativa – esta classificação
fundamenta-se na origem do controle. Divide-se em:
• Controle de ofício – ocorre quando a iniciativa do controle é da
própria administração, no exercício regular de suas funções. Ou
seja, ninguém precisa deflagrar o controle, pois os próprios
órgãos administrativos o fazem. Normalmente é efetuado por um
órgão superior em relação a um ato praticado por um órgão
subordinado.
• Controle provocado – ao contrário do controle de ofício, este
controle é deflagrado por terceiro. Ocorre quando alguém toma a
iniciativa de solicitar que um ato administrativo seja revisto por
uma autoridade superior.
29
CAPITULO III – CONTROLE INTERNO NA
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA MUNICIPAL
Como foi visto no capítulo 2, existem vários tipos de controles aplicáveis à
Administração Pública, dentre eles, o controle interno, tema deste trabalho.
Neste capítulo, buscou-se demonstrar a importância do controle interno para as
instituições públicas, principalmente para os órgãos municipais, não só para
cumprimento da legislação, mas, sobretudo, como instrumento facilitador para
uma gestão responsável e eficaz.
3.1 – Conceito de Controle de Interno
Gil, Arima e Nakamura (2013) dividem o controle interno considerando
duas áreas de atuação: a área contábil e a área administrativa. Segundo estes
autores, o controle interno contábil abrange parâmetros voltados para registro,
exame e confronto para a proteção do patrimônio da entidade. Já o controle
interno administrativo enfatiza a busca de oportunidade e identificação de
melhores práticas de gerenciamento e adoção de um modelo de gestão
adequado ao ambiente no qual a instituição se encontra inserida.
A Instrução Normativa N.º 01, de 06 de Abril de 2001 (que define
diretrizes, princípios, conceitos e aprova normas técnicas para a atuação do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal) conceitua o controle
interno administrativo como o conjunto de atividades, planos, rotinas, métodos
e procedimentos interligados, estabelecidos com vistas a assegurar que os
objetivos das unidades e entidades da administração pública sejam
alcançados, de forma confiável e concreta, evidenciando eventuais desvios ao
longo da gestão, até a consecução dos objetivos fixados pelo Poder Público.
A INTOSAI3 (apud TCE/BA, 2007) define controle interno como um
processo integrado efetuado pela direção e corpo de funcionários, que é
estruturado para enfrentar os riscos e fornecer razoável segurança de que na
consecução da missão da entidade os seguintes objetivos gerais serão
alcançados:
3 INTOSAI - Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores.
30
a) Execução ordenada, ética, econômica, eficiente e eficaz das
operações - as operações de uma entidade devem ser consistentes
com a missão da organização e estruturadas metodicamente. Devem
ser executadas sem desperdício, gastando o mínimo de recursos para
obtenção do máximo em resultados e os objetivos devem ser
alcançados sem deixar de lado os valores éticos.
b) Cumprimento das obrigações de accountability – Accountability
(obrigação de prestar contas) é o processo através do qual as
organizações públicas e os indivíduos que as integram tornam-se
responsáveis por suas decisões e ações, incluindo a salvaguarda de
recursos públicos, a imparcialidade e todos os aspectos de seu
desempenho.
Slomski (2007, p. 133) afirma que “os agentes da governança
corporativa devem prestar constas de sua atuação a quem os elegeu e
respondem integralmente por todos os atos que praticarem no
exercício de seus mandatos.”
c) Cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis - a captação e a
aplicação do dinheiro público, a forma de operação e demais
procedimentos, nas organizações públicas, são disciplinados por leis e
regulamentos os quais devem ser obedecidos pelo servidor público.
d) Salvaguarda dos recursos para evitar perdas, mau uso e dano - os
recursos no setor público geralmente envolvem dinheiro público e sua
utilização visa ao interesse coletivo, requerendo, desse modo, cuidado
especial. Por isso, devem-se adotar controles internos em cada uma
das atividades relacionadas com a administração dos recursos da
entidade, desde a aquisição até a sua disponibilização.
3.2 – Aspectos Legais do Controle Interno
A instituição do controle interno nas entidades públicas municipais está
fundamentada na Constituição Federal, em leis e resoluções, dentre as quais
se destacam:
a) Constituição Federal de 1988 – Art. 31 – determina que a fiscalização
do Município seja exercida pelo Poder Legislativo Municipal, mediante
31
controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder
Executivo Municipal, na forma da lei.
O Sistema de Controle Interno também é citado nos Art. 70 e 74 da
Constituição.
b) Lei nº 4320 de 1964 - que estatui normas gerais de Direito Financeiro
para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos
Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, estabelece o controle
interno no âmbito da administração pública em seus artigos 76 a 80.
c) Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000 - conhecida como a
Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que estabelece normas de
finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e
dá outras providências, determina, em seu Art. 59, que o Poder
Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o
sistema de controle interno de cada Poder e do Ministério Público,
fiscalizarão o cumprimento das normas por Ela instituídas. A
obrigatoriedade municipal de criar seu sistema de controle interno para
cumprimento da LRF foi confirmada pela Lei Complementar Nº 131, de
27 de maio de 2009 (LC 131/09), que acrescentou dispositivos à LRF,
a fim de determinar a disponibilização, em tempo real, de informações
pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
A LRF e a LC 131/09 enfatizam a responsabilidade na gestão fiscal e
impõem limites e condições para aplicação do dinheiro público,
primando pela transparência quanto à origem e aplicação dos recursos
orçamentários. Também determinam a atuação do controle interno no
processo de gestão de forma permanente, enfática e organizada,
conforme Art. 54, parágrafo único, que exige a assinatura da
autoridade responsável pelo controle interno nos relatórios
quadrimestrais de gestão fiscal.
d) Resolução Nº 1.135 de 21.11.2008 - O Conselho Federal de
Contabilidade, por meio desta Resolução, aprovou a NBC T 16.8
(Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público -
Controle Interno), que estabelece referenciais para o controle interno
32
como suporte do sistema de informação contábil, cujas recomendações
são obrigatórias para os fatos ocorridos a partir de janeiro 2010.
A Norma determina que o controle interno deve ser exercido em todos
os níveis da entidade governamental, compreendendo: a preservação
do patrimônio público; o controle da execução das ações que integram
os programas; e a observância às leis, regulamentos e diretrizes
estabelecidas.
e) Lei nº. 8.666/1993 - Lei de Licitações e Contratos Administrativos:
Art. 113. O controle das despesas decorrentes dos contratos e
demais instrumentos regidos por esta Lei será feito pelo
Tribunal de Contas competente, na forma da legislação
pertinente, ficando os órgãos interessados da Administração
responsáveis pela demonstração da legalidade e regularidade
da despesa e execução, nos termos da Constituição e sem
prejuízo do sistema de controle interno nela previsto.
§ 2º Os Tribunais de Contas e os órgãos integrantes do
sistema de controle interno poderão solicitar para exame, até o
dia útil imediatamente anterior à data de recebimento das
propostas, cópia de edital de licitação já publicado, obrigando-
se os órgãos ou entidades da Administração interessada à
adoção de medidas corretivas pertinentes que, em função
desse exame, lhes forem determinadas.
Cabe ressaltar que os dispositivos regulatórios citados neste item tem o
objetivo apenas de fundamentar a obrigatoriedade de criação do controle
interno nas entidades municipais e não esgotam o rol da legislação pertinente.
3.3 – Princípios de Controle Interno
Gil, Arima e Nakamura (2013) apresentam a classificação e a divisão de
controle interno com seus respectivos princípios da seguinte forma:
a) Princípios do controle interno contábil – integridade (proteção da
informação de alterações indevidas, intencionais ou acidentais);
confidencialidade (proteção da informação segundo o grau de sigilo
atribuído); fidelidade da informação em relação aos dados (garantia de
33
que a informação origina-se de fonte confiável); conformidade
(obediência à legislação em vigor) e irrevogabilidade (autenticidade das
transações e informações provenientes dos agentes envolvidos).
b) Princípios do controle interno administrativo – disponibilidade
(disponibilização de informações em momentos oportunos); eficácia
(atingimento dos objetivos estabelecidos); eficiência (melhoria da
relação entre o resultado obtido e o processo adotado para sua
consecução); segurança ambiental, física e lógica (busca da
sustentabilidade do meio ambiente, proteção dos bens tangíveis e
intangíveis, monitoramento dos processos institucionalizados); e
obediência às diretrizes administrativas (execução das operações de
acordo com o determinado pela alta administração da entidade).
3.4 – A Importância dos Controles Internos
A importância da instituição do controle interno nas entidades públicas
decorre não só da necessidade de assegurar o fiel cumprimento da legislação
e salvaguardar os bens e recursos públicos. De acordo com o Tribunal de
Contas do Estado da Paraíba (2009), o controle interno deve ser instituído
também em razão das necessidades a seguir elencadas:
• Preservar a “memória” do órgão para garantir a continuidade da sua
existência.
• Padronizar os processos e os procedimentos operacionais e de
controle.
• Possibilitar o conhecimento, a qualquer tempo, da instituição - receitas,
despesas, resultados históricos, estrutura administrativa, pessoal,
patrimônio, etc.
• Acompanhar, em tempo real, a programação estabelecida nos
instrumentos de planejamento (Planos Plurianuais - PPA, Lei de
Diretrizes Orçamentárias - LDO, Leis Orçamentárias Anuais - LOA,
Metas Bimestrais de Arrecadação - MBA e Cronogramas Mensais de
Desembolso – CMD) etc.
34
• Assegurar a satisfação da exigência da correta aplicação administrativa
e financeira dos recursos públicos, na busca constante do equilíbrio
nas contas públicas.
• Evitar fraudes, desvios e erros cometidos por gestores e servidores em
geral.
• Buscar o cumprimento de metas de aplicação de percentuais mínimos
e máximos impostos pela legislação em vigor e de recursos vinculados
(convênios, programas e fundos) a objetivos específicos.
• Cumprir a obrigatoriedade de prestar contas à sociedade.
3.5 – Sistema de Controle Interno
3.5.1 – Conceito
De acordo com o Tribunal de Contas da União - TCU (2009, p. 6),
Sistema de Controle Interno significa:
Conjunto de unidades técnicas articuladas a partir de um órgão
central de coordenação, orientadas para o desempenho das
atribuições de controle interno indicados na Constituição e
normatizados em cada nível de governo.
Cavalheiro e Flores (2007, p. 28) definem o sistema de controle interno
como sendo:
O mecanismo de autocontrole da própria Administração,
exercido pelas pessoas e Unidades Administrativas e
coordenado por um órgão central, organizado, e em
parâmetros gerais, por lei local. Consiste a atuação do sistema
de controle, em sua essência, na fiscalização que realizam
mutuamente as unidades administrativas, cujas funções se
encontram organizadas de tal forma que um processo, decisão
ou tarefa não possa ser tomado por um setor sem que outro o
acompanhe e/ou revise, desde que sem entraves ao processo.
O controle interno municipal é definido pelo Tribunal de Contas da União
(2009, p. 6) da seguinte forma:
35
Entende-se por Sistema de Controle Interno Municipal o
conjunto de normas, regras, princípios, planos, métodos e
procedimentos que, coordenados entre si, têm por objetivo
efetivar a avaliação da gestão pública e o acompanhamento
dos programas e políticas públicas bem como, evidenciando
sua legalidade e razoabilidade, avaliar os seus resultados no
que concerne à economia, eficiência e eficácia da gestão
orçamentária, financeira, patrimonial e operacional dos órgãos
e entidades municipais.
3.5.2 – Composição do Sistema de Controle Interno
De acordo com o modelo de referência COSO, o Sistema de Controles
Internos compreende 05 componentes que, para atingir os objetivos, devem
estar inter-relacionados e integrados ao processo de gerenciamento dos
controles na empresa. São estes os elementos:
a) Ambiente de controle - Considerado como a base do sistema de
controle interno, o ambiente de controle evidencia o nível de
conhecimento, de conscientização e de comprometimento dos gestores
e dos funcionários da entidade pública com os controles internos. São
atributos do ambiente de controle: ética, integridade, conjunto de
regras, formas de conduta, políticas de RH, estrutura organizacional,
forma de atuação e atenção da alta administração quanto à cultura de
controle, designação de autoridade e responsabilidade e alocação
adequada de recursos.
b) Avaliação e Gerenciamento dos Riscos - A avaliação de riscos
compreende a identificação e análise dos riscos (interno e externo) sob
o enfoque da severidade, frequência e grau de impacto. Esta avaliação
é determinante para o gerenciamento dos riscos diagnosticados e para
a decisão quanto à resposta a ser dada em relação aos riscos. Alerta-
se para o cuidado de assegurar que o custo do procedimento de
controle não exceda o benefício almejado.
c) Atividades ou procedimentos de controle – São procedimentos
estabelecidos com a finalidade de mitigar os riscos detectados, sejam
eles internos ou externos. Esses procedimentos, para serem efetivos,
36
devem ser apropriados; funcionar consistentemente de acordo com um
planejamento de longo prazo; ser abrangentes, razoáveis e
relacionados aos objetivos de controle. Exemplos: políticas e
procedimentos de autorização e aprovação; métodos de segurança das
pessoas, dos ativos e segurança lógica dos sistemas; segregação de
funções; verificações; conciliações; avaliações; supervisão; etc.
d) Informação e comunicação – Para condução e controle de suas
operações, é imprescindível que a organização disponha de
informações precisas e eficazes, de relatórios confiáveis contendo
informações operacionais, financeiras e de conformidade que
embasem seguramente a tomada de decisões. Da mesma forma, a
comunicação eficaz deve fluir por toda a estrutura organizacional, a fim
de fortalecer a cultura de controle e de conscientizar os funcionários
sobre a responsabilidade de cada um no processo e como suas
atividades individuais se relacionam com o trabalho dos demais.
e) Monitoramento - o monitoramento do sistema de controle interno é
necessário, de modo a assegurar sua sintonia com os objetivos, o
ambiente, os recursos e os riscos. As deficiências encontradas ao
longo do monitoramento devem ser comunicadas ao superior
hierárquico e, se for o caso, ao tribunal de contas, de acordo com as
determinações legais.
Conforme a INTOSAI (apud TCE/BA, 2007) os objetivos gerais e os
componentes do sistema de controle interno estão diretamente relacionados,
uma vez que os objetivos representam o que uma entidade está buscando
alcançar e os componentes representam o que é necessário para se alcançar
esses objetivos.
Quando da implantação do Sistema de Controle Interno deve-se cuidar,
primeiramente, da constituição de um ambiente de controle bem estruturado,
organizado e com processos bem definidos. Em seguida, deve-se preocupar
em estabelecer critérios e procedimentos para detecção e avaliação dos riscos;
instituir controles nos processos para mitigar os riscos; desenvolver e
implementar os mecanismos de controle; estabelecer canais de informação e
37
de comunicação ativos e confiáveis e constituir bases funcionais de
monitoramento dos riscos.
3.5.3 – Atribuições do Sistema de Controle Interno Municipal
O modelo de projeto de lei para a organização do sistema de controle
interno nos municípios, desenvolvido por Cavalheiro e Flores (2007), sugere a
inclusão das seguintes atribuições para o Sistema de Controle Interno
Municipal:
• Avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual; a
execução dos programas de governo e os orçamentos do Município.
• Colaborar e controlar o alcance do atendimento das metas fiscais de
resultados primário e nominal e das ações de governo.
• Colaborar e controlar os resultados dos programas de governo,
mediante indicadores de desempenho definidos no Plano Plurianual,
quanto à eficácia, à eficiência e à efetividade da gestão nos órgãos e
nas entidades da Administração Pública Municipal.
• Comprovar a legitimidade dos atos de gestão e exercer o controle das
operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e
haveres do Município.
• Apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
• Realizar o controle dos limites e das condições para a inscrição de
despesas em restos a pagar e supervisionar as medidas adotadas
pelos Poderes, para o retorno da despesa total com pessoal ao
respectivo limite, caso necessário, nos termos dos Artigos 22 e 23 da
Lei Complementar nº 101/2000.
• Tomar as providências indicadas pelo Poder Executivo, conforme o
disposto no art. 31 da Lei Complementar nº 101/2000, para recondução
dos montantes das dívidas consolidada e mobiliária aos respectivos
limites.
• Efetuar o controle da destinação de recursos obtidos com a alienação
de ativos, tendo em vista as restrições da Lei Complementar nº
101/2000.
38
• Realizar o controle sobre o cumprimento do limite de gastos totais do
Poder Legislativo, inclusive no que se refere ao atendimento de metas
fiscais, nos termos da Constituição Federal e da Lei Complementar nº
101/2000, informando-o sobre a necessidade de providências.
• Cientificar a(s) autoridade(s) responsável(eis), a Controladoria e a
Auditoria, quando constatadas ilegalidades ou irregularidades na
Administração Municipal, conforme o caso.
Em razão da importância para o sucesso dos controles, acrescenta-se a
essa relação o levantamento e constante atualização das exigências legais e a
elaboração de agendas para acompanhamento do cumprimento dos prazos e
das exigências do ambiente regulatório.
3.5.4 – Limitações para a eficácia do Controle Interno
O sistema de controle interno, por si só, não garante que o alcance dos
objetivos gerais previamente definidos serão alcançados, em razão de algumas
limitações que podem interferir no bom andamento dos seus trabalhos. São
exemplos de limitações:
• Conluio envolvendo pessoas de dentro e de fora da organização.
• Situações que fogem ao controle do gestor, como condições
demográficas ou econômicas e catástrofes.
• Estrutura inadequada ou insuficiente, em razão do contingenciamento
de recursos ou da inviabilidade econômica do controle em função do
custo x benefício.
• Desgaste do sistema pela falta de revisão periódica para melhorias
constantes, a fim de acompanhar as alterações nas políticas ou
programas governamentais, nas legislações, na tecnologia etc.
• Falha humana em todos os níveis: estratégico, tático ou operacional
devido à ação rotineira das pessoas quanto aos controles; por
desobediência dos funcionários às normas instituídas pela
organização; por negligência na execução das tarefas ou por fraude,
quando a falha ocorre deliberadamente, para benefício próprio.
39
Do exposto, pode-se deduzir que o bom funcionamento e a eficácia na
atuação do sistema de controle interno municipal dependem de uma estrutura
organizacional bem preparada, com as competências de cada órgão bem
definidas; processos mapeados e otimizados, procedimentos padronizados por
meio de manuais e de uma inquestionável interação entre a unidade de
controle interno e os demais órgãos.
40
CAPÍTULO IV – AUDITORIAS: INTERNA, EXTERNA E
OPERACIONAL
Na Administração Pública, o ato de controlar possui significado similar,
na medida em que pressupõe examinar se a atividade governamental atendeu
à finalidade pública, à legislação e aos princípios básicos aplicáveis ao setor
público. CGU (2010)
Os atos dos gestores públicos, em todas as esferas, devem ser
avaliados não só no que se refere aos aspectos contábeis, mas também sob os
aspectos administrativos, operacionais e legais, pelos próprios funcionários da
entidade e por profissionais independentes. Dessa forma, além dos controles
internos, faz-se necessária a atuação das auditorias interna, externa e
operacional.
Em razão da similaridade de funções, existe uma tendência em
confundir Controles Internos, Auditoria Externa, Auditoria Interna e Auditoria
Operacional. Neste item, busca-se clarificar um pouco o assunto, mencionando
conceitos e diferenças básicas entre os tipos de auditoria, haja vista que já se
falou em Controles Internos.
4.1 – Auditoria Interna
A Resolução n.º 986/03, de 21.11.03, do Conselho Federal de
Contabilidade, explana que a Auditoria Interna compreende os exames,
análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente
estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e
economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles
internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a
assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.
Conforme essa Resolução, a atividade da Auditoria Interna está estruturada em
procedimentos, com enfoque técnico, objetivo, sistemático e disciplinado, e tem
por finalidade agregar valor ao resultado da organização, apresentando
subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles
internos, por meio da recomendação de soluções para as não conformidades
apontadas nos relatórios.
41
O auditor interno é um empregado da própria administração, não
podendo este estar subordinado à nenhum órgão/setor interno no qual trabalho
ele examina. Além disso, para não interferir em sua independência, o auditor
interno também não deve desenvolver atividades que ele possa vir um dia a
examinar (Marcelo C. Almeida, 1996).
4.2 – Auditoria Externa
4.2.1 – Origem da Auditoria Externa
Segundo Marcelo C. Almeida (1996), a auditoria externa ou auditoria
independente surgiu como parte da evolução do sistema capitalista.
Inicialmente, as empresas eram fechadas e pertenciam a grupos
familiares. Estas passaram a investir na ampliação de suas instalações fabris e
administrativas, no desenvolvimento tecnológico e aprimoramento dos
controles e procedimentos internos em geral, com o intuito de tornar seus
produtos mais competitivos no mercado, devido à expansão mercadológica e o
acirramento da concorrência.
Os recursos necessários para a efetivação dessas mudanças tiverem de
ser captados junto à terceiros, principalmente mediante empréstimos bancários
e abrindo seu capital social para novos acionistas, pois o volume de recursos
necessário seria impossível de ser obtido por meio das operações lucrativas da
empresa ou do patrimônio de seus proprietários.
Para que o investidor avaliasse a segurança, a liquidez e a rentabilidade
de seu futuro investimento, tornou-se necessário que este passasse a ter
informações quanto à posição patrimonial e financeira da empresa, a
capacidade de gerar lucros e a maneira que se estava efetuando a
administração dos recursos financeiros.
As demonstrações contábeis da empresa (balanço patrimonial e
demonstrações dos resultados, das mutações do patrimônio líquido e das
origens e aplicações de recursos, bem como as notas explicativas) era a
melhor forma de o investidor obter essas informações e, consequentemente,
passaram a ter importância muito grande para os futuros aplicadores de
recursos. Para que não houvesse a possibilidade de manipulação de
informações, os futuros investidores passaram a exigir que essas
42
demonstrações fossem examinadas por um profissional independente da
empresa e de reconhecida capacidade técnica. Esse profissional, que examina
as demonstrações contábeis da empresa e emite sua opinião sobre estas, é o
auditor externo ou auditor independente.
4.2.2 – Regulação da atividade de Auditoria Externa no Brasil
O início da regulamentação da atividade de auditoria no Brasil se deu
em meados dos anos 1960 com a edição da Lei nº 4.728, de 14/07/1965, que
determinou que os mercados financeiro e de capitais seriam disciplinados pelo
Conselho Monetário Nacional e fiscalizados pelo Banco Central do Brasil. Dois
meses depois a Resolução CMN nº 7, de 13/09/1965, criou o Cadastro de
Auditores Independentes, selecionando os profissionais da área e
estabelecendo, entre outros pontos, as ocorrências que seriam passíveis de
cassação de registro dos mesmos. Em 1968, a Resolução CMN nº 88, de
30/01/1968, disciplinou o registro de empresas participantes do mercado de
capitais e impôs a obrigatoriedade da auditoria independente.
No início da década de 1970 uma série de regulamentos foram
estabelecidos pelo Banco Central do Brasil, determinando a obrigatoriedade da
auditoria externa ou independente na maioria das entidades integrantes do
Sistema Financeiro Nacional e companhias abertas, definindo as regras
relativas ao registro dos auditores independentes e especificando as normas
gerais de auditoria e os princípios e normas de contabilidade. A Resolução nº
321, de 14/04/1972, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), aprovou as
normas e os procedimentos de auditoria, os quais foram elaborados pelo
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IAIB), atualmente denominado
IBRACON (Instituto Brasileiro de Contadores). Na segunda metade da década,
a Lei nº 6.385, de 07/12/1976, criou a CVM, autarquia formada para disciplinar
e estabelecer medidas de atuação no mercado de valores mobiliários. No
mesmo ano, a Lei nº 6.404, de 15/12/1976, determinou que as demonstrações
financeiras ou contábeis das companhias abertas (ações negociadas em Bolsa
de Valores) serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes
registrados na Comissão de Valores Mobiliários – CVM.
43
Em 1980, o CMN estendeu a exigência de auditoria independente das
demonstrações financeiras às instituições autorizadas a funcionar pelo Banco
Central do Brasil (Resolução nº 607, de 02/04/1980).
No início da década de 1990, o CFC editou a Resolução nº 700, de
24/04/1991, aprovando as “Normas de Auditoria Independente das
Demonstrações Contábeis (NBC-T-11)”, revogando a Resolução CFC nº
321/1972 e transformando-se em um marco do processo da autorregulação
profissional no país. Em 1996, por meio da Resolução CMN nº 2.267, de
29/03/1996, foi determinado o prazo máximo de quatro exercícios sociais
completos para que as instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central
procedessem a substituição do auditor independente contratado, contado a
partir da contratação do mesmo.
A Instrução CVM nº 308, de 14/05/1999 consolidou as normas de
auditoria, revogou as instruções então em vigor e estabeleceu, entre outras
modificações regulamentares, a realização de exame de qualificação técnica, a
ser realizado pelo CFC e pelo IBRACON, a determinação da rotatividade de
auditores, e a especificação de atividades que caracterizam o conflito de
interesse.
A partir de então, uma série de modificações foram promovidas em
relação à exigência de substituição periódica do auditor independente
contratado pelas instituições financeiras e outras entidades autorizadas a
funcionar pelo BCB:
• Resolução CMN nº 3.081, de 29/05/2003 – alterou o parâmetro de
exigência de substituição do auditor independente para após a emissão
de pareceres de cinco exercícios sociais completos;
• Resolução CMN nº 3.332, de 22/02/2005 – suspendeu a
obrigatoriedade até 31/12/2007;
• Resolução CMN nº 3.503, de 26/10/2007 – voltou a suspender a
exigência até 31/12/2008;
• Deliberação CVM nº 549, de 01/09/2008 – a obrigatoriedade do rodízio
de auditores foi suspensa até o final do exercício de 2011;
• Resolução CMN nº 3.606, de 11/09/2008 – a obrigatoriedade da
substituição da empresa de auditoria foi alterada para a substituição do
44
responsável técnico, diretor, gerente, supervisor e gerentes da equipe
envolvida nos trabalhos de auditoria.
4.2.3 – Conhecimentos sobre a Empresa Auditada
Para planejar e efetuar seu exame de acordo com as normas de
auditoria geralmente aceitas, o auditor externo deve adquirir conhecimentos
sobre a empresa auditada, estudando, principalmente, as seguintes áreas da
empresa: financeira, contábil, orçamentária, pessoal, fiscal e legal, operações,
vendas, suprimentos.
Para determinar os procedimentos de auditoria e as datas mais
adequadas para executá-los, o auditor externo, por meio do sistema de
controle interno e da revisão analítica, conhecer como os dados são
compilados até serem levantados as demonstrações contábeis, bem como os
valores registrados nas diversas contas.
4.3 – Diferença entre Auditoria Interna e Auditoria Externa
Segundo Lisboa (2010), a auditoria interna e a auditoria externa aplicam
procedimentos técnicos semelhantes em suas atividades, mas, mesmo assim,
elas são diferentes e se identificam de acordo com a extensão de seus
trabalhos e pela independência da auditoria quando externa para formar
opinião e emitir seu parecer sem interferência da empresa. De acordo com o
autor, as principais diferenças entre as auditorias interna e externa são:
a) Auditoria interna: o auditor deve ser funcionário da entidade auditada;
a ação e o objetivo da auditoria estão voltados para o exame dos
controles internos e operacionais; a auditoria tem a finalidade de
promover melhorias nos controles internos e operacionais; o produto
final são recomendações de controle interno e eficiência administrativa;
é um trabalho contínuo, cujo grau de independência é menos amplo e o
interesse no trabalho é focado na empresa.
b) Auditoria externa: o auditor é um profissional independente, sem
vínculo empregatício com a entidade auditada; a ação e o objetivo da
auditoria estão voltados para o exame das demonstrações contábeis e
trabalhos especiais; a auditoria tem a finalidade de opinar sobre as
45
demonstrações contábeis; o produto final são pareceres; é um trabalho
periódico, cujo grau de independência é mais amplo e o interesse no
trabalho compreende a empresa e o público em geral.
4.4 – Auditoria Operacional
A auditoria operacional constitui-se num exame independente da
eficiência e da eficácia das atividades, dos programas e dos organismos da
Administração Pública, prestando a devida atenção à economia, com o objetivo
de realizar melhorias. Numa auditoria operacional verifica-se, dentre outros
aspectos, se os recursos públicos estão sendo utilizados de forma mais
rentável; se a política aplicada está gerando resultados e se os objetivos da
política estão sendo cumpridos em sua totalidade. A auditoria operacional se
baseia nas decisões tomadas e nas metas fixadas pelo Poder Legislativo, e
pode ser realizada em todo o setor público. A auditoria operacional não é uma
auditoria periódica com pareceres formalizados. Trata-se de um exame
efetuado com caráter não periódico. É uma fiscalização que se concentra mais
no desempenho do que nos gastos e na contabilidade. (INTOSAI, 2005).
Diante do exposto, pode-se concluir que a atuação das auditorias interna
e externa é bem similar, diferenciando-se, principalmente, pelo vínculo
empregatício do auditor e pelo foco e resultado final do trabalho. Por outro lado,
conforme Lisboa (2010), a auditoria operacional pode ser desenvolvida tanto
pela auditoria externa quanto pela auditoria interna, mas, por ser necessária
uma aplicação de caráter permanente, aplica-se mais ao perfil de auditoria
interna.
46
CONCLUSÃO
Do estudo efetuado, conclui-se que a implementação do Sistema de
Controle Interno na Administração Pública Municipal, além de ser um dever
decorrente de exigências legais, é uma necessidade, como instrumento
facilitador e norteador das ações dos administradores.
Conclui-se, ainda, que o Sistema de Controle Interno não deve
representar apenas um encargo a mais para o ente público, mais um órgão
fiscalizador das ações do gestor. A fim de evitar que isso aconteça, o ideal é
que ele seja estruturado interiormente e não sobreposto às atividades. O
controle interno deve ser intrínseco aos processos gerenciais de planejamento,
execução e monitoramento e deve fazer parte das atividades administrativas.
A pesquisa evidencia que existe uma preocupação, principalmente por
parte dos Tribunais de Contas, para que o Sistema de Controle Interno seja
instituído na esfera municipal. Os Tribunais de Contas Estaduais elaboram
cartilhas e manuais contendo orientações para a implementação do Sistema
nos órgãos municipais. No entanto, apesar do esforço desses órgãos e da
obrigação legal de criação imposta por leis, regulamentos e pela Constituição,
percebe-se, com base em trabalhos publicados referentes a pesquisas de
campo realizadas em diversas prefeituras do País, que sua existência e
funcionamento ainda são ignorados por muitos gestores municipais, tanto pelas
câmaras de vereadores quanto pelas prefeituras. A falta de interesse também é
demonstrada pelos funcionários dessas entidades.
Deduz-se que os constantes casos de fraudes e de corrupção noticiados
pela mídia, as reclamações referentes ao mau funcionamento e ao atendimento
insatisfatório dos órgãos públicos e a falta de conhecimento e de competência
no desempenho de sua função, por parte de alguns agentes públicos,
decorrem do descaso mencionado no item anterior.
Com base no que foi visto e pesquisado, infere-se que para que os entes
públicos tenham um Sistema de Controle Interno (SIC) atuante e eficaz faz-se
necessário, em primeiro lugar, operar as mudanças indispensáveis à
concepção de um ambiente de controle dinâmico e efetivo. Dada a inter-
relação do ambiente de controle com os demais componentes do SIC, pode-se
aferir que o ambiente de controle bem estruturado oferece as condições
47
necessárias para que o Sistema de Controle Interno cumpra suas atribuições,
de forma a atingir os objetivos gerais de controle e de acordo com os princípios
do controle interno.
Percebe-se que o fator primordial para constituição do ambiente de
controle é a vontade política e a determinação do gestor público municipal, que
precisa se convencer de que o controle interno não tem o intuito de engessar a
administração, pelo contrário, um Sistema de Controle Interno bem estruturado
dinamiza os procedimentos, fortalece a cultura de controle e de
responsabilidade dos agentes públicos e facilita a execução dos procedimentos
diários, haja vista a padronização e otimização dos processos. Além do mais,
possibilita ao administrador maior segurança em relação à conformidade dos
seus atos com o ambiente regulatório e com o controle e cumprimento das
metas e dos compromissos inerentes à gestão fiscal. Dessa forma, a mudança
de mentalidade e a conscientização do corpo funcional, de todos os níveis,
deve ser o primeiro passo para o fortalecimento do ambiente de controle e,
consequentemente, da implantação de um ativo Sistema de Controle Interno.
Um Sistema de Controle Interno influente e eficaz constitui-se num
instrumento de suporte à administração, uma vez que além de auxiliar o
administrador no cumprimento das exigências legais inerentes às suas ações,
ajuda na consecução dos objetivos, conferindo-lhe uma visão ampla das
situações que envolvem sua administração e permitindo a adoção de medidas
preventivas para mitigar os riscos ou corretivas para ajustar os desvios que
possam acarretar prejuízos ao erário público. Consequentemente, ajuda a
evitar erros, falhas e o emprego inadequado dos recursos públicos e a
combater fraudes. Ou seja, pode ser considerado um extraordinário
instrumento no combate à corrupção.
Concluindo, pode-se afirmar que, apesar das limitações mencionadas no
item 3.5.4, a Administração Pública conta com mecanismos de controle
suficientes (leis, regulamentos, resoluções e orientações) que, se bem
utilizados, possibilitam o oferecimento de um bom serviço para a coletividade.
A chave do sucesso é o querer fazer. Ai fica uma pergunta: se os observatórios
sociais conseguem exercer o controle de forma a evitar prejuízos aos cofres
48
públicos, conforme mencionado no item (2.2.3.b.), por que a própria
administração não consegue?
49
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