Demonstrações obrigatorias de acordo com o tipo de tributação

Copyright © - Tax Contabilidade - Todos os direitos reservados. Página 1 de 7

Contabilidade Geral: Demonstrações Financeiras Obrigatórias

Resumo:Veremos neste Roteiro quais são as Demonstrações Financeiras obrigatórias perante as legislações tributária, comercial, societária e nasNormas Brasileiras de Contabilidade (NBC). Procuraremos, também, dar ao nosso leitor uma pequena explicação do significado de cadauma das demonstrações citadas no decorrer do presente trabalho.

1) Introdução:As empresas privadas brasileiras e as estrangeiras com operação no Brasil devem, ao final de cada período de incidência do Imposto deRenda, quando submetidas ao regime de apuração com base no Lucro Real, apurar o lucro líquido do exercício mediante a elaboração dasseguintes Demonstrações Financeiras (1), observando, inclusive, as disposições da lei comercial:

Balanço Patrimonial (BP);a.Demonstração do Resultado do Período de Apuração (2); eb.Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA).c.

No que se refere ao Balanço Patrimonial, a legislação do Imposto de Renda obriga o contribuinte a sua transcrição no Livro Diário ou noLivro de Apuração do Lucro Real (LALUR).

Observamos, ainda, que a elaboração dessas demonstrações é obrigatória também em face da legislação comercial brasileira, conformedetermina o artigo 176, I a III da Lei nº 6.404/1976. Além delas, a citada lei comercial ainda obriga as companhias em geral (as que estãosubmetidas à Lei das S/A's) a elaboração das seguintes demonstrações:

Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC), exceto as companhias fechadas (3), com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior aa.R$ 2.000.000,00 (Dois milhões de reais);Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL);b.Demonstração do Valor Adicionado (DVA), de elaboração obrigatória somente pelas companhias abertas;c.Demonstração do Resultado Abrangente (DRA); ed.Notas Explicativas (NE's) e outros quadros analíticos necessários para esclarecimento da situação patrimonial e do resultado doe.exercício.

Devido a importância do tema, principalmente para os iniciantes na ciência contábil, veremos neste Roteiro quais são as DemonstraçõesFinanceiras obrigatórias perante as legislações tributária, comercial, societária e nas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).Procuraremos, também, dar ao nosso leitor uma pequena explicação do significado de cada uma das demonstrações citadas no decorrerdo presente trabalho.

É importante observar que a não obrigatoriedade de apresentação não significa impedimento de se elaborar espontaneamente ademonstração.

Notas Tax Contabilidade:

(1) A legislação societária e, posteriormente, a legislação fiscal e outras consagraram o uso da expressão"Demonstrações Financeiras" para o mesmo conjunto de informações contábeis. Assim, a expressão"Demonstrações Financeiras" tem exatamente o sentido da expressão "Demonstrações Contábeis", evice-versa.

(2) Também denominado Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) pela legislação comercial.

(3) De acordo com o artigo 4º da Lei nº 6.404/1976, a companhia é aberta ou fechada conforme osvalores mobiliários de sua emissão estejam ou não admitidos à negociação em bolsa ou em mercado debalcão, observando-se que somente os valores mobiliários de companhia registrada na Comissão deValores Mobiliários (CVM) podem ser distribuídos no mercado e negociados na bolsa ou no mercado debalcão.

#nota.1

#nota.2

#nota.3


Base Legal: Artigo 176, caput e § 4º da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A's); Artigo 274 do RIR/1999; Deliberação CVM nº 676/2011; Resolução CFC nº1.185/2009 e; Resolução CFC nº 1.376/2011.

2) Demonstrações Financeiras:As Demonstrações Financeiras são o conjunto de informações que devem ser elaboradas pelas empresas e demais entidades com objetivode prestar contas e/ou informar aos sócios ou acionistas, governo e demais usuários da informação contábil as reais condições de seupatrimônio. Tais informações, juntamente com outras constantes das notas explicativas às demonstrações financeiras, auxiliam osusuários a estimar os resultados futuros e os fluxos financeiros futuros da entidade.

Segundo o IBRACON as Demonstrações Contábeis (ou Financeiras):

(...) são uma representação monetária estruturada da posição patrimonial e financeira emdeterminada data e das transações realizadas por uma entidade no período findo nessa data. Oobjetivo das demonstrações contábeis de uso geral é fornecer informações sobre a posiçãopatrimonial e financeira, o resultado e o fluxo financeiro de uma entidade, que são úteis para umaampla variedade de usuários na tomada de decisões. As demonstrações contábeis tambémmostram os resultados do gerenciamento, pela Administração, dos recursos que lhe são confiados.

Na elaboração das Demonstrações Financeiras, as entidades devem observar as normas regulamentares dos órgãos normativos. Alémdisso, a legislação societária exige que as Sociedades Anônimas publiquem suas demonstrações em jornais de grande circulação, já associedades constituídas sob outros tipos societários necessitam apenas manter as demonstrações publicadas no Livro Diário e, quandosolicitado, enviar cópias a bancos, fornecedores, outros parceiros comerciais e investidores.

Base Legal: Item 7 da NPC 27 (Demonstrações Contábeis) do IBRACON e; Item 13 da ITG 2000 - Escrituração Contábil, aprovada pela Resolução CFCnº 1.330/2011.

2.1) Transcrição das Demonstrações no Livro Diário:Conforme disposto no item 13 da ITG 2000 - Escrituração Contábil, todas as Demonstrações Financeiras devem ser transcritas no LivroDiário, completando-se com as assinaturas do titular ou do representante legal da entidade e do profissional da contabilidade legalmentehabilitado.

Lembramos que igual procedimento deve ser adotado na hipótese de Demonstrações Financeiras elaboradas por força de disposiçõeslegais, contratuais ou estatutárias.

Base Legal: Item 13 da ITG 2000 - Escrituração Contábil, aprovada pela Resolução CFC nº 1.330/2011.

2.1.1) Lucro Real:

Conforme determinada a legislação do Imposto de Renda, as Demonstrações Financeiras obrigatórias perante a legislação tributáriadevem ser transcritas no Livro Diário ou, opcionalmente, no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), completando-se com asassinaturas do contabilista e do titular ou do representante legal da empresa. Essa regra possui validade para os Balanços ou Balanceteslevantado anualmente ou trimestralmente.

Porém, na hipótese de levantamento de Balanço ou Balancete para suspensão ou redução da estimativa, a Instrução Normativa SRF nº93/1997 exige a transcrição no Livro Diário até a data fixada para pagamento do imposto devido no respectivo mês.

Nota Tax Contabilidade:

(4) Os contribuintes que adotarem a Escrituração Contábil Digital (ECD) e, ainda, a Escrituração FiscalDigital (EFD), estarão eximidos da obrigatoriedade de transcrever mensalmente os balanços oubalancetes de suspensão ou redução (Artigo 6º, III, da Instrução Normativa RFB nº 1.420/2013).

Base Legal: Artigo 274, § 2º do RIR/1999; Artigo 12, § 5º, "b" da Instrução Normativa SRF nº 93/1997 e; Artigo 6º, III, da Instrução Normativa RFB nº1.420/2013.


3) Demonstrações obrigatórias para efeitos tributários:Conforme já mencionado, todas as pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração com base no Lucro Real, seja qual for o tiposocietário adotado, estão obrigadas a elaborar, ao final de cada período de incidência do Imposto de Renda (trimestral ou anual), comobservância das leis comerciais (Lei nº 6.404/1976), as seguintes demonstrações financeiras:

Balanço Patrimonial (BP);a.Demonstração do Resultado do Período de Apuração; eb.Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA).c.

Nota Tax Contabilidade:

(5) O contribuinte do Imposto de Renda deverá elaborar, também, Demonstração do Lucro Real a sertranscrita no LALUR.

Base Legal: Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A's) e; Artigo 274 do RIR/1999.

3.1) Balanço Patrimonial (BP):O Balanço Patrimonial é uma demonstração financeira que tem por objetivo mostrar a situação (ou a saúde) financeira e patrimonial deuma entidade num determinado momento, normalmente no final do ano, representando, portanto, uma posição estática da mesma.

O Balanço Patrimonial é dividido em 2 (duas) colunas, sendo a do lado esquerdo denominada de Ativo (bens e direitos) e a do lado direitodenominado de Passivo (exigibilidades e obrigações com terceiros) e Patrimônio Líquido (recursos aplicados pelos sócios ou acionistas),que é resultante da diferença entre o total de ativos e passivos, como ilustrado no quadro abaixo:

Balanço Patrimonial

Ativo PassivoPatrimônio Líquido

Como bem esclarece o Professor Marion, o termo Ativo pressupõe algo positivo, dinâmico, que produz, que gera riqueza. É o conjunto debens e direitos de propriedade da empresa, que lhes trazem benefícios e proporcionam ganhos.

Já o termo Passivo, ao contrário, dá uma ideia de negativo, dívidas, exigibilidades, obrigações, portanto, são as obrigações exigíveis daempresa, às dívidas que serão futuramente cobradas a partir da data de seu vencimento. O passivo exigível é conhecido no mercadofinanceiro como dívidas com terceiros, ou recursos (dinheiro) de terceiros, ou capital de terceiros.

Por fim, temos o Patrimônio Líquido representa o total das aplicações dos proprietários na entidade, e seu valor é a diferença positivaentre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado é denominado Passivo aDescoberto. Portanto, a expressão Patrimônio Líquido deve ser substituída por Passivo a Descoberto.

3.2) Demonstração do Resultado do Período de Apuração (DRE):A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) destina-se a evidenciar a formação do resultado líquido num determinado exercício(normalmente, um ano), diante do confronto das receitas, custos e despesas apuradas segundo o Regime de Competência Contábil, dessemodo, a DRE oferece uma síntese econômica dos resultados operacionais de uma empresa em certo período. Desse confronto surge oconceito de lucro ou prejuízo, assim, se as receitas (vendas) forem maior que as despesas a empresa obteve lucro, caso contrário, se asdespesas e custos forem maior a empresa obteve prejuízo.

A apuração do resultado é feita de forma destacada na DRE, ou seja, apresenta-se de forma vertical um resumo ordenado das despesas,custos e receitas do período, facilitando, dessa forma, a tomada de decisão. Segundo a Lei das S/A's a DRE deve discriminar:

a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;a.a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;b.as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesasc.operacionais;o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;d.o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto;e.as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, ef.de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa;


o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.g.

Embora a DRE seja elaborada anualmente para fins de divulgação, em geral são feitas mensalmente pela administração e trimestralmentepara fins fiscais. A DRE, pode ser utilizada como indicadores de auxílio a decisões financeiras.

Base Legal: Artigo 187, caput da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A's).

3.3) Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA):Primeiramente, há que se destacar que, após a edição da Lei nº 11.638/2007, que alterou parcialmente a Lei nº 6.404/1976, retificada eratificada pela MP 449/2009 (transformada na Lei nº 11.941/2009), para as empresas S/A's não existe mais a rubrica de LucrosAcumulados, assim sendo, tornou-se impossível a partir do ano calendário de 2008 a existência de saldo positivo no balanço a título delucros acumulados. Apesar disso, ainda persiste sua obrigatoriedade de elaboração.

A DLPA apresenta o resultado da entidade e as alterações nos lucros ou prejuízos acumulados para o período de divulgação. A ResoluçãoCFC nº 1.255/2009 permite que a entidade apresente a DLPA no lugar da Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) e daDemonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), se as únicas alterações no seu patrimônio líquido durante os períodos paraos quais as demonstrações financeiras são apresentadas derivarem:

do resultado;❍

de pagamento de dividendos ou de outra forma de distribuição de lucros;❍

correção de erros de períodos anteriores; e❍

de mudanças de políticas contábeis.❍

Por outro lado, o § 2º do artigo 186 da Lei nº 6.404/1976 dispensada da apresentação em separado da DLPA, quando a companhiaelaborar e publicar a DMPL, uma vez que aquela estará obrigatoriamente contida nesta. Porém, registramos que a Instrução CVM nº59/1986 obriga as companhias de capital aberto a elaborar e publicar a DMPL.

A entidade deve apresentar, na DLPA, os seguintes itens, adicionalmente às informações requeridas na DRE e DRA:

lucros ou prejuízos acumulados no início do período contábil;a.dividendos ou outras formas de lucro declarados e pagos ou a pagar durante o período;b.ajustes nos lucros ou prejuízos acumulados em razão de correção de erros de períodos anteriores;c.ajustes nos lucros ou prejuízos acumulados em razão de mudanças de práticas contábeis;d.as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;e.as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital; ef.lucros ou prejuízos acumulados no fim do período contábil.g.

Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou daretificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes.

Por fim, registramos que a DLPA deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social.

Base Legal: Artigo 186 da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A's); Lei nº 11.638/2007; Lei nº 11.941/2009; Itens 6.4 e 6.5 da Resolução CFC nº 1.255/2009e; Artigo 1º da Instrução CVM nº 59/1986.

4) Demonstrações obrigatórias para efeitos tributários e comerciais:Além das Demonstrações Financeiras exigidas pela legislação tributária, a lei comercial, ainda obriga as companhias em geral (as queestão submetidas à Lei das S/A's) a elaboração das seguintes demonstrações:

Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC), exceto as companhias fechadas com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$a.2.000.000,00 (dois milhões de reais);Demonstração do Valor Adicionado (DVA), de elaboração obrigatória somente pelas companhias abertas; eb.Notas Explicativas (NE's) e outros quadros analíticos necessários para esclarecimento da situação patrimonial e do resultado doc.exercício.

Lembramos que as Demonstrações Financeiras devem ser obrigatoriamente divulgadas, anualmente, segundo a Lei nº 6.404/1976, pelaadministração de uma sociedade por ações e representa a sua prestação de contas para com os sócios e acionistas. A prestação anual decontas é composta pelo Relatório da Administração, as Demonstrações Financeiras e as notas explicativas que as acompanham, o Parecerdos Auditores Independentes (caso houver) e o Parecer do Conselho Fiscal (caso existir).

Base Legal: Artigo 176 da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A's).


4.1) Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC):A DFC visa mostrar como ocorreram as movimentações das disponibilidades e do fluxo de caixa em um dado período contábil,evidenciando separadamente as mudanças nas atividades operacionais, de investimentos e de financiamento. Vem substituindo em algunspaíses, como no caso do Brasil, a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR).

A informação sobre fluxos de caixa proporciona aos usuários das Demonstrações Financeiras uma base para avaliar a capacidade de aentidade gerar caixa e equivalentes de caixa e as necessidades da entidade para utilizar esses fluxos de caixa. Assim, por intermédio deum bom planejamento financeiro, as empresas podem saldar suas obrigações na data do vencimento aprazado, sem o desembolsodesnecessário de encargos incidentes sobre o pagamento em atraso de dívidas, problema típico da falta de planejamento de fluxo decaixa.

O Pronunciamento Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa define os requisitos para a apresentação da DFC e respectivasdivulgações.

Observa-se que, ainda nos termos da Lei nº 6.404/1976, artigo 176, § 6º, a companhia fechada com Patrimônio Líquido, na data dobalanço, inferior a R$ 2.000.000,00 não será obrigada à elaboração e publicação da DFC.

Base Legal: Artigo 176, IV, § 6º da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A's); Deliberação CVM nº 676/2011 e; Pronunciamento Técnico CPC 03 –Demonstração dos Fluxos de Caixa.

4.2) Demonstração do Valor Adicionado (DVA):A DVA tem como objetivo principal informar ao usuário, de forma concisa, o valor da riqueza criada pela empresa em determinadoperíodo e a forma de sua distribuição. Foi implantada oficialmente no Brasil através da Lei n° 11.638/2007 que alterou a nossa Lei dasS/A's (Lei nº 6.404/1976), sendo obrigatório sua elaboração para os exercícios encerrados a partir de 01/01/2008.

Sua elaboração é obrigatória somente pelas companhias abertas, mas nada impede que as demais entidades venham a elaborá-la.

Base Legal: Artigo 176, V da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A's).

4.3) Notas Explicativas e outros quadros analíticos:A Lei das S/A's prescreve que as Demonstrações Financeiras devem ser complementadas por Notas Explicativas e outros quadrosanalíticos ou demonstrações contábeis necessários para uma plena avaliação da situação e da evolução patrimonial e dos resultados doexercício de uma entidade.

Assim, as Notas Explicativas devem:

apresentar informações sobre a base de preparação das Demonstrações Financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadasa.e aplicadas para negócios e eventos significativos;divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parteb.das Demonstrações Financeiras;fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias Demonstrações Financeiras e consideradas necessárias para umac.apresentação adequada; eindicar:d.

os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortizaçãoi.e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização deelementos do ativo;os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;ii.o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações;iii.os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ouiv.contingentes;a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo;v.o número, espécies e classes das ações do capital social;vi.as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;vii.os ajustes de exercícios anteriores; eviii.os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situaçãoix.financeira e os resultados futuros da companhia.

Base Legal: Artigo 176, §§ 4º e 5º da Lei nº 6.404/1976 (Atualizado até a Lei 11.941/2009).

4.4) Quadro - Demonstrações Financeiras obrigatórias por tipo societário:Faremos neste capítulo a distribuição, em formato de quadro prático, das Demonstrações Financeiras obrigatórias entre os tipos


societários (ou jurídicos) mais comuns no cotidiano das empresas brasileiras submetidas à Lei das S/A's.

Tipo Societário BP DRE e DRA DLPA ou DMPL DFC DVA NE'sSociedades Simples X X X X (6) XSociedades Limitadas X X X X (6) XS/A de capital aberto X X X X X XS/A de capital fechado X X X X (6) XEntidades s/ finalidade lucrativa X X X X X (7)ME e EPP X X

Notas Tax Contabilidade:

(6) Somente quando o Patrimônio Líquido for maior ou igual a R$ 2.000.000,00 (Dois milhões de reais).

(7) Readequações terminológicas poderão ser necessárias.

5) Outras obrigações previstas nas leis comerciais:5.1) Consolidação das Demonstrações Financeiras:As Demonstrações Financeiras Consolidadas compreendem o Balanço Patrimonial Consolidado, a Demonstração Consolidada doResultado do Exercício e a Demonstração Consolidada das Origens e Aplicações de Recursos, complementadas por Notas explicativas eoutros quadros analíticos necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados consolidados. Sua elaboração éabrigatória, ao final de cada exercício social, pela:

companhia aberta que possuir investimento em sociedades controladas, incluindo as sociedades controladas em conjunto, assima.consideradas aquelas em que nenhum acionista exerce, individualmente, os poderes de preponderância nas deliberações sociais e deeleger ou destituir a maioria dos administradores; esociedade de comando de grupo de sociedades que inclua companhia aberta.b.

Base Legal: Artigo 249 da Lei nº 6.404/1976 e; Artigos 21 e 22 da Instrução CVM nº 247/1996.

5.2) Relatório da Administração:Não faz parte das Demonstrações Financeiras propriamente ditas, mas a lei exige a apresentação do Relatório da Administração,descrevendo e explicando as características principais do desempenho financeiro da entidade e os principais riscos e incertezas queenfrentam.

Esse relatório deve contemplar, além do solicitado pela lei, entre outras, as seguintes informações:

descrição dos negócios, produtos e serviços:a.comentários sobre a conjuntura econômica geral relacionada à entidade, incluindo concorrência nos mercados, atosi.governamentais e outros fatores exógenos materiais sobre o desempenho da companhia;informações sobre recursos humanos;ii.investimentos realizados;iii.pesquisa e desenvolvimento de novos produtos e serviços;iv.reorganizações societárias e programas de racionalização;v.direitos dos acionistas e políticas de dividendos, societárias e perspectivas e planos para o período em curso e os futuros;vi.

fatores principais e influências que determinam o desempenho, incluindo mudanças no ambiente no qual a entidade opera, a respostab.da entidade às mudanças e seu efeito, a sua política de investimento para manter e melhorar o desempenho;fontes de obtenção de recursos da entidade; ec.os recursos da entidade não reconhecidos no balanço por não atenderem à definição de ativos.d.

5.3) Parecer dos Auditores Independentes:No Brasil a Lei das S/A's, sendo alterada em parte pela Lei nº 11.638/2007, determina que as Demonstrações Financeiras sejam auditadaspor auditores independentes registrados na Comissão de Valores Mobiliários (CVM). Normas específicas também exigem que asinstituições subordinadas ao Banco Central do Brasil (Bacen), à Superintendência de Seguros Privados (Susep) e outras também tenhamsuas Demonstrações Financeiras auditadas.

#nota.6

#nota.6

#nota.6

#nota.7


Já em países com economias mais avançadas, onde a auditoria é uma obrigatoriedade para a grande maioria das empresas e entidades,inclusive as governamentais, quando não por lei, por exigência natural da sociedade e da comunidade de negócios; empréstimos, relaçõescomerciais, transações importantes e linhas de crédito, normalmente só são concretizados nestes países, quando acompanhadas deDemonstrações Financeiras avalizadas por auditores independentes. Nos EUA esta necessidade é ainda maior após o advento da SOX(The Sarbanes-Oxley Act of 2002) e normalmente esta necessidade se reflete em todas filiadas americanas domiciliadas em outros países.

5.3) Parecer do Conselho Fiscal:No Brasil não é obrigatória a publicação do Parecer do Conselho Fiscal, caso existir ele deve ser submetido à Assembleia Geral dosacionistas, mas a sua publicação é opcional, contudo, a prática mostra de que ele é publicado na maioria das vezes em que existe.

6) Referências:MARION, José Carlos. Contabilidade básica. 8.ed. - 3. reimpr. São Paulo: Atlas, 2008.

Informações Adicionais:Este material foi escrito pela Equipe Técnica da Tax Contabilidade. Todos os direitos reservados.

Education

Demonstrações obrigatorias de acordo com o tipo de tributação