A Progressividade das Alíquotas do IPTU do Município de ...siaibib01.univali.br/pdf/Bruno Miceli Ronzani.pdf · universidade do vale do itaja˝ Œ univali centro de educa˙ˆo de

UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ � UNIVALI

CENTRO DE EDUCAÇÃO DE SÃO JOSÉ

CURSO DE DIREITO

BRUNO MICELI RONZANI

A PROGRESSIVIDADE DAS ALÍQUOTAS DO IMPOSTO SOBRE A

PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA DO

MUNICÍPIO DE FLORIANÓPOLIS

São José (SC)

2007

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Monografia apresentada como requisito parcial para a obtenção do título de Bacharel em

Direito, na Universidade do Vale do Itajaí,

Centro de Educação de São José. Orientador: Prof. Msc. Ricardo Anderle

São José (SC)

2007




3





Esta Monografia foi julgada adequada para a obtenção do título de Bacharel em

Direito e aprovada pelo Curso de Direito da Universidade do Vale do Itajaí, Centro de

Educação de São José.

Área de Concentração: Direito Tributário

São José, 08 de junho de 2007.

Prof. Msc. Ricardo Anderle

UNIVALI � CE de São José

Orientador

Prof. Msc. Volney Campos dos Santos


Membro

Prof. Dr. Luiz Henrique Urquhart Cademartor


Membro




4

DEDICATÓRIA

Aos meus pais, Ypojucan de Matos Ronzani e Maria Elizabeth Miceli Ronzani, pela incansável luta. Às minhas irmãs, Giovanna Miceli Ronzani e Fernanda Miceli Ronzani, pela lição de

vida. À Gislaine J. Vieira, pela sua sempre constante presença, compreensão, cooperação e

por todo amor e carinho que nos envolve.

In memoriam

À minha avó, Isaura Maria dos Santos Micelli, pelo eterno amor e incentivo.




5

AGRADECIMENTOS

Devo Agradecer a Renato Marcondes Brincas, Karlo Koiti Kawamura e Paulo

Marcondes Brincas; sou grato pela atenção, oportunidade e incentivo, sem os quais

não poderia ter desenvolvido este trabalho com a tranqüilidade necessária.

A todos meus amigos pessoais e de trabalho (MARCONDES BRINCAS

ADVOGADOS ASSOCIADOS) pelo apoio e compreensão diuturnos.

À família Ronzani, pelo caráter decisivo na formação da minha personalidade.

À família Vieira, em especial, à Dona Cilene e ao Sr. Dionísio pelo suporte no

decorrer da minha caminhada como estudante.

Ao amigo Eduardo Corrêa de Amorim, pelas longas conversas que muito me auxiliam

tanto no âmbito pessoal quanto no profissional.

Ao Ricardo Anderle pela orientação e sugestões que possibilitaram o enriquecimento

do presente estudo.

À Professora Léia pela revisão metodológica do presente trabalho.




6

�Se tu podes crer, tudo é possível ao que crê.� (Marcos 9:23).




7

RESUMO

O presente trabalho objetiva analisar a possibilidade de tributação, pelo Município de

Florianópolis, do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana com alíquotas

progressivas: i) Fiscal � em razão do valor venal da propriedade imóvel situada na zona

urbana do Município; ii) Extrafiscal � na qual, com a finalidade de dar azo ao cumprimento da

função social da propriedade, é facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica,

estabelecer alíquotas progressivas no tempo; e iii) Com caráter seletivo � ter alíquotas

diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. Com escopo de lograr êxito a essa

verificação, apresentar-se-á dados preliminares relativos ao Sistema Tributário Brasileiro,

desde o Estado no desempenho de suas funções, abordando questões teóricas a respeito da

obtenção de receita derivada pela exação fiscal, conceituando tributo e suas espécies,

competência e capacidade tributária, a fim de caracterizar a relevância do Estado de Direito.

Da mesma maneira, proceder-se-á quanto ao estudo da Regra-Matriz de incidência tributária,

a fim de revelar, em especial, o arquétipo jurídico da norma referente ao IPTU, ressaltando os

aspectos formadores deste. Ao final, demonstrar-se-á a norma jurídica tributária do Município

de Florianópolis, no que se refere ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial

Urbana, realizando cotejo analítico com a Emenda Constitucional n.º 29 de 13 de setembro de

2000, bem como com o entendimento do Supremo Tribunal Federal à época do julgamento do

Recurso Extraordinário n.º 153.771-0/MG, conhecido como o leading case nesta matéria, até

chegar aos dias atuais para ressaltar o entendimento do pretório excelso quanto à possibilidade

de alíquotas progressivas de caráter fiscal no IPTU, salientando, ao final, a tendência de

possível mudança de entendimento da Corte Suprema no que diz respeito a este assunto.

Palavras-chave: Direito Tributário; Competência Tributária; Tributos; Imposto sobre a

Propriedade Predial e Territorial Urbana; Regra-Matriz de incidência tributária; Base de

Cálculo; Alíquota; Progressividade; Imposto Real; Imposto Pessoal; Princípio da Isonomia;

Princípio da Capacidade Contributiva; Emenda Constitucional n.º 29/2000; e Justiça Fiscal.




8

SUMÁRIO

RESUMO

INTRODUÇÃO................................................................................................................. 10

1 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ....................................................................... 12

1.1 CONCEITO DE TRIBUTO .......................................................................................... 12

1.2 CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS .................................................. 16

1.2.1 Impostos .................................................................................................................... 22

1.2.2 Taxas ......................................................................................................................... 26

1.2.3 Contribuição de Melhoria ........................................................................................... 29

1.2.4 Empréstimos Compulsórios........................................................................................ 31

1.2.5 Contribuições Especiais.............................................................................................. 33

1.3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA .................................................................................. 35

1.3.1 Competência da União ............................................................................................... 38

1.3.2 Competência dos Estados ........................................................................................... 39

1.3.3 Competência dos Municípios ..................................................................................... 40

1.3.4 Competência do Distrito Federal ................................................................................ 41

2 A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IPTU ........................... 43

2.1 FENOMENOLOGIA BÁSICA DA IMPOSIÇÃO TRIBUTÁRIA � ASPECTOS

FORMADORES DA REGRA-MATRIZ ............................................................................ 43

2.2 NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE

PREDIAL E TERRITORIAL URBANA - IPTU................................................................. 51

2.2.1 Critério Material......................................................................................................... 52

2.2.2 Critério Temporal....................................................................................................... 56

2.2.3 Critério Espacial......................................................................................................... 57

2.2.4 Critério Pessoal .......................................................................................................... 60

2.2.5 Critério Quantitativo .................................................................................................. 63




9

3 A PROGRESSIVIDADE DAS ALÍQUOTAS DO IMPOSTO SOBRE A

PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA NO MUNICÍPIO DE

FLORIANÓPOLIS ........................................................................................................... 66

3.1 A PROGRESSIVIDADE DO IPTU .............................................................................. 66

3.1.1 Progressividade Fiscal do IPTU.................................................................................. 67

3.1.2 Progressividade Extrafiscal do IPTU .......................................................................... 75

3.2 A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA DA LEI TRIBUTÁRIA DO IPTU DE

FLORIANÓPOLIS ............................................................................................................. 78

3.3 ANÁLISE DA PROGRESSIVIDADE DAS ALÍQUOTAS DO IPTU DE

FLORIANÓPOLIS ............................................................................................................. 83

3.3.1 Julgados do Supremo Tribunal Federal referente à Progressividade das Alíquotas do

IPTU .................................................................................................................................. 86

3.3.1.1 Crítica aos julgados do Supremo Tribunal Federal quanto à Progressividade Fiscal

das Alíquotas do IPTU........................................................................................................ 89

CONSIDERAÇÕES FINAIS............................................................................................ 93

REFERÊNCIAS................................................................................................................ 96




10

INTRODUÇÃO

O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana tem sua disciplina jurídica

no inciso I do artigo 156 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, nos

seguintes termos: �Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e

territorial urbana;�.

Anteriormente ao advento da Emenda Constitucional n.º 29 de 13 de setembro de

2000, a redação do § 1º do art. 156 da CF, dispunha da seguinte maneira: �O imposto previsto

no inciso I poderá ser progressivo, nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o

cumprimento da função social da propriedade�.

À época dessa redação originária da Constituição Federal de 1988, muito se discutiu a

respeito da possibilidade dos Municípios instituírem IPTU com alíquotas progressivas em

razão do valor venal da propriedade imóvel fundamentado no § 1º do artigo 145 da CF, que

prescreve que sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados

segundo a capacidade econômica do contribuinte.

Entretanto, restou firmado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso

Extraordinário n.º 153.771-0/MG, conhecido como leading case, que o Imposto sobre a

Propriedade Predial e Territorial Urbana apenas poderia ser progressivo com a finalidade de

assegurar o cumprimento da função social da propriedade com base na redação antiga do

artigo 156 e, consoante o inciso II do art. 182, ambos da Constituição Federal de 1988.

Dentre outros fundamentos, argumentou-se naquela ocasião que os Impostos

denominados �Reais� não poderiam ser progressivos em razão de sua base de cálculo e, em

especial, o IPTU, pois, além de restar caracterizado como real, para os eméritos julgadores,

firmaram também o entendimento que a Constituição Federal não previu expressamente essa

modalidade progressiva de alíquotas para este imposto e, ao que parece, quando o legislador

constituinte estabeleceu no § 1º do art. 145 a expressão � �sempre que possível, os impostos

terão caráter pessoal� � por conseguinte excluíra qualquer possibilidade de alíquotas

progressivas em razão da base de cálculo de impostos �reais�.

Nada obstante, passados alguns anos, o Congresso Nacional promulgou a Emenda

Constitucional de n.º 29 em 13 de setembro de 2000, a qual trouxe nova redação ao artigo 156

da Constituição Federal de 1998, prescrevendo, então, de forma expressa, a possibilidade do

IPTU ter alíquotas progressivas em razão do valor venal do imóvel, bem como, ter alíquotas




11

diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel (incisos I e II do § 1º do art. 156 da

CF).

Apesar do consentimento constitucional na outorga de competência aos municípios

para a instituição de alíquotas progressivas em função do valor do imóvel e pelo uso e

localização do mesmo, o STF mantém àquele entendimento de outrora até os dias atuais.

Entretanto, salvo melhor juízo, há indícios de que tal entendimento é passível de

mudança, porquanto, conforme se demonstrará no Capítulo III, recente informativo da Corte

Suprema esboça que a EC n.º 29/2000 veio apenas confirmar o que, implicitamente, previa o

art. 145 da CF.

Além do aspecto histórico-jurídico abordado no presente estudo, buscou-se evidenciar,

também, os critérios adotados pelo legislador municipal de Florianópolis, na redação da

Consolidação das Leis Tributárias do Município de Florianópolis (Lei Complementar 007/97),

a fim de revelar o arquétipo legal da Norma-Matriz de incidência tributária do IPTU deste

Município, confrontando o desenho jurídico que esta norma irradia com entendimento de

juristas de escol concomitante Lei Maior e o entendimento da Suprema Corte.

A presente monografia objetiva, pois, analisar a progressividade das alíquotas do

Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, em especial, do Município de

Florianópolis, para ao final responder as seguintes questões: i) Pode o IPTU ter alíquotas

progressivas? ii) Quais são as modalidades possíveis de progressividade? iii) O IPTU de

Florianópolis é constitucional; respeita os princípios e o texto da Carta Maior?




12

CAPÍTULO I

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

1.1 Conceito de Tributo

No âmbito das funções atribuídas ao Estado, no que concerne ao desenvolvimento das

atividades financeiras, visando em especial à harmonização da vida em sociedade, compete

destacar a importância deste em cobrar tributos com a finalidade de atingir seus objetivos.

Nesse sentido, segundo Machado (2006), por vigorar a liberdade de iniciativa na

ordem econômica, e, por esta atividade ser entregue à iniciativa privada (excetuados os casos

previstos na Constituição), a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será

permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse

coletivo, conforme definidos em lei (Constituição, art. 173). Decorre, de toda maneira,

justamente da atividade econômica exercida pelo setor privado, a obtenção dos recursos

financeiros pelo Estado (receita derivada). Afirma-se que o Estado apenas exercita atividade

financeira, como tal compreendido o conjunto de atos que o Estado pratica na obtenção, na

gestão e na aplicação dos recursos financeiros de que necessita para atingir os seus fins.

Nessa vertente, conforme Machado (2006, p. 52), tem-se a tributação como o

instrumento vitalício à economia capitalista. Sem o tributo, não poderia o Estado atingir os

seus fins sociais, a não ser que abarcasse toda atividade econômica. Ressalta-se, portanto, a

importância do tributo como sendo �inegavelmente a grande e talvez única arma contra a

estatização da economia�.

Legitima-se, por fim, o poder de tributar conforme a percepção que se tem do próprio

Estado. Aponta-se a idéia mais comum ao que parece, a de que os indivíduos, por seus

representantes, consentem na instituição do tributo, assim como na elaboração de todas as

regras jurídicas que governam a nação (soberania estatal). (MACHADO, 2006).

Para Carvalho (2005, p. 19), a semântica da palavra �tributo� apresenta seis

significações diversas, quando utilizada nos textos do direito positivo, nas lições da doutrina e

nas manifestações da jurisprudência. São elas: a) �tributo� como quantia em dinheiro (tem-se

como núcleo de sua acepção a prestação em dinheiro); b) �tributo� como prestação




13

correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo (aqui, o prisma é feito em relação ao

dever jurídico � conduta humana �, do sujeito passivo da obrigação tributária); c) �tributo�

como direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo (ao contrário da acepção anterior, o

núcleo semântico tomado refere-se ao direito subjetivo de que está revestido o sujeito ativo

para exigir o objeto da prestação); d) �tributo� como sinônimo de relação jurídica tributária

(diferentemente das significações anteriores, esta compreensão parte do princípio de que o

vocábulo �tributo� equivale à obrigação tributária como uma entidade integral e, não mais

repousa em qualquer dos tópicos do laço obrigacional); e) �tributo� como norma jurídica

tributária (aqui o termo assume o caráter de norma jurídica, o que equivale afirmar, tributo

como regra de direito, como preceito); f) �tributo� como norma, fato e relação jurídica (a

significação mais ampla dessas aqui expostas, pois exprime �toda a fenomenologia da

incidência, desde a norma instituidora, passando pelo evento concreto, nela descrito, até o

liame obrigacional que surde à luz com a ocorrência daquele fato�).

A Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966, denominada �Código Tributário Nacional�

por determinação do art. 7º do Ato Complementar n.º 36 de 13 de março de 1967, ao

prescrever em seu art. 3º, conceitua o tributo como �toda prestação pecuniária compulsória,

em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,

instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada�. Faz-se

mister, agora, examinar os elementos do conceito legal.

Amaro (2006, p. 18, grifo do autor), ao interpretar esse preceito legal, sublinha que

esse conceito quis explicitar:

[...] a) o caráter pecuniário da prestação tributária (como prestação em moeda); b) a

compulsoriedade dessa prestação, idéia com a qual o Código Tributário Nacional

buscou evidenciar que o dever jurídico de prestar o tributo é imposto pela lei,

abstraída a vontade das partes que vão ocupar os pólos ativo e passivo da obrigação

tributária, opondo-se, dessa forma, a compulsoriedade do tributo à voluntariedade de

outras prestações pecuniárias; c) a natureza não sancionatória de ilicitude, o que afasta da noção de tributo certas prestações também criadas por lei, como as multas por infração de disposições legais, que têm a natureza de sanção de ilícitos, e não de

tributos; d) a origem legal do tributo (como prestação �instituída em lei�), repetindo o Código a idéia de que o tributo é determinado pela lei e não pela vontade das partes que irão figurar como credor e devedor da obrigação tributária; e) a natureza

vinculada (ou não discricionária) da atividade administrativa mediante a qual se

cobra o tributo.

Muitas são as críticas que fazem os doutrinadores a respeito do conceito trazido pelo

art. 3º do Código Tributário Nacional. No entanto, para Coêlho (2006, p. 435) �o conceito de




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tributo no sistema brasileiro, fruto de intensa observação do fenômeno jurídico, é dos mais

perfeitos do mundo�.

Ao analisar o aspecto lógico-jurídico do primeiro elemento conceitual usado pelo

legislador � �Tributo é toda prestação pecuniária compulsória� �, Carvalho (2005, p. 25)

assevera que a expressão �prestação pecuniária compulsória� exprime o comportamento

obrigatório de uma prestação em dinheiro pelo sujeito passivo em face do sujeito ativo, titular

do direito, independendo da vontade daquele, pois, ainda que contra seu interesse deverá

efetivá-la. Concretizado o fato previsto na norma jurídica (hipótese de incidência), decorre,

inevitavelmente, o elo mediante o qual alguém ficará submetido ao comportamento

obrigatório de uma prestação pecuniária (conseqüência jurídica).

Amaro (2006, p. 19, grifo do autor), examina com maior rigidez a definição de tributo

dada pelo art. 3º do CTN, quando aponta o equívoco traduzido na redundância da expressão

�prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir�. Para Amaro (2006,

p. 19, grifo do autor), �o dispositivo parece supor que o tributo possa ser: a) uma prestação

pecuniária em moeda, ou b) uma prestação pecuniária cujo valor se possa exprimir em moeda,

o que, aliás, traduz dupla redundância�. Note-se, entretanto, que no sistema tributário

brasileiro não há que se falar em prestação in natura ou in labore; como bem salienta Amaro

(2006, p. 20), para tanto, ter-se-ia de dizer: �tributo é a prestação em moeda, bens ou serviços

etc.�. Exclui-se, no entanto, pela lógica, os tributos em natureza.

Nessa esteira, Carvalho (2005, p. 25), destaca a evidência do discurso natural nessa

estipulação � �em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir� �, sobremodo, prescindível e

redundante, pois que o legislador, despreocupado com o rigor técnico, comete dois erros

grosseiros. A um, porque já dissera que se trata de prestação pecuniária, o que prescinde a

utilização da locução � �em moeda�. A dois, ao associar a cláusula � �ou cujo valor nela se

possa exprimir� �, pois com isso ampliou o âmbito das prestações tributárias. Salienta, ainda,

por fim, �que quase todos os bens são suscetíveis de avaliação pecuniária, principalmente o

trabalho humano que ganharia possibilidade jurídica de formar o substrato de relação de

natureza fiscal�.

Nessa linha de considerações analíticas, assevera Machado (2006) que a expressão �

�que não constitua sanção de ato ilícito� �, distingue o tributo da penalidade justamente

porque esta tem como hipótese de incidência (descrição normativa da situação de fato) um ato

ilícito, enquanto o tributo tem como hipótese de incidência sempre algo lícito. Adverte,

entretanto, nesse passo, que um fato gerador de tributo pode ocorrer de circunstâncias ilícitas,




15

mas tais circunstâncias são estranhas à hipótese de incidência do tributo, e por isso mesmo

irrelevante do ponto de vista tributário.

Vale relembrar, com Amaro (2006), que o caráter não sancionatório do tributo o

distingue das prestações pecuniárias que configurem punição de infrações. Pondera-se que

não se paga tributo porque se praticou uma ilicitude, embora se possa ter de pagá-lo com

abstração do fato de ela ter sido praticada.

Ao destacar outro elemento constitutivo do conceito de tributo descrito no art. 3º do

Código Tributário Nacional, qual seja, a expressão � �instituída em lei� �, Sabbag (2006)

afirma ser, tal expressão, o chamamento do basilar Princípio da Legalidade, à luz do CTN.

Carvalho (2005, p. 26, grifo do autor), corroborando com o entendimento acima

exposto, anota que �ao mencionar instituída em lei, de certo que se pretendeu afastar as

chamadas obrigações convencionais, que teriam fulcro, invariavelmente, numa convergência

de vontades�. No entanto, para Carvalho (2005), o princípio da legalidade, que se difunde por

todos os segmentos da ordem jurídica brasileira, alcança qualquer comportamento obrigatório,

comissivo ou omissivo, não havendo de imaginar obrigações, no direito brasileiro, que não

sejam ex lege. Conclui, ainda, que algumas obrigações requerem, de fato, a presença do

elemento �vontade� na configuração típica do acontecimento, enquanto outras não. Entre as

últimas estão os liames jurídico-tributários.

Como última característica conceitual estatuída pelo legislador, com o escopo de

definir �tributo�, tem-se a locução � �cobrada mediante atividade administrativa plenamente

vinculada�. A respeito desse aspecto, certifica Machado (2006, p. 82, grifo do autor) que:

Atividade vinculada é aquela em cujo desempenho a autoridade administrativa não

goza de liberdade para apreciar a conveniência nem a oportunidade de agir. A lei não estabelece apenas um fim a ser alcançado, a forma a ser observada e a competência da autoridade para agir. Estabelece, além disto, o momento, vale dizer,

o quando agir, e o conteúdo mesmo da atividade. Não deixa margem à apreciação da

autoridade, que fica inteiramente vinculada ao comando legal.

Ainda nesse aspecto, afirma Carvalho (2005), que o legislador, ao dizer � �plenamente

vinculada� �, quis significar a impossibilidade de a autoridade administrativa preencher com

seu juízo pessoal, subjetivo, o campo de indeterminação normativa, buscando sempre atingir

em cada caso a finalidade da lei.

Amaro (2006, p. 22, grifo do autor), polemiza tal expressão ao ressaltar a existência de

tributos que �[...] não são cobrados nem para o Estado nem pela administração pública, como

se dá no setor da parafiscalidade, em que entidades não estatais são credoras de tributos�.




16

Assinala o fato de determinadas contribuições não serem arrecadadas por pessoa estatal não

podendo agregar ao conceito de tributo �a característica de ser ele cobrado mediante atividade

vinculada da administração�. Amaro (2006, p. 24, grifo do autor) resolve, por fim, a presente

polêmica, ao assegurar que, �fiscal ou parafiscal, o tributo, sendo instituído por lei, deve ser

pago na forma da lei, não se podendo atrelar à prestação tributária a disponibilidade que,

como regra, caracteriza os direitos patrimoniais dos particulares�.

Extrai-se, entretanto, dos ensinamentos acima expostos, em especial das

peculiaridades trazidas pelo art. 3º do Código Tributário Nacional, as quais definem o

conceito de tributo, características essenciais à segura compreensão deste instituto, tal qual

sua localização no âmbito das atividades administrativas do Estado, salientando-se, por fim, a

importância deste em exercer o poder de tributar para atingir sua finalidade em prol dos

contribuintes e da cidadania.

1.2 Classificação das Espécies Tributárias

Faz-se necessário, nesse momento, verificar quais critérios, a que dados, a que

dogmas, a que teoria, se reporta o legislador para classificar os tributos em suas espécies,

concomitante análises jurídicas destes, por doutrinadores de escol.

Coêlho (2006), ao questionar a importância prática do estudo das espécies tributárias

revela que, tal exame, oportuna à correta aplicação do Direito, em especial, dos princípios e

das normas constitucionais e infraconstitucionais especificamente endereçadas aos impostos,

às taxas e às contribuições (observe-se que esse autor filia-se à Teoria Tripartite dos Tributos).

Amaro (2006), fortalece a assertiva supramencionada quando ressalta que o interesse

dessas questões não permanece apenas na discussão acadêmica, pois, da classificação de tais

figuras como espécies tributárias depende sua sujeição aos princípios tributários, cuja

aplicação pode modificar ou mesmo, em dadas situações, inviabilizar a exigência.

Em sua obra Classificação Constitucional dos Tributos, Marques (2000) enfatiza que o

tributo deve ser entendido como norma tributária, por meio da qual se imputa ao sujeito

passivo o dever de recolher ao erário, determinada soma em dinheiro. E é com base nessa

acepção de tributo, que resolveu proceder a sua classificação jurídica, considerando, para

tanto, as normas constitucionais de estrutura (endonormas) que autorizam sua criação pela




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União, Estados, Distrito Federal e Municípios, as quais delimitam seu conteúdo material e o

próprio procedimento formal a ser observado pelo legislador ordinário e complementar.

Ainda, dos ensinamentos de Severo Marques (2000, p. 72) é possível extrair o

seguinte:

[...] a análise da classificação dos tributos deve considerar necessariamente o ordenamento jurídico como sistema, e nessa medida, um conjunto ordenado de

normas, estruturado de forma coerente e harmônica, segundo um princípio

unificador. Essa unidade característica do sistema impõe uma estrutura hierarquizada de normas jurídicas, segundo um critério de fundamentação e

derivação, em que uma norma busca seu fundamento de validade em outra de grau

mais elevado, numa estrutura que tem como ápice a Constituição. Esta Constituição

veicula normas jurídicas que outorgam competência impositiva ao legislador

ordinário e complementar para criar tributos, descrevendo as normas jurídicas � de tributação � assim autorizadas, cuja estrutura já se encontra, em certa medida,

�preestabelecida� pelo próprio texto constitucional.

A Constituição Federativa do Brasil de 1988, em seu Título VI � Da Tributação e do

Orçamento �, Capítulo I � Do Sistema Tributário Nacional �, Seção I � Dos Princípios Gerais

�, atribui em seu art. 146, inciso III, alínea �a�, à lei complementar a função de estabelecer

normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente, sobre a definição de tributos

e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na referida Carta

Magna, a dos respectivos fatos geradores (fato jurídico, fato imponível), bases de cálculo e

contribuintes.

Ao discorrer sobre o critério constitucional para a determinação da natureza do tributo,

Carvalho (2005, p. 27) leciona no sentido de que não é suficiente a descrição hipotética do

fato jurídico tributário para que se conheça a essência do tributo. Ressalta, Carvalho, a

necessidade de se examinar, antes de qualquer coisa por imposição hierárquica, a base de

cálculo, a fim de que a natureza particular do gravame se apresente na complexidade de seu

esquematismo formal. Registra-se, ato contínuo, o que preceitua o constituinte brasileiro no

art. 145, § 2º: �As taxas não poderão ter base de cálculo própria dos impostos�. E, mais

adiante, no art. 154: �A União poderá instituir: I � mediante lei complementar, impostos não

previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou

base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição�.

Carvalho (2005, p. 29) conclui, por fim, que �no direito brasileiro, o tipo tributário se

acha integrado pela associação lógica e harmônica da hipótese de incidência e da base de

cálculo�. Salienta, ainda, que a identificação adequada do binômio � hipótese de

incidência/base de cálculo �, além de revelar a natureza própria do tributo investigado, tem a




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elevada virtude de proteger o intérprete da norma jurídica da linguagem imprecisa do

legislador.

O Código Tributário Nacional disciplina em seu artigo 4º, verbis:

Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

Amaro (2006), assevera que o artigo 4º quis dar um critério (e proibir outros) para a

classificação dos tributos, no entanto, restou-se demonstrado que esse preceito, além de não

resistir à própria sistematização levada a efeito pelo Código, é insuficiente para distinguir

todas as diferentes figuras previstas na Constituição.

Carvalho (2005), ao proceder a análise do inciso I do artigo 4º do Código Tributário

Nacional, observa que o legislador manifesta-se com rara lucidez, e vibra com tamanha

franqueza e sensibilidade do legislador, haja vista ter dado como irrelevante a denominação

que venha a designar prestações pecuniárias que condizem na definição do art. 3º do CTN.

Justifica tal imperfeição pelo fato de as leis não serem feitas por cientistas do Direito e sim

por políticos de formação cultural essencialmente diversificada, razão pela qual, o produto

deste trabalho não traz a marca do rigor técnico e científico que muitos almejam encontrar.

Quanto ao inciso II do mesmo instituto, diz-se muito oportuna à afirmação de que é

irrelevante para caracterizar a natureza jurídica do tributo, o destino que se dê ao produto da

arrecadação. Esclarece, Carvalho (2005), que importa, apenas, que se preencham os requisitos

estipulados no art. 3º do Código Tributário Nacional para ser, juridicamente, um tributo. Esse

entendimento, é compartilhado pelos juristas adeptos à teoria tripartida dos tributos como

Aliomar Baleeiro, Roque Antônio Carrazza, Geraldo Ataliba, Sacha Calmon Navarro Coêlho

e Rubens Gomes de Souza.

Segundo os estudos de Coêlho (2006), a importância desse critério da validação

finalística � destino da arrecadação �, não atine à natureza jurídica específica do tributo, mas

sim quando do controle do Estado do seu poder de tributar.

Entretanto, outro é o entendimento de Paulsen (2006) ao afirmar que, a partir do

advento da Constituição Federal de 1988 a �destinação legal� ou �finalidade� do tributo

tornou-se critério importantíssimo para identificar determinadas espécies tributárias como as

contribuições especiais e os empréstimos compulsórios, pois constitui seu critério de

validação constitucional.




19

Conforme pondera Sabbag (2006, p. 71, grifo do autor), em relação às espécies de

tributos, pode-se afirmar que, segundo o art. 145 da Constituição Federal combinado com o

art. 5º da Lei 5.172/66 (CTN), existem três espécies de tributos no Brasil, são elas: a)

impostos; b) taxas e; c) contribuições de melhoria. Assevera o autor que tal interpretação

�leva-nos à intelecção de que prevalece no Direito Tributário Brasileiro a Teoria Tripartida

dos Tributos�. Nada obstante, todavia, nota-se que a doutrina e jurisprudência entendem que,

além das três espécies mencionadas, há que se considerar como �tributos� os Empréstimos

Compulsórios e as Contribuições Especiais, totalizando, assim, cinco espécies tributárias,

�que corroboram a existência da teoria prevalente, à qual nos filiamos, isto é, a Teoria

Pentapartida dos Tributos�.

O posicionamento mais recente do Supremo Tribunal Federal é no sentido de adotar a

teoria das cinco espécies tributárias, in verbis:

As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo

fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º) são as seguintes: a) os impostos

(CF arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria (CF, art. 145, III); c.2. parafiscais (CF, art. 149), que são: c.2.1. sociais, c.2.1.1. de seguridade social (CF art. 195, I, II, III), C.2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, § 4º), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF, art. 212, § 5º, contribuições

para o SESI, SENAI, SENAC, CF art. 240); c.3. especiais; c.3.1. de intervenção no

domínio econômico (CF, art. 149) e c.3.2. corporativas (CF, art.149). Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148). (RE 138.284, voto do Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 1º-7-92, DJ de 28-8-92)

Paulsen (2006, p. 36), em sua obra Direito Tributário � Constituição e Código

Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência �, fortalece a teoria da existência de cinco

espécies tributárias, ao observar que o artigo 145 da Constituição não arrola taxativamente

todas as espécies de tributos, que abrangem, além dos impostos, taxas e contribuição de

melhoria, também o �empréstimo compulsório e as contribuições especiais (sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas:

arts. 148 e 149)�.

São adeptos à teoria qüinqüipartite alguns juristas como Ives Gandra da Silva Martins,

Hugo de Brito Machado, José Eduardo Soares de Melo, Leandro Paulsen e Eduardo de

Moraes Sabbag.

Firma-se, dessa forma, que a destinação legal do produto da arrecadação (teoria

finalística) passou a ser aspecto relevante para a determinação da natureza específica do

tributo.



http://www.stf.gov.br/jurisprudencia/IT/frame.asp?classe=RE&processo=138284&origem=IT&cod_classe=437


20

Marques (2000), utiliza-se de três critérios para classificação constitucional dos

tributos:

1. Exigência constitucional de previsão legal de vinculação da materialidade do

antecedente normativo (hipótese de incidência tributária e, fato imponível) ao exercício de

uma atividade do Estado referida ao contribuinte;

2. Exigência constitucional de previsão legal de destinação específica para o

produto de arrecadação;

3. Exigência constitucional de previsão legal de devolução do montante do

tributo ao contribuinte, no fim de determinado período.

Extrai-se dos ensinamentos de Machado (2006) que, do ponto de vista da Ciência do

Direito Tributário, os tributos se classificam: a) quanto à espécie � impostos, taxas,

contribuições de melhoria, contribuições especiais e empréstimos compulsórios; b) quanto à

competência impositiva � federais, estaduais e municipais; c) quanto à vinculação com a

atividade estatal � tributos vinculados e não vinculados; d) quanto à função � fiscais,

extrafiscais e parafiscais.

A respeito da classificação dos tributos quanto à espécie e, quanto à competência

impositiva, falar-se-á em momento oportuno.

Contudo, como muito bem enfoca Coêlho (2006, p. 443), �a teoria dos tributos

vinculados ou não a uma atuação estatal é uma excelente ferramenta para a análise jurídica do

tributo e de suas espécies�.

Consoante os ensinamentos de Coêlho (2006, p. 442, grifo do autor), tem-se que:

Os tributos são instituídos e logo cobrados porque um fato do contribuinte, indicador

da capacidade econômica, independentemente de qualquer atuação estatal a ele referida, é tomado como fato gerador do tributo ou, ao contrário, porque uma

atuação do Estado, específica, especial, referida ao contribuinte, é eleita como fato

gerador deste.

Para explicar melhor o critério de classificação dos tributos quanto a não vinculação a

uma atividade estatal afirma Coêlho (2006, p. 442, grifo do autor):

Assim sendo, se o legislador escolher a renda ou a propriedade de imóveis rurais ou

urbanos para ser o fato gerador do tributo (melhor seria dizer fato jurígeno), temos um tributo desvinculado de qualquer atuação estatal, específica, especial, referida à

pessoa do contribuinte, titular da renda ou da propriedade. Estes fatos, renda e patrimônio imobiliário, são escolhidos pelo legislador porque representam signos presuntivos da capacidade contributiva das pessoas físicas e jurídicas, as quais, por

isso mesmo, devem contribuir para manter o Estado e suas funções, em prol da

sociedade toda.




21

No entanto, para classificar os tributos quanto ao fenômeno da vinculação a uma

atividade estatal, leciona Coêlho (2006, p. 442, grifo do autor):

Ao revés, quando o tributo tem por fato gerador uma prevista atuação do Estado,

específica, divisível, pessoal, imediata ou mediata, em favor do contribuinte, trata-se de um tributo vinculado a fato do Estado, que, por exercer atuação específica em

prol do pagante, deve ser por ele remunerado ou ressarcido. Aqui já não se fala mais

em capacidade contributiva ou econômica para que o Estado possa cobrar tributos

em favor de todos os membros de uma dada sociedade politicamente organizada. O discurso agora prende-se à necessidade de pessoas, em particular, por isso que

receberam ou vão receber do Estado algo que lhes é inerente e pessoal, ressarcirem-no pelo esforço despendido em razão delas.

Por fim, afirma Coêlho (2006, p. 444, grifo do autor) que a teoria do tributo vinculado

ou desvinculado a uma atuação do Estado relativamente à pessoa do contribuinte no que tange

a qualificação do tributo ínsita no CTN, está rigorosamente correta. Ressalta, ainda, que:

De fato, por toda parte onde vigoram Estados de Direito pagamos tributos porque expressamos ter capacidade contributiva, realizando atos ou demonstrando situações

relevantes captadas pelo legislador como indicativas de capacidade econômica, tais como, v.g., ter renda, ser proprietário de imóveis urbanos ou rurais ou de veículos

automotores, fazer circular bens ou serviços de conteúdo econômico, importar ou

exportar mercadorias, realizar transações imobiliárias ou financeiras, consumir bens e serviços etc., ou então porque o Estado nos presta serviços de grande utilidade,

específicos e divisíveis, ou pratica atos do seu regular poder de polícia diretamente

referidos à nossa pessoa, ou ainda porque nos concede benefícios diversos, como

auxílios em caso de doença e pensões em caso de morte, aposentadorias, ou ainda

porque realiza obras que favorecem o nosso patrimônio imobiliário.

Importante realizar um breve escorço a respeito do critério de classificação dos

tributos quanto à função destes. Para Machado (2006), como já ressaltado alhures, o tributo é,

quanto ao seu objetivo: a) Fiscal � quando seu principal objetivo é a arrecadação de recursos

financeiros para o Estado; b) Extrafiscal � quando seu objetivo principal é a interferência no

domínio econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos

financeiros e; c) Parafiscal � quando seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio

de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as

desenvolve através de entidades específicas que, apenas por delegação, exercem atividade

estatal.

Amaro (2006) justifica, através da razão histórica, o rol assistemático das espécies

tributárias. Salienta que as dificuldades encontradas para a classificação das espécies

tributárias advêm do fato de que os sistemas tributários, não obstante as tentativas para dar-

lhes lógica e racionalidade, formaram-se ao longo da história, na medida das necessidades do




22

Estado e de suas funções, que também evoluíram ao longo do tempo, e, modernamente,

especializaram-se em órgãos autônomos, estatais e não estatais, a que o Estado delegou

atribuições de interesse público, buscando, em conseqüência, provê-los com receitas legais.

Conclui-se, dos ensinamentos acima expostos, que para a correta classificação dos

tributos em suas espécies tem-se, primeiramente, que entender tributo como norma tributária

� dever do sujeito passivo de prestar ao Tesouro público, certa quantia em dinheiro. Num

segundo momento, há que se considerar, inexoravelmente, para o exame da classificação, o

ordenamento jurídico como sistema que tem como norma suprema a Constituição. Nessa linha

de considerações, percebe-se que os critérios utilizados para a correta classificação jurídica

dos tributos são: a) Exigência constitucional de previsão legal da vinculação do fato

imponível a uma atuação estatal específica, divisível, pessoal, imediata ou mediata, em favor

do contribuinte (permite diferenciar, por exemplo, Imposto de Taxa); b) Exigência

constitucional de previsão legal de destinação específica para o produto da arrecadação

(permite diferençar, v.g., Imposto, das Contribuições Especiais) e; c) Exigência constitucional

de previsão legal de devolução do montante do tributo ao contribuinte, no fim de determinado

período (permite estabelecer diferença, e.g., entre Empréstimo Compulsório e a Contribuição

de Melhoria).

Por fim, nada obstante o que prescreve o art. 145 da CF combinado com o art. 5º do

CTN, infere-se que o hermeneuta adota a aplicação da Teoria Pentapartida ou Qüinqüipartite

dos Tributos por também considerar como tributo o Empréstimo Compulsório e as

Contribuições Especiais.

1.2.1 Impostos

Antes de verificar a natureza jurídica desse tributo, faz-se interessante elucidar a

origem da significação da palavra � �imposto�.

Amaro (2006, p. 17), observando o fenômeno da tributação, no que tange a semântica

do imposto, registra que este vocábulo do verbo �impor�, é algo que se faz realizar

forçadamente, revelando, assim, �a velha conotação das prestações tributárias, que eram

exigidas de modo forçado (impostas) ao súdito, sem buscar a anuência do devedor�.




23

A propósito do conceito de imposto, reza o art. 16 do Código Tributário Nacional (Lei

5.172/66), verbis: �Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação

independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte�.

A Constituição Federal de 1988 prescreve em seu art. 145, I, que a União, os Estados,

o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir impostos. Dispõe, ainda, esse mesmo

artigo, em seu § 1º que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão

graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.

Amaro (2006), de forma magistral, constata que o fato gerador (critério material da

hipótese de incidência) do imposto deriva de uma situação independente de qualquer

atividade do Estado especificamente dirigida ao contribuinte. Quer-se explicar esse fenômeno,

através do argumento de que o Estado não precisa realizar uma atividade endereçada ao

indivíduo obrigado ao pagamento do tributo. Justifica-se, ainda, conforme os ensinamentos

desse autor, por ser o fato jurígeno do imposto um ato do contribuinte, a hipótese de

incidência deste tributo deve configurar uma situação à qual o contribuinte (contributário)

realiza, que evidencie a capacidade contributiva do indivíduo. Tem-se ali, então, tipificado o

fato gerador desta obrigação tributária.

Pontifica com clareza Marques (2000) que, decorre justamente da inexistência de

vinculação entre a materialidade da norma jurídica de tributação e o exercício de uma

atividade por parte do Estado referida ao contribuinte da respectiva obrigação, a necessidade

de atendimento ao princípio da capacidade contributiva por parte do legislador

infraconstitucional.

Carvalho (2005, p. 36) ressalta que os impostos têm �um regime jurídico-

constitucional peculiar�, pois, a Constituição divide em grupos, de forma taxativa, a

competência legislativa para instituí-los entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os

Municípios. Deriva tal competência, ex lege (por força da Lei).

Ainda, do aguçado estudo de Carvalho (2005, p. 37, grifo do autor), depreende-se que

dessa repartição de competências legislativas, emerge a divisão dos impostos em função do

critério material. São elas:

a) impostos que gravam o comércio exterior, atribuídos à União: imposto de

importação e imposto de exportação; b) impostos sobre o patrimônio e a renda: o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, o imposto sobre a propriedade territorial rural e o imposto sobre as grandes fortunas ficaram para a União; o imposto sobre a propriedade de veículos

automotores coube aos Estados e ao Distrito Federal; enquanto o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana foi entregue à competência dos Municípios;




24

c) impostos sobre a transmissão, circulação e produção: o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação foi deferido aos Estados e ao Distrito Federal,

mas o imposto sobre a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,

exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição, este foi

endereçado aos Municípios; o imposto sobre produtos industrializados e o imposto

sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores

imobiliários, foram postos na faixa de competência federal; o imposto sobre

operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação integrou a competência

legislativa dos Estados e do Distrito Federal; ao passo que o imposto sobre serviços

de qualquer natureza está na área reservada à legislação dos Municípios; d) impostos extraordinários, que a União poderá instituir, na iminência ou no caso

de guerra externa, compreendidos ou não na sua competência tributária, os quais

serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação; e) impostos previamente indeterminados, que a União fica autorizada a criar, na porção conhecida por residual de sua competência, desde que o faça por lei

complementar, fixando-se como parâmetros que não sejam cumulativos, nem

venham a ter a mesma hipótese de incidência e a mesma base de cálculo dos

impostos adjudicados aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.

Marques (2000, p. 165) ensina que �quanto ao aspecto pessoal da norma tributária, as

normas de estrutura que outorgam competência impositiva para a criação de impostos também

contêm comandos dirigidos ao legislador infraconstitucional�, no sentido de que este eleja os

sujeitos da relação jurídica.

Quanto ao sujeito ativo, leciona Marques (2000, p. 165) que �este será aquele indicado

pela lei, regularmente editada pela pessoa política competente para a instituição do tributo,

respeitada a repartição de competências impositivas estabelecida pelo texto constitucional�.

Por outro lado, em relação ao sujeito passivo da relação jurídica a ser instaurada pela

ocorrência do fato imponível, nos ensina o mesmo autor que, o �contribuinte do imposto, por

força do princípio da capacidade contributiva, estará relacionado ao aspecto material da

hipótese tributária�. Tira-se por conclusão, que o sujeito passivo será aquele que realizar o

fato descrito pelo antecedente normativo ou aquele que se encontra na situação por ele

relatada.

Constata-se, ainda, dos ensinamentos de Marques (2000, p. 166), que quanto ao

�aspecto quantitativo da norma de tributação dos impostos, e especificamente no que

concerne à base de cálculo, esta deve se alterar de acordo com o fato tributado, visando

sempre dimensioná-lo�. Assevera, por fim, que a �falta de adequação entre a base de cálculo e

o aspecto material do antecedente normativo compromete a própria natureza jurídica do

tributo, desvirtuando a espécie impositiva, e, pois, o regime sobre ela aplicável�.

Sabbag (2006) alerta para o cuidado que se deve ter em relação aos impostos, pois,

estes se encontram em lista enumerada de modo taxativo na Constituição Federal, e, também,

pelo fato de que os impostos somente poderão ser criados por meio de lei (stricto sensu) ou




25

por Medida Provisória � à luz da Emenda Constitucional n.º 32/2001 � como bem ressalta o

autor.

Por fim, Sabbag (2006) pretendeu catalogar as siglas dos impostos, para demonstrar

que quase sempre não equivalem a seus verdadeiros nomes (nomen juris), com a seguinte

legenda: 1. II � Imposto sobre importação de produtos estrangeiros (art. 153, inciso I da

CF/88); 2. IE � Imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou

nacionalizados (art. 153, inciso II da CF/88); 3. IR � Imposto sobre renda e proventos de

qualquer natureza (art. 153, inciso III da CF/88); 4. IPI � Imposto sobre produtos

industrializados (art. 153, inciso IV da CF/88); 5. IOF � Imposto sobre operações de crédito,

câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores imobiliários (art. 153, inciso V da CF/88); 6.

ITR � Imposto sobre propriedade territorial rural (art. 153, inciso VI da CF/88); 7. IEG �

Imposto extraordinário de guerra (art. 154, inciso II da CF/88); 8. ITCMD � Imposto sobre

transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (art. 155, inciso I da CF/88);

9. ICMS � Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações

de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (art. 155, inciso II

da CF/88); 10. IPVA � Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (art. 155, inciso

III da CF/88); 11. IPTU � Imposto sobre propriedade territorial urbana (art. 156, inciso I da

CF/88); 12. ITBI � Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso,

de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de

garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (art. 156, inciso II da CF/88); 13. ISS �

Imposto sobre serviços de qualquer natureza (art. 156, inciso III da CF/88).

Além desses impostos catalogados acima, extrai-se da Constituição Federativa do

Brasil de 1988, outros dois, são eles: a) Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, inciso VII)

e; b) Impostos Residuais (art. 154, inciso I).

Portanto, conclui-se dos ensinamentos supramencionados que, o que caracteriza a

natureza do imposto e o que motiva a sua cobrança é um fato previsto na lei que o legislador,

através de sua sensibilidade, capta como sendo revelador da capacidade econômica do

contribuinte para ajudar nas despesas que o Estado tem. Ressalte-se, ainda, que tal fato é

totalmente alheio a qualquer atividade do Estado específica ao contribuinte.




26

1.2.2 Taxas

Preliminarmente à verificação da hipótese de incidência e base de cálculo que

determinam à natureza jurídica desse tributo, faz-se interessante abordar a taxa por seu

significado etimológico.

Amaro (2006, p. 17, grifo do autor), em sua obra de mais alto grau de primazia,

observou através do estudo do significado da palavra �taxa�, que tal termo, substantivo

derivado de verbo � Taxar �, �Vem do latim taxare (avaliar, estimar, determinar o valor)�.

Repara, ainda, nesse passo, que etimologicamente �taxa é sinônimo de preço (de um serviço

ou de um bem), traduzindo, pois, a idéia de comutatividade ou contraprestacionalidade�.

Registra, por fim, que no direito brasileiro, essa espécie de tributo tem exatamente o sentido

etimológico da expressão. Para Amaro (2006, p. 17), a �taxa se caracteriza pela conexão a um

serviço ou utilidade que o Estado propicia ao contribuinte (por exemplo, a prestação de um

serviço público)�.

As taxas estão definidas no art. 77 do Código Tributário Nacional, textualmente:

Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos

Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o

exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço

público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

A Legislação Magna, em seu art. 145, II, caracteriza o fato jurígeno da taxa em razão

do: a) �exercício do poder de polícia� ou; b) �utilização, efetiva ou potencial, de serviços

públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição�.

Observa Marques (2000, p. 169), que o aspecto material da hipótese tributária das

taxas é indicador de uma �contraprestação ao exercício de uma atividade por parte do Estado

(ou quem lhe faça as vezes)�.

Carvalho (2005) demonstra o ponto crucial de diferenciação da taxa em relação aos

impostos, porquanto aquela apresenta na hipótese de incidência da norma, a descrição de um

fato revelador de uma atividade estatal, direta e específica, dirigida ao contribuinte. Afirma

esse autor, que da análise das bases de cálculo das taxas, exibir-se-á, forçosamente, a medida

da intensidade da participação do Estado.




27

Carrazza (R., 1998, p. 326) corrobora com esse entendimento ao elucidar que a lei que

instituir a taxa deve colocar na hipótese de incidência desta �ou a prestação de um dado

serviço público ou a prática de um ato de polícia�.

Carvalho (2005), esclarece que o dispositivo legal vigente prevê duas espécies de

taxas: a) taxas cobradas pela prestação de serviços públicos; e b) taxas cobradas em razão do

exercício do poder de polícia.

Sobre as taxas cobradas pela prestação de serviços públicos assegura Carvalho (2005,

p. 39), em sua doutrina, a premência de demonstrar que os serviços públicos ensejadores de

taxa são aqueles que se contiverem no âmbito de atribuições da pessoa política que institui o

gravame, segundo as normas de estrutura previstas na Constituição. Ressalta-se que,

conforme anuncia o art. 77 do CTN, quanto ao caráter, esses serviços poderão ser prestados

efetiva, ou potencialmente, ao contribuinte, ou posto à sua disposição.

A lei 5.172/66 dispõe em seu art. 79, verbis:

Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: I - utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua

disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento; II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de

intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas; III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada

um dos seus usuários.

Quanto às taxas de polícia, o art. 78 do Código Tributário Nacional considera como

poder de polícia, verbis:

[...] atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito,

interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de

interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à

disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas

dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública

ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando

desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância

do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem

abuso ou desvio de poder.

Carvalho (2005, p. 40), salienta que em �qualquer das hipóteses previstas para a

instituição de taxas � prestação de serviço público ou exercício do poder de polícia � o caráter

sinalagmático deste tributo haverá de mostrar-se à evidência�.




28

Marques (2000, p. 171), ao analisar o aspecto pessoal da norma tributária relativa às

taxas, aponta o contribuinte como sujeito passivo da relação, podendo ele ser �(i) aquele que

se sujeitou ao exercício do poder de polícia, ou (ii) utilizou-se ou (iii) teve à sua disposição

serviços públicos, específicos e divisíveis�. Afirma-se que há no próprio texto constitucional,

também, a indicação do sujeito ativo, como, �a pessoa política titular da competência

administrativa para o exercício do poder de polícia ou a prestação, efetiva ou potencial, do

serviço público (a ela � taxa � correspondente)�.

Marques (2000, p. 174) revela que a base de cálculo tem como dimensão, ou

perspectiva dimensível (aspecto material), o custo da atividade desempenhada pela pessoa

política competente. Ainda nessa linha de raciocínio, leciona que �a base de cálculo da taxa

deve corresponder ao valor ou custo da atividade estatal descrita por aquele aspecto material

do antecedente normativo�. Conclui, por fim, de forma exemplificativa, que quando se tratar

de �taxas de serviços devem ser exigidas sobre o valor dos serviços prestados (ou sobre o

custo dispendido [sic] pelo Estado para manter o serviço à disposição do contribuinte),

enquanto as de polícia, sobre o valor (custo) da atividade estatal assim levada a cabo�.

(MARQUES, 2000, p. 175).

A Constituição Federal de 1988, veda, em seu artigo 145, §2º, que na criação de taxas,

tanto as de fiscalização, quanto as de serviços, que se utilize base de cálculo própria dos

impostos.

Para Marques (2000, p. 177), as taxas diferem dos impostos não só porque têm o fato

jurígeno (hipótese tributária) vinculado ao exercício de uma atividade estatal referida ao

contribuinte, �mas também porque o produto de sua arrecadação tem destinação específica

preestabelecida pelo texto constitucional, para custeio dessa atividade�.

Anota Sabbag (2006, p. 74, grifo do autor) que, a taxa é um gravame �bilateral,

contraprestacional e sinalagmático�.

Em sua obra, Direito Tributário Brasileiro, Amaro (2006) pormenorizara a respeito de

outra questão que tem infligido tormentos à doutrina, ao examinar as taxas no que consiste em

distingui-las dos preços públicos (tarifas). Categoricamente, esse autor, afirma que tal

diferença apresenta-se pelo fato de o preço ser objeto de uma obrigação contratual, já a taxa

tem sua origem obrigacional ex lege.

Dessa forma, infere-se que esse tributo, ao contrário do constatado em relação aos

impostos, é vinculado (pressupõe atividade estatal) e, tem como hipótese de incidência uma

atividade do Estado: a) por realizar uma prestação de serviços efetivamente utilizado ou

apenas posto à disposição do contribuinte, e que seja um serviço público específico e divisível




29

(art. 79, II e III do CTN) ou; b) pelo exercício do poder de polícia no sentido de realizar a

adequação do direito individual do contribuinte ao interesse coletivo, fiscalizando sua conduta

de forma a moldar o exercício do seu direito individual ao interesses da coletividade (art. 78

do CTN).

Conclui-se, também, que a base de cálculo desse tributo será o valor do serviço

prestado ao contribuinte ou colocado à sua disposição, ou, no caso das taxas de fiscalização o

custo despendido à realização desta atividade.

1.2.3 Contribuição de Melhoria

A terceira espécie tributária, ora em estudo, é a denominada �Contribuição de

Melhoria�. Para a melhor verificação da natureza jurídica desse tributo, impõe-se realizar

análise da hipótese de incidência e base de cálculo que a determina.

A Constituição Federal de 1988 dispõe em seu art. 145, inciso III, verbis: �A União, os

Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: [...] III -

contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas�.

O art. 81 da lei 5.172 (Código Tributário Nacional) rege que a contribuição de

melhoria �é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização

imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo

de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado�.

Machado (2006) ressalta a importância de se interpretar o artigo supracitado em

consonância com o art. 4º dessa mesma lei, o qual reza que a natureza jurídica específica do

tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação. Salienta-se, nesse sentido, o

elemento sistemático da interpretação.

Verifica-se, sobremodo, que a hipótese de incidência da Contribuição de Melhoria

revela-se pela realização de obra pública pelos respectivos entes tributantes, da qual resulta a

valorização dos imóveis que estejam próximos a esta obra.

Coêlho (2006, p. 618, grifo do autor), destaca que a base de cálculo desse tributo tem

um caráter geral e, outro específico. Segundo essa ótica, a base de cálculo geral é o custo da

obra, e a especial varia segundo a vantagem obtida pelo contribuinte. Conforme esse autor, o

vínculo desse tributo consiste em o �Estado fazer obra pública que beneficia o imóvel do




30

particular; o qual fica obrigado a pagar, proporcionalmente, até o limite global do custo da

obra [...]�.

Marques (2000, p. 185) ao analisar o aspecto pessoal da norma tributária da

contribuição de melhoria, adota o raciocínio no sentido de que; detém a competência

impositiva necessária à instituição do gravame, o titular da competência administrativa para a

execução da obra pública da qual resultou a valorização imobiliária (legitima-se, assim, a

cobrança do tributo � sujeito ativo da relação jurídica). No que concerne ao sujeito passivo da

relação jurídica prevista pelo conseqüente normativo dessa espécie impositiva, escreve que

�este deve ser aquele que auferiu a valorização imobiliária em conseqüência da obra pública

realizada, sob pena de se comprometer o destinatário constitucional tributário [...]�.

Carrazza (R., 1998, p. 346), em sua obra Curso de Direito Constitucional Tributário,

registra uma importante característica desse tributo, qual seja, �a contribuição de melhoria não

é um tributo renovável periodicamente; pelo contrário, só pode ser cobrada uma vez� em

razão de uma determinada obra.

Nesse diapasão, Machado (2006, p. 85), textualmente: �caracteriza-se, ainda, a

contribuição de melhoria por ser o seu fato gerador instantâneo e único�.

Anota, por fim, Baleeiro (2001, p. 574), os pressupostos da contribuição de melhoria,

justificando-os por lhe serem inerentes. São eles: a) �a melhoria, benefício, vantagem (que

pode ser � ou não � aferida por meio de comprovação da valorização do imóvel do

contribuinte)� e; b) �a realização da obra pública, como causa daquele benefício�.

Dessa maneira, extrai-se das ponderações acima realizadas que a Contribuição de

Melhoria é caracterizada pela vinculação a uma atividade Estatal, a qual consiste na

realização de obra pública que valorize os imóveis próximos a esta, sendo, portanto,

determináveis os contribuintes que ficam obrigados ao pagamento deste tributo, sempre com

respeito aos limites gerais e individuais estabelecidos pelo art. 81 do CTN.

Ressalte-se, ainda, que se trata de tributo cuja finalidade é certa e determinada e, em

vista disto, de suma importância que a destinação dos recursos auferidos pela Fazenda deverá

servir somente para financiar a obra que ensejou o tributo. Não se admite, todavia, desvio de

finalidade dos recursos obtidos na cobrança de Contribuição de Melhoria.




31

1.2.4 Empréstimos Compulsórios

Assim como realizado no estudo dos tributos anteriores, ao tratar da investigação da

natureza jurídica dessa quarta espécie de tributo há que se verificar, necessariamente, a

hipótese de incidência e base de cálculo que a define.

Os empréstimos compulsórios estão previstos no art. 148, incisos I e II, da

Constituição Federal, textualmente:

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos

compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de

guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse

nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório

será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

Carrazza (R., 1998, p. 349) enfatiza que só a �União, mediante lei complementar, pode

instituir empréstimos compulsórios ou aumentar os já existentes�. Acerta em seu comentário,

Carrazza, pois sustenta que somente por meio de lei complementar pode-se criar ou aumentar

os empréstimos compulsórios, excluindo-se, dessa maneira, a possibilidade de criação de

empréstimos compulsórios mediante leis ordinárias ou medidas provisórias.

Complementa o entendimento acima exposto, Coêlho (2006), no momento em que

leciona no sentido de que Estados, Municípios e Distrito Federal estão impedidos de instituir

esse tipo de tributo.

Amaro (2006, p. 50, grifo do autor) constata que o �empréstimo compulsório é um

ingresso de recursos temporários nos cofres do Estado, pois a arrecadação acarreta para o

Estado a obrigação de restituir a importância que foi emprestada�.

Anota Marques (2000, p. 186) que o tributo ora em estudo, está previsto na

Constituição para situações, hipóteses excepcionais, cuja circunstância fática (eventos sociais)

�exige do Estado recursos extraordinários para suprimir a situação de anormalidade que

autorizou sua cobrança�.

Em relação à hipótese de incidência do mencionado tributo, ministra-se que

�as despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua

eminência, e os casos de investimentos públicos de caráter urgente e de relevante interesse

nacional, não podem tipificar a hipótese de incidência de qualquer empréstimo compulsório�.




32

Define, ainda, tais circunstâncias como pressupostos necessários à criação ou aumento desse

tributo. (CARRAZZA, R., 1998, p. 350, grifo do autor).

Amaro (2006, p. 51) indaga a contradição por ele investigada, no que concerne a

sujeição dos empréstimos compulsórios para investimento público ao princípio da

anterioridade esculpido no art. 150, inciso III, alínea �b� da Constituição Federal. Registra

esse autor que tal contradição evidencia-se em razão dos antagônicos �caráter de urgência� e

o �princípio da anterioridade�.

Machado (2006) declara com firmeza a não existência da contradição acima apontada.

Para Machado (2006), a sujeição dos empréstimos compulsórios ao princípio da anterioridade,

justifica-se na possibilidade dos investimentos de urgência necessitarem de muito tempo para

que possam atender sua finalidade com os tributos existentes.

Nessa mesma linha, Coêlho (2006) assevera que, a urgência do investimento observa

ao princípio da anterioridade por não ter, aqui, o caráter de emergência.

Quanto à aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório ser

vinculada à despesa que fundamentou sua instituição (Parágrafo Único do artigo 148 da

Constituição), esclarece Sabbag (2006) que de tal exegese conclui-se que não se admite o

desvio de finalidade daquela originária, estipulada, para a criação do tributo.

Sabbag (2006) observa atentamente que o Empréstimo Compulsório deve ser

devolvido na mesma espécie em que foi recolhido.

Destaca, por fim, Marques (2000, p. 192), dos empréstimos compulsórios, o seguinte:

[...] são tributos em relação aos quais (i) não há exigência constitucional de

vinculação da materialidade do antecedente normativo (hipótese tributária) a uma

atuação por parte do Estado, referida ao contribuinte, e (ii) há exigência constitucional de previsão legal de destinação específica para o produto de sua

arrecadação; e (iii) há exigência constitucional de previsão legal de restituição do

produto arrecadado ao contribuinte, ao cabo de determinado período.

Portanto, o Empréstimo Compulsório é um tributo restituível na mesma espécie em

que foi recebido (empréstimo), que poderá ser criado para fazer despesas extraordinárias

decorrentes de calamidade pública (furacão, enchentes, seca etc.) ou guerra externa iminente

ou declarada, ou ainda para custear investimento público de caráter urgente e de relevante

interesse nacional, e.g., investimento em energia elétrica, para evitar apagão.

Outra característica essencial desse tributo é o fato da destinação dos recursos

vincular-se aos motivos que geraram a sua criação (Parágrafo único do art. 148 da CF).




33

1.2.5 Contribuições Especiais

Antes de realizar investigações acerca da natureza jurídica desse tributo, há que se

fazer, aqui, um breve parêntese quanto à terminologia utilizada pela doutrina. Registra-se

divergência, dentro da teoria qüinqüipartite, quanto à denominação dessa espécie tributária.

Alguns autores, ao invés de chamar de Contribuições Especiais o gênero, invertem este

quadro, colocando nesta posição as Contribuições Sociais que, na realidade, são espécies do

gênero.

A redação do art. 149 da Carta Magna rege o seguinte texto:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o

disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,

relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. § 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada

de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de

que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores

titulares de cargos efetivos da União. (Redação dada pela Emenda Constitucional n.º

41, 19.12.2003) § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o

caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001) I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda

Constitucional n.º 33, de 2001) II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;

(Redação dada pela Emenda Constitucional n.º 42, de 19.12.2003) III - poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001) a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação

e, no caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional

n.º 33, de 2001) b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Incluído pela Emenda

Constitucional n,º 33, de 2001) § 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser

equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. (Incluído pela Emenda Constitucional n,º 33, de 2001) § 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.

(Incluído pela Emenda Constitucional n,º 33, de 2001)

Ao analisar o artigo supracitado, Carvalho (2005, p. 44) pretendeu catalogar as

espécies de contribuição da seguinte forma; �(i) social, (ii) interventiva e (iii) corporativa,

tendo o constituinte empregado, como critério classificatório, a finalidade de cada uma delas,

representada pela destinação legal do produto arrecadado�. Subdividiu-se, as contribuições

sociais, por sua vez, em duas categorias;




34

(i) genéricas, voltadas aos diversos setores compreendidos no conjunto da ordem

social, como educação, habitação etc. (art. 149, caput); e (ii) destinadas ao custeio da seguridade social, compreendendo a saúde, previdência e assistência social (art.

149, caput, e § 1º, conjugados com o art. 195).

Machado (2006, p. 85, grifo do autor), divide em três subespécies a contribuição

social, conceituando-as da seguinte maneira:

As contribuições de intervenção no domínio econômico caracterizam-se pela finalidade interventiva. A própria contribuição, em si mesma, há de ser um

instrumento de intervenção, vale dizer, há de ter função tipicamente extrafiscal,

função de intervenção no domínio econômico, e os recursos com a mesma arrecadados devem ser destinados especificamente ao financiamento da atividade interventiva. São elementos essenciais para a caracterização de uma contribuição de intervenção

no domínio econômico tanto o efeito produzido pela própria contribuição, que por si

mesma caracteriza uma intervenção, como o destino do produto de sua arrecadação

ao financiamento da atividade estatal interventiva. As contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, que poderíamos denominar, simplesmente, contribuições profissionais, caracterizam-se por serem instituídas em favor de categorias profissionais ou econômicas, vale dizer,

por sua vinculação a entidades representativas desses segmentos sociais. As contribuições de seguridade social caracterizam também pela vinculação à

finalidade dos recursos que geram. Por isto mesmo integram a receita da entidade paraestatal responsável pelas ações relativas à seguridade social.

Segundo os estudos de Coêlho (2006, p. 138) a União pode instituir tributos com

finalidades parafiscais, no entanto, Estados e Municípios não podem fazê-lo. Adverte esse

autor, que tal regra comporta exceções. São elas:

A primeira está no §1º. Estados e municípios poderão instituir contribuições de seus

empregados para sustentar sistemas previdenciários próprios, incluindo atividades

assistenciais e de saúde. [...] A outra decorre da Emenda Constitucional n.º 39, de

19.12.2002, que acrescenta, de maneira, aliás, caótica, um artigo 149-A à

Constituição Federal, instituindo contribuição para custeio de serviço de iluminação

pública nos municípios e no Distrito Federal.

Dispõe o art. 149-A da Constituição Federal de 1988:

Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na

forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública,

observado o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional n,º

39, de 2002) Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na

fatura de consumo de energia elétrica. (Incluído pela Emenda Constitucional n,º 39,

de 2002)

Ao comentar a contribuição para o custeio de iluminação pública (COSIP), a que se

refere o art. 149-A da Letra Maior, introduzida pela Emenda Constitucional n.º 39/2002,




35

Carvalho (2005, p. 46) assevera que o constituinte derivado ampliou o rol de competências

tributárias, criando nova modalidade de contribuição, e, portanto, ao fazer uso dessa faculdade

o legislador ordinário deverá observar os limites impostos pela Carta Magna, �respeitando as

materialidades cuja competência para tributar pertence aos demais entes federativos e

observando os princípios que regem a tributação no ordenamento jurídico brasileiro�.

Conclui-se, dessa maneira, que a Constituição Federal de 1988 prevê quatro

subespécies de contribuições especiais, são elas: a) Contribuição Social � com previsão legal

no art. 195, da CF e, voltada para fins sociais como o financiamento da seguridade social,

além da educação, moradia etc. (INSS do empregado, do empregador, PIS, Cofins, CSLL,

salário educação, CPMF, etc.); b) Contribuição de interesse das categorias profissionais ou

corporativas � para aperfeiçoamento, fiscalização e desenvolvimento das atividades

profissionais (contribuição OAB, CRM, CRO, CRC, SESC, SENAC, SENAI, SENAT,

SEBRAE, entre outros); c) Contribuição de intervenção no domínio econômico ou

interventivas � utilizada pelo Estado para intervir na atividade privada, com a finalidade de

estimular condutas, e setores de desenvolvimento de produtos e atividades que sejam de

interesse público (art. 177, § 4º, II da CF, que prevê finalidades para CIDE-combustível,

contribuição para o Instituto do Açúcar e do Álcool � IAA, contribuição para o Instituto

Brasileiro do Café ou IBC, etc.) e; d) Contribuição de iluminação pública � COSIP (art. 149-

A da CF/88 � para custear os gastos com a iluminação pública das cidades, sustentadas pelos

municípios).

Denota-se, ainda, que as Contribuições Especiais tem como característica a finalidade,

uma vez que os valores devem ser destinados aos motivos que ensejaram sua criação.

1.3 Competência Tributária

Compreende-se como competência tributária a parcela de poder que é atribuído aos

entes tributantes (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) pela Constituição Federal,

para criar ou aumentar tributos. Essa competência é exercida ex lege. Entenda-se, entretanto,

lei em sentido estrito � Lei Ordinária e Lei Complementar. A Lei Complementar deverá ser

utilizada quando a Constituição Federal, expressamente, assim exigir. Quando a Constituição

Federal nada disser, qual a modalidade de Lei exigida, poderá ser utilizada Lei Ordinária tanto

para a criação dos tributos, quanto para o aumento do gravame.




36

Importante ressaltar, mesmo que brevemente, a diferença existente entre as entidades

jurídicas � Competência x Capacidade � pois, capacidade consiste no poder de arrecadar ou

exigir tributos, ou, em outras palavras, consiste na legitimidade de figurar no pólo ativo da

relação jurídica tributária. Difere, entretanto, da competência tributária, que é o poder para

criar o tributo.

Em sua obra Curso de Direito Constitucional Tributário, Carrazza (R., 1998, p. 302,

grifo do autor) conceitua competência tributária como �aptidão para criar, in abstracto,

tributos�. Inserto nesse conceito, nota-se que por imposição do princípio da legalidade, �os

tributos são criados, in abstracto, por meio de lei (art. 150, I, da CF), que deve descrever

todos os elementos essenciais da norma jurídica tributária�. Enfim, Carrazza (R., 1998, p.

302, grifo do autor) considera elementos essenciais da norma jurídica tributária �os que, de

algum modo, influem no an e no quantum do tributo; a saber: a hipótese de incidência do

tributo, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota�.

Quanto à criação dos tributos, Carrazza (R., 1998) leciona que a Constituição não o

faz. Salienta-se que a Carta Magna, apenas discriminou competências para os entes

federativos criarem tributos, mediante leis ordinárias (regra geral) e leis complementares

(exigência constitucional).

Ainda, Carrazza (R., 1998), apresenta as características da competência tributária

totalizando-as em seis. Leia-se: I � privatividade (a Constituição determina as competências

exclusivas de cada pessoa política); II � indelegabilidade (ao delegar as competências

privativas às pessoas políticas, habilitam-se estas a criarem tributos. Em conseqüência, o

constituinte proíbe às demais de instituírem tais tributos); III � incaducabilidade (as normas de

estrutura Constitucionais não perecem com o tempo); IV � inalterabilidade (decorre da rigidez

das normas Constitucionais); V � irrenunciabilidade (impossibilidade de renúncia); e VI �

facultatividade do exercício (regra geral � faculdade ou permissão para instituir o gravame).

Carvalho (2005) analisa com propriedade às características apontadas por Carrazza,

salientando que apenas três delas resistiriam a uma crítica mais severa: I � indelegabilidade

(por ser prerrogativa inafastável do exercício competencial, sistema brasileiro); II �

irrenunciabilidade (justifica-se pelos mesmos motivos da característica anterior); III �

incaducabilidade (A Constituição existe para durar no tempo).

Em sua análise, Carvalho (2005, p. 223) constata ser a privatividade, a inalterabilidade

e a facultatividade, insustentáveis. Averba-se, assim, tais características pelos seguintes

fundamentos: (i) a primeira (privatividade), por levar em conta disposição expressa da Lei

Suprema que possibilita à União extrapolar tais limites para criar, em casos excepcionais, os




37

impostos ditos �extraordinários�, compreendidos ou não em sua competência tributária, ou

seja, impostos privativos existem apenas para a União; (ii) a segunda (inalterabilidade), diz-se

alterável; �a alterabilidade está ínsita no quadro das prerrogativas de reforma constitucional e

a experiência brasileira tem sido rica em exemplos dessa natureza�; (iii) a terceira

(facultatividade), o autor, em estudo minudente, destaca a insubsistência desta característica

ao confrontar com a exceção no caso do ICMS, que por �sua índole eminentemente nacional,

não é dotado a qualquer Estado-membro ou ao Distrito Federal operar por omissão, deixando

de legislar sobre esse gravame�.

Extrai-se da obra de Amaro (2006, p. 96, grifo do autor), os critérios de partilha da

competência tributária, verbis:

A questão reside em que, para os tributos cuja exigência depende de determinada

atuação estatal, referível ao contribuinte, o critério de partilha se conecta com essa atuação: que estiver desempenhando legitimamente tem competência para cobrar o tributo (taxa, pedágio e contribuição de melhoria). Tais tributos são outorgados,

pois, à competência das diversas pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal

e Municípios). Se se tratar de contribuição de melhoria relativa a obra federal, a

competência é da União. Se o Estado exerce o poder de polícia em certa hipótese,

dele é a competência. Ou seja, o exercício da competência, nessas situações,

fundamenta-se na prestação que lastreia o tributo (serviço público, poder de polícia,

via pública que o Poder Público conserva e o indivíduo utiliza, ou realização de obra

pública). Quanto aos tributos que não dependem de determinada atuação do Estado (como se dá, em geral, com os impostos), o critério de partilha se apóia na tipificação de

situações materiais (�fatos geradores�) que servirão de suporte para a incidência:

�renda�, �importação de produtos�, �transmissão causa mortis de bens�, �prestação de

serviços de qualquer natureza� são alguns dos tipos identificados pela Constituição e

partilhados entre os vários entes políticos.

Constata-se dessa forma, Amaro (2006) que a Constituição Federal outorgou à União,

competência para criar impostos sobre as situações materiais prefiguradas no art. 153. Aos

Estados e Distrito Federal, no art. 155. Conferiu, por fim, aos Municípios e ao Distrito

Federal, aquelas descritas no art. 156.

Ainda, dos ensinamentos de Amaro (2006, p. 97, grifo do autor), a respeito da

chamada competência residual, extrai-se o seguinte:

A chamada competência residual, para a instituição de outros impostos, traduz aplicação da mesma técnica: arrolados os tipos atribuídos a cada um dos entes, os

tipos remanescentes (residuais) são atribuídos à competência da União (art. 154, I).

Disso resulta que a lista de situações materiais que ensejam a incidência de impostos

da União (art. 153) não é exaustiva, dado que outras situações podem ser oneradas

por impostos federais. Já as situações materiais que ensejam a criação dos impostos dos Estados, do

Distrito Federal e dos Municípios são taxativamente indicadas na Constituição (arts.

155 e 156).




38

Segue, nos tópicos seguintes, a descrição das competências referidas a cada ente

tributante.

1.3.1 Competência da União

Observando-se a Constituição Federal de 1998, pode-se extrair o rol de tributos de

competência da União. Primeiramente os impostos:

1 � Imposto sobre a Importação de Produtos Estrangeiros (II � Art. 153, II, da

CF/88);

2 � Imposto sobre a Exportação, �para o estrangeiro, de produtos nacionais ou

nacionalizados� (IE � Art. 153, II, da CF/88);

3 � Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR � Art. 153, III,

da CF/88);

4 � Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI � Art. 153, IV, da CF/88);

5 � Impostos sobre Operações de Crédito, Câmbio, Seguro ou relativas a Títulos

ou Valores Mobiliários (IOF, ou, IOCCSTVM � Art. 153, V, da CF/88);

6 � Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR � Art. 153, VI, da CF/88);

7 � Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF � Art. 153, VII, da CF/88);

8 � Impostos Residuais (Art. 154, I, da CF/88);

9 � Imposto Extraordinário de Guerra (IEG � Art. 154, II, da CF/88).

Além dos impostos acima colacionados, afirma Machado (2006), compete também a

União, instituir os seguintes tributos:

I � Contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse

das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação

nas respectivas áreas (Art. 149, caput, da CF/88);

II � �em favor da autarquia respectiva, as contribuições de seguridade social� (Art.

195, da CF/88).




39

Pode-se complementar o rol acima exposto com os seguintes tributos, os quais a União

está apta a instituir, conforme disposto na Constituição Federal:

a) Taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou

potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao

contribuinte ou postos a sua disposição pela autarquia respectiva (Art. 145, I, da

CF/88);

b) Contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas realizadas pelo

respectivo ente federativo (Art. 145, III, da CF/88);

c) Empréstimos Compulsórios (Art. 148, da CF/88).

1.3.2 Competência dos Estados

Ainda em sua obra Curso de Direito Tributário, Machado (2006), assim relaciona os

tributos de competência dos Estados e Distrito Federal:

1 � Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, de quaisquer bens ou

direitos (ITCMD � Art. 155, I, da CF/88);

2 � Imposto operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre prestações

de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação

(ICMS � Art. 155, II, da CF/88);

3 � Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA � Art. 155, III,

da CF/88).

Depreende-se da Constituição Federal de 1988, que aos Estados competem instituir,

além dos impostos supracitados, os seguintes tributos:




CF/88);




40



c) Contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes,

do regime previdenciário de que trata o art. 40 da Constituição Federal (Art.

149, § 1º, c/c Art. 195, da CF/88).

1.3.3 Competência dos Municípios

A respeito da competência dos Municípios para instituir tributos, infere-se da

Constituição Federal, os seguintes:

1 � Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU � Art. 156, I,

da CF/88);

2 � Imposto sobre Transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de

Bens Imóveis, por qualquer natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre

Imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição

(ITBI � Art. 156, II, da CF/88);

3 � Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS � Art. 156, III, da CF/88).

Infere-se, da Lei Suprema, que também pertencem à competência dos Municípios os

tributos que seguem:



contribuinte ou postos a sua disposição pela autarquia respectiva (Art. 145, I,

CF/88);


Município (Art. 145, III, da CF/88);



149, § 1º, c/c Art. 195, da CF/88).




41

Por fim, ainda do texto da Constituição, em seu art. 149-A, verbis: �Os Municípios e o

Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do

serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III�.

1.3.4 Competência do Distrito Federal

O poder atribuído pela Constituição Federal ao Distrito Federal para criar tributos está,

basicamente, previsto no art. 147 do texto Constitucional. Pode-se verificar, desse dispositivo,

que o Distrito Federal possui, cumulativamente, tanto a competência para tributar os fatos que

foram atribuídos aos Estados membros, como também os fatos que foram atribuídos aos

Municípios. Dessa maneira, o Distrito Federal pode tributar os seguintes impostos:

1 � Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, de quaisquer bens ou

direitos (ITCMD � Art. 155, I, da CF/88);

2 � Imposto operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre prestações

de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação

(ICMS � Art. 155, II, da CF/88);

3 � Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA � Art. 155, III,

da CF/88).

4 � Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU � Art. 156, I,

da CF/88);

5 � Imposto sobre Transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de

Bens Imóveis, por qualquer natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre

Imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição

(ITBI � Art. 156, II, da CF/88);

6 � Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS � Art. 156, III, da CF/88).

Pela interpretação sistemática do texto da Carta Magna, infere-se que, cabe também ao

Distrito Federal, criar os seguintes tributos:






42


CF/88);





149, § 1º, c/c Art. 195, da CF/88).

Ainda, do texto da Constituição Federal, em seu art. 149-A, verbis: �Os Municípios e

o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio

do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III�.

Conclui-se, dessa forma, que a Constituição Federal prevê de forma discriminada, a

competência atribuída a cada ente federativo, e que essa competência consiste na outorga de

poder para a criação dos tributos, tal qual relacionado acima, ou mesmo para a majoração da

base de cálculo e alíquotas desses. É a Constituição, portanto, que atribui qual é a porção de

poder que estará diferido a cada um dos entes.




43

CAPÍTULO II

A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IPTU

2.1 Fenomenologia Básica da Imposição Tributária � Aspectos Formadores da

Regra-Matriz

Ao lograr pelos caminhos científicos decorrentes da Regra-Matriz de Incidência

Tributária, depara-se com questionamentos terminológicos a respeito das expressões que

caracterizam os antecedentes e conseqüentes normativos encontradas na lei. Ainda que o

problema nominativo não seja o mais importante, há que se ter apreço à finalidade construtiva

da Ciência do Direito, pois contribui de forma incisiva para o aperfeiçoamento constante das

instituições jurídicas desta Ciência que, no caso presente, é o Direito Tributário.

Nada obstante o uso reiterado da elocução � �fato gerador� �, pelo legislador, para

definir o antecedente normativo, o qual vincula o contribuinte a uma determinada relação

jurídica tributária, muitas são as análises realizadas por juristas em razão deste vocábulo.

Denota-se o caráter ambíguo consignado nessa palavra.

Em sua obra, Curso de Direito Tributário, Carvalho (2005) pondera atentamente

quanto ao uso desarrazoado, pelo legislador, da expressão �fato gerador� e, salienta,

sobretudo, as conseqüências jurídicas desastrosas deste ato leviano.

Carvalho (2005) registra a ocorrência de duas realidades essencialmente distintas,

aludidas ao vocábulo fato gerador: a) descrição legislativa do fato que origina a relação

jurídica tributária; e b) o próprio acontecimento relatado no dispositivo da norma individual e

concreta do ato subjuntivo.

Ataliba (2006) sugere a adoção dos termos � hipótese de incidência (para designar a

descrição abstrata da lei, estado de fato ou conjunto de circunstâncias de fato) e, fato

imponível (para representar a ocorrência de um fato, num determinado tempo e lugar

correspondente à abstração legal).




44

Quanto à estrutura lógica da Regra-Matriz de Incidência Tributária, leciona Carvalho

(2005) que, nesta contextura haverá sempre uma hipótese e um comando1.

No entanto, para Carvalho (2005), ainda que haja limites semânticos para a opção do

hermeneuta, independente da forma de desígnio do fenômeno jurídico a que se trata �

hipótese, antecedente, suposto, ante-suposto ou pressuposto à previsão fática �, há de

significar, sempre, a exposição circunstanciada de um evento previsto na lei que, uma vez

realizado no âmbito material, fará surgir o vínculo abstrato estipulado pelo legislador no

conseqüente normativo.

Não por outro motivo, Carvalho (2005), prima pelo uso dos termos hipótese tributária

(por aproximar o adjetivo no intento de qualificar o campo descritivo normativo) para

representar a construção de linguagem prescritiva geral e abstrata e, fato jurídico tributário

(pois tem a virtude de irradiar efeitos de direito) para caracterizar sua projeção factual.

Percebe-se, de qualquer modo, ao examinar os aspectos lógicos que compõe a Regra-

Matriz de Incidência Tributária, haver dicotomia na configuração deste ente jurídico

porquanto num dos pólos encontra-se o suposto � que se traduz no antecedente normativo � e,

sob outro foco, o conseqüente da regra jurídica tributária.

Interessante ressaltar, conforme ensina Carvalho (2005), que no distintivo normativo

do antecedente tributário existe um verbo de ligação � dever-ser � que assinala a atribuição

jurídico-normativa. Noutras palavras, esse �dever-ser� converte a descrição de um fato

jurídico em mandamento jurídico, irradiando seus efeitos conforme a lei.

Denota-se, ainda, da obra de Carvalho (2005), que a hipótese tributária (antecedente

normativo) admite três aspectos, ou, como o próprio autor denomina � �critérios da hipótese�:

I) aspecto material; II) aspecto espacial; e III) aspecto temporal.

Ataliba (2006) destaca a importância e complexidade do aspecto material, por revelar

a essência do antecedente normativo e, conter a designação de todos os dados de ordem

objetiva configuradores da hipótese tributária.

Além disso, a respeito desse primeiro aspecto da hipótese tributária, Carvalho (2005)

põe em evidência seu caráter de fazer referência a um comportamento de pessoas, físicas ou

jurídicas (condicionado por circunstâncias de espaço e tempo).

Ressalta, por fim, Carvalho (2005), a presença inexorável de um verbo, seguido de seu

complemento, na esquematização formal do suposto normativo. Tem-se, por exemplo,

1 Nesse sentido, Geraldo Ataliba (in Hipótese de Incidência Tributária. 6. ed., 8ª tir. São Paulo: Malheiros

Editores, 2006, p. 58), explica que �Posta a norma, se e quando acontecerem os fatos descritos, incide o mandamento�.




45

�auferir renda�, �vender mercadorias�, �ser proprietário de bens imóveis�, �industrializar

produtos� e assim por diante.

Ao reportar-se sobre o segundo aspecto da hipótese tributária (espacial), Ataliba

(2006) o conceitua como a indicação de circunstâncias de lugar, contidas explícita ou

implicitamente no suposto, relevantes para a configuração do fato imponível.

Carvalho (2005, p. 262) destrinça em três formas compositivas, os elementos

indicadores da condição de espaço, que auxiliam na classificação do gênero do tributo na

conformidade com o grau de elaboração do critério espacial da respectiva hipótese tributária:

I) �hipótese cujo critério espacial faz menção a determinado local para a ocorrência do fato

típico�, v.g., os tributos que gravam o comércio exterior, como os Impostos de Importação e

Exportação; II) �hipótese em que o critério espacial alude a áreas específicas, de tal sorte que

o acontecimento apenas ocorrerá se dentro delas estiver geograficamente contido� incluem-se

neste tópico, e.g., os impostos que incidem sobre bens imóveis � IPTU e ITR; e III) �hipótese

de critério espacial bem genérico, onde todo e qualquer fato, que suceda sob o manto da

vigência territorial de lei instituidora, estará apto a desencadear seus efeitos peculiares�, por

exemplo, o Imposto de Renda � IR e o Imposto sobre circulação de Mercadorias e Serviços �

ICMS.

O terceiro aspecto da hipótese tributária (temporal), catalogado por Carvalho (2005), é

identificado como o grupo de indicações contidas no suposto da regra que oferecem

elementos para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito,

passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor em função da obrigação

tributária.

Ataliba (2006, p. 94) esclarece que essa indicação de circunstâncias de tempo pode ser

tanto implícita quanto explícita. Ensina esse autor que uma vez ocorridos, concretamente, os

fatos descritos na hipótese de incidência, �depois da vigência da lei em que inserida � e

enquanto perdure esta � tais fatos serão �fatos imponíveis�, aptos, portanto, a darem

nascimento a obrigações tributárias�.

Salienta, ainda, Ataliba (2006), que é o legislador que discricionariamente elege o

momento a ser levado em consideração para se reputar consumado um fato imponível.

Leciona, por fim, Geraldo Ataliba, que uma vez que o legislador não pronuncie qual o

momento a ser considerado, estará, implicitamente, dispondo que o momento será aquele em

que o fato material descrito acontece. Impõe-se ressaltar que o legislador não pode exceder à

ponderação na fixação do aspecto temporal de um determinado tributo, pois que deverá




46

atentar-se, sempre, ao princípio da irretroatividade da lei esculpida no artigo 150, inciso III,

alínea �a� da Constituição Federal.

Ultrapassadas as considerações relativas ao suposto normativo, cabe agora estudar os

aspectos estruturais do conseqüente da norma e as relações jurídicas tributárias advindas

deste.

Em suma, para Carvalho (2005), o conseqüente da norma se caracteriza pelo juízo

hipotético que estipula a regulação da conduta, prescrevendo direitos e obrigações para as

pessoas físicas ou jurídicas ligadas ao acontecimento do fato jurídico tributário.

É possível destacar dos ensinamentos de Carvalho (2005, p. 285, grifo do autor):

Se a hipótese, funcionando como descritor, anuncia os critérios conceptuais para o

reconhecimento de um fato, o conseqüente, como prescritor, nos dá, também,

critérios para a identificação do vínculo jurídico que nasce, facultando-nos saber quem é o sujeito portador do direito subjetivo; a quem foi cometido o dever jurídico

de cumprir certa prestação; e seu objeto, vale dizer, o comportamento que a ordem

jurídica espera do sujeito passivo e que satisfaz, a um só tempo, o dever que lhe fora

atribuído e o direito subjetivo de que era titular o sujeito pretensor. Ao preceituar a conduta, fazendo irromper direitos subjetivos e deveres jurídicos

correlatos, o conseqüente normativo desenha a previsão de uma relação jurídica, que

se instala, automática e infalivelmente, assim que se concretize o fato.

Carvalho (2005) examina, da mesma maneira realizada no estudo do antecedente, os

critérios formadores do conseqüente normativo que servem para identificar o surgimento de

uma relação jurídica tributária. Divide-os em apenas dois: a) critério pessoal; e b) critério

quantitativo.

Conceitua-os Carvalho (2005, p. 285, grifo do autor) da seguinte forma: Critério

pessoal � �é o conjunto de elementos, colhidos no prescritor da norma, e que nos aponta

quem são os sujeitos da relação jurídica � sujeito ativo, credor ou pretensor, de um lado, e

sujeito passivo ou devedor do outro�; Critério quantitativo � �[...] nos fala do objeto da

prestação que, no caso da regra-matriz de incidência tributária, se consubstancia na base de

cálculo e na alíquota�.

Carvalho (2005) destaca a importância do estudo dos aspectos do conseqüente

normativo da regra-matriz de incidência, com escopo de identificar o delineamento da relação

jurídica2 imputada ao fato, no enlace normativo.

2 Paulo de Barros Carvalho (in Curso de Direito Tributário, 2005, p. 286) sintetiza a relação jurídica, conforme a Teoria Geral do Direito, como �o vínculo abstrato, segundo o qual, por força da imputação normativa, uma

pessoa, chamada sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo, o cumprimento de certa prestação�.




47

Depreende-se dos estudos realizados por Carvalho (2005) o aspecto antagônico

existente na relação obrigacional, inaugurada pelo fato jurídico tributário, correlata ao crédito

para o sujeito ativo e ao débito para o sujeito passivo. Faz-se oportuno identificar cada pólo

dessa relação.

Ataliba (2006) exalta o caráter ínsito do sujeito ativo da relação jurídica tributária ao

afirmar que a sua determinação é discricionária. Quis ressaltar, dessa forma, que o legislador

pode por livre arbítrio, conforme seu juízo, determinar quem deverá ocupar esse pólo

diligente da obrigação. Entretanto, Ataliba destaca o único limite ao qual o legislador deverá

ater-se: para a determinação do sujeito ativo há de se tratar de pessoa com finalidades

públicas3.

Carvalho (2005) fortalece o entendimento acima ao complementar que, apesar da

redação do art. 119 do CTN4, é possível inserir uma gama enorme de sujeitos ativos da

relação jurídica tributária como, por exemplo, nos casos em que a Constituição permite às

pessoas titulares de competência tributária delegarem a capacidade ativa, nomeando outro

ente, público ou privado, para ocupar este pólo da obrigação tributária5. Admite-se, até

mesmo, a possibilidade de pessoas físicas figurarem em tal condição, desde que no exercício

de funções de grande interesse para o desenvolvimento de finalidades públicas � dentre essas,

sobressaem as entidades paraestatais.

Quanto ao sujeito passivo da relação jurídica tributária, Carvalho (2005, p. 304)

conceitua-o como a �pessoa � sujeito de direitos � física ou jurídica, privada ou pública, em

que se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível

de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais�.

Complementa que é justamente nesse critério pessoal do conseqüente da regra-matriz de

incidência que se colhem os elementos informadores que determinam o sujeito passivo.

Ataliba (2006) preleciona a respeito do sujeito passivo como, em regra, uma pessoa

que está, intimamente, ligada ao núcleo (aspecto material) da hipótese tributária.

O Capítulo IV do CTN, disciplina em seu art. 121, que o sujeito passivo da obrigação

principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Entretanto,

no parágrafo único desse mesmo artigo, ocorre uma divisão da sujeição passiva, quanto à

obrigação principal, da seguinte maneira: a) será designado contribuinte, quando tenha relação

3 Aliomar Baleeiro apud Geraldo Ataliba: �por força do princípio da destinação pública dos tributos�. (in

Hipótese de Incidência Tributária, 2006, p. 80). 4 Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o

seu cumprimento. 5 Surge aí o fenômeno que se convencionou designar pela expressão parafiscalidade.




48

pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; e b) responsável,

quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa

de lei.

Carvalho (2005) investiga o disposto na alínea �b� do artigo supracitado e, esclarece

que a afirmação de que a condição para configuração da pessoa passiva da obrigação

tributária como responsável deverá advir de desígnio expresso em lei, em nada o diferencia do

contribuinte, porquanto, a obrigação deste, sempre, igualmente, é determinada de forma

expressa pela lei.

O que se verifica, na situação exposta pela alínea �b� do art. 121 do CTN, é que o

responsável não realiza o fato jurídico relevante para determinar o surgimento da obrigação

tributária, apenas, é posto pela lei, no dever de prover o recolhimento de tributo por fato

provocado ou produzido por outrem. (ATALIBA, 2006).

Quanto ao domicílio tributário, ensina Carvalho (2005, p. 306) que, consoante se

depreende do art. 127 do CTN, vigora a regra geral da eleição do domicílio na qual o

contribuinte ou responsável escolhe, espontaneamente, o local de sua preferência onde

ocorrerão todos os procedimentos fiscais como intimações e notificações � �serão dirigidas

àquele lugar escolhido, que consta dos cadastros das repartições tributárias e, onde o fisco

espera encontrar a pessoa, para a satisfação dos mútuos interesses�.

Ressalva-se, o § 1º do artigo 127, como salienta Carvalho (2005), ao designar que,

quando não couber a aplicação do disposto nos incisos deste artigo, considerar-se-á como

domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da

ocorrência dos fatos que deram origem à obrigação.

Ainda, no artigo 127, em seu § 2º, verbis: �A autoridade administrativa pode recusar o

domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo,

aplicando-se então a regra do parágrafo anterior�.

Procede dos comentários de Baleeiro (2001), a respeito deste § 2º, que, tal recusa ao

domicílio eleito deverá ser motivada ou fundamentada pelo ente público de forma

transparente e, de modo a justificar as razões pelas quais não aceita a eleição do domicílio.

Outro aspecto relevante, a respeito da sujeição passiva na relação jurídica tributária, é

o que está previsto no artigo 124 do CTN6. Carvalho (2005) tece comentários no sentido de

que sempre que exista mais de um devedor, numa mesma relação jurídica, cada um obrigado

6 Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei.




49

ao pagamento da dívida integral, diz-se haver solidariedade passiva. Noutras palavras, os

sujeitos solidários se encontram compelidos a satisfazer a integridade da prestação. Como

exemplo, inserto nas condições do referido artigo do Código Tributário Nacional, Carvalho

(2005) menciona o caso em que duas ou mais pessoas são proprietárias do mesmo imóvel.

Vê-se, nesse caso, a existência de unilateralidade do fato tributado, caracteriza, portanto,

interesse comum o pagamento do IPTU do citado imóvel.

O segundo critério formador do conseqüente normativo tributário, classificado por

Carvalho (2005), é o critério quantitativo que se revela em um valor patrimonial expresso em

dinheiro. Trata-se de um critério pelo qual se extrai um valor exato da quantia que é devida ao

credor (sujeito ativo) de uma relação jurídica tributária, pelo sujeito passivo da obrigação.

Carvalho (2005), ato contínuo, salienta que, esse aspecto quantitativo há de vir sempre

explícito pela conjugação de duas entidades: base de cálculo e alíquota e, ainda, ressalta a sua

relevância, pois, revela peculiaridades ínsitas à natureza do gravame.

Extrai-se dos ensinamentos de Carvalho (2005, p. 329):

Um dos fundamentos da base de cálculo é medir a intensidade do núcleo factual

descrito pelo legislador. Para tanto, recebe a complementação de outro elemento que

é a alíquota, e da combinação de ambos resulta a definição do debitum tributário. Sendo a base de cálculo uma exigência constitucionalmente obrigatória, a alíquota,

que com ela se conjuga, ganha, também, foros de entidade indispensável. Carece de sentido a existência isolada de uma ou de outra.

Carvalho (2005) ensina que a base de cálculo é um fator imprescindível para a

definição da natureza de qualquer tributo. Afirma-se que, esse ente jurídico, é a grandeza

instituída na conseqüência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a

dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que,

associada à alíquota, se determine o valor da prestação pecuniária.

Carvalho (2005) destaca três funções distintas da base de cálculo: a) medir as

proporções reais do fato (esboçados os contornos genéricos do acontecimento, o legislador

inicia por fixar a fórmula numérica de estipulação do conteúdo econômico do dever jurídico a

ser cumprido pelo sujeito passivo; que serve de suporte mensurador do sucesso descrito); b)

compor a específica determinação da dívida (sua função, aqui, é a de projeção para frente do

conteúdo do objeto da relação obrigacional; demarca-se um fato porvir; função objetiva,

porque compõe a específica determinação da dívida); e c) confirmar, infirmar ou afirmar o

verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma (encontra-se na

base de cálculo índice seguro para identificar o genuíno critério material da hipótese




50

tributária; função comparativa � havendo desencontro entre os termos do binômio hipótese de

incidência/base de cálculo, a base é que deve prevalecer).

Carvalho (2005, p. 337), enfim, realça a utilidade da distinção entre bases de cálculo

normativas e fácticas:

A base de cálculo nunca vem determinada no plano normativo. Lá teremos só uma

referência abstrata � o valor da operação, o valor venal do imóvel etc. É com a

norma individual do ato administrativo do lançamento que o agente público,

aplicando a lei ao caso concreto, individualiza o valor, chegando a uma quantia líquida e certa � a base de cálculo fáctica.

Quanto à alíquota, infere-se dos estudos de Carvalho (2005), que uma vez congregada

à base de cálculo, exsurge a compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser

exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigação tributária que nascera do

acontecimento do fato típico. Denota-se que no direito tributário brasileiro, a alíquota é

matéria de reserva legal7, integrando a estrutura da regra-modelo de incidência.

Carvalho (2005) registra que o significado etimológico do termo alíquota8, na maioria

das vezes coincide com o que de fato ocorre no mundo jurídico tributário, porém, salienta que

não se pode tomar como regra geral; se freqüentemente a alíquota apresenta-se na forma de

percentagem, por outro lado, nada impede que seja concebida em termos monetários. Por esse

motivo, sugere-se a impropriedade do desígnio etimológico desse vocábulo no âmbito da

Ciência do Direito Tributário brasileiro.

Carvalho (2005, p. 343) estabelece que as alíquotas podem assumir duas feições: i)

�um valor monetário fixo, ou variável em função de escalas progressivas da base de cálculo

(p. ex.: $ 1,20 por metro linear, até 100 metros; $ 2,40 por metro linear, de 100 a 300 metros,

e assim por diante9)�; ou ii) �uma fração, percentual ou não, da base de cálculo (que neste

caso será representada por quantia monetária)�.

Relativamente à possibilidade de a alíquota ser proporcional, leciona Carvalho (2005)

que esta será: a) proporcionalmente invariável � quando a lei que a instituir designar uma

fração ou parte fixa da base de cálculo, seja qual for seu valor monetário; b)

7 O princípio da reserva legal incide tão-somente sobre os campos materiais especificados pela Constituição

(MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 21. ed. São Paulo: Atlas, 2007, p. 37). 8 Designativo da parte contida em um número exato de vezes em outra. (in: DICIONÁRIO da língua portuguesa.

Lisboa: Priberam Informática, 1998. Disponível em: http://www.priberam.pt/Dlpo>. Acesso em: 20 mar. 2007). 9 Paulo de Barros Carvalho, ilustra a nota ao fazer menção ao extinto imposto de consumo incidente nos casos de industrialização de tecidos, em que a base de cálculo era o número de metros lineares de comprimento uma

quantia em dinheiro; afirma esse autor que quando a base de cálculo não exprimir em símbolos monetários, a

alíquota forçosamente o será. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 17. ed. De acordo com a Lei Complementar n. 118/2005. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 333).



http://www.priberam.pt/Dlpo>.


51

proporcionalmente progressiva � aumentando a base de cálculo, aumenta a proporção10; e c)

proporcionalmente regressiva � aumentando a base, diminui a proporção.

Assevera, por fim, Carvalho (2005), tratar-se, a alíquota, de instrumento político onde

o legislador implementa suas intenções (fiscais e extrafiscais), ora sob a forma de fração, em

outras situações por fazê-la progredir, continuamente, ou por degraus, com vistas, sempre, a

realizar e assegurar o princípio da igualdade tributária; e, também, por contê-la dentro de

certos limites, a autoridade legislativa evita que a tributação ganhe ares de confisco; ou, ainda,

por reduzi-las a zero (alíquota zero), realiza uma das modalidades de isenção.

Infere-se, de toda maneira, a importância e relevância do estudo minucioso da Regra-

Matriz de Incidência Tributária, pelo caráter revelador que seus aspectos instituidores podem

proporcionar, em especial, no que tange a natureza jurídica da obrigação tributária advinda de

um fato típico; assim como a natureza de um determinado gravame, pela subjunção a esse

arquétipo jurídico.

2.2 Norma Jurídica Tributária do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial

Urbana � IPTU

Findo o estudo da Regra-Matriz de Incidência Tributária em sentido amplo, mister

aplicar esta regra ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, com escopo de

decifrar sua essência jurídica.

O Texto Maior, dispõe em seu artigo 156, I, verbis: �Compete aos Municípios instituir

impostos sobre: I � propriedade predial e territorial urbana; [...]� e, ainda, em seu § 1º e,

respectivos incisos: �§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182,

§ 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: I � ser progressivo em razão do valor do

imóvel; e II � ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel�.

A Lei Complementar 5.172/66, na Seção II do Capítulo III, prescreve:

Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de

10 Paulo de Barros Carvalho (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 17. ed. De acordo com a Lei Complementar n. 118/2005. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 343) ressalta a possibilidade de as alíquotas

proporcionais progressivas aumentarem �por degraus ou escalões (caso do nosso IR � pessoa física) ou de

maneira contínua e ininterrupta, até o limite máximo que a lei indicar�.




52

bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado

na zona urbana do Município. § 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados

em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder

Público: I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; II - abastecimento de água; III - sistema de esgotos sanitários; IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição

domiciliar; V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três)

quilômetros do imóvel considerado. § 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão

urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à

habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior. Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel. Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos

bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito

de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade. Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio

útil, ou o seu possuidor a qualquer título.

Há de se considerar, ainda, às respectivas leis municipais para limitar de forma cabal,

o estudo sobre esse imposto11.

Compete, agora, analisar o tributo acima referido � IPTU �, de forma a realizar junção

imediata à Regra-Matriz de Incidência Tributária sob o prisma de seus critérios formadores,

com o propósito de revelar sua essência e especificidade.

2.2.1 Critério Material

Como pode denotar-se do estudo acima realizado, a Regra-Matriz de Incidência

Tributária compõe-se de uma proposição hipótese (antecedente ou descritor) e uma

proposição tese (conseqüente ou prescritor), dentre àquela situa-se esse critério material.

Depreende-se, ainda, do referido estudo, que o Critério Material é formado por um

verbo, seguido de seu complemento. (CARVALHO 2005).

Furlan (2004, p. 62) define o aspecto material (de qualquer espécie tributária), com

muita propriedade: �[...] consiste no fato lícito, genérico e abstrato descrito na sua respectiva

hipótese de incidência, abstratamente isolado das coordenadas de tempo e de espaço�. 11 Nesse sentido, João Damasceno Borges de Miranda (MIRANDA, João Damasceno Borges de. �A Regra-Matriz do IPTU e sua Constitucionalidade�, IPTU � Aspectos Jurídicos Relevantes. Marcelo Magalhães Peixoto

(coord.). Quarter Latin, 2002, p. 320): �para cabalmente cingir os aspectos espaciais e temporais do imposto�.




53

Dessa forma, se o antecedente normativo que institui a obrigação de pagar o IPTU

refere-se à situação �ser proprietário de bem imóvel�, esta, a rigor, é sua materialidade.

(FURLAN, 2004).

Sabbag (2006) conceitua bem imóvel por natureza como sendo o solo e seus

agregados da própria natureza (vegetação, árvores etc.) e por acessão física, tudo que se une

ou adere ao imóvel por acessão, como o caso de formação de ilhas, de aluvião, de avulsão, de

abandono de álveo, de construção e de edificação, consoante o art. 79, 1ª parte, do Código

Civil (Lei 10.406/2002).

Segundo o art. 156, I, da Constituição Federal, o IPTU incide apenas sobre a

propriedade predial e territorial urbana. Entretanto, Valéria Furlan (2004) destaca que a Carta

Maior não dispõe que incide sobre o direito à propriedade, referindo-se somente à

propriedade.

Tavares (2006) registra que, inicialmente, o direito de propriedade era compreendido

como relação entre uma pessoa e uma coisa, que se considerava de caráter absoluto, natural e

imprescindível; posteriormente, essa teoria foi considerada absurda, já que entre uma pessoa e

uma coisa não se pode estabelecer uma relação jurídica; a propriedade passou, então, a ser

concebida como a relação entre um sujeito ativo (proprietário) e um sujeito passivo, que seria

universal, uma vez que constituído por todas as demais pessoas. Destarte, todos os integrantes

da sociedade passam a ter o dever de respeitar o direito de propriedade reconhecido a cada

indivíduo particularmente.

Para que se entenda o que vêm a ser, juridicamente, propriedade e direito de

propriedade, há de se reportar aos ensinamentos do direito civil no que toca ao conceito de

tais institutos.

Venosa (2006, p. 162 e 405) descreve o direito de propriedade como sendo o direito

real mais amplo da pessoa, física ou jurídica, em relação à coisa; esta fica submetida à

senhoria do titular, do dominus, do proprietário; em seu âmbito, exerce-se o direito de usar,

gozar e dispor da coisa (ius utendi, fruendi et abutendi). Identifica-se essa definição com o

disposto no art. 1.228 do Código Civil brasileiro (Lei n.º 10.406, de 10.1.2002): �o

proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder

de quem quer que injustamente a possua ou detenha�.

Uma vez que o Código Civil apenas traz a definição do que seja direito de

propriedade, quem detiver alguns destes direitos, acompanhados do animus de ser



http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm


54

proprietário, poderá figurar no pólo passivo da obrigação de pagar o aludido imposto12.

(FURLAN, 2004).

Furlan (2004) observa com atento à primeira parte do § 1º do art. 145 da CF13 e,

afirma que a materialidade da hipótese de incidência tributária do IPTU, deve constituir-se em

um signo presuntivo de riqueza, conforme interpretação sistemática14 ao texto constitucional;

aquele que realiza o fato presuntivo de riqueza carregará também a presunção de riqueza, i.e.,

capacidade contributiva.

Pondera Furlan (2004, p. 65) �que não apenas o titular da propriedade, mas todo

aquele que detiver alguns dos poderes a ela inerentes, porém aptos a ensejar a presunção de

sua capacidade contributiva, poderá figurar no pólo passivo da obrigação tributária em foco�.

Defende, essa autora, que o verbete propriedade deve ser amplamente interpretado, no sentido

de abarcar o domínio útil e a posse, sempre que reveladores da capacidade contributiva do

sujeito passivo do IPTU.

Melo (2006, p. 242) delimita o domínio útil como sendo a abrangência aos �direitos de

utilização e disposição, inclusive o de alienação, conferidos ao foreiro, relativamente a prédio

enfitêutico; contrapondo-se ao �domínio direto� (restrito à substância do bem)�.

Melo (2006, p. 242) ressalta o caso em que haja contrato de concessão de uso15, para

fins tributários, não se equipara ao domínio útil de bem, não caracterizando expressão de

animus dominis; �não exterioriza propriedade, nem abre espaço para se considerar o

cessionário como possuidor, em razão do que não se considera como contribuinte do IPTU do

imóvel que ocupa�.

Venosa (2006, p. 410) conceitua a enfiteuse: direito real limitado mais extenso, o que

permite a seu titular a maior amplitude de exercício de poderes inerentes à propriedade. Pelo

direito brasileiro de 1916, assim previa o art. 678 do antigo Código Civil16:

12 Justifica-se, tal proposição: �[...] a possibilidade jurídica concreta de alguém vir a se tornar proprietário,

acentuada pelo fato de já usufruir de alguns dos direitos inerentes à propriedade, enseja a presunção de que

possui capacidade contributiva�. (FURLAN, Valéria Cristina Pereira. IPTU, 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 2004,

p. 65). 13 Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: [...] § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade

econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses

objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as

atividades econômicas do contribuinte. (Grifo nosso) 14 Tavares (TAVARES, André Ramos. Curso de Direito Constitucional, 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 78) leciona que essa interpretação decorre da consideração de que o Direito é um ordenamento e, mais do que isso,

um verdadeiro sistema de normas; o Direito não tolera contradições, devendo ser considerado como um conjunto

coeso e coerente. 15 Negócio jurídico bilateral de natureza pessoal. 16 (Lei n.º 3.071, de 1º de janeiro de 1916; Revogada pela Lei n.º 10.406, de 10.1.2002).




55

Dá-se a enfiteuse, aforamento, ou emprazamento, quando por ato entre vivos, ou de última vontade, o proprietário atribui a outrem o domínio útil do imóvel, pagando a

pessoa, que o adquire, e assim se constitui enfiteuta, ao senhorio direto uma pensão,

ou foro, anual, certo e invariável.

Melo (2006) adverte, que apesar de o novel Código Civil ter proibido a constituição de

enfiteuses e subenfiteuses (art. 2.038), sendo substituídos pelo direito de superfície (art. 1.369

do CC), permanece o direito adquirido às enfiteuses em vigor, aplicando-se os decorrentes

efeitos fiscais.

Venosa (2006), ao elaborar estudo sobre a posse, revela que para compreendê-la,

devem ser caracterizados os dois elementos integrantes do conceito: 1) o corpus � é a relação

material do homem com a coisa, ou a exterioridade da propriedade; é caracterizador da

aparência e da proteção possessória; e 2) o animus � é o elemento subjetivo, a intenção de

proceder com a coisa como faz normalmente o proprietário.

Melo (2006) salienta que a posse decorre do conceito de possuidor, como sendo todo

aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de alguns dos poderes inerentes à

propriedade17; ao contrário do que ocorre com o detentor, que, achando-se em relação de

dependência para com o proprietário, conserva a posse em nome deste e em cumprimento de

ordens ou instruções suas18.

Cezaroti (2002, p. 222) adverte que �não é qualquer posse que autoriza a cobrança do

IPTU daquele que detém a posse do imóvel urbano�. Cita, esse autor, alguns exemplos em

que a posse não é autorizadora da cobrança do referido gravame como: �a posse direta do

locatário, do comandatário, do arrendatário de terreno, do administrador de bem de terceiro,

do usuário (uso e habitação), do possuidor clandestino ou precário (posse nova)�.

Furlan (2004) registra que tanto o domínio útil como a posse ad usucapionem são

passíveis de tributação, uma vez que ambos os conceitos estão associados à propriedade e

revelam a capacidade econômica de seus �titulares�.

Por fim, Furlan (2004) defende que, em face do princípio da autonomia política dos

entes públicos, sob o entendimento segundo o qual compete ao Município delinear todos os

aspectos da norma tributária no âmbito de sua competência; poderá o Município indicar como

hipótese de incidência do IPTU não só a propriedade como, também, o domínio útil e a posse,

pois se assim proceder não estará afrontando a regra-matriz constitucional do aludido

imposto. 17 Art. 1.196. Considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos

poderes inerentes à propriedade. (Código Civil de 2002). 18 Art. 1.198. Considera-se detentor aquele que, achando-se em relação de dependência para com outro, conserva

a posse em nome deste e em cumprimento de ordens ou instruções suas. (Código Civil de 2002).




56

Acrescenta, ainda, Furlan (2004, p. 66), mais quatro hipóteses de incidência do IPTU,

a saber: �o domínio útil de terreno urbano, o domínio útil de prédio urbano, a posse de terreno

urbano e a posse de prédio urbano�.

Validado pelo estudo acima exposto, conclui-se, ainda que de forma breve, que a

materialidade do antecedente normativo do Imposto Predial e Territorial Urbano � IPTU

consiste no fato de o sujeito passivo ser (verbo) proprietário de bem imóvel predial ou

territorial urbano (complemento), assim como, ter o domínio útil ou a posse com animus

domini.

2.2.2 Critério Temporal

O segundo aspecto do antecedente normativo, que compõe a Regra-Matriz de

Incidência Tributária, ora em estudo, é também designado como critério temporal da hipótese

de incidência. Esse critério tem o condão de oferecer elementos para saber em que momento

ocorre, com rigor, o fato imponível previsto em lei, irradiando efeitos jurídicos (nascimento

da obrigação tributária).

Ataliba (2006, p. 94) ministra no sentido de que a lei continente da hipótese de

incidência tributária traz a indicação das circunstâncias de tempo, importantes para a

configuração dos fatos jurídicos tributários. Ressalta esse autor, como referido anteriormente,

que essa indicação pode ser implícita ou explícita: �Na maioria das vezes é simplesmente

implícita�.

Peixoto (2002, p. 422) salienta que, por uma questão de competência outorgada pelo

constituinte originário, cabe ao ente municipal determinar qual o momento em que considera

ocorrido o fato jurídico tributário �ser proprietário do bem imóvel urbano�; Furlan (2004)

complementa que poderá ser bienal, anual, semestral ou trimestral, num determinado dia ou,

até mesmo, diariamente, consoante seu alvedrio.

Registra, Furlan (2004, p. 92): �regra geral, tem-se escolhido o ano civil� ou exercício

financeiro.

Destarte, aquele que realizar o fato jurídico tributário do Imposto Predial e Territorial

Urbano � IPTU: ser titular da propriedade, do domínio útil ou da posse ad usucapionem; no 1º

dia de janeiro de cada ano civil será o sujeito passivo, portanto o contribuinte do aludido

imposto. (FURLAN, 2004).




57

Becker (1963, p. 304-392 apud FURLAN, 2004, p. 93, grifo do autor):

�Quando o estado de fato que configura o núcleo (base de cálculo) da hipótese de

incidência dos Impostos de Propriedade Territorial ou Predial tiver por medida de

tempo (coordenadas de tempo) o ano civil, então, a hipótese de incidência somente

estará realizada ao término do último momento do dia 31 de dezembro. A regra jurídica tributária (que criará a relação jurídica tributária em cujo conteúdo está o

dever jurídico de pagar o imposto em tela) somente poderá incidir depois de realizada a hipótese de incidência, de modo que incidirá a regra jurídica tributária

vigente no primeiro momento do dia 1º de janeiro do novo ano�.

Repara, finalmente, Furlan (2004), em nota de rodapé, que não se pode confundir a

data legalmente prevista para o recolhimento da exação com a data em que se considera

ocorrido o fato imponível19.

Infere-se, dos estudos acima realizados, que o elemento temporal da hipótese de

incidência tributária do IPTU � regra comum no Direito Tributário brasileiro � é anual; o

instante exato em que ocorre o fato jurídico tributário, mediante ficção jurídica, é no primeiro

momento do dia 1º de janeiro de cada ano � posterior ao ano da publicação da lei que o

instituiu ou aumentou20 �, portanto ao término do último momento do dia 31 de dezembro.

2.2.3 Critério Espacial

O terceiro e último critério formador do suposto normativo da Regra-Matriz de

Incidência Tributária do IPTU, ora em estudo, é o designado critério espacial. Por meio desse

aspecto, investiga-se a indicação de circunstâncias de lugar, escolhido pelo legislador,

implícita ou explicitamente, para a materialização do comportamento, ação ou conduta que

origina o fato jurídico tributário.

Importante ressaltar, consubstanciado aos ensinamentos de Furlan (2004), a distinção

metafísica � ontológica � que se faz presente entre o elemento espacial da hipótese de

19 Para ilustrar essa observação, verifica-se, por exemplo, no caso do IPTU do município de Florianópolis: �Art. 240. O lançamento do Imposto será feito de ofício, anualmente, até o último dia de janeiro de cada exercício,

com base na situação factícia e jurídica existente ao se encerrar o exercício anterior, notificando-se os contribuintes mediante aviso colocado à sua disposição na Secretaria de Finanças ou por editais afixados na

Prefeitura Municipal e publicados uma vez, pelo menos, na Imprensa diária local, ou pela entrega no seu

domicílio fiscal.�; e, ainda: �Art. 243. O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana deverá ser

pago até o último dia útil do mês de fevereiro do ano a que se referir�. (Lei n.º 805, de 27/12/66 - Código

Tributário Municipal) 20 Em razão do Princípio da Anterioridade (clássica) insculpido no art. 150, III, �b� da Constituição Federal.




58

incidência tributária e a esfera de eficácia da lei tributária decorrente do princípio da

territorialidade da tributação.

Carvalho (2005, p. 166), salienta que esse princípio � da territorialidade da tributação

� não se manifesta de forma expressa, patente, do texto constitucional, mas, em decorrência

imediata de importantes diretrizes do sistema. Enuncia, esse princípio, o poder vinculante da

lei tributária � dos seus efeitos jurídicos habituais �, até os limites geográficos do ente político

que a editou. Esclarece esse autor, por meio de exemplos: �A lei federal, por todo o território

brasileiro; as estaduais, dentro de suas fronteiras regionais; e as municipais, nas lindes

internas [sic] de seus espaços geográficos; assim acontecendo com as do Distrito Federal�.

Furlan (2004) comenta a ponderação realizada por Paulo de Barros, acima elucidada,

expondo que o aspecto espacial da hipótese de incidência nem sempre coincide com o âmbito

territorial de vigência da lei, podendo referir-se a um local específico (e.g., os tributos que

gravam o comércio exterior, como os Impostos de Importação e Exportação) ou a

determinada área, como é o caso da norma jurídica do IPTU, que incide apenas dentro da área

considerada urbana, não obstante tenha a lei municipal eficácia em todo o território do

Município � que compreende tanto a zona urbana quanto a rural.

Pincelli (2002) assegura com firmeza que os enunciados atributivos de competência

relativos ao IPTU e ao ITR, são os únicos que trazem, de maneira explícita, as notas

conceptuais do critério espacial possível destes impostos: IPTU � zona urbana; e ITR � zona

rural.

Reza o art. 32, § 1º do CTN, que é o Município que define o que seja zona urbana, de

forma que aquela área que não estiver tipificada na Lei Municipal como urbana, será

considerada, por exclusão, zona rural.

Peixoto (2002) adverte, entretanto, que o município não é totalmente livre para dizer o

que é zona urbana como lhe aprouver.

Ressalte-se que para caracterização de zona urbana basta a existência de, pelo menos,

dois dos melhoramentos executados ou mantidos pelo poder público federal, estadual ou

municipal.

Dispõe o § 1º do art. 32 do CTN:

§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados

em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder

Público: I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; II - abastecimento de água;




59

III - sistema de esgotos sanitários; IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição

domiciliar; V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três)

quilômetros do imóvel considerado.

Sustenta, Furlan (2004), que é o próprio Município que designa o que considera zona

urbana, independente dessa estar situada ou não em determinada região, nem em região que

tenha tais ou quais características. Portanto, o Município, no gozo de sua autonomia21, por

meio de lei emanada da Câmara de Vereadores e observando as peculiaridades locais, define o

que reputa como zona urbana.

Registre-se que o § 2º do art. 32 do CTN, faculta à lei municipal �considerar urbanas

as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos

órgãos competentes, destinados à habitação, à industria ou ao comércio�.

Fernandes (2002) complementa o disposto acima ao firmar que, mesmo distante do

perímetro urbano conhecido como Município, poderão existir áreas onde seja possível a

cobrança do IPTU, desde que a finalidade da sua ocupação caracterize-se como urbanizável

ou de expansão urbana, como no caso de loteamentos ou de parques industriais.

Em conclusão, Furlan (2004), ratifica que compete apenas ao Município definir as

zonas urbanas e, por exclusão, rural, não privativamente para fins de IPTU e ITR, mas

também e principalmente para cumprir seu mister maior de zelar por uma maior efetividade

do princípio da função social da propriedade urbana22.

Conclui-se, dessa forma, que compete exclusivamente ao Município, no exercício de

sua autonomia funcional, determinar qual é o âmbito territorial (área urbana) � aspecto

espacial � a ser considerado para materialização do comportamento (hipótese de incidência)

que origina o fato jurídico tributário dessa espécie; observado o requisito mínimo previsto no

§ 1º do art. 32 do CTN e a faculdade disposta no § 2º deste mesmo artigo; tendo em vista,

sempre, a necessidade de zelar pelo efetivo cumprimento da função social da propriedade.

21 Princípio da autonomia municipal (CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 11. ed. São Paulo: Malheiros, 1997, p. 115): �[...] toda lei tributária municipal válida é suprema sobre qualquer outra da União, do Estado ou de outro Município com a qual conflite�. 22 Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes

gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir

o bem- estar de seus habitantes. § 1º - O plano diretor, aprovado pela Câmara Municipal, obrigatório para cidades com mais de vinte mil

habitantes, é o instrumento básico da política de desenvolvimento e de expansão urbana. § 2º - A propriedade urbana cumpre sua função social quando atende às exigências fundamentais de ordenação

da cidade expressas no plano diretor. [...]. (Constituição da República Federativa do Brasil de 1988).




60

2.2.4 Critério Pessoal

O critério pessoal ou subjetivo, primeiro aspecto formador do conseqüente da

endonorma tributária, conforme já estudado alhures, em sentido amplo, tem o poder

determinante de indicação dos sujeitos da relação jurídica tributária: Uma vez realizado o fato

jurídico tributário previsto na lei, emerge o liame jurídico que vincula os dois sujeitos �

sujeito ativo, credor ou pretensor de um lado, e sujeito passivo ou devedor do outro � a uma

prestação.

Na fenomenologia básica da imposição tributária do Imposto sobre a Propriedade

Predial e Territorial Urbana isso não é diferente. Resta, agora, sob o prisma do aspecto

pessoal, estudar os elementos que a compõe.

O sujeito ativo do IPTU, é definido pelo inciso I do art. 156 da Constituição Federal

de 1988: �Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I � propriedade predial e

territorial urbana;�

Depreende-se do artigo retro citado que a competência para a instituição e majoração

do IPTU é do Município, ainda que o texto constitucional albergue exceções, v.g.,

competência cumulativa do Distrito Federal e União (em Território Federal � desde que este

não seja divido em municípios), conforme art. 147 da CF ou, ainda, no caso do Imposto

Extraordinário de Guerra, consoante art. 154, II da CF.

Entretanto, ao complementar o raciocínio acima exposto, Furlan (2004, p. 80),

adverte: �[...] no que concerne à capacidade ativa, isto é, à aptidão para promover a

arrecadação do produto derivado de tributação via IPTU, se a lei municipal nada dispuser em

sentido diverso, será o próprio Município o credor do mencionado imposto�.

Quanto à sujeição passiva desse imposto � IPTU, infere-se da leitura do artigo 34 da

Lei Complementar 5.172/66 (CTN): É considerado contribuinte deste imposto o proprietário

do imóvel urbano; o titular de seu domínio útil; ou o seu possuidor a qualquer título.

Miranda (2002, p. 320) define o sujeito passivo da norma jurídica do IPTU, verbis:

�[...] qualquer pessoa, física ou jurídica, que seja proprietária plena do bem predial ou

territorial, ou, quem tenha o domínio útil ou qualquer tipo de posse com ânimo, exercício ou

exteriorização de tornar-se proprietário pleno�.

Melo (2006) salienta que o proprietário adquire a propriedade do imóvel mediante

registro do título traslativo � de transferência � no Cartório de Registro de Imóveis. Adverte

esse autor, que enquanto não se registrar o título, o alienante continua sendo o dono do




61

imóvel. O registro é eficaz desde o momento em que se apresentar o título ao oficial do

registro, e este o prenotar no protocolo (arts. 1.245 e 1.246 do Código Civil, combinado com a

Lei Federal n.º 6.015, de 31.12.1973, que dispõe sobre os registros públicos).

Venosa (2006) diz que a aquisição da propriedade é originária quando desvinculada de

qualquer relação com titular anterior; inexiste relação jurídica de transmissão. Registra que se

sustenta ser apenas a ocupação verdadeiramente modo originário de aquisição. Entretanto,

como a maioria da doutrina, entende-se como originárias também as aquisições por usucapião

e acessão natural. Ressalta-se não haver nessas três modalidades relação jurídica do

adquirente com o proprietário precedente.

Ainda dos ensinamentos de Venosa (2006) extrai-se que, ocorre aquisição derivada, ao

contrário da originária, quando há relação jurídica com o antecessor; existe transmissão da

propriedade de um sujeito a outro. Adverte-se, nesse passo, a regra fundamental nessa

modalidade: ninguém pode transferir mais direitos do que tem (nemo plus iuris ad alium

transferre potest, quam ipse haberet). Registra, por fim, haver transmissão derivada tanto por

ato inter vivos como mortis causa (direito hereditário ou transcrição).

Melo (2006) consigna que o titular do domínio útil (no regime da enfiteuse) ficará

obrigado a satisfazer os impostos e os ônus reais que gravam o imóvel, conforme art. 682 do

antigo Código Civil23. Anota esse doutrinador que o superficiário também poderá figurar

como contribuinte, uma vez que responde pelos encargos e tributos que incidirem sobre o

imóvel, consoante art. 1.37124 do novel Código Civil.

Melo (2006, p. 246, grifo do autor) leciona que o �possuidor poderá ter adquirido a

posse de modo originário (arts. 1.196, 1.204 e 1.263 do Código Civil), ou derivado, mediante

tradição real ou simbólica, consensual, pelo constituto possessório, e acessão�.

Furlan (2004) afirma ser o contribuinte (proprietário, titular do domínio útil e

possuidor) da obrigação tributária, o realizador do fato imponível. Em outros dizeres, Villegas

(1980 apud FURLAN, 2004), é a pessoa que terá diminuição patrimonial com a arrecadação

do tributo, que terá o dever de efetuar o pagamento do débito tributário � enfim, é a pessoa

que tem capacidade econômica ou tributária passiva ou, , é o destinatário constitucional

tributário.

Remata, de forma objetiva e didática, Melo (2006) as seguintes situações peculiares à

sujeição passiva:

23 Cf. páginas 53 e 54 do presente estudo. 24 Art. 1.371. O superficiário responderá pelos encargos e tributos que incidirem sobre o imóvel. (Lei 10.406, de 10.01.2002).




62

1ª) o usufrutuário (art. 718 do Código Civil); é considerado contribuinte porque tem

direito a posse, uso, administração e percepção dos frutos do imóvel;

2ª) o usuário e o titular do direito de habitação (arts. 1.412 a 1.416 do Código Civil);

não são considerados contribuintes porque apenas usam coisas e percebem seus frutos quando

o exigirem as necessidades suas e de sua família; e habitam gratuitamente casa alheia e não

possuem a titularidade do imóvel e sequer a posse com animus domini;

3ª) o locatário, o arrendante e o comodatário de bens imóveis não são considerados

contribuintes, porque somente possuem a posse direta do imóvel, não podendo transferir,

locar ou ceder a terceiros. Ressalta-se que a circunstância de terem se obrigado a suportar os

ônus do imposto não os qualificam como contribuintes, especialmente porque as convenções

particulares não podem ser opostas à Fazenda Pública (art. 123 do CTN);

4ª) o promitente comprador do imóvel somente será considerado contribuinte se se

tratar de promessa irretratável de venda, houver pago as parcelas contratuais e se encontrar

habilitado a lavrar escritura, ou promover adjudicação compulsória;

5ª) o cessionário do direito de uso é possuidor por relação de direito pessoal e, como

tal, não é contribuinte relativamente ao imóvel que ocupa.

Pietro (2007) registra algumas modalidades de restrições do Estado sobre a

propriedade privada, cada qual afetando de modo diverso o direito de propriedade: as

limitações administrativas (destinação residencial ou comercial a imóveis situados em

determinados locais, a limitação ao aproveitamento do terreno, dever de construir e manter

calçada para pedestres, o dever de adotar medidas contra incêndios), a ocupação temporária

(está prevista no art. 5º, inciso XXV, da Constituição Federal � é o caso de ocupação de

imóvel particular por motivo de inundação, incêndio ou ameaça de desabamento), o

tombamento (previsto no art. 216, § 1º, da Constituição Federal � tem como objetivo proteger

o patrimônio histórico e cultural brasileiro), a requisição (está prevista no art. 22, III, da

Constituição Federal � em razão de iminente perigo em tempo de guerra), a servidão

administrativa (está prevista nos arts. 1.378 a 1.389, do Código Civil), a desapropriação (está

prevista no art. 5º, XXIV, da Constituição Federal � pela perda do bem por necessidade ou

utilidade pública, ou interesse social) e o parcelamento e edificação compulsórios (está

previsto no art. 182, § 4º, I, da Constituição Federal � em razão de não promover adequado

aproveitamento do solo urbano, não edificado, subutilizado ou não-utilizado, em áreas

incluídas no Plano Diretor). Conforme leciona Melo (2006) essas situações prejudicam a

exigência do imposto � IPTU.




63

Ensina, ainda, Furlan (2004) que apenas pode ser considerado contribuinte aquele que

tem relação direta e pessoal com o fato jurígeno da obrigação tributária, ou seja, sujeito

passivo da obrigação principal. Entretanto, ressalta-se que apenas a lei pode atribuir a terceira

pessoa a responsabilidade pelo pagamento do tributo, e desde que essa pessoa esteja vinculada

de alguma forma ao fato imponível da obrigação tributária.

Nesse sentido, veja-se o art. 128 do CTN:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo

expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao

fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da

referida obrigação.

Becker (1963, p. 394 apud FURLAN, 2004, p. 83) relata o caso em que há

transmissão sucessiva da propriedade e conste do lançamento o novo proprietário, este dado

em nada altera a realidade jurídica:

pois os �novos proprietários, durante o ano civil, são os responsáveis legais tributários: a) ou solidários com aquele que fora proprietário, no dia 1º de janeiro, o

qual continua com o seu original dever jurídico tributário; b) ou isoladamente, por lhes ter sido transmitido, sucessivamente, o dever jurídico tributário preexistente,

com a conseqüente liberação do primitivo devedor. A escolha dentre estas duas

soluções fica ao arbítrio do legislador�.

Conclui-se, de toda maneira, que o sujeito ativo, que compõe o aspecto pessoal,

formador da Regra-Matriz de Incidência do IPTU é aquele designado no art. 156, I, da CF �

(Município), e ainda que haja situações excepcionais, também em relação ao sujeito passivo

deste imposto, é considerado contribuinte da obrigação principal o proprietário de bem imóvel

urbano, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título, consoante o art. 34

do CTN.

2.2.5 Critério Quantitativo

O segundo e último critério do conseqüente normativo informador da Regra-Matriz de

Incidência Tributária do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana,

denominado critério quantitativo, permite aferir o débito tributário (determinação do objeto

prestacional), representado pela base de cálculo e alíquota.




64

No dizer de Carvalho (2005, p. 328) trata-se do �centro de convergência do direito

subjetivo, de que é titular o sujeito ativo, e do dever cometido ao sujeito passivo, é um valor

patrimonial, expresso em dinheiro, no caso das obrigações tributárias�.

Furlan (2004) apresenta a base de cálculo in abstrato, também designada por base

normativa ou base tributável, como a perspectiva dimensional do aspecto material da hipótese

de incidência tributária: é um atributo da hipótese de incidência empregado para dar a real

proporção do fato imponível; a base de cálculo apresenta caráter uniforme, abstrato e

genérico, revelando cunho normativo, como toda hipótese de incidência; deve ser fixada por

meio de lei municipal (referente ao IPTU), de forma que os princípios da legalidade e da

reserva de competência tributária, constitucionalmente consagrados, sejam respeitados25.

De outra parte, Furlan (2004) adota a expressão �base de cálculo in concreto�, �base

concretizada�, �base de cálculo realizada� ou base de cálculo impossível quando se tratar de

base de cálculo obtida após a realização do fato imponível; tudo o mais que venha a ser

necessário para aferir a base de cálculo in concreto passa a ser objeto de atividade meramente

administrativa26.

Preceitua o art. 33 do Código Tributário Nacional, referindo-se ao IPTU:

Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel. Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos

bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito

de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.

Machado (2006) ressalta que o valor venal do imóvel é aquele correspondente ao valor

que o bem alcançaria caso fosse posto à venda em condições habituais no mercado

imobiliário, ou seja, o equivalente ao preço de uma venda à vista, logo sem acréscimo de

qualquer encargo relativo à negociação ou financiamento.

Ressalte-se que o valor venal do bem imóvel não há de considerar o valor dos bens

móveis mantidos em caráter permanente ou temporário no imóvel.

Coêlho (2006) salienta que determinar o valor venal do imóvel é questão tormentosa.

Registra-se que, em rigor, o momento em que as prefeituras fazem a avaliação do imóvel é

quando é dada a �baixa� na construção, inserindo-as no Cadastro Imobiliário; nessa avaliação

são utilizados critérios especiais voltados ao tamanho do imóvel, área construída, sua

localização, tipo de acabamento etc.

25 Cf. página 49 do presente estudo. 26 Cf. página 49 do presente estudo.




65

Conforme o § 2º do art. 97 do Código Tributário Nacional, a simples atualização

monetária do valor da base de cálculo do IPTU, com índices oficiais inflacionários do ano

anterior, consoante julgado do STF27, não implica majoração do tributo, podendo ser feita por

decreto.

Esse entendimento pode ser corroborado segundo descreve a Súmula n.º 160 do STJ:

�É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao

índice oficial de correção monetária�.

Melo (2006) chama a atenção para o fato de que é proibido ao Município adotar como

base de cálculo a superfície do imóvel ou o status econômico do seu proprietário, pois é

flagrante que o valor venal do imóvel é que se atém à materialidade do tributo � proprietário

do imóvel �, revelando sua capacidade econômica, que nada tem a ver com a mera capacidade

financeira.

Furlan (2004) destaca o motivo da escolha realizada pelo legislador do valor venal do

imóvel como a base de cálculo: é a base que melhor atende ao princípio da igualdade e, de

conseguinte, ao da capacidade contributiva, uma vez que consiste no critério mais adequado

para se mensurar o fato descrito na hipótese de incidência tributária (propriedade imobiliária).

Por fim, Furlan (2004) evidencia a função atribuída ao Executivo de aplicar a norma

ao caso concreto, e, na espécie, a incumbência de apurar o valor venal do imóvel para fins do

IPTU � base de cálculo concreta.

Quanto à alíquota, percebe-se que é um dos elementos formadores do critério

�quantitativo da hipótese de incidência e traz no seu bojo a relevante função de graduar o

montante devido, proporcionalmente à capacidade contributiva do sujeito passivo da

obrigação tributária�. (FURLAN, 2004, p. 110).

Peixoto (2002, p. 430) salienta que para fins de IPTU, �a alíquota traduz-se numa

fração do valor venal, onde a multiplicação da alíquota (fração) pelo valor venal do imóvel

ensejará o quantum devido�.

Conclui-se, do estudo realizado nesse capítulo, que a Regra-Matriz de Incidência do

Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, abarca elementos essenciais e,

complexos, capazes de revelar, desde que através de exame exauriente, toda a fenomenologia

da imposição tributária deste imposto, atentando-se, sempre, aos princípios e normas

Constitucionais que a regem.

27 (RE 111002/SP, Relator(a): Min. CARLOS MADEIRA Julgamento: 10/02/1987, Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA).




66

CAPÍTULO III

A PROGRESSIVIDADE DAS ALÍQUOTAS DO

IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA NO

MUNICÍPIO DE FLORIANÓPOLIS - SC

3.1 A Progressividade do IPTU

Conforme demonstrado anteriormente, o Sistema Tributário Nacional, sob o manto

angular da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, estabelece a faculdade

aos entes políticos federados de exercerem suas competências privativas para instituir os

tributos catalogados na Lei Suprema.

Ao município28, em especial, a Constituição Federal outorga competência para

instituir o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (artigo 156, inciso I),

consoante conveniências próprias regidas por interesses político, econômico dentre outros.

Restou-se evidenciado, também, que na estrutura normativa do IPTU há de se

encontrar os elementos formadores da Regra-Matriz de incidência: a) o antecedente (descritor,

hipótese) composto pelos; (i) critério material (comportamento de uma pessoa); (ii) critério

espacial (abrangência geográfica da incidência da norma); e (iii) critério temporal (momento

ou instante em que incide o sucesso exacional); e, b) conseqüente (prescritor, tese) composto

pelos; (iv) critério pessoal (sujeito ativo e passivo da obrigação tributária); e (v) critério

quantitativo (base de cálculo e alíquota).

Decorre, entretanto, justamente do aspecto quantitativo do conseqüente normativo da

Regra-Matriz de incidência desse imposto29 � base de cálculo e alíquota �, a possibilidade de

utilização do IPTU, conforme os interesses fiscais30 e extrafiscais31 do Município, no intuito

de atingir a justiça fiscal e a função social, respectivamente.

28 Cf. página 59 do presente trabalho. 29 Cf. páginas 62 e ss. do presente estudo. 30 Finalidade meramente arrecadatória na qual o legislador capta um signo de riqueza do contribuinte

objetivando o abastecimento do Tesouro Público. 31 Busca-se a interferência no domínio econômico ao invés da simples arrecadação de recursos financeiros aos

Cofres Públicos, com a finalidade de alcançar metas de ordem político-social.




67

Conforme já elucidado algures, a base de cálculo destina-se, primordialmente, a

dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico tributário,

para que combinado com a alíquota evidencie o montante da prestação a ser recolhida pelo

devedor do tributo. (CARVALHO, 2005).

Quanto à alíquota, trata-se de um fator que, uma vez congregado a base de cálculo, dá

a compostura numérica da dívida, produzindo o valor em moeda, que pode ser exigido pelo

sujeito ativo, em cumprimento da obrigação decorrente do fato jurígeno. (CARVALHO,

2005).

Antes de adentrar propriamente ao estudo da progressividade das alíquotas do IPTU,

faz-se mister elucidar a respeito do princípio constitucional da seletividade que com àquele

não se confunde.

Pelas lições de Machado (2002) o princípio da seletividade pode ser entendido como a

qualidade do tributo que seleciona, que discrimina que o faz elemento de discriminação ou

seleção. Diz-se que um tributo é seletivo quando ele incide de forma diversa sobre objetos

diferentes.

O inciso II do § 1º do artigo 156 da Constituição Federal estabelece que a lei pode dar

tratamento diferenciado em razão da localização e uso do bem imóvel, v.g., imóvel residencial

ou comercial. Além desse dispositivo, a mesma Carta prescreve a possibilidade de graduar

alíquotas diferentes para imóveis que se encontram em situações diversas, e.g., o caso de

terreno edificado ou não. Infere-se, do exposto, tratar-se da seletividade do IPTU.

Nesse sentido, confronte Súmula 539 do STF: �É constitucional a lei do município que

reduz o imposto predial urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário, que não

possua outro�.

Propondo-se lograr êxito no desempenho do estudo da progressividade das alíquotas

do IPTU, optou-se por ramificá-lo, tendo em vista sua natureza, em: (i) progressividade fiscal;

e (ii) progressividade extrafiscal.

3.1.1 Progressividade Fiscal do IPTU

A partir do advento da Emenda Constitucional n.º 29 de 13 de setembro de 2000, que

alterou o art. 156 da CF (dentre outros), a Carta Magna passou a permitir a aplicação da

progressividade fiscal das alíquotas do IPTU.




68

Registra-se divergência doutrinária e jurisprudencial a respeito da possibilidade

constitucional desta emenda � EC n.º 29 � versar sobre a progressividade fiscal do IPTU32,

porquanto, ao inserir o § 1º e respectivos incisos ao art. 156 da CF, passou-se a autorizar esta

modalidade de progressão de alíquotas que até então era proibida.

Tal controvérsia advém do fato de que o texto original da Carta Política de 1988,

trazia no § 1º, do inciso I, do art. 156 (Grifo nosso): �[...] § 1º - O imposto previsto no inciso I

poderá ser progressivo, nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento

da função social da propriedade�.

Conforme teoria capitaneada por Ives Gandra da Silva Martins e Aires Fernandino

Barreto (2002, 105-126), a Constituição Federal de 1988 em seu texto originário proíbe a

progressão fiscal dos impostos reais que, para os mesmos, caracteriza-se cláusula pétrea. Por

esse motivo, sustentam-se a inconstitucionalidade da EC n.º 29, no que se refere à introdução

da possibilidade de progressão fiscal das alíquotas do IPTU, no sistema tributário nacional,

porquanto promulgada pelo poder constituinte derivado, e, de forma tendente a abolir direitos

e garantias fundamentais do indivíduo33.

Ainda, anteriormente à Emenda Constitucional de n.º 29, o Supremo Tribunal Federal,

já havia enfrentado o questionamento referente à possibilidade de instituição de alíquotas

progressivas com finalidade meramente arrecadatória no IPTU, no Recurso Extraordinário n.º

153.771-0/MG34, julgado em 05 de setembro de 1997, o que corrobora com a tese acima

apresentada, e, aumenta as divergências advindas de interpretação sistemática do texto

inovado pela referida EC.

Entretanto, o art. 156, § 1º, I da Constituição Federal (Grifo nosso) vigente, admite,

expressamente, a progressividade fiscal do IPTU, nos seguintes termos:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; [...] § 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º,

inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:

32 Como favoráveis à tese da constitucionalidade da Emenda Constitucional n.º 29, que prevê a progressividade

fiscal do PTU, destacam-se os renomados juristas: Geraldo Ataliba, Hugo de Brito Machado, Valéria Furlan,

Sacha Calmon Navarro Coêlho, José Souto Maior Borges, Américo Masset Lacombe, João Damasceno Borges

de Miranda, Clèmerson Merlin Clève, Solon Sehn, José Erinaldo Dantas Filho, Ayrton de Mendonça Teixeira

entre outros. Como desfavoráveis à tese da constitucionalidade da EC n.º 29, os ilustres: Miguel Reale, Ives

Gandra da Silva Martins, Aires Fernandino Barreto, Ricardo Lobo Torres, Régis Pallotta Trigo dentre outros. 33 Cf. art. 60, § 4º, IV da Constituição Federal de 1988. 34 Denota-se do julgamento do referido Recurso Extraordinário o entendimento de que o sistema tributário

brasileiro vigente à época, admitia, exclusivamente, a progressividade extrafiscal do IPTU, por considerá-lo um imposto real e, consequentemente, incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do

contribuinte.




69

I - ser progressivo em razão do valor do imóvel;

Sabbag (2006) leciona que a progressividade fiscal está, intimamente, relacionada com

a riqueza tributária do contribuinte. Ensina esse autor, tratar-se de técnica de incidência de

alíquotas, com estipulação de grandezas diferenciadas, a fim de que se promova a justiça

fiscal.

Ressalte-se que o inciso I do § 1º do art. 156 da CF é taxativo ao dizer que à lei

municipal cabe determinar a progressividade: e não deixa margens de dúvidas quanto ao

critério para estabelecer a progressividade fiscal. A mencionada progressividade, possui

alguns limites, sublinhando-se que para a instituição desta, o Município competente há de se

ater a base de cálculo do IPTU, qual seja, o valor venal no imóvel, rechaçando-se qualquer

outro critério de aspecto social.

Objetivando alcançar o postulado dos ideais republicanos da justiça social, a

Constituição Federal determina a aplicação do princípio da isonomia. Este princípio é

essencial no direito tributário, pois que constitui a estrutura central deste ramo do direito.

Lacombe (2002) discorre a respeito desse Princípio: Leciona-se no sentido de ser o

princípio da igualdade o princípio fundamental e nuclear do nosso sistema jurídico; afirma-se

ser ele informativo de todos os subsistemas constitucionais, inclusive o tributário. Registra-se,

por fim, a presença desse princípio, de forma ampla, nos arts. 3º e 5º da Constituição Federal,

o que evidencia a superioridade da isonomia.

É o que reza o caput do art. 5º da Constituição Federal: �Todos são iguais perante a lei

[...]�; �[...] fica nítido que todos os direitos e garantias enumerados nos incisos do art. 5º tem

[sic] como função implementar o princípio da isonomia, sem o qual ruirá todo o sistema

constitucional�. (LACOMBE, 2002, p. 30).

Ainda que consagrado de forma ampla e genericamente, nos arts. 3º e 5º da CF, eis

que o princípio da igualdade, mereceu uma dedicação específica no art. 150, II da mesma

Carta:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à

União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação

equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou

função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos

rendimentos, títulos ou direitos;




70

Machado (2006) conceitua o princípio da igualdade como a projeção, na área

tributária, do princípio da isonomia jurídica, ou princípio pelo qual todos são iguais perante a

lei.

Lacombe (2002) esclarece que a inclusão da disposição do art. 150, II, da Carta

Magna, deve-se ao desejo do constituinte de estabelecer não só a igualdade perante a lei,

como também a igualdade na lei. Trata-se de igualdade de situações práticas, que não podem

ter valoração diversa pelo legislador ao erigir tais fatos em hipóteses normativas; adverte-se

que a desigualação não pode decorrer da profissão ou função, mas apenas da capacidade

contributiva.

Carrazza (E., 2001, p. 105) ressalta, em sua obra � IPTU & Progressividade � que �a

lei não precisa necessariamente (e nem pode) tratar todos de modo igual, mas, apenas, aos que

são iguais sob os aspectos prestigiados pela norma�. Esclarece, esse raciocínio, da seguinte

maneira: �Em outros termos, os iguais, para a lei, podem diferir totalmente sob outros

aspectos, que não foram levados em conta pelo legislador�.

No dizer de Machado (2006) não fere o princípio da igualdade, antes o realiza com

absoluta adequação, o imposto progressivo. Noutros termos, aquele que tem maior capacidade

contributiva deve pagar imposto maior, pois só assim será igualmente tributado; a igualdade,

consiste, no caso, na proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva, em função da

utilidade marginal da riqueza.

Demonstra-se, destarte, a primeira decorrência lógica do princípio da isonomia �

elementar no sistema jurídico brasileiro �, o princípio da capacidade contributiva, o qual, por

ser corolário da isonomia, não necessitaria estar expresso. (LACOMBE, 2002, p. 32).

Entretanto, prescreve o § 1º do art. 145 da Constituição Federal (Grifo nosso):

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir

os seguintes tributos: I - impostos; [...] § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados

segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração

tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,

respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os

rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Para Furlan (2004) o princípio da capacidade contributiva exige que os impostos

sejam progressivos, i.e., tenham suas alíquotas majoradas na medida em que aumenta a

dimensão da base imponível; presume-se, desta forma, que o sujeito passivo da obrigação




71

tributária tenha maior capacidade econômica, em relação aos demais contribuintes,

merecendo, pois, uma tributação desigual, para que todos tenham tratamento isonômico.

Dessa forma, infere-se que a alíquota do IPTU é gradativa, de modo a satisfazer o

princípio da capacidade contributiva. Trata-se, então, de progressividade fiscal, pois visa o

abastecimento imediato dos cofres públicos. (FURLAN, 2004).

Quanto à possibilidade de progressividade fiscal nos chamados impostos reais, ensina

Furlan (2004, p. 134, grifo do autor) que toda e qualquer obrigação jurídica consiste num

vínculo entre pessoas, isto é, entre um sujeito ativo � credor ou pretensor, de um lado, e

sujeito passivo ou devedor do outro, portanto, nunca entre pessoa e coisa35. Logo, todas as

espécies tributárias terão no pólo passivo o contribuinte, pessoa física ou jurídica, o qual

deverá pagar impostos de acordo com sua capacidade contributiva, �[...] cuja aferição poderá,

conforme o caso, levar ou não em conta as condições pessoais do contribuinte�.

Teixeira (2002, p. 20, grifo do autor) contribui com o que foi exposto acima ao afirmar

que �todo tributo é pessoal e real, por sempre atingir um sujeito de direito e um patrimônio�.

Dos ensinamentos de Furlan (2004) destaca-se, pois, a divergência doutrinária e

jurisprudencial não em se discutir o direito do contribuinte a uma tributação em consonância

com o princípio da igualdade, mas, relata esta autora que o desacordo atine apenas quanto ao

melhor critério (progressividade ou proporcionalidade) para se satisfazer o aludido princípio.

Observa, ainda, Furlan (2004), que tanto a progressividade quanto a proporcionalidade

contribuem para o cumprimento rigoroso do princípio da igualdade.

Ao elaborar estudo detalhado do aspecto confrontante acima exposto Mello (2003, p.

41 apud FURLAN, 2004) colacionam-se quatro elementos para que um discrímen seja

conivente com o princípio da isonomia, confrontando-os tanto com o IPTU com alíquotas

progressivas como com o IPTU com alíquotas proporcionais:

(1) Que a desequiparação não atinja de modo atual e absoluto, um só indivíduo (o que

de fato não ocorre, pois o contribuinte será sempre o proprietário de um imóvel urbano);

(2) Que as situações ou pessoas desequiparadas pela regra de direito sejam

efetivamente distintas entre si, vale dizer, possuam características, traços, nelas residentes,

diferençados (em ambos os critérios � progressividade e proporcionalidade � desequipara-se

os contribuintes de acordo com o valor venal do imóvel que possuam, i.e., quer se trate de

alíquota única �proporcional�, quer se trate de alíquota progressiva, o contribuinte pagará

sempre proporcionalmente ao valor venal do imóvel);

35 Cf. página 52 da presente obra.




72

(3) Que exista, em abstrato, uma correlação lógica entre os fatores diferenciais

existentes e a distinção de regime jurídico em função deles, estabelecida pela norma jurídica

(há, nos dois casos, em abstrato, uma correlação lógica entre os fatores diferenciais existentes

e a distinção de regime jurídico em função deles, estabelecida pela norma jurídica, pois o

proprietário de um imóvel de maior valor sempre pagará um IPTU mais elevado que o

proprietário de um imóvel de menor valor);

(4) Que, in concreto, o vínculo de correlação supra-referido seja pertinente em função

dos interesses constitucionalmente protegidos, i.e., resulte em diferenciação de tratamento

jurídico fundada em razão valiosa � ao lume do texto constitucional � para o bem público (nos

dois casos, in concreto, o vínculo de correlação supra-referido é pertinente em função dos

interesses constitucionalmente protegidos, i.e., resulta em diferenciação de tratamento jurídico

fundada em razão valiosa � ao lume do texto constitucional � para o bem público).

Furlan (2004, p. 137, grifo do autor) conclui que, realmente, no caso em apreço ambos

os critérios concorrem para a observância da justiça fiscal, porém, em graus de eficácia

distintos, ou seja, �[...] a progressividade garante um tratamento mais proporcional, e,

portanto,, [sic] mais igualitário, que a própria proporcionalidade�, e exemplifica da seguinte

maneira:

1º) Sob o ponto de vista do critério da Proporcionalidade;

* um contribuinte �A�, proprietário de um determinado imóvel cujo valor venal é R$

1.000.000,00, onde incida uma alíquota fixa (proporcional) de 1%, o quantum devido será

igual a R$ 10.000,00;

* um contribuinte �B�, proprietário de um determinado imóvel cujo valor venal é R$

500.000,00, onde incida uma alíquota fixa (proporcional) de 1%, o quantum devido será igual

a R$ 5.000,00;

* um contribuinte �C�, proprietário de um determinado imóvel cujo valor venal é R$

50.000,00, onde incida a mesma alíquota fixa (proporcional) de 1%, o quantum devido será

igual a R$ 500,00.

2º) Sob o ponto de vista do critério da Progressividade;

* um contribuinte �A�, proprietário de um determinado imóvel cujo valor venal é R$

1.000.000,00, onde incida uma alíquota variável (progressiva) de 1%, o quantum devido será

igual a R$ 10.000,00;

* um contribuinte �B�, proprietário de um determinado imóvel cujo valor venal é R$

500.000,00, onde incida uma alíquota variável (progressiva) de 0,6%, o quantum devido será

igual a R$ 3.000,00;




73

* um contribuinte �C�, proprietário de um determinado imóvel cujo valor venal é R$

50.000,00, onde incida a mesma alíquota variável (progressiva) de 0,2%, o quantum devido

será igual a R$ 100,00.

Por fim, adverte Furlan (2004) que há várias maneiras de se chegar à progressividade

fiscal dos impostos reais, tais como: estabelecendo-se isenções, faixas de valor, com ou sem

descontos, deduções, acréscimos (semelhantes critérios há de ser buscados pelo legislador nas

ciências das finanças, i.e., desenvolvidos com precisão por especialistas em cálculos

matemáticos e, não, formulados pelo intérprete do direito positivo) desde que, sem considerar

as condições pessoais do contribuinte, isto é, mantendo-se a correlata adequação da base de

cálculo à sua hipótese de incidência, seja sempre respeitado o princípio da igualdade da

maneira mais eficiente.

Machado (2002) ao ratificar que para a progressividade fiscal � do IPTU � ser

considerada como constitucional, esta há de ser �graduada�36, quis elucidar que a forma de

cálculo desta, além de honrar os limites já referidos no presente trabalho, deverá respeitar a

progressão das alíquotas por faixas de valores compreendida entre um limite inferior e outro

superior, de modo que é preciso aplicar tantas alíquotas quantas sejam as parcelas de valor e

depois somar todos esses resultados parciais para obter o imposto total a pagar.

Num primeiro momento, pode apresentar-se um tanto complicado esse raciocínio, no

entanto, no intuito de clareá-lo, adote-se aqui um exemplo pautado na ponderação referente a

progressão �graduada�, exposta por Hugo de Brito Machado:

Valor Venal/Base de Cálculo Percentual/Alíquotas progressivas

(A) Entre R$ 100.000,00 e R$ 200.000,00 1%

(B) Entre R$ 200.001,00 e R$ 400.000,00 2%

(C) Entre R$ 400.001,00 e R$ 600.000,00 3%

Ilustração 1: Alíquotas progressivas faixa-a-faixa. Fonte: Dados primários. (2007).

Confrontando os dados ilustrativos da tabela acima referidos chegar-se-á ao seguinte

resultado:

I � O proprietário de um determinado imóvel compreendido na primeira faixa (A) da

tabela ilustrativa, pagará 1% sobre a base de cálculo deste;

36 Assenta tal entendimento ao confrontar com a chamada �progressão simples�, em que a cada alíquota maior se

aplica por inteiro a toda matéria tributável.




74

II � O proprietário de um determinado imóvel compreendido na segunda faixa (B) da

tabela ilustrativa, pagará 1% sobre o valor até R$ 200.000,00 � faixa (A) � e, no que

ultrapassar este valor e, somente no compreendido na segunda faixa (B), incidirá a respectiva

alíquota de 2%, para que, ao final, somem-se os respectivos valores para que resulte no

quantum debeatur;

III � O proprietário de um determinado imóvel compreendido na terceira faixa (C) da

tabela ilustrativa, pagará 1% sobre o valor venal compreendido na primeira faixa (A), qual

seja, até R$ 200.000,00; 2% sobre o valor compreendido na segunda faixa (B), de R$

200.001,00 até R$ 400.000,00; e, 3% sobre o valor compreendido na terceira faixa (C), para,

então, após cálculo isolado das incidências das alíquotas nas respectivas faixas, somarem-se

os três valores apurados para que se chegue ao valor devido pelo contribuinte ao Município.

Justifica-se tal fórmula de cálculo ao fato de que, não levando em consideração a

incidência �graduada� faixa-a-faixa, o proprietário de um imóvel valorado no extremo limite

superior de uma faixa de valor venal menor � tomando a tabela ilustrativa como referência

�faixa (A) R$ 200.000,00�, pagaria sobre esta base de cálculo apenas 1%, enquanto outro

proprietário de outro imóvel valorado no extremo limite mínimo de uma faixa de valor venal

subseqüente � tomando a tabela ilustrativa como referência �faixa (B) R$ 200.001,00�,

pagaria sobre esta base de cálculo a alíquota de 2%. Denota-se, do exemplo acima, que o

primeiro contribuinte pagaria uma quantia de R$ 2.000,00, referente ao IPTU de um imóvel

valorado em R$ 200.000,00, enquanto o segundo pagaria a quantia de R$ 4.000,02, referente

ao IPTU de um imóvel valorado em apenas R$ 1,00 mais caro que o primeiro, o que indica

discrepância ao princípio da isonomia tratado linhas atrás.

Destarte, infere-se que a progressividade fiscal dos impostos reais, é a melhor forma

de construir uma sociedade justa e de promover a redução de desigualdades sociais e

regionais37. (FURLAN, 2004).

Outro princípio limitador da progressividade fiscal do IPTU, é o princípio da proibição

de tributo com efeito de confisco previsto no art. 150, IV, da Constituição Federal.

Carvalho (2005) relata tratar-se de princípio de difícil conceituação porquanto não

esgotado de forma cabal pela doutrina e, tão pouco pela jurisprudência, inclusive,

internacionais. A dificuldade consiste em traçar diretrizes seguras para a identificação da

ocorrência dessa circunstância jurídica.

37 Art. 3º da CF/88: �Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: I - construir uma sociedade livre, justa e solidária; [...] III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais;�.




75

Entretanto, no caso do IPTU, por tratar-se de imposto que grava bem imóvel e com

características de durabilidade, em que a incidência acontece periodicamente, recaindo de

maneira sistemática, é possível delimitar de uma forma mais objetiva o que caracteriza o

acontecimento deste ente jurídico � ato confiscatório. (CARVALHO, 2005).

Ainda que tal proposição seja de difícil moderação em casos concretos, há de se

concluir que a exação fiscal do Município sobre o contribuinte do IPTU não pode gravar o

imóvel de forma a incidir em tamanha proporção, além do que permite a capacidade

contributiva do particular, que acarrete a insolvência do devedor e conseqüente expropriação

do bem, objeto do gravame.

3.1.2 Progressividade Extrafiscal do IPTU

Ao lado da progressividade fiscal tem-se, presente na Constituição Federal de 1988, a

progressividade no tempo (art. 182, § 4º), que demonstra-se um instrumento da

extrafiscalidade do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana.

Pela lógica de exclusão, em que o peso coloca-se às avessas da regra38, tem-se por

progressividade extrafiscal aquela em que as alíquotas são graduadas sob o fundamento de

critérios outros que não a base de cálculo do IPTU � valor venal do imóvel.

Denota-se, então, que a função extrafiscal do tributo não se constitui na mera

arrecadação de recursos financeiros para a manutenção do Estado. Sua finalidade é incentivar

ou desestimular certos atos determinados ao contribuinte39.

Registra-se que a progressividade extrafiscal no tempo está prevista no inciso II, do §

4º, de seu art. 182 da Constituição Federal de 1988 (Grifo nosso):

Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público

municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem-estar de seus habitantes. [...] § 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área

incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo

urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:

38 Justifica-se tal afirmativa pela circunstância de que os Impostos possuem, em sua essência, o caráter fiscal. (Cf. página 20 do presente estudo). 39 Caráter de interferência no domínio econômico.




76

[...] II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no

tempo;

Harada (2002, p. 352) destaca o caráter extrafiscal da progressividade prevista no

artigo acima colacionado, ressaltando que o IPTU poderá ser progressivo para regular a

função social da propriedade urbana: �nesse tipo de tributação, o fim visado não é o aumento

da arrecadação tributária, mas, o desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o

bem-estar social de seus habitantes, tarefa conferida ao Poder Público municipal [...]�.

Ao comentar esse artigo da Carta Magna, Machado (2002), salienta que a

progressividade no tempo, tem a finalidade de desestimular os proprietários de imóveis de os

manterem contrariando os planos de urbanização das cidades.

A súmula 668 do STF, assim dispõe: �É inconstitucional a lei municipal que tenha

estabelecido, antes da emenda constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU,

salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana�.

O § 1º do art. 182 da CF, prescreve: �O plano diretor, aprovado pela Câmara

Municipal, obrigatório para cidades com mais de vinte mil habitantes, é o instrumento básico

da política de desenvolvimento e de expansão urbana�.

Teixeira (2002) registra que o permissivo constitucional da progressividade extrafiscal

do IPTU, não é auto-aplicável pois que depende de lei federal com regramento geral da

matéria, especialmente no que concerne à definição de função social da propriedade e

decorrente conceito de subutilização; e lei municipal específica para área incluída no plano

diretor do Município que, com observância dos limites da lei federal, venha, por fim, a

instituir a progressividade no tempo.

A lei federal n.º 10.257, de 10 de julho de 2001, denominada de Estatuto da Cidade,

regulamenta os arts. 182 e 183 da Constituição Federal e, estabelece diretrizes gerais da

política urbana, regendo outras providências atinentes. Portanto, cabe ao Município que

desejar instituir a progressividade no tempo, observar o disposto no referido diploma legal.

Extrai-se do art. 7º da Lei n.º 10.257/2001 (CAPÍTULO II - DOS INSTRUMENTOS

DA POLÍTICA URBANA � Seção III - Do IPTU progressivo no tempo, grifo nosso):

Art. 7º Em caso de descumprimento das condições e dos prazos previstos na forma

do caput do art. 5º desta Lei, ou não sendo cumpridas as etapas previstas no § 5º do

art. 5º desta Lei, o Município procederá à aplicação do imposto sobre a

propriedade predial e territorial urbana (IPTU) progressivo no tempo,

mediante a majoração da alíquota pelo prazo de cinco anos consecutivos.




77

§ 1º O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano será fixado na lei específica a

que se refere o caput do art. 5º desta Lei e não excederá a duas vezes o valor

referente ao ano anterior, respeitada a alíquota máxima de quinze por cento.

§ 2º Caso a obrigação de parcelar, edificar ou utilizar não esteja atendida em cinco

anos, o Município manterá a cobrança pela alíquota máxima, até que se cumpra a

referida obrigação, garantida a prerrogativa prevista no art. 8. § 3º É vedada a concessão de isenções ou de anistia relativas à tributação

progressiva de que trata este artigo.

Cabe destacar dois aspectos importantes do artigo supracitado: (i) o prazo máximo

para a majoração da alíquota � IPTU progressivo no tempo � é de cinco anos consecutivos;

(ii) o valor da alíquota a ser aplicado a cada ano, fixado em lei específica, não excederá a duas

vezes o valor referente ao ano anterior, respeitada a alíquota máxima de quinze por cento.

Portanto, ao Município que entenda oportuna a criação de IPTU progressivo no tempo,

resta editar lei que discipline a matéria, respeitado o regramento geral constante do Estatuto

da Cidade.

Adverte, por fim, Harada (2002, p. 352), cinco requisitos impostos à observância pelo

Poder Público, para essa progressividade extrafiscal:

a. inserção prévia da área a ser tributada progressivamente na lei do Plano Diretor da

Cidade, que só poder [sic] ser aprovado por 3/5 dos vereadores, após duas

audiências públicas, não podendo sofrer mais de uma alteração anual; b. definição da função social da propriedade urbana exclusivamente pela lei que

aprova o Plano Diretor, que é impositivo para Municípios com mais de vinte mil

habitantes; c. concessão de prazo para o proprietário construir ou lotear imóvel incluído no Plano Diretor; d. só depois de descumprida a obrigação de fazer é que surge a faculdade de o ente

político de lançar mão da tributação progressiva com o fito de demover a teimosia

do proprietário, que insistir na disfunção social da propriedade urbana; e. a progressividade, porém, só poderá fundamentar-se no fator temporal, isto é, o

aumento da alíquota irá ocorrendo a cada ano em que o proprietário descumprir a

obrigação de fazer, o que afasta a progressividade fundada no valor venal do imóvel,

ou na sua destinação, como constava da progressividade introduzida pela Lei n.º 10.921, de 30.12.1990.

Conclui-se, desta maneira, que aos Municípios cabem editar normas com o fito de

prescrever: (i) a progressividade fiscal das alíquotas do IPTU � visando arrecadar recursos

financeiros ao Tesouro municipal; e, (ii) a progressividade extrafiscal das alíquotas do IPTU �

objetivando atingir o devido cumprimento social da propriedade urbana, conforme os seus

interesses particulares, sempre levando em conta os limites estipulados pela Constituição

Federal.




78

Ressalte-se ainda a possibilidade trazida pela EC n.º 29, ao inserir o inciso II do art.

156 da CF, em que o Município poderá ter alíquotas diferentes em razão da localização e

utilização do imóvel.

3.2 A Regra-Matriz de Incidência da Lei Tributária do IPTU de Florianópolis

Conforme demonstrado alhures, a Regra-Matriz de incidência é uma regra geral

tributária, esboçada na sua íntegra pelo jurista Paulo de Barros Carvalho, e que consiste em

ferramenta eficaz na identificação dos aspectos ou critérios que compõe cada gravame

específico previsto no Sistema Tributário Nacional.

Com escopo de decifrar o arquétipo legal da norma tributária do Imposto sobre a

Propriedade Predial e Territorial Urbana do Município de Florianópolis utilizar-se-á dessa

ferramenta criada pela doutrina � RMIT.

O primeiro aspecto que compõe a endonorma tributária, conforme demonstrado no

Capítulo II do presente trabalho, é o critério material.

Consoante a Consolidação das Leis Tributárias do Município de Florianópolis40,

verifica-se a cristalização do critério material da hipótese de incidência do IPTU: a

propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel, por natureza ou por acessão física,

como definido na Lei Civil, localizado na zona urbana do Município.

É o que reza o referido diploma legal em seu art. 224 (Grifo nosso):

Art. 224. O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) tem

como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel, por

natureza ou por acessão física, como definido na Lei Civil, localizado na zona urbana do Município.

O segundo aspecto formador do antecedente normativo, conforme demonstrado no

Capítulo II do presente estudo, é o critério temporal.

Infere-se da exegese do art. 240 da Consolidação das Leis Tributárias do Município de

Florianópolis (Grifo nosso), que o instante em que se considera ocorrido o fato (circunstância)

jurídico tributário referente ao IPTU deste Município será o primeiro momento do dia 1º de

janeiro do novo ano:

40 Cf. Lei Complementar n.º 007/97, Lei n.º 5054/97 e suas alterações.




79

Art. 240. O lançamento do Imposto será feito de ofício, anualmente, até o último

dia de janeiro de cada exercício, com base na situação factícia e jurídica existente

ao se encerrar o exercício anterior, notificando-se os contribuintes mediante aviso colocado à sua disposição na Secretaria de Finanças ou por editais afixados na

Prefeitura Municipal e publicados uma vez, pelo menos, na Imprensa diária local, ou

pela entrega no seu domicílio fiscal.

O terceiro e último aspecto formador do antecedente normativo da hipótese tributária,

também demonstrado no Capítulo II, é o denominado critério espacial.

Extrai-se do art. 224 da Consolidação das Leis Tributárias do Município de

Florianópolis (Grifo nosso) indicação explícita de circunstâncias de lugar, escolhido pelo

legislador, sendo que este imposto � IPTU � incide apenas dentro da área considerada urbana,

não obstante tenha a lei municipal eficácia em todo o território do Município � que

compreende tanto a zona urbana quanto a rural:

Art. 224. O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel, por

natureza ou por acessão física, como definido na Lei Civil, localizado na zona

urbana do Município.

§ 1º - Para os efeitos deste imposto entende-se como zona urbana aquela em que

existem, pelo menos dois dos melhoramentos abaixo indicados, construídos ou

mantidos pelo Poder Público:

I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;

II - abastecimento de água;

III - sistema de esgoto sanitário;

IV - rede de iluminação pública, com o seu posteamento para distribuição

domiciliar;

V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três)

quilômetros do imóvel considerado.

§ 2º - Consideram-se urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana,

constantes de loteamentos aprovados pela Prefeitura, destinados à habitação, à

indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora da zona urbana.

Consoante os ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho demonstrados no Capítulo II

do presente trabalho, compõe o conseqüente normativo da hipótese de incidência tributária: (i)

critério pessoal; e (ii) critério quantitativo.

O primeiro critério formador do conseqüente normativo da norma tributária do IPTU

subdivide-se em dois: a) sujeito ativo; e b) sujeito passivo.

Tratando-se, primeiramente, do sujeito ativo da obrigação tributária referente ao IPTU

do Município de Florianópolis, tal aspecto do conseqüente normativo cristaliza-se pela

decorrente competência legislativa outorgada pela Constituição Federal (art. 156, I) e

respectiva capacidade para recolher o aludido imposto.




80

Dessa forma, no que concerne a capacidade ativa, i.e., aptidão para promover a

arrecadação do produto derivado de tributação do IPTU, é o próprio Município de

Florianópolis que será o credor do mencionado imposto, uma vez que a Lei Complementar

007/97 nada dispõe em sentido diverso41.

Além do mais, é o que dispõe o art. 28 da Consolidação das Leis Tributárias do

Município de Florianópolis: �Art. 28. Sujeito ativo da obrigação tributária é o Município de

Florianópolis�.

Quanto ao sujeito passivo da obrigação tributária referente ao IPTU do Município de

Florianópolis, reza os arts. 29 e seguintes da Lei Complementar 007/97:

Art. 29. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa natural ou jurídica de

direito público ou privado, com personalidade jurídica própria ou por ficção legal,

que seja obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo Único - O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal com o estado de fato ou a situação

jurídica que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de um contribuinte, sua obrigação

decorra de disposição expressa na legislação tributária municipal. Art. 30. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que

constituam o seu objeto. Art. 31. As convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, são inoponíveis à Fazenda Municipal, quanto a definição do sujeito passivo

da obrigação tributária correspondente.

Ainda em relação ao sujeito passivo dessa obrigação tributária, dispõe o art. 246 da

LC 007/97 (Grifo nosso), especificamente:

Art. 246. É contribuinte do imposto o proprietário do imóvel, o titular do seu

domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título. Parágrafo único - São solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto

devido por titular do domínio útil ou pleno, o titular do direito de usufruto, de uso ou de habitação.

Quanto ao segundo aspecto formador do conseqüente normativo da Regra-Matriz de

incidência do IPTU � critério quantitativo �, demonstrou-se no Capítulo II do presente

trabalho que este se compõe pela base de cálculo e alíquota.

A base de cálculo do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana do

Município de Florianópolis, conforme dispõe o art. 231 da LC 007/97, é o valor venal do bem

alcançado pela tributação.

41 Reza o art. 1º da Lei Complementar n.º 007/97 do Município de Florianópolis que: a �Lei Tributária é todo ato

votado pela Câmara Municipal de Vereadores, versando, no todo ou em parte, sobre instituição, conceituação,

incidências, cobrança, fiscalização e extinção de tributos, promulgada na forma prescrita pelas normas legais

vigentes�.




81

Entretanto, da leitura da Seção IV do Capítulo II do Título IV da Parte Especial da Lei

Complementar 007/97 (arts. 231 e ss.), é possível verificar a seguinte fórmula de cálculo do

IPTU:

1) Imposto Territorial (IT)

(IT) = Área Tributável da Propriedade Territorial (art. 232, I) x Valor do m² do terreno

(art. 232, II) x Correção quanto à situação do terreno (art. 232, III, �a�) x Correção quanto à

topografia (art. 232, III, �b�) x Correção quanto à pedologia (art. 232, III, �c�) x alíquota (art.

228, II);

2) Imposto Predial (IP)

(IP) = Área Construída x Correção por faixa construída (art. 232, III, �e� ou �f�) x

Correção quanto à estrutura do imóvel (art. 232, III, �d�) x Anos de construção (art. 236) x

valor do m² (art. 235) x Somatório de pontos (art. 232) x alíquota (art. 228, I).

Resulta-se, dessa maneira, a seguinte fórmula aritmética: IPTU = IT + IP42.

Todavia, conforme mencionou-se anteriormente, o segundo aspecto formador do

critério quantitativo do conseqüente normativo da Regra-Matriz de incidência é composto,

além da base de cálculo, pela alíquota.

Dispõe a Lei Complementar n.º 007/97 (Consolidação das Leis Tributárias do

Município de Florianópolis), quanto às alíquotas, em seu art. 228:

Art. 228. As alíquotas do Imposto Sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana

são as seguintes: (continua)

I � EDIFICAÇÕES SEGUNDO A UTILIZAÇÃO:

ÁREA DAS EDIFICAÇÕES

Uso

s R

esid

enci

ais

Uso

s R

ecre

ativ

os

e E

spor

tivos

Uso

s de

Saú

de

Uso

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Uso

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Uso

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ciai

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de S

ervi

ços

Uso

s In

dust

riai

s

U

sos

Mis

tos

I. Até 150 0,5% 1,0% 1,0% 1,0% 1,0% 1,0% 1,0% 1,0%

II. 151 a 300 0,7% 1,2% 1,2% 1,2% 1,2% 1,2% 1,2% 1,2%

III. 301 a 600 1,0% 1,5% 1,5% 1,5% 1,5% 1,5% 1,5% 1,2%

IV. Acima de 600 1,2% 1,7% 1,7% 1,7% 1,7% 1,7% 1,7% 1,7%

42 Interessante ressaltar que no carnê do IPTU do Município de Florianópolis, além da cobrança do referido

Imposto é lançado, também, os valores atributos da Taxa de Coleta de Resíduos Sólidos � TCRS.




82

(conclusão)

II � TERRENOS

CLASSIFICAÇÃO

CONFORME OS USOS

EDIFICAÇÕES COM

CONSTRUÇÕES DO TIPO

NÃO

EDIFICADOS COM

GABARITO DE CONSTRUÇÃO

DE

Cas

a

Apa

rtam

ento

Sala

Gal

pão

Tel

heir

o

Esp

ecia

l

Até

02

Pav

imen

tos

Até

04

Pav

imen

tos

Aci

ma

de 0

4 P

avim

ento

s

a) Unifami-

liares

0,5%

1,0%

1,5%

2,0%

I. Residen-ciais

b) Multi-

familiares

2,0%

1,0%

1,5%

2,0%

II. Recreativos e Esportivos 0,5%

2,0%

2,0%

0,5% 0,5% 0,5% 1,0%

1,5%

2,0%

III. Saúde 0,5%

2,0%

2,0%

0,5% 0,5% 0,5% 1,0%

1,5%

2,0%

IV. Educacionais 0,5%

2,0%

2,0%

0,5% 0,5% 0,5% 1,0%

1,5%

2,0%

V. Comerciais e de Serviços 0,5%

2,0%

2,0%

0,5% 0,5% 0,5% 1,0%

1,5%

2,0%

VI. Culturais e de Culto 0,5%

2,0%

2,0%

0,5% 0,5% 0,5% 1,0%

1,5%

2,0%

VII. Industriais 0,5%

2,0%

2,0%

0,5% 0,5% 0,5% 1,0%

1,5%

2,0%

VIII. Mistos 0,5%

2,0%

2,0%

0,5% 0,5% 0,5% 1,0%

1,5%

2,0%

Ilustração 2: Tabela do art. 228 da LC n. 230/2006. Fonte: Município de Florianópolis, LC n.º 230, de 02 de maio de 2006. Disponível em:

<http://www.leismunicipais.com.br/cgi-local/showimglawprint.pt> Acesso em: 8 de maio 2007.

Dessa forma, evidencia-se a Regra-Matriz de incidência tributária do Imposto sobre a

Propriedade Predial e Territorial Urbana do Município de Florianópolis, em todos os seus

aspectos.




83

3.3 Análise da Progressividade das Alíquotas do IPTU de Florianópolis

Cumpre agora, destacar os critérios utilizados pelo legislador do Município de

Florianópolis na instituição da progressividade das alíquotas do Imposto sobre a Propriedade

Predial e Territorial Urbana, com escopo de conhecer com quais finalidades este as instituiu e,

em quais modalidades foram adotadas: (i) Progressividade Fiscal das alíquotas; e (ii)

Progressividade das alíquotas no tempo (Extrafiscal).

Já num primeiro momento pode-se observar que o legislador municipal, no uso de

suas atribuições constitucionais, ainda que esta lhe outorgue competência para instituir

alíquotas progressivas no tempo visando o fim útil da propriedade em sua acepção social, não

dispôs de tal prerrogativa. Fato pelo qual se conclui não haver a previsão de alíquotas

progressivas no tempo43 � extrafiscal � no município de Florianópolis.

Portanto, ainda que haja subutilização44 da propriedade imóvel no Município de

Florianópolis, e.g., terrenos baldios em áreas urbanas, ou prédios abandonados em plena área

central da urbe, ao executivo fiscal não resta outra alternativa senão cobrar o IPTU apenas por

sua finalidade fiscal � arrecadar dinheiro ao Cofre Público.

Constata-se, num segundo momento, que houve a preocupação do legislador

municipal quanto à majoração das alíquotas em razão da localização e utilização dos bens

imóveis, em conformidade com o que dispõe o inciso II do § 1º do artigo 156 da Constituição

Federal, tratando-se de forma diferente os imóveis que se encontram em situações diversas.

Como já salientado alhures, tal artigo constitucional atende ao princípio da seletividade e é

instrumento próprio para cobrar impostos mais brandos ou mais severos conforme interesses

do Município e, respectivas graduações denotam os critérios de graduação de essencialidade

do objeto tributado, por este estipulado.

Denota-se o caráter seletivo do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial

Urbana do Município de Florianópolis conforme Tabela I e II do art. 228 da LC n.º 230/2006

que alterou dispositivo da LC n.º 007/97, que prescreve a graduação de incidência de

alíquotas que variam de acordo com os seguintes critérios: Edificações segundo a utilização;

43 Cf. Previsão do inciso II do § 4º do art. 182 da CF. 44 É importante que se compreenda que a própria idéia de subutilização varia de acordo com as diferentes situações urbanas. Em algumas cidades ou regiões, terrenos sem qualquer utilização podem ser considerados subutilizados. Em outras, usos como estacionamentos podem ser considerados como subutilização. Em outros

casos ainda, terrenos com edificações podem ser considerados subutilizados � por exemplo, terrenos grandes com edificações pequenas, ou edifícios de apartamentos vazios. (Estatuto da Cidade, guia de implementação

pelos municípios e cidadãos, 2005, p. 63).




84

(i) usos residenciais; (ii) usos recreativos e esportivos; (iii) usos de saúde; (iv) usos

educacionais; (v) usos culturais e de culto; (vi) usos comerciais e de serviços; (vii) usos

industriais; e, por fim, (viii) usos mistos.

Quanto aos terrenos, graduam conforme sua utilização: 1) Edificações com

construções do tipo: (a) casa; (b) apartamento; (c) sala; (d) galpão; (e) telheiro; (f) especial; 2)

Não edificados com gabarito de construção de: (I) até 02 pavimentos; (II) até 04 pavimentos;

(III) acima de 04 pavimentos; e, por fim, tais dados sujeitam-se a uma terceira vertente: 3) (A)

Residenciais; (i) unifamiliares; (ii) multifamiliares; (B) recreativos e esportivos; (C) saúde;

(D) educacionais; (E) comerciais e de serviços; (F) culturais ou de culto; (G) industriais; e (H)

mistos.

Ressalte-se o que reza o § 1º do art. 228 da LC 007/97:

§ 1° Para a aplicação das alíquotas previstas neste artigo serão adotados, além dos

conceitos contidos no Código de Obras e Edificações do Município, instituído pela

Lei Complementar n.º 060 de 2000, as seguintes definições: I. edificação: obra destinada a abrigar atividades humanas, instalações,

equipamentos ou materiais; II. terreno: superfície do terreno na situação em que se apresenta ou apresentava na

natureza, ou conformação dada por ocasião da execução do loteamento; III. habitação multifamiliar: edificação usada para moradia em unidades residenciais

autônomas; IV. habitação unifamiliar: edificação usada para moradia de uma única família; V. uso residencial: ocupação ou uso da edificação, ou parte da mesma, por pessoas

que nela habitam de forma constante ou transitoriamente; VI. uso não residencial: ocupação ou uso da edificação para fins recreativos ou

esportivos, de saúde, educacionais, culturais e de culto, comerciais ou de serviços,

industriais e mistos; VII. uso misto: edificações cuja ocupação é diversificada, englobando mais de um

uso.

Em última análise, constata-se que a progressividade fiscal do IPTU do Município de

Florianópolis configura-se com a majoração das alíquotas em razão diretamente proporcional

a metragem estipulada pela Lei Complementar 230, de 02 de maio de 2006, que alterou o

dispositivo da Lei Complementar 007/97, relativamente ao aludido imposto.

Percebe-se da Tabela I do art. 228 da Consolidação das Leis Tributárias do Município

de Florianópolis, que a graduação das alíquotas são realizadas conforme os seguintes

parâmetros: Área das edificações; I � Até 150 m²; II � 151 a 300 m²; III � 301 a 600 m²; e IV

� Acima de 600 m².

Eis que surgem algumas questões a respeito da progressividade fiscal do IPTU do

Município de Florianópolis:



../../2000/LCPMF/LEICOM060_00.rtf


85

1) O critério utilizado pelo Município de Florianópolis para instituir alíquotas

progressivas � fiscal � atende ao disposto no inciso I do § 1º do art. 156 da CF?

2) Tal estipulação de alíquotas diferenciadas em razão da metragem da propriedade

imóvel urbana realiza-se de forma simples ou gradual? Atendem ao princípio norteador desta

progressividade fiscal: Capacidade Contributiva?

3) Pode o Município instituir alíquotas diferentes em razão da progressividade fiscal

no Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, consoante EC n.º 29/2000, que

acrescentou, dentre outros, os incisos I e II ao art. 156 da CF?

Infere-se, de toda maneira, que a progressividade fiscal das alíquotas do IPTU, sequer

atende ao disposto no inciso I do § 1º do art. 156 da CF, qual seja: �ser progressivo em razão

do valor do imóvel�. Evidencia-se dessa forma, total desrespeito ao referido artigo

constitucional, uma vez que a metragem da propriedade sobre o imóvel urbano no Município

de Florianópolis não retrata método rigoroso para aferir o valor venal deste.

Justifica-se tal argumento pelo fato de que um imóvel de 100 m² situado numa região

hipoteticamente denominada (A) pode ser valorizado em R$ 1.000.000,00, enquanto outro

imóvel com a mesma metragem, porém, situado em outra região hipoteticamente denominada

(B) alcance o valor de venda no mercado imobiliário de apenas R$ 100.000,00, e,

considerando que enquadrados nas mesmas condições de uso � e.g., uso residencial �, terão a

incidência de alíquotas idênticas, o que denota total desarmonia ao princípio da capacidade

contributiva previsto no art. 145, I da CF.

Em resposta ao segundo quesito, verifica-se que a Lei Complementar n.º 230/2006 não

dispõe expressamente se o cálculo das alíquotas há de ser faixa-a-faixa ou de maneira simples

(incidente tão somente na respectiva faixa indicadora da metragem). Poder-se-ia chegar a

conclusões diversas conforme a fórmula de cálculo da aludida progressividade, v.g., o que

ocorre com os imóveis pertinentes a uma faixa de metragem que se encontre entre a metragem

máxima de uma faixa de valor inferior e a mínima de uma faixa subseqüente45? Voga de toada

que o critério utilizado pelo legislador municipal de Florianópolis irradia total insegurança e

imprecisão, de forma a não consubstanciar-se com o princípio da capacidade contributiva.

Quanto ao terceiro e último quesito apresentado linhas atrás, conclui-se estar diante

uma norma válida e vigente, portanto, enquanto o órgão Supremo46 não manifestar-se de

forma contrária a instituição da progressividade fiscal de alíquotas do IPTU, se é que assim

45 Área das edificações: I � Até 150 m² < área compreendida nesta metragem, v.g., 150,5 m²> II � 151 a 300 m². 46 Cabe ao Supremo, através de Controle de Constitucionalidade, em última palavra, dizer a respeito da EC n.º 29/2000.




86

manifestar-se-á, é plausível que os Municípios busquem através destas alcançar a justiça

fiscal, na qual quem pode mais deve contribuir em maiores proporções e vice-versa.

Para melhor situar no contexto atual e histórico a presente questão da progressividade

fiscal e extrafiscal das alíquotas do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana

colacionar-se-á, no próximo subitem, julgados do Supremo Tribunal Federal.

3.3.1 Julgados do Supremo Tribunal Federal referente à Progressividade das

Alíquotas do IPTU

Tem-se, como marco histórico, o julgamento do Recurso Extraordinário n.º 153.771-

0/MG, in verbis:

EMENTA: - IPTU. Progressividade. - No sistema tributário nacional é o IPTU

inequivocamente um imposto real. - Sob o império da atual Constituição, não é

admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu artigo 145, § 1º, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a

progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com

arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o artigo 156, §

1º (específico). - A interpretação sistemática da Constituição conduz

inequivocamente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do § 4º do artigo 182 é a explicitação especificada, inclusive com

limitação temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, §

1º. - Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, § 1º, aplicado com as

limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do artigo 182, ambos da

Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e provido, declarando-se inconstitucional o sub-item [sic] 2.2.3 do setor II da Tabela III da Lei 5.641, de 22.12.89, no município de Belo Horizonte. (Ac. do STF - Pleno � mv � RE 153.771-0/MG � Rel. para o Ac. Min. Moreira Alves � j. 20.11.96 � Recte.: José Tarcizio de

Almeida Melo; Recdo.: Município de Belo Horizonte � DJU 1 05.09.97, p. 41.892 � ementa oficial).

Ressalte-se que o julgado acima referido ocorreu antes da promulgação e publicação

da EC n.º 29 de 13 de setembro de 2000, que trouxe à baila os incisos I e II do art. 156 da CF

outorgando competência aos municípios para instituir, além da progressividade extrafiscal, a

progressividade fiscal do IPTU.




87

Insta transcrever, no mesmo sentido, o Recurso Extraordinário n.º 167.654-0/MG47, ad

litteram:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. IPTU.

PROGRESSIVIDADE. CAPACIDADE ECONÔMICA DO CONTRIBUINTE.

IMPOSTO DE NATUREZA REAL. IMPOSSIBILIDADE. 1. A progressividade do IPTU, que é imposto de natureza real em que não se pode levar em consideração a

capacidade econômica do contribuinte, só é admissível para o fim extra-fiscal [sic] de assegurar o cumprimento da função social da propriedade, obedecidos os

requisitos previstos da Constituição Federal (art. 182, §§ 2º e 4º). 2. Precedente do

Plenário. Recurso extraordinário conhecido e provido. (Órgão Julgador: Segunda

Turma � RE 167.654-0/MG � Rel. para o Ac. Min. MAURÍCIO CORRÊA � j. 25/03/1997 � Recte.: Anastácia Barros Cia. Ltda. e Outros; Recdo.: Município de

Belo Horizonte � DJU 1 18.04.97, p. 13.786 � ementa oficial).

Ademais, a fortalecer essa mesma tese, urge trazer à balha a respeitável ementa da

judiciosa decisão proferida pelo pretório excelso, verbo ad verbum:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL

URBANA (IPTU). MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO.

PROGRESSIVIDADE.INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA 668/STF.

Ambas as Turmas desta Corte vêm decidindo que a progressividade do IPTU do

município do Rio de Janeiro antes da EC 29/2000 era inconstitucional.

CONSTITUCIONAL. CONTROLE DIFUSO DE CONSTITUCIONALIDADE. MODULAÇÃO TEMPORAL DA DECLARAÇÃO INCIDENTAL DE

INCONSTITUCIONALIDADE. A orientação do Supremo Tribunal Federal admite,

em situações extremas, o reconhecimento de efeitos meramente prospectivos à

declaração incidental de inconstitucionalidade. Requisitos ausentes na hipótese.

Precedentes da Segunda Turma. Agravo regimental conhecido, mas ao qual se nega provimento. (Órgão Julgador: Segunda Turma � AI-AgR 508.045-1/RJ � Rel. para o Ac. Min. JOAQUIM BARBOSA � j. 05/12/2006 � Agte.: Município do Rio de Janeiro; Agdo.: Cláudio Luiz Duarte Esteves e Outro(a/s) � DJU 16.02.2007, p. 00062 � ementa oficial).

Com efeito, é ancilar o entendimento jurisprudencial de que antes da Emenda

Constitucional n.º 29 de 13 de setembro de 2000, a Constituição Federal não previa a

possibilidade de progressão fiscal das alíquotas referente ao IPTU, sob o argumento de que

por tratar-se de imposto �real� não sujeitar-se-ia ao princípio da capacidade contributiva

vedando qualquer progressividade senão aquela prevista no inciso II, do § 4º, do art. 182 da

CF.

Nesse raciocínio, nos dizeres do respeitável Ministro Cezar Peluso, relator dos

Embargos de Declaração em Agravo de Instrumento n.º 516.410-2/RJ, verbis:

47 RE 194033; RE 194225; RE 197096; RE 201374; RE 201958; RE 192731; RE 192835; RE 193998; RE 196319; RE 202821; RE 204369; RE 206109; RE 208435; RE 206970; RE 168095; RE 219664; RE 167653; RE 222299; RE 222427; RE 223336; RE 223815; RE 224331; RE 225362; RE 225679; RE 221408.




88

EMENTAS: [...] 2. RECURSO. Extraordinário. Inadmissibilidade. IPTU.

Progressividade. Lei municipal anterior à EC 29/00. Inconstitucionalidade. Súmula

668. Agravo regimental não provido. �É inconstitucional a lei municipal que tenha

estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o

IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade

urbana�. [...].(Órgão Julgador: Primeira Turma � AI-ED 516.410-2/RJ � Rel. para o Ac. Min. CEZAR PELUSO � j. 09/05/2006 � Embte.: Município do Rio De Janeiro; Embdo.: Ricardo José Maksoud e Outro (a/s) � DJU 16.02.2007, p. 00062 � ementa oficial).

Também por este prisma é o entendimento do eminente Ministro Gilmar Mendes:

EMENTA: Agravo regimental em recurso extraordinário. 2. Alíquota progressiva do

Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial - IPTU. Município de Curitiba.

Inconstitucionalidade. 3. Decisão proferida em conformidade com a jurisprudência

desta Corte. Precedente. 4. Agravo regimental a que se nega provimento. (Órgão

Julgador: Segunda Turma � RE-AgR 416.205-9/PR � Rel. para o Ac. Min. GILMAR MENDES � j. 13/12/2005 � Agte.: Município de Curitiba; Agdo.: Estacionamento São Francisco Ltda. � DJU 03.03.2006, p. 00087 � ementa oficial).

Entretanto, com muita propriedade, a corroborar o posicionamento doutrinário

expendido nos tópicos supracitados, impende trazer à colação o judicioso voto do Senhor

Ministro Carlos Veloso, Relator do Agravo de Instrumento em Recurso Extraordinário n.º

394.010-4/RS, cuja transcrição segue em anexo, ipsis litteris:

[...] No sistema da EC 29/2000, adianto o meu ponto de vista. O IPTU está sujeito ao princípio da capacidade contributiva, que é aferida em

função do próprio imóvel, vale dizer, sua dimensão, sua localização, se se trata de

imóvel de luxo, suas características, etc. O IPTU, além de dever obediência ao princípio da capacidade contributiva ¾ �ser

progressivo em função do valor do imóvel�, C.F., art. 156, § 1º, I ¾ terá �alíquotas

diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel� (C.F., art. 156, § 1º, II). Tem-se, então: a) PROGRESSIVIDADE FISCAL: art. 156, § 1º, I: o princípio revela-se no inciso I do § 1º do art. 156: deve ter alíquotas progressivas em função do valor do imóvel; b) PROGRESSIVIDADE EXTRAFISCAL: art. 156, § 1º, II: deve ter alíquotas

diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel: neste caso, é necessária a

edição do plano diretor do Município que efetuará a ordenação da cidade: C.F., art.

182, §§ 1º e 2º. Além dessas progressividades, tem-se a PROGRESSIVIDADE NO TEMPO, ou progressividade-sanção: C.F., art. 182, § 4º, II. [...]. (Órgão Julgador: Segunda

Turma � RE-AgR 394.010-4/RS � Rel. para o Ac. Min. CARLOS VELLOSO � j. 05/10/2004 � Agte.: Município de Porto Alegre; Agdo.: Condor Empreendimentos Imobiliários S/A � DJU 28.10.2004, p. 00047).

Ante o exposto, impõe-se a conclusão de que antes da Emenda Constitucional n.º 29

de 13 de setembro de 2000, havia apenas a possibilidade de progressão extrafiscal (função da

propriedade) do IPTU, consoante o inciso II, do § 4º, do art. 182 e antiga redação do art. 156,




89

§ 1º, ambos da Constituição Federal de 1988, entendimento este, confirmado pelo julgamento

do RE n.º 153.771-0/MG.

Após a referida Emenda, com a inclusão dos incisos I e II ao art. 156 da Constituição

Federal de 1988, inseriu-se no Sistema Tributário Nacional tanto a possibilidade de

progressão das alíquotas no tempo, quanto à progressividade fiscal em razão do valor venal do

imóvel, nada obstante a permanência da supramencionada progressividade extrafiscal.

Em que pese reiterados julgados embasados no RE n.º 153.771-0/MG, o Supremo

Tribunal Federal ainda não se manifestou quanto à tão questionada constitucionalidade da

Emenda Constitucional n.º 29 de 2000.

Como argumento contrário ao teor da aludida EC firmam-se que o IPTU é imposto

real e, por esse motivo, não é passível de progressividade fiscal; há ofensa ao Princípio da

Isonomia Tributária (art. 150, II, da CF); há violação do Princípio da Vedação ao Confisco

(art. 150, IV, da CF); e, por fim, houve um alargamento do Princípio da Capacidade

Contributiva (art. 145, § 1º, da CF) a um imposto de índole real.

A favor da constitucionalidade da EC n.º 29/2000, alega-se que a classificação entre

impostos reais e pessoais é mera ficção jurídica, não havendo qualquer proibição

constitucional quanto à progressividade fiscal do IPTU; a progressividade fiscal é instrumento

eficaz para a consecução da justiça fiscal porquanto atinge de forma progressiva e gradual ao

patrimônio do contribuinte, gravando de forma mais rigorosa aquele que evidencia maior

capacidade econômica.

3.3.1.1 Crítica aos julgados do Supremo Tribunal Federal quanto à Progressividade

Fiscal das Alíquotas do IPTU

Depreende-se dos julgados acima colacionados que o STF formou entendimento há

época do julgamento do RE 153.771-0/MG (20/11/1996) e, de forma reiterada, repetitiva,

sucedem os julgamentos referentes à possibilidade dos Municípios tributarem o IPTU com

alíquotas progressivas em razão do valor venal da propriedade imóvel, ainda que posteriores

ao advento da EC n.º 29/2000.

Observa-se que o excelso pretório mantém àquele entendimento de outrora sob o

fundamento de que o ordenamento jurídico tributário brasileiro não admite que impostos ditos

reais possam ter alíquotas progressivas nos moldes do § 1º do art. 145, da CF.




90

Extrai-se do texto do acórdão do RE 153.771-0/MG, inúmeros argumentos tendentes a

fixar que na Constituição Federal há distinção entre impostos reais e pessoais, e que o

apontamento constitucional � �sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão

graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte� � quis dizer, então, pela lógica

da exclusão, que quando o imposto não for pessoal, não poderá ter alíquotas progressivas em

razão da sua base de cálculo.

Entretanto, no próprio § 1º do art. 145, da Constituição Federal (Grifo nosso) in fine:

�[...] especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os

direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades

econômicas do contribuinte�.

Para que se possa entender a parte final do § 1º do artigo supramencionado, mister

separar em orações: i) �especialmente para conferir efetividade a esses objetivos� � sabe-se

que o objetivo a que se refere o artigo acima referido é o da justiça tributária e que, tal

finalidade, somente poderá ser alcançada através dos instrumentos constitucionais que

possibilitam o tratamento desigual aos desiguais48; ii) �identificar, [...] o patrimônio, os

rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte� � percebe-se que o mencionado

artigo descreve uma situação na qual a administração tributária poderá através dos signos de

riqueza como, v. g., patrimônio, rendimentos e atividades econômicas aferir a capacidade

econômica do contribuinte, com a finalidade de atingir sua desinência social.

Ressalte-se que não é recente a discussão do que seja direitos reais e direitos pessoais

e, dos ensinamentos de Kelsen (1999, p. 16) é possível extrair:

O que as normas de um ordenamento regulam é sempre uma conduta humana, pois

apenas a conduta humana é regulável através das normas. Outros fatos que não são

conduta humana somente podem constituir conteúdo de normas quando estejam em

conexão com uma conduta humana [...]. O domínio material de validade de uma

ordem jurídica global, porém, é sempre ilimitado, na medida em que uma tal ordem jurídica, por sua própria essência, pode regular sob qualquer aspecto a conduta dos

indivíduos que lhe são subordinados.

Corrobora com o ensinamento acima exposto, Carvalho (2005), ao lecionar que a

hipótese de incidência da norma, que cria tributos, é a descrição de comportamentos de

pessoas.

Ainda nesse diapasão, Derzi (1982, p. 303, grifo do autor), firma o seguinte

entendimento em sua obra: �já ficou bem claro [...] que não só o pressuposto de fato, cuja

ocorrência faz nascer a obrigação tributária, é pessoal e não meramente objetivo como os

48 Princípio da Igualdade.




91

deveres tributários, enfim a obrigação-conseqüência é também pessoal e nunca real�.

Derradeira é a conclusão a que se chega de que não há impostos que incidem sobre a coisa;

todos os impostos são, inexoravelmente, pessoais, não tendo cabimento distinguir entre eles.

Derzi (1982) afirma, ainda, ser completamente equivocado mencionar-se que o

imposto incide sobre a coisa, a mercadoria, o produto industrializado, o imóvel; Justifica-se

de tal forma que �o uso indiscriminado, entre nós, de termos e expressões da doutrina

estrangeira trouxe-nos também vícios, que mal se explicam à luz do ordenamento jurídico

alienígena, mas são insuportáveis dentro do contexto do nosso direito positivo�. (DERZI,

1982, p. 304).

Infere-se dessa forma que a expressão � �sempre que possível, os impostos terão

caráter pessoal� � transparece vício de linguagem técnica, porquanto os impostos sempre têm

caráter pessoal.

Ressalte-se, entretanto, nos devidos termos do Informativo do STF de n.º 433 (RE-

423768), a possibilidade de mudança de entendimento da Corte Suprema, quanto a

progressividade fiscal das alíquotas do IPTU.

No aludido Recurso Extraordinário, onde figura-se como recorrente o Município de

São Paulo e, como recorrido Ifer Estamparia e Ferramentaria Ltda., o Min. Marco Aurélio,

relator, conheceu do recurso e deu-lhe provimento, para, reconhecendo a constitucionalidade

da EC 29/2000 e da Lei municipal 6.989/66, na redação dada pela referida Lei 13.250/2001,

restabelecer a sentença que indeferira a segurança. É o teor do informativo n.º 433 do STF:

O Tribunal iniciou julgamento de recurso extraordinário interposto pelo Município

de São Paulo contra acórdão do extinto Primeiro Tribunal de Alçada Civil do referido Estado-membro que, ao prover apelação em mandado de segurança,

declarara a inconstitucionalidade da Lei municipal 13.250/2001 � que, dando nova redação à Lei municipal 6.989/66, estabeleceu alíquotas progressivas para o IPTU tendo em conta o valor venal e a destinação do imóvel � ao fundamento de terem sido violados os princípios da isonomia e da capacidade contributiva, e de que a EC

29/2000, ao prever as citadas alíquotas, ofendeu o art. 60, § 4º, IV, da CF. O Min.

Marco Aurélio, relator, conheceu do recurso e deu-lhe provimento, para, reconhecendo a constitucionalidade da EC 29/2000 e da Lei municipal 6.989/66, na redação dada pela referida Lei 13.250/2001, restabelecer a sentença que indeferira a

segurança. Após mencionar os diversos enfoques dados pela Corte em relação à

progressividade do IPTU, concluiu, ante a interpretação sistemática da

Constituição Federal, com o cotejo do § 1º do seu art. 156 com o § 1º do seu art.

145, que a EC 29/2000 veio tão-só aclarar o real significado do que disposto

anteriormente sobre a graduação dos tributos, não tendo abolido nenhum

direito ou garantia individual, visto que a redação original da CF já versava a

progressividade dos impostos e a consideração da capacidade econômica do

contribuinte. O relator reafirmou sua convicção, exposta em julgamentos

anteriores ao advento da EC 29/2000, de que o § 1º do art. 145 possui cunho

social da maior valia, tendo como objetivo único, sem limitação do alcance do

que nele está contido, o estabelecimento de uma gradação que promova justiça

tributária, onerando os que tenham maior capacidade para pagamento do




92

imposto. Asseverou, no ponto, que a capacidade econômica do contribuinte há de

ser aferida sob os mais diversos ângulos, inclusive o valor, em si, do imóvel.

Ressaltou, também, que a lei impugnada foi editada ante a competência do

Município e com base no §1º do art. 156 da CF, na redação dada pela EC 29/2000,

concretizando a previsão constitucional, e que o texto primitivo desse dispositivo

não se referia ao valor do imóvel e à localização e ao uso respectivos, mas previa a

progressividade como meio de se assegurar o cumprimento da função social da

propriedade. Após os votos dos Ministros Cármen Lúcia, Eros Grau, Joaquim

Barbosa e Sepúlveda Pertence, que acompanhavam o voto do relator, pediu

vista dos autos o Min. Carlos Britto. RE 423768/SP, rel. Min. Marco Aurélio,

28.6.2006. (RE-423768). (BRASIL. Superior Tribunal Federal. Informativo 433 (RE-423768). IPTU: Progressividade e EC 29/2000. Disponível em: <http://gemini.stf.gov.br/cgi-bin/nph-brs?d=INFO&s1=29/2000&u=http://www.stf. gov.br/noticias/informativos/default.asp&Sect1=IMAGE&Sect2=THESOFF&Sect3=PLURON&Sect6=INFON&p=1&r=1&f=G&1=20>. Acesso em: 20 maio 2007).

Por fim, posiciona-se pela aplicação da progressividade fiscal das alíquotas do IPTU,

desde que observado o disposto na Constituição Federal e respectivas leis, visando alcançar a

devida justiça social.




93

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Verificou-se no presente estudo, que o sistema constitucional tributário brasileiro, é

formado por princípios e normas que devem ser respeitados (deôntico modal de Kelsen).

Demonstrou-se que o Estado no âmbito de suas prerrogativas desempenha funções diversas e,

para manter-se, arrecada tributos como forma de receita derivada da economia privada.

Assim, o poder constituinte originário outorga competência aos entes políticos

federados para instituir tributos e cobrá-los ou, ainda, em determinados casos, a possibilidade

de delegar a função de arrecadá-los (no âmbito da parafiscalidade).

No rol de tributos outorgados aos Municípios, destaca-se no presente trabalho a

competência conferida a estes para instituir ou aumentar o Imposto sobre a Propriedade

Predial e Territorial Urbana, podendo, inclusive, conforme previsto nos incisos I e II do § 1º

do art. 156 e inciso II do art. 182, ambos da Constituição Federal, ter alíquotas progressivas: i)

Fiscal � em razão do valor do imóvel (base de cálculo); ii) Extrafiscal � ser progressivo no

tempo, com a finalidade última de realizar a função social da propriedade; e iii) Em caráter

seletivo � ter alíquotas diferentes conforme a utilização e localização do imóvel.

No revelar do arquétipo da norma jurídica do IPTU, restou-se demonstrado que é no

critério quantitativo da Regra-Matriz deste tributo que se encontra a possibilidade de majorar

as alíquotas conforme finalidade fiscal, extrafiscal ou seletiva.

Quanto ao entendimento do Supremo Tribunal Federal, ressalta-se que do julgamento

do Recurso Extraordinário n.º 153.771-0/MG, depreende-se que apenas é possível aos

Municípios a instituição de alíquotas progressivas em atendimento a função social da

propriedade, uma vez que somente os impostos ditos �pessoais� poderão ser progressivos em

razão da base de cálculo, fundamentado no § 1º do art. 145 da CF.

Entretanto, após o advento da Emenda Constitucional n.º 29/2000, que deu nova

redação ao artigo 156 da Constituição, os municípios passaram a cobrar o IPTU com alíquotas

progressivas em razão do valor do imóvel, ou conforme o uso e localização do imóvel, além

da sabatinada progressividade extrafiscal no tempo.

Eis que, mesmo contando com a novel redação do art. 156 da CF, o Supremo Tribunal

Federal manteve o entendimento inicialmente exposto no acórdão do Recurso Extraordinário

acima referido e, de forma reiterada rechaça a possibilidade do IPTU progressivo (fiscal e

seletivo).




94

Nada obstante, motivado a verificar a situação do Município de Florianópolis, no que

tange a Regra-Matriz de incidência da norma tributária do IPTU deste município, restou-se

demonstrado que há previsão legal, na Lei Complementar 007/97 e posteriores alterações, de

alíquotas progressivas em função da utilização e localização do imóvel, bem como uma

�pseudo� progressividade em razão do valor do imóvel, porquanto as faixas de

progressividade das alíquotas são fixadas em razão da metragem o que não revela, em

hipótese alguma, o valor real destes.

Ressalte-se que, ainda que matéria pacífica nos tribunais Superiores, na referida

Consolidação das Leis Tributárias do Município de Florianópolis, não há qualquer menção a

progressividade extrafiscal das alíquotas do IPTU em razão do tempo. Portanto, não há

possibilidade de cobrança de IPTU com escopo na função social da propriedade.

Consoante demonstrado algures, o princípio da Capacidade Contributiva esculpido no

§ 1º do art. 145 da Constituição Federal, tem como fim último o alcance da justiça fiscal e,

que tal princípio deriva de outro denominado �Princípio da Isonomia� e é justamente com

base nestes princípios que o legislador do município deve-se ater para alcançar esse mister

social.

Portanto, ao instituir alíquotas progressivas, o legislador municipal estará amarrado às

três possibilidades previstas nos arts. 156, I e II e 182, II, ambos da Constituição.

Infere-se, de toda maneira, que o IPTU do Município de Florianópolis não respeita tais

preceitos constitucionais:

1) Conforme reza o inciso I do § 1º do art. 156 da CF (Grifo nosso): �Sem prejuízo da

progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no

inciso I poderá: I - ser progressivo em razão do valor do imóvel;�. Uma vez que, conforme

Lei Complementar 230/2006, verifica-se que as alíquotas do IPTU de Florianópolis é

progressiva em razão de faixas de metros quadrados de área construída, conclui-se que houve

total desrespeito ao critério constitucional acima em destaque e, noutra vertente, caso o STF

mantenha o entendimento esposado no RE 153.771-0/MG, de que é inconstitucional a

progressividade fiscal nos impostos ditos �reais�, ainda assim, será inconstitucional a referida

alíquota;

2) Num segundo momento pode-se concluir que é possível a instituição de alíquotas

progressivas do IPTU: Fiscal, Extrafiscal e Seletiva; pois que todas estas estão previstas de

forma expressa na Constituição;




95

3) Por último, derradeiro concluir-se que a única progressividade prevista na

Consolidação das Leis Tributárias do Município de Florianópolis em conformidade com Carta

Maior é aquela em que há diferenciação de alíquotas conforme o uso e localização do imóvel.




96

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