Cadastre-se em www.elsevier.com.br para conhecer nossocatálogo completo, ter acesso a serviços exclusivos no site e receber

informações sobre nossos lançamentos e promoções.

© 2013, Elsevier Editora Ltda. Todos os direitos reservados e protegidos pela Lei no 9.610, de 19/02/1998.Nenhuma parte deste livro, sem autorização prévia por escrito da editora, poderá ser reproduzida ou transmitida sejam quais f oremos meios empregados: eletrônicos, mecânicos, f otográf icos, gravação ou quaisquer outros. Revisão: Gabriel PereiraEditoração Eletrônica: SBNigri Artes e Textos Ltda.Epub: SBNigri Artes e Textos Ltda. Coordenador da Série: Sylvio Motta Elsevier Editora Ltda.Conhecimento sem FronteirasRua Sete de Setembro, 111 – 16o andar20050-006 – Centro – Rio de Janeiro – RJ – Brasil Rua Quintana, 753 – 8o andar04569-011 – Brooklin – São Paulo – SP – Brasil Serviço de Atendimento ao Cliente0800-0265340atendimento1@elsevier.com ISBN: 978-85-352-6882-9ISBN (Versão Eletrônica): 978-85-352-6883-6 Nota: Muito zelo e técnica f oram empregados na edição desta obra. No entanto, podem ocorrer erros de digitação, impressão oudúvida conceitual. Em qualquer das hipóteses, solicitamos a comunicação ao nosso Serviço de Atendimento ao Cliente, para quepossamos esclarecer ou encaminhar a questão.Nem a editora nem o autor assumem qualquer responsabilidade por eventuais danos ou perdas a pessoas ou bens, originados do usodesta publicação.

CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO-NA-FONTESINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ

B875a

Brito, ClaudenirAuditoria privada e governamental : teoria de forma objetiva e questões comentadas / ClaudenirBrito & Rodrigo Fontenelle. - Rio de Janeiro : Elsevier, 2013.512 p. : 24 cm (Provas e concursos) ISBN 978-85-352-6882-9 1. Auditoria. I. Fontenelle, Rodrigo. II. Título. III. Série.

13-2129.

CDD: 657.45CDU: 657.6

“Para se ter sucesso, é necessário amar de verdade o que se faz. Caso contrário,

levando em conta apenas o lado racional, você simplesmente desiste. É o queacontece com a maioria das pessoas.”

Steve Jobs, em 2007, Wall Street Journal “Se você quer ser bem-sucedido, precisa ter dedicação total, buscar seu último

limite e dar o melhor de si mesmo.”Ayrton Senna

Dedicatórias

À Susana, minha linda esposa, pelo constante incentivo e exemplo pessoal de como deve sededicar um professor;

Aos meus filhos, Maria Luisa e João Rodrigo, pelo amor do tamanho do mundo, sem nuncaexigirem qualquer coisa em troca;

Aos meus pais, Anélio e Janina, pelo esforço desmedido na minha formação;Aos incansáveis integrantes do Departamento Nacional de Infraestrutura de Transportes –

DNIT, pelo constante aprendizado.

Claudenir Brito À minha mãe (in memoriam), pelo amor incondicional,e ao meu pai, por nunca desistir;À Letícia, pelo apoio, compreensão e carinho;Aos meus alunos, com quem tanto tenho aprendido nos últimos anos.

Rodrigo Fontenelle

Os Autores

Claudenir Brito Pereira é o Auditor-Chefe da Auditoria Interna do Departamento Nacionalde Infraestrutura de Transportes – DNIT. Analista de Finanças e Controle da Controladoria-Geral da União – CGU, aprovado no concurso de 2008, promovido pela Esaf. Oficial dareserva do Exército Brasileiro, pós-graduado em operações militares, lecionou AuditoriaFinanceira no Setor Público, no curso de MBA em “Gestão financeira do setor público”, doCentro Universitário do Distrito Federal – UDF. É professor de Auditoria Governamental,Auditoria Privada e Controle Externo em cursos preparatórios para concursos em Brasília,no Rio de Janeiro e em Salvador, além de professor do site Estratégia Concursos.Colaborador de sites especializados para concursos. Membro efetivo do Instituto deAuditores Internos do Brasil – IIA Brasil –, filial do The Institute of Internal Auditors.Membro da Comissão de Coordenação de Controle Interno – CCCI – do Poder ExecutivoFederal.

Rodrigo Fontenelle de Araújo Miranda é Mestre em Contabilidade pela Universidade de

Brasília (UnB), pós-graduado em Finanças pelo Instituto Brasileiro de Mercado de Capitais(IBMEC) e graduado em Ciências Econômicas pela Universidade Federal de Minas Gerais(UFMG). Atualmente é Analista de Finanças e Controle da Controladoria-Geral da União(CGU), exercendo o cargo de Coordenador-Geral de Auditoria da Área Fazendária.Aprovado em diversos concursos no país, entre eles Consultor Legislativo da Assembleia deMinas Gerais, EPPGG do Estado do Espírito Santo e 1º lugar no concurso da Controladoria-Geral do Estado de Minas Gerais, é Professor de Auditoria Privada, Governamental e Técnicasde Controle em cursos online e presenciais em Minas Gerais, Bahia, Pernambuco, São Paulo,e Distrito Federal, dentre eles o Cathedra, Cepegg e Estratégia. Lecionou em Instituiçõescomo a Universidade Estadual de Minas Gerais (UEMG) e Universidade de Brasília (UnB),além de diversos cursos preparatórios para concursos públicos. É autor do livro Auditoria –219 questões comentadas, da Editora Elsevier/Campus.

Sumário

Capa

Cadastro

Folha de Rosto

Créditos

Sumário

Epígrafe

Dedicatórias

Os Autores

Capítulo 1 – Origem, Conceitos, Trabalhos de Asseguração e Tipos de Auditoria1.1. Introdução

1.2. Conceito de Auditoria1.3. Evolução da Auditoria1.4. Trabalhos de Asseguração

1.5. Tipos de Auditoria1.5.1. Auditoria de Gestão1.5.2. Auditoria de Programas1.5.3. Auditoria Operacional1.5.4. Auditoria Contábil1.5.5. Auditoria de Sistemas1.5.6. Auditoria Especial1.5.7. Auditoria da Qualidade1.5.8. Auditoria Integral

Exercícios

Capítulo 2 – Auditoria Independente: Responsabilidade Legal, Objetivos Gerais,Normas de Auditoria Independente, Ética Profissional e Controle de Qualidade

2.1. Aspectos Gerais da Auditoria Independente2.2. Normas de Auditoria Independente2.3. Ética Profissional

2.3.1. Integridade2.3.2. Eficiência2.3.3. Confidencialidade

2.4. Requisitos do Auditor2.5. Independência2.6. Responsabilidade do Auditor

2.6.1. Responsabilidade perante os Conselhos de Classe2.6.2. Responsabilidade Civil2.6.3. Responsabilidade com clientes

2.7. Objetivo da Auditoria Independente2.8. Controle de Qualidade

2.8.1. Sistema de controle de qualidade2.8.2. Definições2.8.3. Aceitação e continuidade de relacionamento com clientes e trabalhos de auditoria2.8.4. Execução do trabalho2.8.5. Revisões2.8.6. Monitoramento

2.9. Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria2.9.1. Objetivo2.9.2. Condições prévias para uma auditoria2.9.3. Acordo sobre termos do trabalho de auditoria2.9.4. Aceitação de mudança nos termos do trabalho2.9.5. Outros assuntos que afetam a aceitação

2.10. Rotação dos responsáveis técnicos da Equipe de Auditoria2.11. Rotação da Firma de AuditoriaExercícios

Capítulo 3 – Auditoria Interna e Principais Diferenças com a AuditoriaIndependente

3.1. Auditoria Interna versus Auditoria Externa3.1.1. Conceitos

3.2. Semelhanças e diferenças entre a Auditoria Interna e Externa3.3. Funções da Auditoria Interna3.4. Funções da Auditoria Externa (Independente)Exercícios

Capítulo 4 – Controle Interno: Princípios, Controle Interno Contábil, ControleInterno Administrativo, Avaliação do Sistema de Controle, COSO I

4.1. Controle Interno4.1.1. Controle interno da entidade

4.2. Natureza e extensão do entendimento dos controles relevantes4.3. Divisões do Controle Interno

4.3.1. Controles Contábeis4.3.2. Controles Administrativos4.3.3. Controles Preventivos4.3.4. Controles Detectivos

4.4. Princípios do Controle Interno4.4.1. Atribuição de responsabilidades4.4.2. Segregação de funções4.4.3. Custo x Benefício do controle4.4.4. Definição de rotinas internas4.4.5. Limitação do acesso aos ativos4.4.6. Auditoria Interna

4.5. Componentes do controle interno4.5.1. Ambiente de controle4.5.2. Processo de avaliação de risco da entidade4.5.3. Sistema de informação, incluindo processos de negócio relacionados, relevantes paraas demonstrações contábeis e sua comunicação4.5.4. Atividades de controle relevantes para a auditoria4.5.5. Monitoramento dos controles

4.6. Limitações do controle interno4.7. COSO

4.7.1. Ambiente de Controle4.7.2. Avaliação de Risco4.7.3. Atividades de Controle4.7.4. Informação e Comunicação4.7.5. Monitoramento

Exercícios

Capítulo 5 – Planejamento de Auditoria: Plano e Programa de Auditoria,Relevância, Materialidade, Fraude e Erro

5.1. Planejamento de Auditoria5.1.1. Atividades preliminares5.1.2. Determinação de escopo

5.1.3. Programa de Auditoria5.2. NBC TA 300

5.2.1. Atividades preliminares do trabalho de auditoria5.2.2. Atividades de planejamento5.2.3. Estratégia global de auditoria5.2.4. Considerações específicas para entidades de pequeno porte5.2.5. Plano de auditoria

5.2.5.1. Mudança nas decisões de planejamento durante o processo de auditoria5.2.5.2. Direcionamento, supervisão e revisão

5.2.6. Documentação5.2.7. Considerações adicionais em auditoria inicial

5.3. Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria5.3.1. Determinação da materialidade no planejamento e para execução da auditoria5.3.2. Revisão no decorrer da auditoria5.3.3. Documentação

5.4. Fraude e erroExercícios

Capítulo 6 – Planejamento de Auditoria: Plano e Programa de Auditoria,Relevância, Materialidade, Fraude e Erro

6.1. Risco de Distorção Relevante (Risco Inerente e Risco de Controle) e Risco de Detecção6.2. Tipos de Risco

6.2.1. Risco de detecção6.2.2. Risco de distorção relevante

6.3. Plano de Auditoria baseado no risco6.4. Risco que exige consideração especial da auditoria6.5. Revisão da avaliação de riscoExercícios

Capítulo 7 – Evidência, Testes e Procedimentos de Auditoria7.1. Evidência de Auditoria

7.1.1. Tipos de evidências7.2. Testes e procedimentos de auditoria

7.2.1. Análise Documental (Inspeção de registros e documentos)7.2.2. Inspeção física7.2.3. Recálculo (Cálculo)7.2.4. Observação7.2.5. Entrevista (Indagação)

7.2.6. Circularização (confirmação externa)7.2.7. Conciliações7.2.8. Análise de contas contábeis7.2.9. Revisão analítica (procedimentos analíticos)7.2.10. Reexecução7.2.11. Confirmação e Investigação

Exercícios

Capítulo 8 – Amostragem: Conceitos, Risco, Tipos, De nição da Amostra,Projeções de Distorções e Avaliação dos Resultados

8.1. Introdução8.2. NBC TA 530

8.2.1. Definições8.2.2. Requisitos8.2.3. Execução de procedimentos de auditoria8.2.4. Natureza e causa de desvios e distorções8.2.5. Projeção de distorções8.2.6. Avaliação do resultado da amostragem em auditoria

8.2.6.1. Limite Superior de Desvios – LSD (Testes de Controle)8.6.2.2. Limite Superior de Erros – LSE (Testes Substantivos)

8.2.7. Estratificação e seleção com base em valor8.2.7.1. Estratificação

8.2.8. Seleção com base em valor8.2.9. Exemplos de fatores que in uenciam o tamanho da amostra para os testes decontroles8.2.9. Exemplos de fatores que in uenciam o tamanho da amostra para os testes dedetalhes8.2.10. Métodos de seleção da amostra

Exercícios

Capítulo 9 – Documentação de Auditoria (Papéis de Trabalho): Natureza,Finalidade, Tipos e Técnicas de Elaboração

9.1. Documentação de auditoria9.2. Objetivo do auditor9.3. Forma, conteúdo e extensão da documentação de auditoria9.4. Montagem do arquivo final de auditoria9.5. Assuntos surgidos após a data do relatório do auditorExercícios

Capítulo 10 – Formas de Opinião do Auditor: Modi cação de Opinião, Parágrafode Ênfase e Outros Parágrafos Adicionais

10.1. Relatórios (Parecer) de Auditoria Independente10.1.1. Tipos de Relatório10.1.2. Estrutura/Elementos do Relatório10.1.3. Informações suplementares apresentadas com as demonstrações contábeis10.1.4. Parágrafo de Ênfase e Parágrafo de Outros Assuntos

Exercícios

Capítulo 11 – Utilização de Outros Trabalhos: Auditor Interno, Especialistas eOutros Auditores Independentes

11.1. Introdução11.2. Trabalho de outro auditor independente11.3. Trabalho do Auditor Interno11.4. Trabalho de especialista de outra áreaExercícios

Capítulo 12 – Representações Formais, Transações e Eventos Subsequentes,Continuidade Operacional, Partes Relacionadas, Estimativas Contábeis,Contingências

12.1. Continuidade Operacional12.2. Contingências

12.2.1. Passivo contingente12.2.2. Ativo contingente

12.3. Estimativas contábeis12.4. Eventos Subsequentes12.5. Transações com partes relacionadas12.6. Representações formais (Carta de Responsabilidade da Administração)

12.6.1. Objetivos do auditor12.6.2. Membros da administração aos quais são solicitadas representações formais12.6.3. Representações formais sobre a responsabilidade da administração12.6.4. Representações formais como evidência de auditoria12.6.5. Data e período abrangido pelas representações12.6.6. Dúvida quanto à confiabilidade das representações12.6.7. Representações solicitadas e não fornecidas12.6.8. Outras representações formais

Exercícios

Capítulo 13 – Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal

13.1. O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal13.1.1. Finalidades do SCI-PEF13.1.2. Competências do SCI-PEF13.1.3. Atividades Complementares do SCI-PEF13.1.4. Disposições Gerais

13.2. Auditoria no setor público federal13.3. Normas relativas ao controle interno administrativo13.4. Planejamento das ações de controle interno.

13.4.1. Orçamento Global do Ministério13.4.2. Hierarquização13.4.3. Programas e Programações sob Controle13.4.4. Ações sob Controle

13.5. Finalidades e objetivos da auditoria governamental13.6. Abrangência de atuação13.7. Estrutura conceitual básica das técnicas de controle

13.7.1. Procedimentos e Técnicas de Auditoria13.7.2. Procedimentos e Técnicas de Fiscalização

13.8. Formas e tipos13.8.1. Tipos de Auditoria Governamental13.8.2. Formas de Execução13.8.3. Áreas de Atuação

13.9. Normas relativas à execução dos trabalhos13.9.1. Planejamento dos Trabalhos13.9.2. Avaliação dos controles internos administrativos13.9.3. Prevenção de impropriedades e irregularidades13.9.4. Supervisão das atividades do SCI do Poder Executivo Federal13.9.5. Obtenção de evidências de acordo com a IN 01/0113.9.6. Impropriedades e irregularidades

13.10. Normas Relativas à Opinião do Sistema de Controle Interno do Poder ExecutivoFederal

13.10.1. Nota13.10.2. Relatório13.10.3. Certificado13.10.4. Os tipos de Certificado são:13.10.5. Parecer do Dirigente do Órgão de Controle Interno

13.11. Normas relativas à audiência do auditado13.12. Normas Relativas à Forma de Comunicação

13.13. Variáveis BásicasExercícios

Capítulo 14 – Controle Externo e Tribunal de Contas da União14.1. Classificação do controle quanto à origem (extensão)14.2. Controle Externo no Brasil14.3. Principais regras Constitucionais sobre Controle ExternoExercícios

Capítulo 15 – Normas de Auditoria do TCU e Manual de Auditoria Operacional15.1. Normas de Auditoria do TCU

15.1.1. Bases conceituais15.1.1.2. Auditoria Governamental

15.1.2. Classificação das Auditorias15.1.3. Objetivo das NAT15.1.4. Aplicabilidade das NAT15.1.5. Aplicação conjunta com outras normas15.1.6. Capítulo 1 – Preceitos Básicos do Controle Externo

15.1.6.1. Independência dos Membros15.6.1.2. Relações com o Parlamento, com a Administração e com o Controle Interno15.6.1.3. Natureza do Controle e seus Requisitos Básicos

15.1.7. Capítulo 2 – Normas Gerais15.1.7.1. Princípios Éticos15.1.7.2. Interesse Público, Preservação e Defesa do Patrimônio Público15.1.7.3. Integridade15.1.7.4. Independência, Objetividade e Imparcialidade15.1.7.5. Uso do cargo, de informações e de recursos públicos15.1.7.6. Normas Gerais relativas ao Tribunal

15.1.8. Capítulo 3 – Normas relativas ao Planejamento e à Execução15.1.8.1. Planejamento geral das auditorias do TCU15.1.8.2. Proposição de auditorias15.1.8.3. Objetivos da auditoria15.1.8.4. Alocação de recursos ao trabalho de auditoria15.1.8.5. Identificação e avaliação de objetivos, riscos e controles15.1.8.6. Supervisão, revisão e comunicação de acordo com as NAT15.1.8.7. Planejamento e Execução de auditorias

15.1.9. Cap. 4 – Normas relativas à Comunicação de Resultados15.1.9.1. Relatório de Auditoria

15.1.9.2. Estrutura e conteúdo dos relatórios15.1.9.3. Requisitos de qualidade dos relatórios15.1.9.4. Declaração de conformidade com as NAT15.1.9.5. Objetivos da auditoria, escopo, metodologia e limitações15.1.9.6. Descrição da visão geral do objeto15.1.9.7. Apresentação dos achados15.1.9.8. Esclarecimentos de responsáveis15.1.9.9. Comentários dos gestores15.1.9.10. Conclusões15.1.9.11. Propostas de encaminhamento15.1.9.12. Monitoramento de deliberações15.1.9.13. Critérios para divulgação de resultados de auditorias

15.2. Manual de Auditoria Operacional15.2.1. Características da Auditoria Operacional15.2.2. Caracterização de achados de auditoria15.2.3. Atributos dos achados de auditoria15.2.4. Monitoramento15.2.5. Plano de ação15.2.6. Sistemática de monitoramento15.2.7. Relatório de monitoramento15.2.8. Situação das deliberações15.2.9. Supervisão e Controle de Qualidade15.2.10. Modalidades de controle de qualidade

Exercícios

Capítulo 16 – Governança Corporativa: Governança no Setor Público, Governançae Análise de Risco, COSO I e COSO II

16.1. Governança no Setor Público16.1.1. Conceitos de Governança Corporativa

16.1.1.1. Mas o que seriam esses conflitos de interesses?16.1.2. Princípios de Governança Corporativa16.1.3. Lei Sarbanes-Oxley16.1.4. Governança no Setor Público16.1.5. O papel da Auditoria na estrutura de Governança

16.2. Estrutura conceitual de análise de risco – COSO II16.2.1. Fixação de objetivos16.2.2. Identificação de eventos16.2.3. Resposta a riscos

16.2.4. Abrangência do Controle Interno segundo o COSO IIExercícios

Gabarito

Resumão em 120 Itens

AnexosAnexo I – Principais NBC TA e PAAnexo II – Dicionário de Auditoria

Referências

Capítulo 1

Origem, Conceitos, Trabalhos de Asseguração e Tiposde Auditoria

Principais legislações correlacionadas ao capítulo:

NBC TA 01, NBC TA 200.

1.1. IntroduçãoPara atingir suas finalidades, a Contabilidade se utiliza das seguintes técnicas contábeis:• Escrituração (registro dos fenômenos patrimoniais);

• Demonstrações (balanços e outras demonstrações);

• Auditoria;

• Análise de balanços.

Assim, podemos concluir que a Auditoria tem a natureza de técnica contábil utilizada pelaContabilidade para atingir seus objetivos, sendo a Auditoria Contábil a técnica contábil cujoobjetivo é emitir uma opinião sobre as demonstrações contábeis (também denominadasfinanceiras).

A evolução da auditoria como técnica contábil sempre esteve ligada ao atendimento de seuprincipal objetivo, que seria a citada emissão de opinião independente sobre a adequação dasdemonstrações contábeis/financeiras aos Princípios de Contabilidade, às Normas Brasileirasd e Contabilidade, à legislação específica e, mais recentemente, à estrutura de RelatórioFinanceiro Aplicável.

Os conceitos utilizados na Auditoria Independente são bastante similares aos da AuditoriaGovernamental e aos da Auditoria Interna. O foco acaba sendo, em regra, o mesmo: aemissão de uma opinião independente (lembrando que a opinião da Auditoria Internatambém deve ser independente – autônoma). O que difere, basicamente, é o ambiente ou aárea em que estamos atuando.

1.2. Conceito de AuditoriaEscolher um conceito universal para Auditoria não é uma tarefa simples. A maioria dos

autores escreve sobre uma das diversas especializações da matéria, e, no momento dadefinição, acaba se concentrando na Auditoria Interna ou na Externa. Não se preocupemcom essa diferença, trataremos dela mais à frente.

Crepaldi (2012) afirma que se pode definir Auditoria, de forma bastante simples, como o

“levantamento, estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações,rotinas e das demonstrações financeiras de uma entidade”.

Aprofundando a definição, podemos dizer que se trata de testar a eficiência e a eficácia docontrole patrimonial, sem nos limitarmos aos aspectos contábeis do conceito. Por ser umaatividade crítica, em essência, traduz-se na emissão de uma opinião sobre as atividades verificadas.

Quanto ao termo auditor, a doutrina se divide em citar sua origem latina – audire, audição,ouvinte – e a expressão inglesa to audit – examinar, certificar. De forma mais direta, auditar éouvir o gestor – aquele que detém a responsabilidade pela administração do patrimônioalheio – para saber como está agindo na condução de suas atividades, e se essa conduta está alinhadacom o que o proprietário dos recursos espera dele.

Em linhas gerais, vamos nos remeter à obra de Franco e Marra (2011) para definir o objetoda auditoria (em sentido amplo):

“conjunto de todos os elementos de controle do patrimônio administrado, os quais compreendem registros contábeis,papéis, documentos, fichas, arquivos e anotações que comprovem a veracidade dos registros e a legitimidade dosatos da administração, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais”. (grifo nosso)

Neste ponto, vamos dividir a Auditoria em dois grandes grupos. De acordo com o ambienteem que será aplicada, a Auditoria poderá ser Governamental ou Privada.

A Auditoria Governamental – ou Pública, do Setor Público, conforme disposto na InstruçãoNormativa SFC/MF 01/2001, da Secretaria Federal de Controle Interno da Controladoria-Geral da União (anteriormente do Ministério da Fazenda, por isso o SFC/MF), é o “conjuntod e técnicas que visa avaliar a gestão pública, pelos processos e resultados gerenciais, e aaplicação de recursos públicos por entidades de direito público e privado, mediante aconfrontação entre uma situação encontrada com um determinado critério técnico,operacional ou legal” e tem por objetivo primordial garantir resultados operacionais nagerência da coisa pública.

A Auditoria Governamental engloba todas as esferas de governo – federal, distrital,estadual e municipal – e níveis de poder – Executivo, Legislativo e Judiciário –, e alcança aspessoas jurídicas de direito privado que se utilizem de recursos públicos.

A Auditoria Privada – ou Empresarial, das Demonstrações Contábeis, das DemonstraçõesFinanceiras – é o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecersobre as demonstrações contábeis das empresas privadas em relação a sua adequação aosprincípios de Contabilidade e à legislação específica.

Nesse sentido, a NBC TA 200 define como objetivo da Auditoria das DemonstraçõesContábeis (Auditoria Independente):

“aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante aexpressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectosrelevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável.” (grifo nosso)

Aqui já podemos lembrar o seguinte. Se a questão tratar de objetivo do auditorindependente, temos de pensar logo em emissão de uma opinião sobre as demonstraçõescontábeis, ok? Não dá para errar esse conceito, e algumas questões cobram apenas esseconhecimento, como veremos nos exercícios comentados nos próximos capítulos.

1.3. Evolução da AuditoriaEste tema não é cobrado com frequência nos certames, apesar de constar em alguns

editais. De qualquer modo, entendemos que é importante conhecê-lo, para um entendimentomais abrangente do assunto, e essa visão vai auxiliá-lo na resolução de algumas questões, pormeio de um raciocínio sistemático sobre os conceitos apresentados.

A doutrina não é pacífica quando trata da evolução da auditoria. Assim, vamos nos pautarpela obra de William Attie (2010) para traçar uma sequência lógica da evolução da auditoria,nos remetendo a outros autores, quando necessário.

A Contabilidade foi a primeira disciplina desenvolvida para auxiliar e informar oadministrador, e já vimos que a auditoria, como uma técnica contábil, é uma especialização daContabilidade, destinada a ser usada como ferramenta de confirmação dessa própria ciência.

O surgimento da Auditoria está ancorado na necessidade de confirmação por parte dosinvestidores e proprietários quanto à realidade econômico-financeira espelhada nopatrimônio das empresas investidas. Tudo como fruto da evolução do sistema capitalista.

Attie afirma ser desconhecida a data de início da atividade de auditoria, mas cita algunsmomentos marcantes para o desenvolvimento do assunto, sendo o primeiro a criação docargo de auditor do Tesouro, na Inglaterra, em 1314.

Em 1880, foi criada a Associação dos Contadores Públicos Certificados, na Inglaterra, e em1886, sua congênere nos Estados Unidos.

A partir daí, o ponto principal da evolução da auditoria foi a criação da SEC – Security andExchange Comission (algo como a CVM aqui no Brasil), em 1934, nos Estados Unidos,quando a profissão de auditor assume sua importância, tendo em vista que as empresaslistadas em Bolsa de Valores foram obrigadas a se utilizar dos serviços de auditoria para darmais credibilidade a suas demonstrações financeiras.

No Brasil, a evolução da auditoria esteve primariamente relacionada com a instalação defiliais e subsidiárias de firmas estrangeiras, e a consequente obrigatoriedade de se auditaremsuas demonstrações contábeis. Como resultado, tivemos a chegada ao país de empresasinternacionais de auditoria independente.

Com a evolução do mercado de capitais, a criação da Comissão de Valores Mobiliários –CVM – e da Lei das Sociedades por Ações, em 1976, a atividade de auditoria tomou grandeimpulso, mas ainda atrelada às empresas integrantes do mercado de capitais e do SistemaFinanceiro.

1.4. Trabalhos de AsseguraçãoA NBC TA 01 – Estrutura conceitual para trabalhos de asseguração – define esse tipo de

trabalho como sendo “um trabalho no qual o auditor independente expressa uma conclusãocom a finalidade de aumentar o grau de confiança dos outros usuários previstos, que não sejaa parte responsável, acerca do resultado da avaliação ou mensuração de determinado objetode acordo com os critérios aplicáveis”.

Para as provas de auditoria, temos de saber que os trabalhos de asseguração envolvem três

partes distintas:• o auditor independente;

• a parte responsável (área objeto da asseguração);

• os usuários (pessoas a quem o auditor submete o relatório de asseguração).

Além disso, nas raras vezes em que o tema é explorado em concursos, busca-se acompreensão das diferenças entre os dois tipos de trabalhos de asseguração cuja execução épermitida ao auditor independente, a saber, trabalho de asseguração razoável e trabalho deasseguração limitada.

Figura 1.1 – Tipo de Asseguração e seus objetivos

Dessa forma, em relação aos trabalhos de asseguração, estaremos interessados no deasseguração razoável, visto que nosso objeto de estudo é a Auditoria. Desse item, além do quejá foi falado, temos de entender que Auditoria é espécie do gênero Asseguração. Além disso, énecessário lembrar que o auditor independente não faz apenas trabalhos de asseguração,mas também trabalhos que não se encaixam nesse conceito, como serviços de consultoria,por exemplo.

ATENÇÃO!

A Auditoria é espécie do gênero Asseguração.

1.5. Tipos de AuditoriaCada autor e cada órgão público podem definir uma classificação de auditoria própria,

independente, e não se pode esperar que o candidato a um cargo público conheça cada umadelas e adivinhe sobre qual classificação a banca está se referindo. Assim, o primeiro cuidadoé analisar bem o edital.

Outro detalhe importante é que devemos ler com atenção o enunciado da questão, paratentarmos identificar sobre qual classificação estamos sendo questionados, por exemplo,“segundo a IN 01/01”, “segundo a doutrina”, “segundo o TCU”, e assim por diante.

Infelizmente, nem sempre é tão simples. No último concurso para o cargo de AuditorFiscal da Receita Federal do Brasil, a banca não estipulou em edital e tampouco na questão,vindo a cobrar uma classificação utilizada pelo Senado Federal, o que foi objeto de intensadiscussão, inclusive judicial, quanto à regularidade de tal procedimento. Chegamos aelaborar, inclusive, alguns pareceres nesse sentido, para serem utilizados em processosjudiciais.

Aqui, vamos incluir as definições de tipos de Auditoria Governamental encontradas na obrade Peter e Machado (2008), que o Cespe/Unb já tomou como referência para a elaboraçãode questões.

1.5.1. Auditoria de Gestão

Objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar aexecução de contratos, convênios, acordos ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheirospúblicos e guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados.

1.5.2. Auditoria de Programas

Objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execução de programas e projetosgovernamentais específicos, bem como a aplicação de recursos descentralizados.

1.5.3. Auditoria Operacional

Consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processooperacional, procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados, por meio derecomendações que visem aprimorar procedimentos.

1.5.4. Auditoria Contábil

Objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registroscontábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e seas demonstrações contábeis refletem, adequadamente, a situação econômico-financeira dopatrimônio.

1.5.5. Auditoria de Sistemas

Objetiva assegurar a adequação, a privacidade dos dados e informações oriundas dossistemas eletrônicos de processamento de dados.

1.5.6. Auditoria Especial

Objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ouextraordinárias, sendo realizadas para atender a determinação de autoridade competente.

1.5.7. Auditoria da Qualidade

Tem por objetivo permitir a formação de uma opinião mais concreta sobre o desempenhogerencial dos administradores públicos, servindo como estímulo a adoção de uma culturagerencial voltada para o atingimento de resultados dentro dos princípios da qualidade,identificando os pontos fortes e fracos da organização.

1.5.8. Auditoria Integral

Envolve o exame dos controles, processos e sistemas utilizados para gerenciar os recursosda organização.

Vamos à classificação da CGU, que será discutida de forma mais ampla no Capítulo 13. Anorma que disciplina as atividades de auditoria no Poder Executivo Federal é a Instrução

Normativa SFC/MF no 01, de 06 de abril de 2001, que define “diretrizes, princípios, conceitos eaprova normas técnicas para a atuação do Sistema de Controle Interno do Poder ExecutivoFederal”. Segundo a IN 01, a auditoria classifica-se em:

“I. Auditoria de Avaliação da Gestão: esse tipo de auditoria objetiva emitir opinião com vistas a certificar aregularidade das contas, verificar a execução de contratos, acordos, convênios ou ajustes, a probidade na aplicaçãodos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados.

II. Auditoria de Acompanhamento da Gestão: realizada ao longo dos processos de gestão, com o objetivo de se atuarem tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidadefederal, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da suamissão institucional.

III. Auditoria Contábil: compreende o exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações,mediante procedimentos específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de uma unidade, entidade ou projeto.

IV. Auditoria Operacional: consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processooperacional, ou parte dele, das unidades ou entidades da administração pública federal, programas de governo,projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aosaspectos da eficiência, eficácia e economicidade, procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados,por meio de recomendações, que visem aprimorar os procedimentos, melhorar os controles e aumentar aresponsabilidade gerencial.

V. Auditoria Especial: objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ouextraordinária, sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente. Classifica-se nessetipo os demais trabalhos de auditoria não inseridos em outras classes de atividades.” (grifo nosso)

No TCU, as atividades de auditoria se dividem em:• auditoria de conformidade;

• auditoria operacional;

• auditoria das demonstrações contábeis;

• auditoria de sistemas financeiros;

• atividades de estudo e consultoria;

• atividades de detecção de fraudes.

Como podemos perceber, não existe classificação mais correta. Cada autor, estudioso doassunto, propõe a classificação que mais entende adequada ao momento. As classificaçõesapresentadas são apenas algumas delas, sendo o mais importante entendermos esses

conceitos iniciais, que nos darão uma boa base para quando entrarmos nos aspectos maisespecíficos da Auditoria.

Esta parte da disciplina, conforme foi dito, raramente é abordada nos concursos, mas éfundamental para o bom entendimento do que vem pela frente. A seguir, quatro questõesque cobraram o conhecimento já estudado até agora.

Exercícios1. (FCC/Copergás/2011) De acordo com as disposições constantes da NBC TA Estrutura Conceitual – Estrutura Conceitual

para Trabalhos de Asseguração, é correto afirmar que:a) os trabalhos de asseguração envolvem três partes distintas: o auditor independente, a parte responsável e os usuários

previstos;b) o trabalho de asseguração limitada de demonstrações contábeis é denominado auditoria;c) os trabalhos de consultoria representam uma das espécies dos trabalhos de asseguração;d) o trabalho de asseguração razoável de demonstrações contábeis é denominado revisão;e) a parte responsável, nos trabalhos de asseguração, é a usuária das informações a serem fornecidas pelo auditor em

seu relatório.

Comentários:

A letra A é o gabarito, conforme visto na parte teórica. O trabalho de asseguração razoávelé denominado auditoria, e o de asseguração limitada denominado revisão. Dessa forma, asalternativas B e D estão incorretas. A letra C também está errada, pois o trabalho deconsultoria não é considerado um trabalho de asseguração, embora também possa serrealizado pelo auditor independente. Por fim, a parte responsável é a parte objeto daasseguração, sendo diferente do usuário das informações, que é a parte que recebe orelatório de asseguração. Portanto, a alternativa E está incorreta.

Resposta: A.

2. (Cespe-UnB/CGE-PB/2008) Com relação às origens da auditoria e seus tipos, assinale a opção correta.a) O surgimento da auditoria externa está associado à necessidade das empresas de captarem recursos de terceiros.b) Os sócios-gerentes e acionistas fundadores são os que têm maior necessidade de recorrer aos auditores

independentes para aferir a segurança, liquidez e rentabilidade de seus investimentos na empresa.c) A auditoria externa surgiu como decorrência da necessidade de um acompanhamento sistemático e mais aprofundado

da situação da empresa.d) A auditoria interna é uma resposta à necessidade de independência do exame das transações da empresa em relação

aos seus dirigentes.e) Os auditores internos direcionam o foco de seu trabalho para as demonstrações contábeis que a empresa é obrigada a

publicar.

Comentários:

A necessidade de captação de recursos fez com que as empresas buscassem uma maiorcredibilidade dos dados apresentados em suas demonstrações contábeis, fazendo com quesurgisse a auditoria externa, para atestar sua confiabilidade. Dessa forma, a letra A é ogabarito da questão. A alternativa B está incorreta, pois essa maior necessidade é dos usuáriosexternos à empresa. Já a letra C também está errada, pois foi a auditoria interna que surgiu apartir da necessidade de um aprofundamento da situação da empresa. As alternativas D e E

ficariam corretas se substituíssemos os termos auditoria interna / auditores internos por auditoriaindependente / auditores independentes, respectivamente.

Resposta: A.

3. (Cespe-UnB/MC/2008)A auditoria especial examina de maneira tempestiva e não prevista fatos ou situaçõesconsideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária atendendo à solicitação expressa de autoridadecompetente.

Comentários:

A afirmação está contida na parte teórica do capítulo. De forma complementar,gostaríamos de esclarecer que os órgãos de Auditoria realizam anualmente umplanejamento de trabalhos para o ano seguinte, com vistas a identificar sua real capacidadede “produção”, conforme os meios disponíveis. Entretanto, é bastante comum que algunsórgãos competentes, como o Poder Judiciário ou o Ministério Público, solicitem auditoriaspara instruir procedimentos judiciais ou administrativos. Esses trabalhos são denominadosAuditorias Especiais.

Resposta: Certo.

4. (Cespe-UnB/AUGE-MG/2009) A auditoria da gestão pública é a vertente da auditoria governamental realizada pelo Estadovisando ao controle de sua gestão. Assinale a opção correta acerca dos tipos de auditoria governamental.a) A verificação do cumprimento da legislação pertinente é objeto da auditoria contábil.b) A auditoria de sistemas tem, entre outros, o objetivo de identificar as áreas críticas e riscos potenciais, proporcionando

as bases para a sua eliminação ou redução.c) A análise da realização físico-financeira, em face dos objetivos e metas estabelecidos, é um aspecto contemplado pela

auditoria de gestão.d) A auditoria integral utiliza-se de critérios sob a ótica dos quais busca avaliar a organização, como, por exemplo, a gestão

e o desenvolvimento de pessoas.e) Constitui objetivo da auditoria operacional aferir a confiabilidade, a segurança, a fidedignidade e a consistência dos

sistemas administrativos, gerenciais e de informações.

Comentários:

Questão extraída da classificação encontrada na obra de Peter e Machado (2008), acercados tipos de auditoria governamental. Como podemos observar, a única alternativa correta éa letra E.

As demais trazem conceitos equivocados. Procurem, no estudo das classificações, identificarpalavras ou expressões-chave, que normalmente não faltariam na definição do assunto, comopor exemplo:

• auditoria de sistemas: sistemas eletrônicos de processamento de dados;

• auditoria especial: natureza incomum ou extraordinária – autoridade.

Resposta: E.

Capítulo 2

Auditoria Independente: Responsabilidade Legal,Objetivos Gerais, Normas de Auditoria Independente,Ética Profissional e Controle de Qualidade

Principais legislações correlacionadas ao capítulo:

NBC TA 200, NBC TA 210, NBC TA 220, NBC PA 01,

Resolução CFC no 803/1996.

2.1. Aspectos Gerais da Auditoria IndependentePara iniciarmos os estudos acerca da Auditoria Independente, trouxemos alguns conceitos

encontrados na doutrina e que muitas vezes são cobrados em sua literalidade.Crepaldi (2012):

“levantamento, estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações, rotinas e dasdemonstrações financeiras de uma entidade. A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto deprocedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre sua adequação, consoante os princípiosFundamentais de Contabilidade e pertinente à legislação específica.” (grifo nosso)

Franco e Marra (2011):“A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, inspeções e obtenção de informações econfirmações, internas e externas, relacionadas com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidãodesses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes”. (grifo nosso)

Apesar da importância das definições encontradas na doutrina, as bancas preferemexplorar os conceitos apresentados pelas normas de auditoria. Dessa forma, como o focodesta obra é a prova de Auditoria, a definição mais importante se encontra na NBC TA 200,que trata dos objetivos gerais do auditor independente e a condução da auditoria emconformidade com normas de auditoria. Segundo a norma, o objetivo da Auditoria dasDemonstrações Contábeis é:

“aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante aexpressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectosrelevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável.” (grifo nosso)

Como podemos observar, a emissão de uma opinião independente é o principal objetivoda auditoria, passando pelo exame do objeto auditado, particularmente as demonstraçõescontábeis.

A auditoria independente surgiu (ou pelo menos ganhou força) a partir da necessidade decaptação de recursos por parte das empresas que estavam deixando de ser familiares, fruto

da evolução do capitalismo. Nesse sentido, a finalidade da emissão dessa opinião é dar amaior credibilidade possível às demonstrações contábeis elaboradas pelo setor decontabilidade e divulgadas aos interessados no conhecimento da “saúde financeira” dacompanhia.

Assim, uma auditoria independente envolve a aplicação de técnicas e procedimentosespecializados, em busca de evidências que digam respeito aos valores divulgados nasdemonstrações contábeis, incluindo a avaliação das práticas contábeis utilizadas e darazoabilidade das estimativas apresentadas pela administração (mensuração de itens que nãopodem ser definidos com precisão).

ATENÇÃO!

O objetivo principal da auditoria independente é a emissão de uma opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis àestrutura de Relatório Financeiro Aplicável.

De acordo com Franco e Marra (2011), essa fiscalização dá maior consistência e veracidadeaos registros e demonstrações contábeis, pelas seguintes razões, dentre outras:

• O profissional que executa os registros contábeis o faz com maior atenção e rigor, pelosimples fato de saber que seu trabalho será examinado e seus erros apontados.

• Empregados e administradores temem erros e fraudes, na certeza de que estes poderãoser apontados aos poderes superiores.

• Os titulares do patrimônio, por sua vez, prestam contas, através da auditoria, a seuscredores e ao fisco.

Complementarmente, ainda segundo os autores, a auditoria independente apresenta asseguintes vantagens aos usuários das demonstrações contábeis:

• Contribui para maior exatidão das demonstrações contábeis.

• Possibilita melhores informações sobre a real situação econômica, patrimonial efinanceira das empresas.

• Assegura maior exatidão dos resultados apurados.

Entretanto, a auditoria independente, como qualquer outra atividade, apresenta algumaslimitações que devem ser conhecidas pelo auditor, a fim de que possa reduzi-las a um nívelcoerente com o cumprimento de seus objetivos.

Essas limitações dizem respeito, principalmente, ao fato de que a auditoria não pode serinterpretada como substituta da administração no cumprimento de seus objetivos de gestão.

A auditoria independente, por sua vez, não dispõe de meios suficientes (pessoal, tempo,recursos) para uma análise aprofundada de todos os aspectos das demonstrações financeiras,limitando-se aos mais relevantes, que são aqueles com possibilidade de influenciar a opiniãodo usuário quanto às demonstrações. O auditor trabalha por amostragem, dessa forma,irregularidades podem passar desapercebidas, o que não quer dizer que seu trabalho nãotenha sido bem conduzido.

O profissional responsável pelo trabalho de auditoria é denominado auditorindependente, normalmente integrante de uma firma de auditoria contratada pela empresa

a ser auditada para a emissão da opinião sobre as demonstrações contábeis.Mas vamos a um questionamento: se o objetivo principal do auditor independente é a

emissão de sua opinião, qual seria um dos objetivos secundários mais importantes?Coloquem-se na condição de um profissional que deva emitir uma opinião, e que, para isso,

é contratado anualmente. Imaginem ainda que há uma concorrência entre as empresas deauditoria, e que sua opinião servirá de base para centenas, até milhares de pessoas decidiremos rumos de seus investimentos para o próximo ano. Qual seria o atributo essencial a serperseguido pelo auditor, no intuito de se manter no mercado?

Acertou quem pensou em credibilidade. O auditor que não tem credibilidade é incapaz deemitir um relatório que cumpra o papel de atestar as condições da situação econômico-financeira de uma empresa, apresentada nas demonstrações contábeis. E provavelmente nãoseria novamente contratado para novos trabalhos.

Para que a opinião emitida pelo auditor possua credibilidade, além da qualidadeindispensável a qualquer trabalho profissional, faz-se necessária uma padronização detécnicas e procedimentos utilizados, assim como da elaboração de relatórios.

Para tanto, foram elaboradas as normas de auditoria. Atualmente, no Brasil, as maisimportantes são as Normas Brasileiras de Contabilidade – Técnicas de Auditoria (NBC TA) eNormas Brasileiras de Contabilidade – Profissionais de Auditoria (NBC PA), que serão a baseda presente obra.

Como veremos em outro momento, a administração conta com uma Auditoria Internapara executar um trabalho de assessoramento, auxiliando no cumprimento dos objetivosoperacionais da empresa.

2.2. Normas de Auditoria IndependenteNormas de auditoria são as regras estabelecidas pelos órgãos reguladores da profissão

contábil, em todos os países, com o objetivo de regulação e apresentação de diretrizes aserem seguidas por esses profissionais no exercício de suas funções. Elas estabelecem osconceitos básicos sobre as exigências em relação à pessoa do auditor, à execução de seutrabalho e ao parecer que deverá por ele ser emitido (Franco e Marra, 2011).

Embora na maioria das vezes tenham um caráter de guia profissional, acabam fixandolimites nítidos de responsabilidades, além de orientar o comportamento do auditor emrelação a sua capacitação e controle de qualidade dos trabalhos realizados.

No Brasil, desde 1972 temos normas de auditoria relacionadas a esses objetivos, sendo que,atualmente, estão em vigor normas elaboradas pelo Conselho Federal de Contabilidade –CFC – em conjunto com o Instituto de Auditores Independentes do Brasil – Ibracon –, alémda Comissão de Valores Mobiliários – CVM –, do Banco Central do Brasil – Bacen – e daSuperintendência de Seguros Privados – Susep.

Vamos apresentar algumas características das normas do CFC, por serem as mais exigidasnos concursos.

Vimos na Introdução que, até o ano de 2009, não havia dúvida sobre quais normas seriam

cobradas nas provas, em relação à auditoria independente, pois estava em vigor a NBC T-11(Resolução 820/97, Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis) esuas derivadas.

Entretanto, no final daquele ano houve a convergência dessas normas brasileiras aospadrões internacionais de auditoria definidos pela IFAC – International Federation of Accounting(Federação Internacional de Contadores).

O IFAC é uma organização global da profissão contábil, que possui a missão, segundoconsta em sua página na Internet, de contribuir para o desenvolvimento, adoção e aplicaçãode normas internacionais de alta qualidade e orientação; além de contribuir para odesenvolvimento de organizações e profissionais de contabilidade e para a utilização depráticas de alta qualidade por contadores profissionais, dentre outras (www.ifac.org –tradução livre).

As Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC – editadas pelo CFC devem seguir ospadrões internacionais e compreendem as normas propriamente ditas, as interpretaçõestécnicas e os comunicados técnicos.

As normas de auditoria independente são aprovadas pelo CFC por meio de Resoluções, eclassificadas em normas profissionais (NBC PA) e normas técnicas (NBC TA). Enquanto asNBC PA estabelecem regras e procedimentos de conduta a serem observados comorequisitos para o exercício profissional contábil, as NBC TA descrevem conceitosdoutrinários, princípios e procedimentos a serem aplicados quando da realização dostrabalhos.

A Resolução CFC no 1.328/11, de 18/03/11, que dispõe sobre a Estrutura das NormasBrasileiras de Contabilidade, estabelece que as Normas Brasileiras de Contabilidade seestruturam conforme se segue:

Normas Profissionais:I – Geral – NBC PG – aplicadas indistintamente a todos os profissionais de Contabilidade;

II – do Auditor Independente – NBC PA– aplicadas, especificamente, aos contadores queatuam como auditores independentes;

III – do Auditor Interno – NBC PI – aplicadas especificamente aos contadores que atuamcomo auditores internos;

IV – do Perito – NBC PP – aplicadas especificamente aos contadores que atuam como peritoscontábeis.

Normas Técnicas:I – Geral – NBC TG – são as Normas Brasileiras de Contabilidade convergentes com as

normas internacionais emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB); eas Normas Brasileiras de Contabilidade editadas por necessidades locais, sem equivalentesinternacionais;

II – do Setor Público – NBC TSP – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas aoSetor Público, convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor

Público, emitidas pela International Federation of Accountants (IFAC); e as NormasBrasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público editadas por necessidades locais,sem equivalentes internacionais;

III – de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica – NBC TA – são as NormasBrasileiras de Contabilidade aplicadas à Auditoria convergentes com as NormasInternacionais de Auditoria Independente emitidas pelo IFAC;

IV – de Revisão de Informação Contábil Histórica – NBC TR – são as Normas Brasileiras deContabilidade aplicadas à Revisão convergentes com as Normas Internacionais de Revisãoemitidas pela IFAC;

V – de Asseguração de Informação Não Histórica – NBC TO – são as Normas Brasileiras deContabilidade aplicadas à Asseguração convergentes com as Normas Internacionais deAsseguração emitidas pela IFAC;

VI – de Serviço Correlato – NBC TSC – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadasaos Serviços Correlatos convergentes com as Normas Internacionais para ServiçosCorrelatos emitidas pela IFAC;

VII – de Auditoria Interna – NBC TI – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicáveisaos trabalhos de Auditoria Interna;

VIII – de Perícia – NBC TP – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicáveis aostrabalhos de Perícia;

IX – de Auditoria Governamental – NBC TAG – são as Normas Brasileiras de Contabilidadeaplicadas à Auditoria Governamental convergentes com as Normas Internacionais deAuditoria Governamental emitidas pela Organização Internacional de EntidadesFiscalizadoras Superiores (INTOSAI).

Para tentar ilustrar melhor, apresentamos a seguir um quadro-resumo das normas. Asprincipais para as provas de auditoria são as NBC TA, NBC PA, NBC TI e NBC PI.

Figura 2.1 – Código de ética.Fonte: IBRACON

Mas surge a seguinte dúvida: a adoção dessas normas é obrigatória? Sim. De acordo com a

própria Resolução CFC no 1.328/2011, a inobservância às NBC constitui infração disciplinar

sujeita às penalidades previstas no Decreto-Lei no 9.295/46, alterado pela Lei no 12.249/10, eao Código de Ética Profissional do Contador.

De forma simplificada, podemos dizer que as Normas Brasileiras de Contabilidade sãoclassificadas em Normas Técnicas e Profissionais, e compreendem:

• Código de Ética Profissional do Contabilista;

• Normas de Contabilidade;

• Normas de Auditoria Independente e de Asseguração;

• Normas de Auditoria Interna;

• Normas de Perícia.

Em 27 de novembro de 2009, o CFC publicou a Resolução no 1.203/09, que aprovou a NBCTA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria emConformidade com Normas de Auditoria –, revogando NBC T-11 e suas derivadas. Essa NBCTA é chamada de “mãe” de todas as outras normas. Por isso, se querem se aprofundar notema, sugerimos começar por ela.

As principais normas estão relacionadas no Anexo I ao final deste livro. A íntegra pode serpesquisada no site do CFC, no seguinte link:<http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/Default.aspx>

ATENÇÃO!

A s práticas adotadas pelas entidades em assuntos não regulados, desde que atendam à NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL,emitida pelo CFC e, por conseguinte, em consonância com as normas contábeis internacionais, podem ser utilizadas pelo auditor, vistoque fazem parte das práticas contábeis brasileiras. As práticas não necessitam estar formalizadas, desde que atendam a essa norma.

2.3. Ética ProfissionalDe acordo com o dicionário online Michaelis, ética é o conjunto de princípios morais que

se devem observar no exercício de uma profissão.Ou seja, não estamos falando em conceitos técnicos, nem do cumprimento de leis e

normas, mas de princípios morais. Dessa forma, determinada atitude profissional pode atécumprir todos os requisitos legais, mas não ser aceitável do ponto de vista ético (moral).

Para entendermos esse conceito, vamos voltar no tempo. No início dos anos 2000, foramdescobertas manipulações contábeis em uma das empresas mais importantes dos EstadosUnidos, a operadora de commodities de gás natural ENRON. De acordo com Borgerth (2007), aempresa admitiu, sob a intervenção da SEC (Securities and Exchange Comission), ter infladoseus lucros em aproximadamente US$600 milhões nos últimos quatro anos (naquela época).

Não vamos nos aprofundar no mecanismo utilizado para a manipulação, mas o queimporta é que ficou evidenciado que o comportamento dos advogados, dos analistas demercado e dos auditores independentes da empresa indicava falta de ética.

Para termos uma ideia do estrago, na época, a indicação de “compra” de ações da empresaera quase unânime. Com o escândalo, ocorreu o desequilíbrio do mercado, com os acionistasbuscando vender as ações o mais rápido possível, os preços caindo, e o desespero seinstalando.

A empresa de auditoria independente – Arthur Andersen, uma das big five na época – nãose recuperou mais. No Brasil, por exemplo, era a segunda em volume de negócios. Hoje emdia, consideramos apenas as big four (PWC, Deloitte, KPMG e Ernst & Young).

Os escândalos não pararam na ENRON. Foram descobertos indícios de manipulações naWorldcom, Xerox, Bristol-Myers Squibb, Merck, Tyco, Imclone systems, Parmalat (Itália).

Grande parte das alterações promovidas para “mascarar” as demonstrações contábeis foirealizada dentro de princípios legais, por meio de brechas na legislação. Ações emconformidade com a lei, mas eticamente criticáveis.

Nesse ponto, cabe destacar que tanto faz o objetivo da realização de uma ação contrária àética: não importa se em proveito pessoal ou da empresa (a chamada “boa intenção”). A éticadeve ser seguida de forma inflexível, e deve permear todas as relações internas e externas. Éuma postura essencial.

Como já dissemos, nem sempre a atitude do gestor é ilegal, mas pode ser pouco ética, oque vai prejudicar a imagem da companhia frente ao mercado.

A Resolução CFC no 803/96 aprovou o Código de Ética Profissional do Contador – CEPC –,que tem por objetivo fixar a forma pela qual se devem conduzir os profissionais daContabilidade, quando no exercício profissional e nos assuntos relacionados à profissão e àclasse.

De acordo com o referido Código, são deveres do Profissional da Contabilidade, econsequentemente do auditor independente, dentre outros:

• exercer a profissão com zelo, diligência, honestidade e capacidade técnica, observadatoda a legislação vigente, em especial aos Princípios de Contabilidade e as NormasBrasileiras de Contabilidade, e resguardados os interesses de seus clientes e/ouempregadores, sem prejuízo da dignidade e independência profissionais; (ZELO,INTEGRIDADE E COMPETÊNCIA)

• guardar sigilo sobre o que souber em razão do exercício profissional lícito, inclusive noâmbito do serviço público, ressalvados os casos previstos em lei ou quando solicitadopor autoridades competentes, entre estas os Conselhos Regionais de Contabilidade;(CONFIDENCIALIDADE)

• inteirar-se de todas as circunstâncias, antes de emitir opinião sobre qualquer caso;(EFICIÊNCIA)

• renunciar às funções que exerce, logo que se positive falta de confiança por parte docliente ou empregador, a quem deverá notificar com 30 dias de antecedência, zelando,contudo, para que os interesses dos mesmos não sejam prejudicados, evitandodeclarações públicas sobre os motivos da renúncia; (CREDIBILIDADE)

• cumprir os Programas Obrigatórios de Educação Continuada estabelecidos pelo CFC;(QUALIDADE)

Segundo o Código de Ética, o Contador na função de perito, assistente técnico, auditor ouárbitro, deverá:

• recusar sua indicação quando reconheça não se achar capacitado em face daespecialização requerida;

• abster- se de interpretações tendenciosas sobre a matéria que constitui objeto de perícia,mantendo absoluta independência moral e técnica na elaboração do respectivo laudo;

• abster- se de expender argumentos ou dar a conhecer sua convicção pessoal sobre osdireitos de quaisquer das partes interessadas, ou da justiça da causa em que estiverservindo, mantendo seu laudo no âmbito técnico e limitado aos quesitos propostos;

• considerar com imparcialidade o pensamento exposto em laudo submetido à suaapreciação;

• mencionar obrigatoriamente fatos que conheça e repute em condições de exercer efeitosobre peças contábeis objeto de seu trabalho;

• abster- se de dar parecer ou emitir opinião sem estar suficientemente informado e munidode documentos;

• assinalar equívocos ou divergências que encontrar no que concerne à aplicação dosPrincípios de Contabilidade e NBC editadas pelo CFC;

• considerar-se impedido para emitir parecer ou elaborar laudos sobre peças contábeis,observando as restrições das NBC editadas pelo CFC;

• atender à Fiscalização dos Conselhos Regionais de Contabilidade e Conselho Federal deContabilidade no sentido de colocar à disposição destes, sempre que solicitado, papéisde trabalho, relatórios e outros documentos que deram origem e orientaram aexecução do seu trabalho.

De acordo com Attie (2010), a função da auditoria deve ser exercida em caráter deentendimento, e o trabalho executado deve merecer toda a credibilidade possível, nãopodendo existir qualquer sombra de dúvida quanto à honestidade e aos padrões morais doauditor.

Para o autor, a profissão de auditoria exige a obediência aos princípios éticos profissionais,que fundamentalmente se apoiam em independência, integridade, eficiência econfidencialidade.

Já a NBC TA 200 informa que os princípios fundamentais de ética profissional relevantespara o auditor, quando da condução de auditoria de demonstrações contábeis, estãoimplícitos no Código de Ética Profissional do Contabilista e na NBC PA 01, que trata docontrole de qualidade. Esses princípios estão em linha com os princípios do Código de Éticado IFAC, cujo cumprimento é exigido dos auditores, e são os seguintes:

Figura 2.2 – princípios do Código de Ética do IFAC

2.3.1. Integridade

De acordo com Attie (2010), o auditor deve ser íntegro em todos os seus compromissos,que envolvam:

– a empresa auditada quanto às suas exposições e opiniões, exercício de seu trabalho e osserviços e honorários profissionais;

– o público em geral e pessoas interessadas na opinião emitida pelo auditor independente,transmitindo validade e certificando a veracidade das informações contidas nasdemonstrações contábeis ou de exposições quando não refletida a realidade em taisdemonstrações;

– a entidade de classe a qual pertença, sendo leal quanto à concorrência dos serviços juntoa terceiros, não concessão de benefícios financeiros ou aviltando honorários, colocandoem risco os objetivos do trabalho.

A integridade constitui o valor central da ética do auditor, obrigado a cumprir normaselevadas de conduta de honestidade e imparcialidade durante seu trabalho e em suasrelações com o pessoal das entidades auditadas.

A percepção dessa integridade dos auditores é que faz com que a confiança da sociedadeseja preservada, e possa ser medida em função do que é correto e justo, exigindo que osauditores se ajustem tanto à forma quanto ao espírito das normas de auditoria e de ética.

Exige também que os auditores observem os princípios de objetividade (ouimparcialidade) e independência, mantendo normas acertadas de conduta profissional etomando decisões de acordo com o Interesse Público, com critérios de honestidade absolutana realização de seu trabalho.

2.3.2. Eficiência

Em relação à ética profissional, a eficiência é considerada como o atributo segundo o qualo serviço de auditoria independente precisa ser estabelecido conforme padrões técnicos adequados.

O auditor deve se inteirar de todas as circunstâncias que envolvam seu trabalho, antes deemitir opinião sobre qualquer caso, visando principalmente à manutenção da credibilidadepor parte dos usuários da informação produzida.

Seus relatórios e pareceres devem atender aos objetivos da auditoria.

2.3.3. Confidencialidade

De acordo com a NBC P1 – IT 02, é relevante que todos os auditores observemprocedimentos de proteção de informações sigilosas, obtidas durante o relacionamento como cliente, quer por meio eletrônico ou por meios tradicionais, sendo de especial atenção ouso de redes de computador internas ou externas (Internet).

Em decorrência da sofisticação do mercado em que atuam os auditores e seus clientes, sãorequeridas dos auditores contínua pesquisa e constante atualização quanto aos assuntostécnicos relacionados com as operações e os negócios dos clientes.

Durante a fase de obtenção de dados sobre o cliente em potencial, os auditores devemverificar se a sua contratação não violaria quaisquer normas profissionais e internas,especialmente aquelas sobre independência e conflito de interesses, bem como asrelacionadas ao Código de Ética Profissional do Contabilista.

Segundo a NBC P 1.6, o sigilo profissional do Auditor Independente deve ser observadonas seguintes circunstâncias:a) na relação entre o Auditor Independente e a entidade auditada;

b) na relação entre os Auditores Independentes;

c) na relação entre o Auditor Independente e os organismos reguladores e fiscalizadores;

d) na relação entre o Auditor Independente e demais terceiros.

O Auditor Independente, quando previamente autorizado por escrito pela entidadeauditada, deve fornecer as informações julgadas necessárias ao trabalho do AuditorIndependente que o suceder, e que serviram de base para emissão do último Relatório deAuditoria.

Além disso, quando solicitado, por escrito e fundamentadamente, pelo Conselho Federalde Contabilidade ou pelos Conselhos Regionais de Contabilidade, deve exibir as informaçõesobtidas durante o seu trabalho, de modo a demonstrar que foi realizado de acordo com asnormas legais aplicáveis.

Resumindo...Como regra, o auditor não pode divulgar as informações obtidas durante o seu trabalho

na entidade auditada, a não ser que:Tenha autorização expressa da entidade auditada.Haja obrigações legais que o obriguem a fazê-lo, incluindo o atendimento ao CFC e CRC.

2.4. Requisitos do AuditorAlém dos requisitos éticos relacionados à auditoria de demonstrações contábeis, a NBC TA

200 estabelece outros quatro, quais sejam:a) Ceticismo Profissional

O auditor deve planejar e executar a auditoria com ceticismo profissional, reconhecendoque podem existir circunstâncias que causam distorção relevante nas demonstraçõescontábeis (diferenças entre o padrão estabelecido e a situação apresentada, que possam

influenciar na tomada de decisão do usuário da informação contábil). O ceticismoprofissional inclui postura questionadora e também estar alerta, por exemplo, a:

• evidências de auditoria que contradigam outras evidências obtidas;

• informações que coloquem em dúvida a confiabilidade dos documentos e respostas aindagações a serem usadas como evidências de auditoria;

• condições que possam indicar possível fraude;

• circunstâncias que sugiram a necessidade de procedimentos de auditoria além dosexigidos pelas NBC TAs.

O ceticismo profissional deve ser observado ao longo de toda a auditoria, por exemplo,para que o auditor reduza os riscos de:

• ignorar circunstâncias não usuais;

• generalização excessiva ao tirar conclusões das observações de auditoria;

• uso inadequado de premissas ao determinar a natureza, a época e a extensão dosprocedimentos de auditoria e ao avaliar os resultados destes.

b) Julgamento Profissional

Boa parte das decisões tomadas que envolvam um trabalho de auditoria, em todas as suasfases, tem por base o julgamento profissional do auditor, tendo em vista que não seriarazoável padronizar todas as condutas possíveis de serem observadas no caso prático. Essejulgamento profissional está relacionado à soberania do auditor e é necessário, emparticular, nas decisões sobre:

• materialidade e risco de auditoria;

• natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria aplicados para ocumprimento das exigências das normas e a coleta de evidências;

• avaliar se foi obtida evidência de auditoria suficiente e apropriada e se algo mais precisaser feito para que sejam cumpridos os objetivos gerais do auditor;

• avaliar as opiniões da administração na aplicação da estrutura de relatório financeiroaplicável da entidade;

• extrair conclusões baseadas nas evidências obtidas, por exemplo, pela avaliação darazoabilidade das estimativas feitas pela administração na elaboração dasdemonstrações contábeis.

c) Evidência de auditoria apropriada e suficiente e risco de auditoria

Para obter segurança razoável, o auditor deve obter evidência de auditoria apropriada esuficiente para reduzir o risco de auditoria a um nível baixo aceitável e, com isso, possibilitar aele obter conclusões razoáveis e nelas basear a sua opinião.d) Condução da auditoria em conformidade com NBC TAs

Normas guiam o auditor na condução dos trabalhos.O auditor deve cumprir exigências legais e regulatórias, além das NBC TAs.Conformidade com as NBC TAs relevantes + procedimentos adicionais.

2.5. Independência

A Resolução CFC no 1.311/10 aprovou a NBC PA 290, que trata da Independência,estabelecendo condições e procedimentos para cumprimento dos requisitos deindependência profissional nos trabalhos de auditoria.

Segundo a referida norma, os conceitos sobre a independência devem ser aplicados porauditores para:

Figura 2.3 – Objetivos dos conceitos sobre a independência.

Quando o auditor avalia que salvaguardas apropriadas não estão disponíveis ou nãopodem ser aplicadas para eliminar as ameaças ou reduzi-las a um nível aceitável, deveprocurar eliminar a circunstância ou relacionamento que cria essas ameaças, declinar oudescontinuar o trabalho de auditoria – julgamento profissional.

Em suma, independência é a capacidade que a entidade de auditoria tem de julgar e atuarcom integridade e objetividade, permitindo a emissão de relatórios imparciais em relação àentidade auditada, aos acionistas, aos sócios, aos quotistas, aos cooperados e a todas asdemais partes que possam estar relacionadas com o seu trabalho.

Um aspecto interessante quanto à independência, que é tratado na norma, é que não bastaser independente, sendo necessário parecer ser independente, já que a independênciacompreende:a ) independência de pensamento – postura que permite a apresentação de conclusão que

não sofra efeitos de influências que comprometam o julgamento profissional, permitindoque a pessoa atue com integridade, objetividade e ceticismo profissional.

b ) aparência de independência – evitar fatos e circunstâncias significativos a ponto de umterceiro bem informado concluir que a integridade, a objetividade ou o ceticismoprofissional da entidade de auditoria ou de membro da equipe de auditoria ficaramcomprometidos.

ATENÇÃO!

Não basta ser independente, é necessário parecer ser independente, já que a independência exige:

a) Independência de pensamento;

b) Aparência de independência.

Outra norma do CFC que ainda está em vigor e que trata da independência do auditorexterno é a NBC P1 – IT 02, que define situações que podem caracterizar a perda de independência daentidade de auditoria em relação à entidade auditada, exemplificando:

Interesses financeiros: propriedade de títulos e valores mobiliários e quaisquer outrostipos de investimentos adquiridos ou mantidos pela entidade de auditoria.

Empréstimos e garantias: a Entidade de auditoria, sócios, membros da equipe e membrosimediatos da família destas pessoas não podem ter empréstimos com Bancos/InstituiçõesFinanceiras que sejam entidades auditadas.

Relacionamentos comerciais com a entidade auditada: as transações comerciais do auditorindependente, de sócios e membros da equipe de auditoria com uma entidade auditadadevem ser feitas dentro do curso normal de negócios e na mesma condição com terceiros.

Relacionamentos familiares e pessoais: a perda de independência está sujeita a uma sériede fatores; dentre eles, as responsabilidades do membro da equipe de auditoria no trabalho,a proximidade do relacionamento e o papel do membro da família ou de relacionamentopessoal na entidade auditada.

Vínculos empregatícios ou similares por administradores, executivos ou empregados daentidade auditada, mantidos anteriormente com a entidade de auditoria: nesse ponto, a NBCPA 290 estabelece que:

“a independência em relação ao cliente de auditoria é requerida durante o período de contratação e o períodocoberto pelas demonstrações contábeis. O período de contratação começa quando a equipe de auditoria começa aexecutar serviços de auditoria. O período de contratação termina quando o relatório de auditoria é emitido”.

Membros da entidade de auditoria que, anteriormente, eram administradores, executivosou empregados da entidade auditada.

Manutenção dos líderes de equipe de auditoria: autilização dos mesmos profissionais deliderança (sócio, diretor e gerente) na equipe de auditoria, numa mesma entidade auditada,por um longo período, pode criar a perda da objetividade e do ceticismo necessários naauditoria.

Prestação de outros serviços: as entidades de auditoria prestam, usualmente, outrosserviços para as entidades auditadas, compatíveis com seu nível de conhecimento ecapacitação, que não podem criar ameaças à independência.

Presentes e brindes: quando uma entidade de auditoria ou membro de equipe aceitapresentes, brindes ou outros benefícios cujo valor não seja claramente insignificante, a perdade independência é caracterizada.

Litígios em curso ou iminentes: quando há litígio entre a entidade de auditoria ou ummembro da sua equipe e a entidade auditada.

Incompatibilidade ou inconsistência do valor dos honorários: os honorários dos serviçosde auditoria devem ser compatíveis com os investimentos em formação e com a remuneraçãoprofissional. O estabelecimento de honorários substancialmente inferiores do poderia serconsiderado razoável será caracterizado como perda de independência.

Essas situações, consideradas ameaças à independência, se enquadram em uma ou mais de

uma das categorias a seguir:

Ameaça de interessepróprio

É a ameaça de que interesse financeiro ou outro interesse influenciará o julgamento ou o comportamento do auditor.

Ameaça de autorrevisãoÉ a ameaça de que o auditor não avaliará apropriadamente os resultados de julgamento dado ou serviço prestado anteriormente por ele nos quais o auditorconfiará para formar um julgamento como parte da prestação do serviço atual.

Ameaça de defesa deinteresse do cliente

É a ameaça de que o auditor promoverá ou defenderá a posição de seu cliente a ponto em que a sua objetividade fique comprometida.

Ameaça de familiaridadeÉ a ameaça de que, devido ao relacionamento longo ou próximo com o cliente, o auditor tornar-se-á solidário aos interesses dele ou aceitará seu trabalhosem muito questionamento.

Ameaça de intimidaçãoÉ a ameaça de que o auditor será dissuadido de agir objetivamente em decorrência de pressões reais ou aparentes, incluindo tentativas de exercer influênciaindevida sobre o auditor.

Figura 2.4 – Ameaças à independência.

Quando são identificadas ameaças, exceto aquelas claramente insignificantes, devem serdefinidas e aplicadas salvaguardas adequadas para eliminar a ameaça ou reduzi-la a um nívelaceitável.

Já o Código de Ética do Contabilista prescreve que, no desempenho de suas funções, évedado ao Profissional da Contabilidade renunciar à liberdade profissional, devendo evitarquaisquer restrições ou imposições que possam prejudicar a eficácia e correção de seutrabalho.

A NBC PA 01, que trata do Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas)de Auditores Independentes, determina a necessidade de implementação e a manutenção de políticase procedimentos de supervisão e controle interno de qualidade que forneçam segurança razoável documprimento das normas profissionais, regulatórias e legais, quanto à necessária independênciado auditor, exigindo uma declaração individual dos profissionais da entidade de auditoria daexistência, ou não, das seguintes questões relacionadas a entidades auditadas:

• interesses financeiros;

• operações de créditos e garantias;

• relacionamentos comerciais relevantes estreitos com a entidade auditada;

• relacionamentos familiares e pessoais; e

• membros da entidade de auditoria que já foram administradores, executivos ouempregados da entidade auditada.

Assim, podemos concluir que a independência do auditor está intimamente ligada nãoapenas à ética profissional, mas também à qualidade das auditorias realizadas.

2.6. Responsabilidade do AuditorA responsabilidade do trabalho do auditor para com a sociedade em geral (auditor

externo) e com dirigentes da empresa (auditor interno e externo) é indiscutível, e, nodesempenho de suas funções, pode ser responsabilizado por danos eventualmente causadosa terceiros. Podemos dividir a responsabilidade do auditor da seguinte forma:

2.6.1. Responsabilidade perante os Conselhos de Classe

Auditor independente, no Brasil, deve ser o contador com registro no Conselho Regionalde Contabilidade – CRC. Não há uma regulamentação específica para a profissão do auditor,visto que seu trabalho é considerado como uma das técnicas contábeis utilizadas pelaContabilidade, como já vimos.

Como em relação a qualquer outro profissional, vamos encontrar referências acerca desua atuação na legislação como um todo, mas o que temos de entender como maisimportante é que, em vista de contrato assumido com a empresa auditada, o auditor torna-seo responsável pelo conteúdo de seu relatório sobre as demonstrações contábeis.

Entretanto, para que o auditor possa se resguardar que eventuais problemas futuros emrelação à responsabilização, não basta que o contrato seja cumprido, sendo essencial querealize suas atividades com zelo, na observância das normas de auditoria pertinentes.

A inobservância de qualquer princípio profissional obrigatório o sujeita a denúncia aoórgão fiscalizador da profissão contábil, o CRC, responsável por eventual aplicação depenalidade, que pode variar de advertência à suspensão do exercício profissional.

Para finalizarmos este item, é importante ressaltar que, segundo a Resolução CFC no

560/1983, as atividades de auditoria são privativas de contadores, não sendo permitido aostécnicos em contabilidade o exercício de auditoria.

2.6.2. Responsabilidade Civil

Não vamos nos aprofundar em conceitos jurídicos, por não ser o objetivo da presenteobra, mas devemos entender que a responsabilidade civil de todo profissional decontabilidade está condicionada à obrigação de meio e não de resultado, ou seja, o auditornão se compromete a emitir um relatório com determinada conclusão, mas tão somente arealizar seu trabalho de acordo com as normas e apresentar seu relatório, cujo resultado vaidepender da situação observada.

2.6.3. Responsabilidade com clientes

O trabalho de auditoria independente é caracterizado pela assinatura de um contrato,fruto de acordo entre auditor e auditado (cliente).

É claro que esse contrato deve ser seguido pelas partes, motivo pelo qual o auditor deve setornar legalmente responsável perante o cliente. Essa responsabilidade profissional está

regulada no Decreto-lei no 9.295, que trata da formação dos conselhos de contabilidade.O auditor precisa desenvolver capacidades em diversas áreas de conhecimento,

transformando a sua função em prática altamente especializada. Diante disso, a tarefa deauditoria pode ser prestada por:

• Profissional Liberal, individualmente;

• Sociedade de Profissionais Liberais;

• Associações de Classes de Contadores;

• A modalidade mais difundida e frequente é a prestação de serviços de auditoria porsociedades de profissionais constituídas para tal fim (as firmas de auditoria).

A prática de Auditoria Contábil, seja ela interna (exceto para áreas operacionais onde nãoestejam em análise as contas contábeis), seja externa, é de exercício exclusivo do Contador eestá assim regulamentada:

Dispositivo Legal Registro

Resolução CFC no 821/97 Registro CRC – Auditores Externos

Resolução CFC no 781/95 Registro CRC – Auditores Internos

Instrução CVM no 308/99 Registro CVM – Auditores Externos que atuem no âmbito do mercado de valores mobiliários

Resolução BACEN no 3.198/04 Registro BACEN – Auditores Independentes para Instituições Financeiras

Resumindo...O sócio encarregado do trabalho (auditor) é o sócio ou outra pessoa na firma, responsável

pelo trabalho e sua execução e pelo relatório de auditoria ou outros relatórios emitidos emnome da firma, e quem, quando necessário, tem a autoridade apropriada de um órgãoprofissional, legal ou regulador. Assume a responsabilidade exclusiva pela condução eresultado dos trabalhos.

2.7. Objetivo da Auditoria IndependenteEste tema tem sido cobrado de forma literal nas novas questões de auditoria. De acordo

com a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoriaem Conformidade com Normas de Auditoria –, os objetivos gerais do auditor independente,ao conduzir a auditoria de demonstrações contábeis, são:a) obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres

de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro, possibilitando,assim, que o auditor expresse sua opinião sobre se as demonstrações contábeis foramelaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura derelatório financeiro aplicável;

b) apresentar relatório sobre as demonstrações contábeis e comunicar-se como exigido pelasNBC TAs, em conformidade com as constatações do auditor.

Em todos os casos em que não for possível obter segurança razoável e a opinião comressalva no relatório do auditor for insuficiente para atender aos usuários das demonstraçõescontábeis, as NBC TAs requerem que o auditor se abstenha de emitir sua opinião ourenuncie ao trabalho (isso quando a renúncia for possível de acordo com lei ouregulamentação aplicável).

2.8. Controle de QualidadeA norma do CFC que trata do controle de qualidade da auditoria de demonstrações

contábeis é a NBC TA 220. Ela trata das responsabilidades específicas do auditor em relaçãoaos procedimentos de controle de qualidade da auditoria de demonstrações contábeis, e

trata também das responsabilidades do revisor do controle de qualidade do trabalho. Deveser lida juntamente com as exigências éticas relevantes.

2.8.1. Sistema de controle de qualidade

Os sistemas, as políticas e os procedimentos de controle de qualidade são deresponsabilidade da firma de auditoria. De acordo com a NBC PA 01 – Controle deQualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes queexecutam exames de auditoria e revisões de informação contábil histórica e outros trabalhosde asseguração e de serviços correlatos, a firma tem por obrigação estabelecer e mantersistema de controle de qualidade para obter segurança razoável de que:

• a firma e seu pessoal cumprem com as normas profissionais e técnicas e as exigênciaslegais e regulatórias aplicáveis; e

• os relatórios emitidos pela firma ou pelos sócios do trabalho são apropriados nascircunstâncias.

No contexto do sistema de controle de qualidade da firma, as equipes de trabalho têm aresponsabilidade de implementar procedimentos de controle de qualidade que são aplicáveisao trabalho de auditoria e fornecer informações relevantes que permitam o funcionamentoda parte do sistema de controle de qualidade relacionado com a independência do auditor.

Esse sistema de controle de qualidade inclui políticas e procedimentos que tratam dosseguintes elementos:

• responsabilidades da liderança pela qualidade na firma;

• exigências éticas relevantes;

• aceitação e continuidade de relacionamentos com clientes e trabalhos específicos;

• recursos humanos;

• execução do trabalho;

• monitoramento.

2.8.2. Definições

Frequentemente, as bancas examinadoras retiram questões literais que tratam deconceitos, geralmente apresentados no início das normas de auditoria. Nesse sentido, ostermos a seguir possuem os significados a eles atribuídos:

Revisão de controle de qualidade do trabalho

É um processo estabelecido para fornecer uma avaliação objetiva, na data ou antes da data do relatório, dos julgamentos relevantes feitos pela equipe de trabalho e das conclusões atingidasao elaborar o relatório. O processo de revisão de controle de qualidade do trabalho é somente para auditoria de demonstrações contábeis de companhias abertas e de outros trabalhos deauditoria, se houver, para os quais a firma determinou a necessidade de revisão de controle de qualidade do trabalho.

Revisor de controle de qualidade do trabalho

É um sócio ou outro profissional da firma, uma pessoa externa adequadamente qualificada, ou uma equipe composta por essas pessoas, nenhuma delas fazendo parte da equipe detrabalho, com experiência e autoridade suficientes e apropriadas para avaliar objetivamente os julgamentos relevantes feitos pela equipe de trabalho e as conclusões atingidas paraelaboração do relatório de auditoria.

Monitoramento

É um processo que consiste na contínua consideração e avaliação do sistema de controle de qualidade da firma, incluindo a inspeção periódica de uma seleção de trabalhos

concluídos, projetado para fornecer à firma segurança razoável de que seu sistema de controle de qualidade está operando de maneira efetiva.

Figura 2.5 – Definições.

O sócio encarregado do trabalho deve assumir a responsabilidade pela qualidade de todosos trabalhos de auditoria para os quais foi designado.

2.8.3. Aceitação e continuidade de relacionamento com clientes e trabalhos de auditoria

O sócio encarregado do trabalho deve estar convencido de que foram seguidos osprocedimentos apropriados em relação à aceitação e continuidade de relacionamentos comclientes e trabalhos de auditoria, e deve determinar se as conclusões obtidas sobre esseaspecto são apropriadas.

Entretanto, se obtém informações que teriam levado a firma a declinar do trabalho sefossem de seu conhecimento no momento da aceitação, deve comunicar essas informaçõesprontamente à firma, de modo que possam tomar as medidas necessárias.

2.8.4. Execução do trabalho

O sócio encarregado do trabalho deve assumir a responsabilidade pela:a ) direção, supervisão e execução do trabalho de auditoria de acordo com as normas

técnicas e exigências legais e regulatórias aplicáveis;

b) emissão do relatório apropriado nas circunstâncias.

2.8.5. Revisões

O sócio deve também assumir a responsabilidade de realizar as revisões de acordo com aspolíticas e os procedimentos da firma, e deve, por meio de uma revisão da documentação daauditoria e de discussão com a equipe de trabalho, estar convencido de que foi obtidaevidência de auditoria apropriada e suficiente para suportar as conclusões obtidas e orelatório a ser emitido.

As políticas e os procedimentos da firma sobre responsabilidades pela revisão sãodeterminados com base no fato de que o trabalho de membros menos experientes da equipeé revisado por membros mais experientes da equipe.

Uma revisão consiste em considerar se, por exemplo:• o trabalho foi realizado de acordo com as normas técnicas, profissionais e exigências

legais e regulamentares aplicáveis;

• foram levantados assuntos significativos para consideração adicional;

• foram feitas as consultas apropriadas, documentadas e implementadas as conclusõesresultantes;

• há necessidade de revisar a natureza, época e extensão do trabalho realizado;

• o trabalho realizado suporta as conclusões obtidas e está adequadamente documentado;

• as evidências obtidas são suficientes e apropriadas para suportar o relatório;

• os objetivos dos procedimentos do trabalho foram alcançados.

Revisões tempestivas dos seguintes itens pelo sócio encarregado do trabalho permitem queassuntos significativos sejam prontamente resolvidos:

• áreas críticas de julgamento, especialmente aquelas relacionadas com assuntoscomplexos ou controversos identificados no curso do trabalho;

• riscos significativos;

• outras áreas que o sócio encarregado do trabalho considera importante.

O sócio pode revisar toda a documentação de auditoria, se entender necessário.

2.8.6. Monitoramento

Um sistema de controle de qualidade efetivo inclui um processo de monitoramentoprojetado para fornecer segurança razoável de que as políticas e os procedimentosrelacionados com o sistema de controle de qualidade são relevantes, adequados e estãooperando de maneira efetiva.

O sócio encarregado deve considerar os resultados do processo de monitoramento dafirma, conforme evidenciado em informações recentes e se as deficiências observadas nessasinformações podem afetar o trabalho de auditoria.

2.9. Concordância com os Termos do Trabalho de AuditoriaA NBC TA 210 trata da responsabilidade do auditor independente em estabelecer os

termos de um trabalho de auditoria com a administração e, quando apropriado, com osresponsáveis pela governança, considerando que existem certas condições prévias deresponsabilidade desses atores.

2.9.1. Objetivo

Em relação ao assunto, o objetivo do auditor independente é aceitar ou continuar umtrabalho de auditoria somente quando as condições em que esse trabalho deve ser realizadoforem estabelecidas por meio de:a) determinação da existência das condições prévias;

b) confirmação de que há um entendimento comum entre o auditor independente e aadministração sobre os termos do trabalho.

Para fins das normas de auditoria, condições prévias a um trabalho de auditoria correspondemao uso pela administração de uma estrutura de relatório financeiro aceitável na elaboraçãodas demonstrações e a concordância da administração em relação ao pressuposto em que aauditoria é conduzida.

Trabalhos de asseguração, que incluem trabalhos de auditoria, podem ser aceitos somentese o auditor independente considera que as exigências éticas relevantes, como independênciae competência profissional, serão satisfeitas, e quando o trabalho apresenta certascaracterísticas.

2.9.2. Condições prévias para uma auditoria

Para determinar se existem as condições prévias a um trabalho de auditoria, o auditorindependente deve:a) determinar se a estrutura de relatório financeiro a ser aplicada na elaboração das

demonstrações é aceitável.

Para fins das normas de auditoria, a estrutura de relatório financeiro aplicável fornece oscritérios que o auditor utiliza para examinar as demonstrações, incluindo, quando relevante,sua adequada apresentação.

Os fatores relevantes para a aceitação pelo auditor da estrutura a ser aplicada naelaboração das demonstrações incluem:

• a natureza da entidade;

• o objetivo das demonstrações contábeis;

• a natureza das demonstrações contábeis.

ATENÇÃO!

As deficiências na estrutura de relatório financeiro aplicável que indicam que a estrutura não é aceitável podem ser encontradas apósa aceitação do trabalho de auditoria. Quando o uso dessa estrutura não for previsto em lei ou regulamento, a administração podedecidir adotar outra estrutura que seja aceitável, sendo estabelecidos novos termos para o trabalho de auditoria.

b) obter a concordância da administração de que ela reconhece e entende suaresponsabilidade:

(i) pela elaboração das demonstrações contábeis;

(ii) pelo controle interno;

(iii) fornecer ao auditor:

a. acesso a todas as informações relevantes;

b . informações adicionais que o auditor pode solicitar da administração para fins daauditoria;

c. acesso irrestrito a pessoas da entidade que o auditor determina ser necessário.

Alguns aspectos relevantes:1 – O conceito de auditoria independente requer que o papel do auditor não envolva assumir

a responsabilidade pela elaboração das demonstrações contábeis ou pelo respectivocontrole interno da entidade.

2 – Na maioria dos casos, a administração é responsável pela execução, enquanto osresponsáveis pela governança, pela supervisão geral da administração.

3 – Um dos objetivos de se estabelecer os termos do trabalho de auditoria é evitar mal-entendidos sobre as responsabilidades da administração e do auditor.

Se a administração ou os responsáveis pela governança impõem uma limitação no alcancedo trabalho do auditor, de modo que o auditor entenda que essa limitação resultará naemissão de relatório com abstenção de opinião, o auditor não deve aceitar esse trabalho denatureza limitada, a menos que exigido por lei ou regulamento.

2.9.3. Acordo sobre termos do trabalho de auditoria

Os termos do trabalho de auditoria devem ser formalizados na carta de contratação deauditoria ou outra forma adequada de acordo por escrito (contrato, por exemplo), quedevem incluir:a) o objetivo e o alcance da auditoria;

b) as responsabilidades do auditor;

c) as responsabilidades da administração;

d) a identificação da estrutura de relatório financeiro aplicável para a elaboração dasdemonstrações contábeis;

e) referência à forma e ao conteúdo esperados dos relatórios do auditor e declaração de quepodem ter forma e conteúdo diferentes do esperado.

2.9.4. Aceitação de mudança nos termos do trabalho

Se os termos do trabalho de auditoria forem alterados, o auditor e a administração devemconcordar com os novos termos e formalizá-los na carta de contratação ou outra formaadequada de acordo por escrito.

Mas e se o auditor não concordar com a mudança?Bom, se o auditor não concordar com a mudança dos termos e a administração não

permitir que ele continue o trabalho, o auditor deve:a) retirar- se do trabalho, quando permitido por lei ou regulamento;

b ) determinar se há alguma obrigação, contratual ou não, de relatar as circunstâncias aoutras partes, como os responsáveis pela governança, proprietários ou reguladores.

Um exemplo de mudança que pode ser considerada base razoável para solicitar umaalteração no trabalho de auditoria seria um mal-entendido sobre a natureza do serviçooriginalmente solicitado, ou seja, o tipo de trabalho a ser executado pelo auditor na empresacontratante.

2.9.5. Outros assuntos que afetam a aceitação

Se o auditor determinou que a estrutura de relatório financeiro prevista em lei ouregulamento não seria aceitável, exceto pelo fato de ser prevista em lei ou regulamento, deveaceitar o trabalho somente nas seguintes condições:a) a administração concorda em fornecer divulgações adicionais;

b) nos termos do trabalho reconhecer que:

(i) o relatório do auditor incluirá um parágrafo de ênfase;

(ii) o auditor deva expressar a sua opinião sobre as demonstrações contábeis usando asfrases “apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes”, como é o caso noBrasil, ou “apresentam uma visão verdadeira e justa” de acordo com a estrutura derelatório financeiro aplicável, a sua opinião sobre as demonstrações contábeis nãoincluirá essas frases.

Se as condições descritas não existem e o auditor, por exigência de lei ou regulamento,deve assumir o trabalho de auditoria, ele deve:a) avaliar o efeito, no seu relatório de auditoria, da natureza enganosa das demonstrações

contábeis;

b) incluir referência apropriada sobre esse assunto nos termos do trabalho.

Para quem quiser ver um exemplo de carta de contratação de auditoria é só procurar noapêndice da NBC TA 210.

2.10. Rotação dos responsáveis técnicos da Equipe de AuditoriaSegundo a NBC PA 290, de forma geral, objetivando impedir o risco de perda da objetividade

(imparcialidade) e do ceticismo do auditor, é necessária a aplicação das seguintes ações, nocaso de entidade de interesse do público:a) rotação do sócio encarregado do trabalho e do revisor de controle de qualidade a

intervalos menores ou iguais a cinco anos consecutivos;

b) intervalo mínimo de dois anos para o retorno desses responsáveis técnicos à equipe deauditoria.

Entretanto, pode ser necessário certo grau de flexibilidade em relação ao momento derotação, como:

• Situações em que a continuidade de um dos responsáveis técnicos é especialmenteimportante para a entidade auditada.

• Situações em que as entidades de auditoria são de pequeno porte e/ou no caso deauditores pessoas físicas. Nesse caso, haverá a chamada “revisão por pares”.

2.11. Rotação da Firma de Auditoria

De acordo com o Art. 31 da Instrução CVM no 308/99, que dispõe sobre o registro e oexercício da atividade de auditoria independente no âmbito do mercado de valoresmobiliários, o Auditor Independente – Pessoa Física ou Jurídica –, não pode prestar serviçospara um mesmo cliente por prazo superior a cinco anos consecutivos, contados a partir dadata da Instrução, exigindo-se um intervalo mínimo de três anos para a sua recontratação.

Mas ATENÇÃO! Segundo a Instrução CVM no 509/2011, a nova redação desse artigopassou a ser:

“O prazo estabelecido no art. 31 desta Instrução é de até 10 (dez) anos consecutivos caso:

I – a companhia auditada possua Comitê de Auditoria Estatutário – CAE em funcionamento permanente; e

II – o auditor seja pessoa jurídica.

§ 1o Para a utilização da prerrogativa prevista no caput, o CAE deverá estar instalado no exercício social anterior àcontratação do auditor independente.

§ 2o Adotada a prerrogativa prevista no caput, o auditor independente deve proceder à rotação do responsáveltécnico, diretor, gerente e de qualquer outro integrante da equipe de auditoria com função de gerência, em períodonão superior a 5 (cinco) anos consecutivos, com intervalo mínimo de 3 (três) anos para seu retorno.” (grifo nosso)

Portanto, não se deve confundir a rotação do responsável técnico com a rotação da

empresa de auditoria.Resumindo, em regra, temos o seguinte:

Rotação do responsável técnico pela Auditoria

Rotação em intervalos menores ou iguais a cinco anos consecutivos.

Dois anos para retornar à empresa auditada

Rotação da Firma de Auditoria

Empresa auditada tem CAE e auditor é PJ, pode ficar até 10 anos consecutivos na mesma empresa auditada.

De qualquer forma, na situação anterior, os responsáveis técnicos não podem ficar mais que cinco anos, podendo retornar depois de três anos.

Figura 2.6 – Resumo.

Exercícios5. (FCC/TRT 6a Região/2012) A empresa Jaú S.A. de capital aberto, por problemas administrativos e financeiros, não

efetuou a auditoria externa de suas demonstrações financeiras nos anos de 2009, 2010 e 2011. Em 2012, pordeterminação da CVM, foi solicitada a apresentar as auditorias de todo o período, senão teria seu registro cancelado. Aempresa precisando manter essa forma de capitação de recursos, contratou auditoria para emitir:a) parecer de auditoria para o ano de 2009 e relatório de auditoria para os anos de 2010 e 2011, mediante aplicação das

normas de auditoria vigentes a partir de 2010;b) parecer de auditoria para os anos de 2009, 2010 e 2011, mediante a aplicação das normas de auditoria vigentes a partir

de 2010;c) parecer de auditoria para o ano de 2009, aplicando as normas de auditoria vigentes para o período até 2009, e relatório

de auditoria para os anos de 2010 e 2011, mediante aplicação das normas de auditoria vigentes a partir de 2010;d) relatório de auditoria para os anos de 2009, 2010 e 2011, mediante a aplicação das normas de auditoria vigentes até

2009;e) relatório de auditoria para o ano de 2009, aplicando as normas de auditoria vigentes para o período até 2009 e parecer

de auditoria, para os anos de 2010 e 2011, mediante a aplicação das normas de auditoria vigentes a partir de 2010.

Comentários:

Questão que cobrou o entendimento de dois aspectos da aplicação das novas normas deauditoria: A partir de quando elas entraram em vigor e qual a nova denominação do produtoentregue pelo auditor independente. Dessa forma, o candidato deveria saber que as normasatualmente vigentes devem ser aplicadas para exercícios iniciados em 01/01/2010, e que, poressas normas, o produto final do auditor independente chama-se Relatório.

Assim, o auditor contratado deveria aplicar a legislação vigente em 2009 ao auditar aqueleperíodo, e emitir um Parecer de Auditoria. A partir de 2010, deveria utilizar as novas normas eemitir um Relatório de Auditoria. Atenção! Mesmo em 2012 houve questões utilizando anomenclatura Parecer para se referir ao Relatório de Auditor Independente.

Resposta: C.

6. (FCC/TRT 6a Região/2012) De acordo com as normas de auditoria externa, quando o auditor desenvolve seus trabalhoscom uma postura que inclui questionamento e avaliação crítica e detalhada, e desempenha os trabalhos com alertapara condições que possam indicar possível distorção, devido a erro ou fraude nas demonstrações financeiras, o auditorestá aplicando:a) julgamento profissional;b) ceticismo profissional;c) equidade profissional;

d) diligência profissional;e) neutralidade profissional.

Comentários:

Embora as outras características sejam observadas na postura e no exercício da profissãodo auditor independente, quando se trata de característica questionadora, detalhista e crítica,estamos nos referindo ao ceticismo profissional do auditor, conforme visto na parte teóricado capítulo.

Resposta: B.

7. (FCC/TRE-CE/2012) Um auditor externo, ao proceder a auditoria da empresa Grãos e Cia, constata no ano de 2010, nafase pré-operacional da unidade construída em Palmas, o custo de R$18.000.000,00 relativos à terraplanagem doterreno da fábrica. Foram feitos os testes, que evidenciaram que o contrato de serviços de terraplanagem foi realizadocom empresa devidamente constituída juridicamente e em atividade normal. O pagamento do serviço contratado foiefetuado à empresa de terraplanagem e comprovado por pagamento eletrônico constante do extrato bancário. Oauditor em procedimento complementar e diante da expressividade dos valores foi até a unidade verificar os serviços.Ao indagar alguns funcionários foi informado de que o serviço de terraplanagem havia sido feito pela prefeitura dacidade, a qual também doou o terreno a empresa Grãos e Cia. Os funcionários também informaram que nunca esteve naempresa Grãos e Cia qualquer funcionário da empresa de terraplanagem contratada.O procedimento do auditor mostra uma postura de:a) falta de ética profissional por desconfiar da administração;b) investigação, atitude não pertinente às atividades do auditor;c) julgamento profissional avaliando a licitude dos atos da equipe de auditores;d) representante da Governança no processo de identificação de todas as fraudes;e) ceticismo profissional adequada às normas de auditoria.

Comentários:

De forma resumida, observa-se pelo caput da questão que o auditor havia aplicado diversostestes para verificação da idoneidade do pagamento à empresa que teria prestado serviços deterraplanagem, mas, mesmo assim, entendeu ser necessária a verificação in loco paracomprovação daqueles serviços. Essa postura questionadora, conforme visto na questãoanterior, é uma característica do ceticismo profissional exigido pelas normas de auditoria.

Não se trata de falta de ética (letra A). É uma investigação, mas essa atitude é pertinente àsatividades do auditor (letra B). Com essa postura o auditor não está avaliando a equipe deauditores, mas sim o objeto auditado (letra C). O auditor independente não é umrepresentante da Governança e nem está preocupado com todas as fraudes, apenas asrelevantes (letra D).

Resposta: E.

8. (FCC/TRT-20a Região/2011) Dentre outros, são princípios fundamentais de ética profissional relevantes para o Auditorquando da condução de auditoria de demonstrações contábeis:a) formalismo e confiabilidade;b) integridade e pessoalidade;c) confidencialidade e motivação;d) formalismo e objetividade;e) integridade e objetividade.

Comentários:

Questão bastante literal. Conforme visto na parte teórica, os cinco princípios fundamentaisde ética profissional, constantes na NBC TA 200 são: integridade; objetividade; competência ezelo profissional; confidencialidade e comportamento (conduta) profissional.

Resposta: E.

9. (FCC/Infraero/2011) De acordo com as Normas Técnicas de Auditoria Independente, é princípio fundamental de éticaprofissional a:a) interação com o auditado;b) objetividade;c) parcialidade;d) integralidade;e) subjetividade.

Comentários:

Em relação à ética, as bancas exploram bastante este tipo de questão, e tendem a serliterais. As explicações estão na questão anterior. Apenas cuidado com armadilhas como aletra D. O princípio é integridade e não integralidade.

Resposta: B.

10. (FCC/TRF – 1a Região/2011)Considere as assertivas a seguir:I. A auditoria é uma investigação oficial de suposto delito. Portanto, o auditor não recebe poderes legais específicos,

tais como o poder de busca, que podem ser necessários para tal investigação.II. Desde que o auditor assine declaração de independência, não é mais necessário que decline de trabalhos nos quais

existam, na administração da empresa auditada, parentes em nível de segundo grau.III. Em decorrência das limitações inerentes de uma auditoria, há um risco inevitável de que algumas distorções

relevantes das demonstrações contábeis não sejam detectadas, embora a auditoria seja adequadamente planejada eexecutada em conformidade com as normas legais de auditoria.

Está correto o que se afirma SOMENTE em:a) II e III;b) I e II;c) I;d) II;e) III.

Comentários:

Para o item I ficar correto, basta inserir a palavra não após “A auditoria”. Sabemos que aauditoria não é uma investigação de suposto delito, e por isso mesmo o auditor não tempoder de busca.

Embora a nova legislação (NBC PA 290) não fale mais em grau de parentesco paraquestões de independência, as provas ainda continuam cobrando esse conhecimento. A NBCP 1 (revogada) determinava que estava impedido de aceitar o trabalho o auditor que tivessevínculo conjugal ou de parentesco consanguíneo em linha reta, sem limites de grau, em linhacolateral até o terceiro grau e por afinidade até o segundo grau, com administradores,acionistas, sócios ou com empregados que tenham ingerência na sua administração ou nosnegócios ou sejam responsáveis por sua contabilidade. Portanto, o item II está incorreto.

Atualmente, o auditor tem de verificar a posição do familiar imediato ou próximo naempresa auditada (se é conselheiro, diretor etc.), assim como relacionamento próximo comessas pessoas, independentemente de parentesco e também o papel do próprio auditornaquela firma de auditoria (sócio encarregado do trabalho etc.).

O item III está correto, como veremos no capítulo relacionado a Riscos de Auditoria.Resposta: E.

11. (FCC/TRF – 1a Região/2011) É prática ética do auditor:a) guardar sigilo das informações que obteve para realização da auditoria das demonstrações contábeis, dando

divulgações dessas informações somente nas situações em que a lei ou as normas de auditoria permitam;b) auditar empresa na qual sua prima de segundo grau é diretora financeira e administrativa, desde que declare no

relatório de auditoria a existência dessa parte relacionada;c) realizar auditoria de demonstrações contábeis de companhia aberta, desde que tenha no mínimo o registro no CRC,

como contador;d) conduzir os trabalhos de auditoria de forma a não repetir os procedimentos aplicados no ano anterior, para contas nas

quais não foram encontradas irregularidades, reduzindo, assim, o número de contas a serem auditadas;e) aviltar honorários com a justificativa de manutenção do cliente, do quadro de funcionários da firma e da sua estrutura

administrativa.

Comentários:

Mais uma questão que ainda cobrou a questão de grau de parentesco, quando relacionadoà independência do auditor. Conforme visto no exercício anterior, a letra B está incorreta.

Para realizar auditoria independente em companhia aberta, além de registro no CRC, ocontador tem de ser registrado também na CVM. Portanto, a alternativa C está errada.

A letra D não faz sentido, uma vez que não é porque não encontrou distorções relevantesem uma conta no exercício anterior que o auditor não poderá encontrar na atual.

Por fim, o auditor tem de estabelecer seus honorários de acordo com a complexidade daempresa auditada, número de horas que precisará para terminar o trabalho etc. Não poderádiminuir seus honorários apenas porque deseja manter seu cliente. Dessa forma, a letra Eestá incorreta.

Resposta: A.

12. (Esaf/RFB/2012) A empresa Betume S.A. é uma empresa de interesse público que vem sendo auditada pela empresaJustos Auditores Independentes, pelo mesmo sócio principal há sete anos. Considerando a NBC PA 290, deve a firma deauditoria externa:a) ser substituída por outra, não podendo retornar a fazer a auditoria da empresa no prazo de dez anos;b) fazer a substituição desse sócio principal, podendo o mesmo retornar a fazer trabalhos de auditoria nessa companhia

somente após cinco anos;c) substituir toda a equipe de auditoria, podendo retornar aos trabalhos nessa companhia, decorridos no mínimo três anos;d) trocar o sócio principal e demais sócios-chave do trabalho, podendo retornar a fazer auditoria após decorrido o prazo de

dois anos;e) comunicar ao cliente a manutenção do sócio principal, ficando a cargo do órgão regulador a determinação ou não da

substituição.

Comentários:

Embora a NBC PA 290, que trata do tema, estabeleça em seu texto algumas situações em

que o rodízio do sócio principal pudesse ser exigido em prazo diferente, a regra é que essaalternância ocorra em cinco anos. Da mesma forma, em regra, o prazo para o retorno dessesócio e dos sócios-chave para o trabalho é de dois anos.

Nesse contexto, como o caput da questão deixa claro que já se passaram mais de cincoanos, a única alternativa é a expressa na opção D.

Resposta: D.

13. (Esaf/RFB/2012) Pode-se afirmar que, para a aceitação do risco de um trabalho de auditoria externa, deve o auditoravaliar:I. se os sócios e equipe são, ou podem razoavelmente tornar-se, suficientemente competentes para assumir o

trabalho;II. qual a atitude dos colaboradores e dos grupos de colaboradores em relação ao ambiente de controle interno e seus

pontos de vista sobre interpretações agressivas ou inadequadas de normas contábeis;III. se terá acesso aos especialistas necessários para a realização do trabalho.a) Todas estão corretas.b) Apenas I e II estão corretas.c) Apenas II e III estão erradas.d) Somente a III está correta.e) Todas estão erradas

Comentários:

Embora esta questão tenha sido controversa, o item I pode ser considerado correto apartir dos requisitos básicos para aceitação do trabalho do auditor. Ele deverá avaliar essacompetência dos sócios e equipe para assumir o trabalho.

Da mesma forma, deverá avaliar o ambiente de controle da empresa (item II) e se poderácontar com o uso de especialistas, conforme orienta a NBC TA 620 (item III). Portanto, todosos itens estão corretos.

Resposta: A.

14. (FCC/TRT-4a Região/2011) Não corresponde a um princípio fundamental da conduta ética do auditor a:a) integridade dos trabalhos executados;b) competência técnica nas análises e avaliações;c) postura mental independente;d) subjetividade na aplicação dos procedimentos;e) confidencialidade das informações.

Comentários:

Conforme verificado na parte teórica, o auditor deve ter objetividade na aplicação dosprocedimentos de auditoria – e não subjetividade. Portanto, a letra D é o gabarito da questão.Confidencialidade (letra E), independência de pensamento (letra C), competênciaprofissional (letra B) e integridade (letra A) são princípios exigidos do auditor.

Resposta: D.

15. (FCC/ISS-SP/2012) A independência do auditor externo da empresa Aquisição S.A. é comprometida pelas seguintessituações:I. A empresa Aquisição S.A. comprou a empresa Ágile S.A.. A firma de auditoria da adquirente é a mesma que realizou

os trabalhos de duedilligence da empresa Aquisição S.A. e de consultoria tributária no ano da aquisição para aempresa Ágile.

II. O diretor financeiro da empresa Ágile S.A é primo em segundo grau do diretor presidente da empresa Aquisição S.A.III. A firma de auditoria indica escritórios de advocacia para a empresa Aquisição S.A. em suas contingências tributárias.Afeta a independência do auditor externo o que consta em:a) III, apenas;b) II, apenas;c) I, II e III;d) I, apenas;e) II e III, apenas.

Comentários:

Em relação ao item I, conforme determina a NBC PA 290, serviços complementares, fiscais(consultoria tributária) ou judiciais (due diligence) não necessariamente causariam perda deindependência. Depende da forma como esses serviços afetariam as demonstrações contábeise sua materialidade, dentre outros fatores. De qualquer forma, a questão não deu essasinformações e considerou que, em regra, há perda de independência no cenáriodemonstrado.

No item II não há a figura do auditor. Repare que estamos falando das duas empresas(adquirente e adquirida). Portanto, entendemos que não há que se falar em perda deindependência.

Por fim, o item III não afeta, necessariamente, a independência. Resumindo, foi umaquestão um pouco confusa, mas a FCC manteve o gabarito como D.

Resposta: D.

16. (FCC/MPE-PE/2012) Não representa um requisito necessário para que o auditor possa conduzir adequadamente ostrabalhos de asseguração das demonstrações contábeis:a) ceticismo profissional;b) acesso irrestrito a todas as informações necessárias para fundamentar seu parecer;c) julgamento profissional;d) corresponsabilidade pela elaboração das demonstrações contábeis da entidade auditada;e) obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente.

Comentários:

Não há corresponsabilidade do auditor em relação às demonstrações contábeis. Estas sãode responsabilidade da administração da entidade auditada. O auditor, em seu trabalho deasseguração (auditoria ou revisão), é contratado para emitir uma opinião acerca dessasdemonstrações (ou parte delas, no caso de asseguração limitada).

As alternativas A e C já foram amplamente explicadas até o momento. Já a letra B estácorreta, pois é uma prerrogativa do auditor ter acesso a todas as informações necessáriaspara conseguir dar uma opinião acerca das demonstrações contábeis. Por fim, ele tem de seembasar em obtenção de evidência apropriada e suficiente para emitir essa opinião (letra E).

Resposta: D.

17. (Esaf/CVM/2010) Assinale a opção que indica uma exceção aos princípios fundamentais de ética profissional relevantes

para o auditor na condução de trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis.a) Independência técnica.b) Confidencialidade.c) Competência e zelo profissional.d) Comportamento e conduta profissional.e) Objetividade.

Comentários:

O Código de Ética Profissional do Contador (Resolução no 803/1996), a NBC TA 200 e aNBC PA 01, que trata do controle de qualidade para firmas de auditoria, estabelecem comoprincípios fundamentais de ética profissional: integridade; objetividade; competênciaprofissional e devido zelo; confidencialidade e comportamento profissional. Dessa forma,para responder esta questão, bastava ficar atento para a letra A, que não corresponde a umdesses princípios fundamentais da ética profissional. A Esaf tentou confundir o candidato,trocando “integridade” por “independência técnica”.

Resposta: A.

18. (Esaf/Receita Federal/2009) O auditor da empresa Negócios S.A. estabeleceu três procedimentos obrigatórios paraemissão do parecer. O primeiro, que a empresa renovasse o contrato de auditoria para o próximo ano, o segundo, que aempresa emitisse a carta de responsabilidade da administração e o terceiro, que o parecer seria assinado por sócio doescritório de contabilidade, cuja única formação é administração de empresas. Pode-se afirmar, com relação aosprocedimentos, respectivamente, que:a) são éticos, não são procedimento de auditoria e atendem as normas de auditoria e da pessoa do auditor;b) não são éticos, não são procedimento de auditoria e não atendem as normas de auditoria e da pessoa do auditor;c) são éticos, não devem ser considerados para emissão do parecer e atendem as normas de auditoria e da pessoa do

auditor;d) são éticos, considera-se apenas em alguns casos para emissão do parecer e não atendem as normas de auditoria e

pessoa do auditor;e) não são éticos, são procedimento de auditoria e não atendem as normas de auditoria e da pessoa do auditor.

Comentários:

O primeiro procedimento (que a empresa renovasse o contrato de auditoria para opróximo ano) não é ético, uma vez que o Código de Ética proíbe que o auditor relacione aemissão de sua opinião ao tipo de cliente ou vantagem que venha a ser obtida deste.

O segundo procedimento (que a empresa emitisse a carta de responsabilidade daadministração) é uma obrigação do auditor, conforme determina a NBC TA 580, queestabelece que as representações formais são informações necessárias que o auditor exigerelativamente à auditoria das demonstrações contábeis da entidade.

Neste ponto, deve-se ressaltar que a nova norma chama de “Representações Formais” oque a revogada NBC T 11 denominava de “Carta de Responsabilidade da Administração”.Ressalta-se que há outras representações formais além dessa Carta de Responsabilidade.Veremos isso em um capítulo específico.

Por fim, o terceiro procedimento (o parecer seria assinado por sócio do escritório decontabilidade, cuja única formação é administração de empresas) vai de encontro àlegislação, que estabelece que apenas contadores podem assinar um relatório acerca das

demonstrações contábeis de uma empresa.Resposta: E.

19. (Esaf/CVM/2010) Assinale a opção que indica uma ação capaz de eliminar a perda de independência da entidade deauditoria por interesse financeiro direto.a) Fazer constar nos relatórios produzidos o tipo de interesse financeiro, a extensão desse interesse.b) Encerrar o trabalho de auditoria ou transferi-lo a outra entidade.c) Alienar o interesse financeiro direto antes de a pessoa física tornar-se membro da equipe de auditoria.d) Alienar o interesse financeiro ou transferi-lo temporariamente até a conclusão dos trabalhos.e) Comunicar às entidades de supervisão e controle a existência desse interesse e aguardar pronunciamento.

Comentários:

Segundo a NBC PA 02, vigente à época e que tratava da independência do auditor, interessesfinanceiros são a propriedade de títulos ou qualquer outro tipo de investimento adquirido oumantido pela entidade de auditoria, seus sócios, membros da equipe de auditoria oumembros imediatos da família dessas pessoas, relativamente à entidade auditada, suascontroladas ou integrantes de um mesmo grupo econômico. A mesma norma estabelece queas únicas ações disponíveis para eliminar a perda de independência são:

• alienar o interesse financeiro direto antes de a pessoa física tornar-se membro da equipede auditoria;

• alienar o interesse financeiro indireto relevante em sua totalidade ou alienar umaquantidade suficiente dele para que o interesse remanescente deixe de ser relevanteantes de a pessoa tornar-se membro da equipe de auditoria; ou

• afastar o membro da equipe de auditoria do trabalho da entidade auditada.

Dessa forma, a única alternativa que se enquadra nos itens previstos pela norma é a letra C.A nova norma que trata do assunto – NBC PA 290 – estabelece que

“a importância de qualquer ameaça deve ser avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas quando necessário paraeliminar a ameaça ou reduzi-la a um nível aceitável. Exemplos dessas salvaguardas incluem a retirada do membro daequipe de auditoria que tem o interesse financeiro e a revisão, por outro auditor, do trabalho do membro da equipede auditoria.”

Resposta: C.

20. (Esaf/CVM/2010) O responsável pela revisão da qualidade dos trabalhos de auditoria deve realizar uma avaliaçãoobjetiva dos julgamentos significativos levando em conta os seguintes aspectos, exceto:a) avaliação das conclusões atingidas ao elaborar o relatório e considerar se o relatório é apropriado;b) discussão de assuntos significativos com o encarregado do trabalho;c) revisão da documentação selecionada de auditoria relativa aos julgamentos significativos feitos pela equipe de trabalho

e das conclusões obtidas;d) revisão das demonstrações contábeis e do relatório proposto;e) discussão do julgamento e relatório com a direção da entidade auditada.

Comentários:

A NBC PA 01, que trata do controle de qualidade para firmas de auditores independentes,estabelece, em seu item 37, que a firma deve estabelecer políticas e procedimentos pararequerer que a revisão de controle de qualidade do trabalho inclua:

a) discussão de assuntos significativos com o sócio encarregado do trabalho;

b) revisão das demonstrações contábeis ou outras informações sobre objeto e o relatórioproposto;

c) revisão da documentação do trabalho selecionada relativa a julgamentos significativosfeitos pela equipe de trabalho e das conclusões obtidas;

d) avaliação das conclusões obtidas para elaboração do relatório e consideração se esserelatório proposto é apropriado.

Trata-se, dessa forma, de uma questão literal elaborada pela Esaf, sendo que a letra E não éum aspecto que deve ser levado em conta pelo responsável pela revisão da qualidade dostrabalhos de auditoria, segundo a NBC PA 01. Não faria sentido discutir o relatório com aempresa auditada, concordam?

Resposta: E.

21. (Esaf/RFB/2003) É evidência de independência do auditor externo:a) parentesco com administrador, acionistas ou sócios da empresa auditada;b) participação direta ou indireta como sócio ou acionista da empresa auditada;c) ser representante comercial da empresa auditada sem vínculo empregatício;d) ter sido empregado há mais de três anos da empresa auditada;e) fixar honorários condicionados ao tipo de parecer a ser emitido.

Comentários:

Trouxemos esta questão mais antiga para explicar uma mudança que ocorreu a partir daNBC PA 290 (norma vigente atualmente). De acordo com a NBC PA 02, vigente à época daquestão, se, durante o período imediatamente anterior ao período coberto pela auditoria,um membro da equipe tenha atuado como administrador ou como executivo da entidadeauditada ou tenha sido empregado, ocupando posição que lhe permitisse exercer influênciadireta e significativa no objeto da auditoria, isso pode criar ameaças de interesse próprio, deautorrevisão ou de familiaridade.

Entretanto, a significância dessas ameaças depende de fatores como:a) a posição que o indivíduo ocupava na entidade auditada;

b) o lapso de tempo decorrido de, no mínimo, dois anos desde que o indivíduo desvinculou-se da entidade auditada e venha exercer função de responsabilidade, como encarregado,supervisor ou gerente de equipe ou sócio da entidade de auditoria na condução dostrabalhos na entidade auditada;

c) a função que o indivíduo ocupa na equipe de auditoria.

Assim, podemos considerar correta a alternativa D, pois nesse caso o auditor foiempregado há mais de três anos da empresa auditada.

Resposta: D.

ATENÇÃO!

A NBC PA 290, atualmente vigente, retirou esse prazo. A nova redação é a seguinte:

“A existência e a importância de quaisquer ameaças dependem de fatores como:

• função da pessoa no cliente;

• período de tempo desde que a pessoa desligou-se do cliente;

• função do profissional na equipe de auditoria.” (grifo nosso)

22. (Esaf/Pref. Natal/AFTM/2008) Na execução dos trabalhos de auditoria externa, normalmente são utilizadas equipestécnicas para o desempenho do trabalho. Pode-se afirmar que a responsabilidade técnica do trabalho é:a) de toda a equipe técnica, desde que supervisionada pelo auditor;b) dos gerentes do projeto e do sócio-auditor, por possuírem formação pertinente;c) da firma de auditoria, que assume os riscos mediante contrato;d) do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados;e) de todos os sócios da firma de auditoria, por responderem solidariamente e ilimitadamente.

Comentários:

De acordo com a NBC TA 220, sócio encarregado do trabalho (auditor) é o sócio ou outrapessoa na firma, responsável pelo trabalho, sua execução e pelo relatório de auditoria ououtros relatórios emitidos em nome da firma, e quem, quando necessário, tem a autoridadeapropriada de um órgão profissional, legal ou regulador. Assume a responsabilidadeexclusiva pela condução e resultado dos trabalhos.

Resposta: D.

23. (FCC/ Sefaz-SP – APOFP/2010) As normas brasileiras que estabelecem os preceitos de conduta para o exercícioprofissional, especificamente para aqueles que atuam como auditores independentes, são estruturadas como:a) NBC TI;b) NBC PI;c) NBC TA;d) NBC PA;e) NBC TP.

Comentários:

Este tipo de questão só foi cobrada dessa forma uma única vez. Bastava ter o conhecimentodas principais normas de auditoria vistas na parte teórica. Como vimos, as normasprofissionais dos auditores independentes são as NBC PA e as técnicas NBC TA.

Resposta: D.

24. (FCC/TRT-4/Analista Contábil/2011) Em conformidade com as normas de auditoria vigentes a partir de 2010, emrelação aos documentos apresentados pela empresa, o auditor deverá:a) considerá-los sempre genuínos, não sendo sua a responsabilidade de questionar a veracidade dos documentos, mesmo

que tenha razão para crer no contrário;b) confirmar sempre, quando os documentos forem emitidos eletronicamente, a veracidade do documento eletrônico, nos

meios disponibilizados pela empresa emissora;c) considerar exclusivamente os contratos registrados em cartório e os documentos com firmas reconhecidas;d) suspender os trabalhos ao identificar uma fraude e considerar a auditoria limitada;e) fazer obrigatoriamente investigações adicionais na dúvida a respeito da confiabilidade das informações.

Comentários:

Esta questão poderia ter sido resolvida com uma leitura atenta e bom senso. Vamoscomentar cada alternativa.

A alternativa A está incorreta, pois considerar os documentos sempre genuínos contrariauma das características mais marcantes do profissional de auditoria, que é o ceticismoprofissional. O auditor tem o dever de questionar, sempre que houver dúvida.

A letra B está incorreta, pois a confirmação irrestrita de documentos emitidoseletronicamente seria inviável, pois a maioria dos documentos é emitida eletronicamente.

Da mesma forma, considerar apenas os documentos com firma reconhecida contraria aeconomia processual e geraria um gasto relevante para a empresa, além de ser desnecessário.Isso torna a alternativa C incorreta.

A letra D está incorreta, pois, de acordo com a NBC TA 240 – Responsabilidade do Auditorem Relação à Fraude – se, como resultado de uma distorção decorrente de fraude oususpeita de fraude, o auditor encontrar circunstâncias excepcionais que coloquem em dúvidasua capacidade de continuar a realizar a auditoria, este deve determinar as responsabilidadesprofissionais e legais aplicáveis à situação e considerar se seria apropriado o auditor retirar-sedo trabalho, quando essa saída for possível conforme a lei ou regulamentação aplicável. Ouseja, não se trata de suspender o trabalho.

Por fim, a alternativa E está correta, pois, em caso de dúvida a respeito de algumainformação, o auditor deve realizar investigações adicionais.

Resposta: E.

25. (Esaf/Sefaz-SP – APOFP/2009) Sobre a auditoria independente, é correto afirmar que tem por objetivo:a) auxiliar a administração da entidade no cumprimento de seus objetivos;b) apresentar subsídios para o aperfeiçoamento da gestão e dos controles internos;c) emitir parecer sobre a adequação das demonstrações contábeis;d) levar à instância decisória elementos de prova necessários a subsidiar a justa solução do litígio;e) recomendar soluções para as não conformidades apontadas nos relatórios.

Comentários:

Para finalizar os exercícios deste capítulo, apresentamos uma questão bastante comum emprovas de auditoria. Para respondê-la, basta saber o objetivo de uma auditoria independente,que é, segundo a NBC TA 200,

“aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante aexpressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectosrelevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável”. (grifo nosso)

Deve-se ressaltar que a questão ainda traz a opinião do auditor independente com anomenclatura antiga (“Parecer”), pois foi elaborada antes da nova normatização. A partir daedição da NBC TA 700, o produto do auditor independente, por meio do qual ele manifestasua opinião, passou a chamar Relatório do Auditor Independente.

As letras A, B, D e E são características e/ou objetivos da Auditoria Interna, conformeveremos no próximo capítulo.

Resposta: C.

Capítulo 3

Auditoria Interna e Principais Diferenças com aAuditoria Independente

Principais legislações correlacionadas ao capítulo:

NBC PI 01, NBC TI 01.

3.1. Auditoria Interna versus Auditoria Externa3.1.1. Conceitos

Já vimos que a Auditoria surgiu pela necessidade de formação de opinião independentequanto à forma pela qual determinado patrimônio estava sendo gerenciado.

Pois bem. Essa opinião pode vir de dentro da própria empresa, desde que independente,ou de fora da mesma, por profissionais que não fazem parte da organização.

Assim, podemos definir Auditoria Interna como uma atividade de avaliação independentedentro da empresa, para verificar as operações e emitir uma opinião sobre elas, sendoconsiderada como um serviço prestado à administração.

De acordo com Crepaldi (2012), é executada por profissional ligado à empresa, ou poruma seção própria para esse fim, sempre em linha de dependência da direção empresarial.

Para entendermos melhor, vamos ilustrar com esse organograma da empresa EBX.Observem que a Auditoria Interna está ligada ao Conselho de Administração, não estandosubordinada a nenhuma Diretoria específica:

Figura 3.1 Organograma da empresa EBXFonte: www.ebx.com.br

Essa ligação com a Alta Administração da empresa é que dá a necessária autonomia aostrabalhos da Auditoria Interna, pois não é dependente de qualquer setor da entidade.

Essa autonomia é exigida, inclusive, pela NBC PI 01, norma profissional do auditor interno,emitida pelo CFC, que em seu item 3.2.1 estabelece que “O auditor interno, não obstante suaposição funcional, deve preservar sua autonomia profissional”.

Nesse ponto, é comum a seguinte pergunta: como uma opinião independente seria emitidapor alguém que está em linha de dependência da direção?

Simples: se a Auditoria Interna presta um serviço à própria administração, com queobjetivo o auditor iria “alterar” um resultado, modificar uma opinião para encobrir algumairregularidade?

O fato é que a Auditoria Interna tem como objetivo auxiliar a administração da entidade nocumprimento de seus objetivos. A Auditoria Interna não tem por objetivo principal aidentificação de fraudes e erros, tampouco a punição de gestores que cometamimpropriedades ou irregularidades.

Ou seja, se a Auditoria Interna não puder emitir uma opinião independente, autônoma,não cumprirá seu papel na estrutura organizacional.

ATENÇÃO!

Se houver uma comparação entre a independência da auditoria interna e da auditoria externa, não resta dúvida de que a auditoriaexterna é mais independente que a interna.

Outra norma muito importante quando o assunto é a Auditoria Interna é a NBC T-12 – Da

Auditoria Interna – aprovada pela Resolução no 986/2003, do Conselho Federal de

Contabilidade. Na verdade, a Resolução CFC no 1.329/2011 alterou a sigla e a numeraçãodesta Norma NBC TI 01. Assim, a nomenclatura correta é NBC TI 01.

Com relação ao conceito de Auditoria Interna, a norma estabelece:“A Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações,metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidadedos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento deriscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.” (grifo nosso)

Como se vê, o CFC deixa claro que a Auditoria Interna deve avaliar processos, sistemas econtrole, a fim de auxiliar a administração no cumprimento dos objetivos da entidade.

Quanto à Auditoria Externa, é realizada por auditores que não fazem parte da estrutura daempresa. É executada por profissional independente, sem ligação com os quadros daempresa, tendo sua atuação regulada por contrato de serviços.

S eu objetivo é dar credibilidade às demonstrações contábeis, examinadas dentro dosparâmetros de normas de auditoria e princípios contábeis. Podemos concluir também quetem como clientes o público externo à empresa, usuário final dessa informação.

Para ficar bastante claro, vamos nos colocar na situação do interessado nessa informaçãoproduzida pela Auditoria. Os investidores se contentariam em receber dados gerenciais daprópria empresa, ainda que da Auditoria Interna, sabendo que seus integrantes fazem parteda folha de pagamentos da auditada? Provavelmente não. Lembrem-se do que foi tratadoanteriormente. Se for para comparar, afirmamos que a Auditoria Interna é menosindependente que a Auditoria Externa.

Assim, a Auditoria Externa cumpre esse objetivo de emitir opinião sobre as demonstrações contábeis, afim de permitir a diversos interessados uma tomada de decisão mais racional sobre osinvestimentos feitos na organização.

Pelas novas normas (NBC TA 200), as demonstrações contábeis devem ser elaboradasconforme uma estrutura de relatório financeiro aplicável. Para esclarecer, de acordo comessa norma, estrutura de relatório financeiro aplicável é aquela que é aceitável em vista danatureza da entidade e do objetivo das demonstrações contábeis ou que seja exigida por leiou regulamento. Explicando melhor. É a “regra do jogo” a ser aplicada para aquela empresaque está elaborando as demonstrações.

3.2. Semelhanças e diferenças entre a Auditoria Interna e ExternaA principal semelhança entre a Auditoria Interna e a Externa está relacionada aos métodos

de trabalho, que, via de regra, são bastante parecidos, tanto quanto às característicasdesejáveis à pessoa do auditor quanto aos aspectos de planejamento, execução e emissão derelatórios.

Quanto às diferenças, vamos observar o quadro a seguir, adaptado da obra de Crepaldi(2012), sendo que muitas das quais já foram comentadas nesta obra.

Elementos Auditoria Interna Auditoria Externa

Sujeito Funcionário da empresa Profissional independente

Ação e objetivo Exame dos controles operacionais Exame das demonstrações financeiras

Finalidade Promover melhorias nos controles operacionais Opinar sobre as demonstrações financeiras

Relatório principal Recomendações Parecer

Grau de independência Menos amplo Mais amplo

Interessados no trabalho Empresa Empresa e público em geral

Responsabilidade Trabalhista Profissional, civil e criminal

Continuidade do trabalho Contínuo Periódico (pontual)

Entendendo esse quadro, vocês acertarão boa parte das questões relacionadas ao tema.Cabe explicar, em relação ao elemento Relatório Principal, que o auditor interno emite

recomendações à empresa auditada (da qual, como vimos, faz parte). Já o auditor externo dáum parecer (no sentido de um juízo técnico). O documento por meio do qual o auditorinterno emite suas recomendações, bem como o auditor independente exprime sua opinião,é chamado, atualmente, de Relatório.

3.3. Funções da Auditoria InternaComo vimos, o papel da Auditoria Interna é auxiliar a administração da entidade no

cumprimento de seus objetivos. Para tanto, tem exercido a importante função de identificaroportunidades e estratégias para minimizar os riscos inerentes à atividade da organização aqual faz parte.

É elemento-chave na avaliação e na sugestão de melhorias nos processos, sendo eficientesuporte na gestão empresarial.

Outro ponto de destaque na NBC TI 01 é que a norma afirma que “A Auditoria Interna éexercida nas pessoas jurídicas de direito público, interno ou externo, e de direito privado”.Dessa forma, deixa claro que não se limita a discutir conceitos exclusivos do setor privado,incluindo as pessoas jurídicas de direito público.

Sobre a finalidade da Auditoria Interna, a NBC TI 01 a coloca da seguinte forma: “agregarvalor ao resultado da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dosprocessos, da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação de soluções paraas não conformidades apontadas nos relatórios”.

Figura 3.2 Papel da Auditoria Interna.

Merece destaque, em relação às funções da Auditoria Interna, a relação desta com a

prevenção de fraudes e erros.De acordo com a norma, é atribuição da Auditoria Interna assessorar a administração da

entidade nesse sentido, informando-a, sempre por escrito e de maneira reservada, quaisquerindícios de irregularidades detectadas no decorrer do trabalho.

A diferença entre fraude e erro é bastante simples: enquanto a fraude resulta de um atointencional, o erro é consequência de um ato não intencional (o famoso “foi sem querer”).

O que mais nos interessa nesse assunto é saber que a prevenção de fraudes e erros não éatribuição principal, finalidade precípua, objetivo maior, e outras afirmações desse tipo, daAuditoria Interna. Se a questão apresentar que é, podemos considerar ERRADO sem medo,pois a responsabilidade primária por essa detecção é da própria administração da entidade.

De qualquer forma, para assessorar a administração, a prevenção de fraudes ou errosacabará fazendo parte dos objetivos da auditoria interna, não sendo, entretanto, o principal,precípuo, maior, etc.

Outros pontos da NBC TI 01 serão abordados ao longo desta obra, quando tratarmos detemas específicos (planejamento, testes, relatório). Entretanto, cabe adiantar aqui, emrelação à forma de opinião do auditor interno, que o relatório da Auditoria Interna deve serapresentado a quem tenha solicitado o trabalho ou a quem este autorizar, devendo serpreservada a confidencialidade do seu conteúdo.

Além disso, a Auditoria Interna deve avaliar a necessidade de emissão de relatório parcial,na hipótese de constatar impropriedades/irregularidades/ilegalidades que necessitemprovidências imediatas da administração da entidade, e que não possam aguardar o final dosexames. Nesse aspecto cabe lembrar que o auditor independente não emite relatório parcial.

Ressalta-se a cooperação que deve existir entre o auditor interno e o independente.Segundo a NBC PI 01, o auditor interno, quando previamente estabelecido com aadministração da entidade em que atua, e no âmbito de planejamento conjunto do trabalhoa realizar, deve apresentar os seus papéis de trabalho ao auditor independente e entregar-lhecópias, quando este entender necessário.

Por fim, é importante verificarmos o que o item A3 da NBC TA 610 estabelece, já que asbancas têm buscado muitas questões no final das normas. Segundo essa norma, as atividadesda função de auditoria interna podem incluir um ou mais dos itens a seguir:

• Monitoramento do controle interno.

• Exame das informações contábeis e operacionais.

• Revisão das atividades operacionais.

• Revisão da conformidade com leis e regulamentos.

• Gestão de risco.

• Governança.

3.4. Funções da Auditoria Externa (Independente)Pode-se resumir a finalidade da Auditoria Externa com a afirmação de que busca conferir

credibilidade às demonstrações contábeis, visto que, para os interessados nas informaçõesfinanceiras, não basta uma opinião interna, sendo indispensável a opinião independente daAuditoria Externa.

Não é atribuição do auditor independente garantir a viabilidade futura da entidade oufornecer algum tipo de atestado de eficácia da administração na gestão dos negócios.

Para relembrar, de acordo a NBC TA 200, ao conduzir a auditoria de demonstraçõescontábeis, os objetivos gerais do auditor são:

“(a) obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante,independentemente se causadas por fraude ou erro, possibilitando assim que o auditor expresse sua opinião sobre seas demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura derelatório financeiro aplicável; e

( b ) apresentar relatório sobre as demonstrações contábeis e comunicar-se como exigido pelas NBC TAs, emconformidade com as constatações do auditor.” (grifo nosso)

Ou seja:

Figura 3.3 Funções da Auditoria Externa.

Distorções são a diferença entre o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação deuma demonstração contábil relatada e o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgaçãoque é exigida para que o item esteja de acordo com a estrutura de relatório financeiroaplicável (ou seja, a diferença entre o que é e o que deveria ser). As distorções podemoriginar-se de erro ou fraude. Uma distorção é relevante quando pode vir a modificar aopinião do usuário.

O auditor também pode ter outras responsabilidades de comunicação e de relatórioperante os usuários, a administração, os responsáveis pela governança ou partes fora daentidade, a respeito dos assuntos decorrentes da auditoria, como, por exemplo, em relação afraudes, dentre outras, desde que estabelecidas por lei, regulamento ou normas do CFC.

Exercícios26. (FCC/ISS-SP/2012) NÃO é uma atividade da função da auditoria interna:

a) a avaliação do processo de governança;b) a gestão de risco ;c) o monitoramento do controle interno;d) o exame das informações contábeis e operacionais;

e) a aprovação do relatório de auditoria externa.

Comentários:

A letra E, gabarito da questão, não faz sentido. Vejamos: se a auditoria externa é contratadapara emitir uma opinião independente acerca das demonstrações contábeis, não faria sentidoem ter de passar por alguma aprovação da empresa auditada, seja da auditoria interna, sejade qualquer setor da administração. As outras quatro alternativas se encaixam perfeitamenteno que foi visto como funções de auditoria interna, na parte teórica desta obra, e foramretiradas quase que de forma literal da NBC TA 610.

Resposta: E.

27. (FCC/TRF 2a Região/2012) O auditor independente ou externo:a) tem como objetivo principal a prevenção e a detecção de falhas no sistema de controle interno da entidade;b) deve produzir relatórios que visam atender, em linhas gerais, a alta administração da entidade ou diretorias e gerências;c) tem de fazer análise com alto nível de detalhes, independentemente da relação custo-benefício, para minimizar o risco

de detecção;d) deve produzir um relatório ou parecer sobre as demonstrações contábeis da entidade auditada;e) tem menor grau de independência em relação à entidade auditada do que o auditor interno.

Comentários:

A letra A está errada, pois o objetivo principal do auditor independente é emitir umaopinião sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectosrelevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável.

Em relação à alternativa B, trata-se de auditoria interna e não externa.A letra C também está incorreta, pois o custo-benefício deve ser levado em conta em

qualquer tipo de auditoria.Por fim, foi visto que quem tem menor grau de independência é a auditoria interna e não a

externa. Portanto, a alternativa E está errada.Resposta: D.

28. (FCC/TCE-SP/2012) Em relação às diferenças entre a auditoria interna e externa das demonstrações contábeis, écorreto afirmar:a) a auditoria externa é de competência exclusiva de contador registrado no Conselho Federal de Contabilidade, enquanto

a auditoria interna pode ser realizada por um funcionário qualificado que receba treinamento adequado para tal fim;b) o grau de autonomia do auditor interno é maior que o do auditor externo independente, em virtude de se reportar

diretamente à controladoria da entidade;c) o auditor externo executa as auditorias operacional e contábil, e o auditor interno, apenas a contábil;d) o auditor externo é responsável pelo exame e avaliação do controle interno da entidade, cabendo ao auditor interno

apenas implementar as modificações julgadas necessárias pelo auditor externo para o seu correto funcionamento;e) regra geral, os relatórios do auditor interno são de uso exclusivo da administração da entidade, enquanto os elaborados

pelo auditor independente são destinados também aos usuários externos da informação contábil.

Comentários:

A letra A está incorreta, pois o registro profissional se refere ao Conselho Regional deContabilidade – CRC – e não ao Federal – CFC.

A alternativa B também está errada, pois o grau de autonomia do auditor interno é menordo que a do auditor externo. Além disso, a auditoria interna deve estar ligada à altaadministração e não à controladoria.

Conforme visto no quadro comparativo, o auditor externo executa auditoria contábil, e oauditor interno, contábil e operacional, dentre outras.

Embora o auditor externo faça avaliação do controle interno para definir o volume de seusprocedimentos substantivos, conforme veremos em capítulo posterior, é o auditor internoque tem essa responsabilidade. Além disso, quem implementa as recomendações feitas peloauditor interno é a própria empresa.

Resposta: E.

29. (FCC/TRE-CE/2012) É correto afirmar com relação aos objetivos da auditoria interna que:a) os objetivos não variam e, independente do tamanho da empresa ou do quadro funcional, devem cobrir totalmente as

atividades;b) é totalmente responsável pela gestão de riscos, garantindo à gestão e governança da empresa a mitigação ou

eliminação dos mesmos;c) está subordinada aos órgãos de governança da empresa, sendo limitada sobre a possibilidade de avaliar as questões

de ordem ética, valores e cumprimento de suas funções;d) ela pode ser responsável por revisar a economia, eficiência e eficácia das atividades operacionais, incluindo as

atividades não financeiras de uma entidade;e) suas atribuições com relação ao cumprimento de leis e normas limitam-se àquelas pertinentes à área contábil e

financeira, ficando as demais normas e leis sob responsabilidade das áreas específicas.

Comentários:

A capacidade operacional de trabalho da auditoria interna irá depender do seu quadrofuncional, portanto, a letra A está incorreta.

O responsável primário pela gestão de riscos da empresa, e principalmente por suamitigação ou eliminação, é o próprio gestor. Cabe ao auditor interno avaliar essa gestão. Porisso a alternativa B está errada.

A letra C está incorreta, pois o auditor interno pode avaliar as questões de ordem ética,valores e cumprimento de suas funções, independente de estar ligado à alta administração.

Por fim, a letra E também está errada, pois vimos que, além de auditoria contábil o auditorinterno também realiza auditorias operacionais, dentre outras.

Resposta: D.

30. (FCC / TRE-CE / 2012)– Para que a auditoria externa possa utilizar os trabalhos dos auditores internos é obrigatórioque:a) as reuniões sejam aleatórias e sem previsão dos assuntos a serem tratados, mantendo assim a independência;b) haja subordinação dos auditores internos aos auditores externos;c) os trabalhos sejam desenvolvidos de acordo com as determinações da administração da empresa e dos órgãos de

governança;d) a determinação da amostra, a seleção dos documentos e a revisão sejam feitas pela auditoria externa;e) avalie a objetividade da função da auditoria interna e a competência técnica dos auditores internos.

Comentários:

Veremos mais detalhadamente essa situação (de uso do trabalho do auditor interno peloauditor independente) em capítulo posterior. De qualquer forma, para que ele se utilize dotrabalho do auditor interno, o auditor externo deverá avaliar a competência técnica, aobjetividade e a independência da auditoria interna da empresa auditada, dentre outrosfatores. As outras alternativas estão incorretas e serão explicadas oportunamente.

Resposta: E.

31. (Esaf/Sefaz-SP – APOFP/2009) Sobre a auditoria independente, é correto afirmar que tem por objetivo:a) auxiliar a administração da entidade no cumprimento de seus objetivos;b) apresentar subsídios para o aperfeiçoamento da gestão e dos controles internos;c) emitir parecer sobre a adequação das demonstrações contábeis;d) levar à instância decisória elementos de prova necessários a subsidiar a justa solução do litígio;e) recomendar soluções para as não conformidades apontadas nos relatórios.

Comentários:

Questão bastante comum em provas de auditoria. Para respondê-la, basta saber o objetivode uma auditoria independente, que é, segundo a NBC TA 200,

“aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante aexpressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectosrelevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável”. (grifos nossos)

Deve-se ressaltar que a questão ainda traz a opinião do auditor independente com anomenclatura antiga (“Parecer”), pois foi elaborada antes da nova normatização. A partir daedição da NBC TA 700, o produto do auditor independente, por meio do qual ele manifestasua opinião, passou a chamar Relatório do Auditor Independente.

As letras A, B e E são características e/ou objetivos da Auditoria Interna, conforme visto naparte teórica do livro. A alternativa D não corresponde a um objetivo da auditoria, mas daperícia.

Resposta: C.

32. (Esaf/Receita Federal/2009) Com relação aos relatórios de auditoria interna, pode-se afirmar que:a) podem considerar posições de interesse da administração e dos gestores, sendo conduzidos aos interesses desses;b) devem estar disponíveis a qualquer administrador da empresa, sem restrição;c) podem relatar parcialmente os riscos associados aos possíveis pontos a serem levantados pela auditoria externa;d) somente devem ser emitidos antes do final dos trabalhos, quando houver irregularidades que requeiram ações

imediatas;e) não devem ser emitidos antes do final dos trabalhos, por não possuírem informações completas.

Comentários:

Segundo o item 12.3 da NBC TI 01 (antiga NBC T12), o relatório é “o documento peloqual a Auditoria Interna apresenta o resultado dos seus trabalhos, devendo ser redigido comobjetividade e imparcialidade, de forma a expressar, claramente, suas conclusões,recomendações e providências a serem tomadas pela administração da entidade.” (grifonosso). Dessa forma, a alternativa A está errada, pois o auditor interno deve ser imparcial emseu trabalho.

A mesma norma determina que “o relatório da Auditoria Interna deve ser apresentado aquem tenha solicitado o trabalho ou a quem este autorizar, devendo ser preservada aconfidencialidade do seu conteúdo”. Portanto, a letra B é considerada incorreta.

Por fim, a norma supracitada indica que “a Auditoria Interna deve avaliar a necessidade deemissão de relatório parcial, na hipótese de constatar impropriedades/irregularidades/ilegalidades que necessitem providências imediatas da administração da entidade, e que nãopossam aguardar o final dos exames.” Desse modo, as alternativas C e E estão erradas, e aletra D corresponde exatamente à oportunidade em que deve ser emitido o relatório parcial.

Resposta: D.

33. (Esaf/Receita Federal/2009)A responsabilidade primária na prevenção e detecção de fraudes e erros é:a) da administração;b) da auditoria interna;c) do conselho de administração;d) da auditoria externa;e) do comitê de auditoria.

Comentários:

Segundo o item 4 da NBC TA 240, “a principal responsabilidade pela prevenção e detecçãoda fraude é dos responsáveis pela governança da entidade e da sua administração”.

Conforme verificamos na NBC TI 01, a Auditoria Interna “deve assessorar a administraçãoda entidade no trabalho de prevenção de fraudes e erros, obrigando-se a informá-la, semprepor escrito, de maneira reservada, sobre quaisquer indícios ou confirmações deirregularidades detectadas no decorrer de seu trabalho.” (grifo nosso)

Resposta: A.

34. (Esaf/PMRJ/2010) A respeito dos objetivos da auditoria interna e da auditoria independente, é correto afirmar que:a) o objetivo da auditoria interna é apoiar a administração da entidade no cumprimento dos seus objetivos, enquanto o da

auditoria independente é a emissão de parecer sobre as demonstrações contábeis;b) a auditoria interna se preocupa em avaliar os métodos e as técnicas utilizadas pela contabilidade, enquanto a auditoria

externa cuida de revisar os lançamentos e demonstrações contábeis;c) a atuação de ambas não difere na essência, uma vez que os objetivos da avaliação é sempre a contabilidade;d) a auditoria interna cuida em verificar os aspectos financeiros da entidade, enquanto a auditoria externa se preocupa com

os pareceres a respeito das demonstrações contábeis;e) o objetivo da auditoria interna é produzir relatórios demonstrando as falhas e deficiências dos processos

administrativos e os da auditoria externa é emitir parecer sobre a execução contábil e financeira da entidade.

Comentários:

Para responder a esta questão não foi necessário um conhecimento mais profundo dasprincipais diferenças entre esses dois tipos de auditoria, mas apenas o entendimento dos seusobjetivos.

Segundo a NBC TA 200, o objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nasdemonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão deuma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todosos aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável.

Já a auditoria interna (NBC TI 01) compreende os exames, análises, avaliações,levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação daintegridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas deinformações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos,com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.

Dessa forma, a única alternativa que demonstra de forma correta e completa os principaisobjetivos dessas duas auditorias é a letra A, ressalvando, apenas, que o produto final doauditor independente agora é chamado de Relatório e não mais de Parecer.

A alternativa B está errada, pois a auditoria externa não revisa os lançamentos dasdemonstrações contábeis, apenas emite uma opinião, e a auditoria interna tem uma funçãomuito mais ampla do que avaliar as técnicas utilizadas pela contabilidade.

A letra C está incorreta, pois como vimos, os objetivos desses dois tipos de auditoria sãobem distintos.

A auditoria interna não cuida apenas dos aspectos financeiros da entidade, conformeverificamos a partir de sua definição. Portanto, a letra D também está errada.

Por fim, a letra E está incorreta, pois o responsável primário pela prevenção e detecção deerros, falhas e fraudes é a própria administração, e não a auditoria interna. Dessa forma, seuobjetivo não é emitir um relatório apontando as falhas e deficiências, e sim emitir umrelatório avaliando os processos administrativos e operacionais da empresa, que podem ounão apresentar erros.

Resposta: A.

35. (Cesgranrio/Bacen/2009) Quanto às características da auditoria interna e externa, analise as afirmativas a seguir.I. O processo pelo qual o auditor se certifica de que as demonstrações financeiras representam adequadamente, em

todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da empresa, por meio da emissão de parecer,caracteriza a auditoria externa.

II. O exercício da auditoria interna é privativo de contabilista registrado no Conselho Regional de Contabilidade dajurisdição.

III. A principal característica da auditoria interna é a independência, ou seja, não possui vínculo com a empresa auditada.IV. O parecer do auditor independente pode ser classificado em: sem ressalva, com ressalva, adverso ou com abstenção

de opinião.Está correto SOMENTE o que se afirma em:a) I e II;b) I e IV;c) II e III;d) III e IV;e) I, II e III.

Comentários:

Nesta questão, o item I está correto, pois descreve exatamente o objetivo do auditorindependente, que é emitir uma opinião sobre a fidedignidade das demonstrações contábeis.Ressalta-se, mais uma vez, que a questão é de 2009, antes da edição das novas normas deauditoria, e por isso a forma de emitir essa opinião era por meio do Parecer do AuditorIndependente. A partir da NBC TA 700, como já sabemos, o documento citado passou a ser

Relatório do Auditor Independente.O item II está errado, pois a exigência de registro diz respeito ao auditor independente, e

não ao auditor interno.O item III também está incorreto, pois quem não possui vínculo com a empresa auditada é

o auditor independente. O auditor interno é funcionário da empresa, mas também possuiindependência técnica, embora esta seja menor que a do auditor externo, conforme já vimosanteriormente.

Por fim o item IV está correto, pois quando da vigência da NBC T 11, era exatamente essa aclassificação do parecer do auditor independente. Veremos a nova classificação na presenteobra.

Resposta: B.

36. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) Com a crescente expansão dos negócios, as administrações das empresas instituíram oórgão de auditoria interna, que, em muitos ramos, tornou-se um setor obrigatório por força de lei. A auditoria internaauxilia a organização a alcançar seus objetivos, adotando uma abordagem sistemática para:a) avaliação e melhoria da eficácia dos processos de gerenciamento de riscos, de controle e governança corporativa;b) avaliação dos índices de liquidez e financeiros a fim de assegurar a boa saúde financeira da empresa;c) elaboração do mapeamento organizacional por meio de entrevistas com todos os funcionários;d) emissão do parecer sobre as demonstrações contábeis e publicação em jornal de grande circulação;e) revisão das contas contábeis para elaboração do balanço.

Comentários:

Conforme visto anteriormente, segundo a NBC TI 01, a auditoria interna compreendeexames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamenteestruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidadedos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente, ede gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimentode seus objetivos. (grifos nossos)

Dessa forma, a letra A aborda exatamente as características da auditoria interna. Asalternativas B, C e E apresentam procedimentos que são de responsabilidade da própriaadministração e não do auditor interno. Já a emissão do parecer sobre as demonstraçõescontábeis é de responsabilidade do auditor independente.

Resposta: A.

37. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) O gerenciamento de riscos dentro da empresa é uma atividade fundamental que servirá deapoio para diversas outras atividades, como planejamento estratégico, auditoria interna etc. Nesse contexto, duranteuma auditoria, o auditor interno deve:a) preparar toda a estrutura da gestão de riscos, realizando o mapeamento de todas as atividades-chave relacionadas ao

processo auditado;b) justificar à alta administração da empresa os pontos levantados em consequência de falhas na gestão de riscos dos

processos auditados;c) identificar o tipo de risco associado aos processos auditados, verificando se estão classificados adequadamente quanto

à sua natureza, evitando a ocorrência de duplicidade nos testes de auditoria;d) avaliar a aplicação de ferramentas de alta tecnologia que são eficazes para a realização da gestão dos riscos

associados aos processos auditados;

e) avaliar e monitorar os riscos dos processos auditados, verificando as consequências quando os objetivos não sãoatingidos e se os controles associados mitigam os riscos existentes.

Comentários:

A questão tenta confundir o candidato, combinando procedimentos que são deresponsabilidade da própria administração, do próprio controle interno da empresa, comresponsabilidades que são do auditor interno.

A alternativa A está incorreta, pois quem elabora a estrutura de gestão de riscos dosprocessos da empresa são os gerentes, diretores etc., e não o auditor interno, o que nãoimpede que este utilize gestão de riscos e auditoria baseada em riscos para traçar seuplanejamento de auditoria.

A letra B também está errada, pois também são os gerentes, diretores etc. os responsáveispor justificativas à alta administração de alguma falha na gestão de riscos.

A classificação de risco dos processos não tem relação com a ocorrência ou não deduplicidade nos testes de auditoria. Além disso, a avaliação realizada pelo auditor interno éda gestão de riscos da empresa, e não das ferramentas de alta tecnologia. Portanto, as opçõesC e D estão incorretas.

Por fim, a alternativa E aborda exatamente a maneira como o auditor interno deve agir emrelação aos riscos dos processos auditados, que é monitorar esses riscos, avaliando o controleinterno e os resultados alcançados.

Resposta: E.

38. (FCC/Sefaz/SP – APOFP/2010) As auditorias internas e externas atuam em diferentes graus de profundidade e deextensão nas tarefas de auditoria. Embora exista uma conexão nos trabalhos de ambas, é função da auditoria externa:a) acompanhar o cumprimento de normas técnicas e a política de administração da empresa, na consecução dos seus

objetivos;b) avaliar e testar os sistemas de controles internos e contábil, em busca da razoável fidedignidade das demonstrações

financeiras;c) desenvolver continuamente o trabalho de auditoria na empresa, concluindo as tarefas com a elaboração de relatórios;d) seguir as normas e os procedimentos de auditoria na execução dos trabalhos, com grau de independência limitado;e) prevenir erros e fraudes, sugerindo aos administradores da empresa os ajustes necessários.

Comentários:

Os procedimentos apresentados nas alternativas A, C, D e E referem-se a funções daauditoria interna. A única opção que aborda procedimentos adotados pelos auditoresexternos é a letra B, já que o objetivo desses profissionais é expressar uma opinião sobre afidedignidade das demonstrações contábeis.

Cabe ressaltar que a FCC traz, na letra D, o termo independência limitada. Algumas bancasconsideram a auditoria interna menos independente que a externa, outras tratam essaindependência como limitada, e há também aquelas que preferem utilizar o termoautonomia e não independência, quando se referem à auditoria interna. Portanto, não háentendimento certo ou errado, prestem atenção na forma de cobrança!

Resposta: B.

39. (FGV/Sefaz-RJ – Fiscal de Rendas/2010) De acordo com a Resolução CFC no 1229/09, as atividades inerentes a auditoriainterna estão relacionadas nas alternativas a seguir, à exceção de uma. Assinale-a.a) Revisão da conformidade com leis e regulamentos.b) Monitoramento da auditoria externa.c) Exame das informações contábeis e operacionais.d) Revisão das atividades operacionais.e) Gestão de risco.

Comentários:

Nesta questão a FGV cobrou, explicitamente, uma nova norma de auditoria. A Resolução

CFC no 1229/09 aprovou a NBC TA 610, que trata da utilização do trabalho de auditoriainterna. Segundo o item A3 dessa norma, as atividades da função de auditoria interna podemincluir um ou mais dos itens a seguir:

• Monitoramento do controle interno.

• Exame das informações contábeis e operacionais.

• Revisão das atividades operacionais.

• Revisão da conformidade com leis e regulamentos.

• Gestão de risco.

• Governança.

Verifica-se, portanto, que a banca exigiu, mais uma vez, a literalidade da norma. Dessemodo, a única opção que não é considerada uma atividade inerente à auditoria interna é aletra B, já que o monitoramento realizado pelo auditor interno é o do controle interno e nãoda auditoria externa.

Resposta: B.

40. (FGV/Sefaz-RJ – Fiscal de Rendas/2010) Com relação à Resolução 986/2003, que estabelece os procedimentosrelacionados à Auditoria Interna, analise as afirmativas a seguir.I. Tem por finalidade agregar valor ao resultado da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos

processos, da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação de soluções para as não conformidadesapontadas nos relatórios.

II. Deve ser documentada por meio de papéis de trabalho, elaborados em meio físico ou eletrônico, que devem serorganizados e arquivados de forma sistemática e racional.

III. Deve assessorar a administração da entidade no trabalho de prevenção de fraudes e erros, obrigando-se a informá-la, sempre por escrito, de maneira reservada, sobre quaisquer indícios ou confirmações de irregularidadesdetectadas no decorrer de seu trabalho.

Assinale:a) se somente a afirmativa II estiver correta;b) se somente as afirmativas I e II estiverem corretas;c) se somente as afirmativas I e III estiverem corretas;d) se somente as afirmativas II e III estiverem corretas;e) se todas as afirmativas estiverem corretas.

Comentários:

Os itens desta questão foram retirados na íntegra da NBC TI 01.O item I está exatamente como descrito no item 12.1.1.4 da norma, que estabelece que a

auditoria interna “tem por finalidade agregar valor ao resultado da organização,apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controlesinternos, por meio da recomendação de soluções para as não conformidades apontadas nosrelatórios”.

O item II foi retirado do item 12.1.2.1: “A Auditoria Interna deve ser documentada pormeio de papéis de trabalho, elaborados em meio físico ou eletrônico, que devem serorganizados e arquivados de forma sistemática e racional”.

Por fim, o item III foi transcrito do item 12.1.3.1, que determina que a auditoria interna“deve assessorar a administração da entidade no trabalho de prevenção de fraudes e erros,obrigando-se a informá-la, sempre por escrito, de maneira reservada, sobre quaisquerindícios ou confirmações de irregularidades detectadas no decorrer de seu trabalho”.

Resposta: E.

41. (FGV/Sefaz-RJ – Fiscal de Rendas/2009) De acordo com a Resolução CFC no 986/03, com relação à auditoria interna,assinale a afirmativa incorreta.a) Compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a

avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações ede controles internos integrados ao ambiente e de gerenciamento de riscos.

b) Está estruturada em procedimentos, com enfoque técnico, objetivo, sistemático e disciplinado, e tem por finalidadeagregar valor ao resultado da organização.

c) Compreende, para fins de planejamento, os exames preliminares das áreas, atividades, produtos e processos quedefinem a amplitude e a época do trabalho a ser realizado.

d) Realiza exames e investigações, incluindo testes de observância e testes substantivos, que permitem obter subsídiossuficientes para fundamentar as conclusões e recomendações à administração da entidade.

e) É fundamentada por informações denominadas de “referências”, que devem ser suficientes, fidedignas, relevantes eúteis, de modo a fornecer base sólida para as conclusões e recomendações à administração da entidade.

Comentários:

A FGV cobrou a NBC TI 01 na literalidade. Até mesmo na alternativa errada, letra E, abanca trocou apenas uma palavra, para tentar confundir o candidato. O auditor internofundamenta seus resultados por meio de informações denominadas “evidências” e não“referências”. Mas não se preocupem com esse conceito agora. Abordaremos o temaevidências em outro capítulo.

Resposta: E.

42. (Cespe-UnB/TCE-TO/2009) De acordo com a relação do auditor com a entidade auditada, distinguem-se as auditoriasinterna e externa. Acerca desse assunto, assinale a opção correta.a) O vínculo de emprego do auditor interno lhe retira a independência profissional desejável para atuar nos termos das

normas vigentes.b) As empresas, de um modo geral, independentemente de seu porte e da relação custo-benefício, devem dispor de

auditoria interna permanente.c) A auditoria interna não tem como objetivo precípuo a emissão de parecer sobre as demonstrações contábeis, sendo

executada mais para fins administrativos internos do que para prestação de contas a terceiros.d) A auditoria externa deve prescindir do concurso da auditoria interna, sob pena de ser induzida em seus exames e perder

a desejável independência.e) A auditoria externa deve atuar permanentemente e continuamente, exercendo um controle prévio, concomitante e

consequente.

Comentários:

O vínculo empregatício do auditor interno não retira sua independência profissional.Portanto, a letra A está errada.

Auditoria Interna é um princípio do controle interno e deve ser instituída observandooutro princípio, que é o da relação custo-benefício. Dessa forma, a alternativa B estáincorreta, pois o custo de uma auditoria interna não pode ser maior que seus benefícios paraa empresa.

A letra D também está errada, pois a auditoria externa pode utilizar os trabalhos daauditoria interna, conforme verificado no item 11 da NBC TA 610: “Para que o auditorindependente possa utilizar um trabalho específico dos auditores internos, o auditorindependente deve avaliar e executar os procedimentos de auditoria nesse trabalho paradeterminar a sua adequação para atender aos seus objetivos como auditor independente”.

A alternativa E está incorreta, pois é a auditoria interna que deve atuar permanentemente econtinuamente na entidade, e não a externa.

Por fim, a letra C está correta, já que o objetivo de emitir uma opinião sobre asdemonstrações contábeis é do auditor externo e não do interno.

Resposta: C.

Capítulo 4

Controle Interno: Princípios, Controle Interno Contábil,Controle Interno Administrativo, Avaliação do Sistemade Controle, COSO I

Principais legislações correlacionadas ao capítulo:

NBC TA 265, NBC TA 315.

Antes de apresentarmos alguns conceitos de Controle, vamos imaginar a seguinte situação:Você possui um livro (sabemos que hoje em dia você tem uns 500, mas vamos fazer de

conta que é só um). Saber onde esse seu único livro está é relativamente fácil: vai estar naestante, na pasta, no carro, aberto na sua frente às duas da manhã. Não se exigem grandesesforços para se controlar apenas um livro.

Agora, se você tem 10 livros, você pode ter um pouco mais de dificuldade, pois não vãoestar sempre com você. Alguém pode pegar emprestado e “se esquecer” de devolver. Umirmão menor ou seus filhos podem rabiscá-los, rasgá-los. Isso vai te exigir uma dedicação umpouco maior para zelar por eles.

Até aí, tudo bem. Mas vamos complicar um pouco a situação e considerar que você tem10.000 livros. Bom, aí já ficou bastante difícil. Com essa quantidade de livros, emprestando,doando, lendo, envelhecendo nas prateleiras, se você não quiser passar o dia inteiro cuidandodeles, vai querer contratar alguém para fazer isso por você, remunerando-o pelo serviçoprestado.

A ideia contida na origem do controle foi mais ou menos essa. Conforme o patrimônio dasociedade foi crescendo, foi ficando cada vez mais difícil ter certeza de que este estava sendocorretamente utilizado, exigindo controles cada vez mais complexos.

Ou seja: se meu patrimônio crescer, vou ter de contratar alguém para me ajudar a cuidardele, e vou ter de controlar a forma com que esse contratado está gerindo meus bens.Superficialmente, é isso.

Na definição de controle, podemos citar Castro (2008), que esclarece que, com aincorporação da palavra “controle” aos diversos idiomas, esta obteve sentido amplo,podendo significar, dentre outros: vigilância (fiscalização contínua), verificação (exame) eregistro (identificação). Entretanto, o autor afirma que o vocábulo “controle” sempre esteveligado às finanças.

Carvalho Filho (2010) afirma que a fiscalização e a revisão são os elementos básicos do

controle. Citando Di Pietro, define fiscalização como o poder de verificação que se faz sobre aatividade dos órgãos e dos agentes administrativos, bem como em relação à finalidadepública que deve servir de objetivo para a Administração. Sobre revisão, indica que se trata dopoder de corrigir as condutas administrativas, pela necessidade de alterar alguma linha daspolíticas administrativas, para que melhor seja atendido o interesse coletivo.

Para Hely Lopes Meirelles (2005), controle, em tema de administração pública, é “afaculdade de vigilância, orientação e correção que um Poder, órgão ou autoridade exercesobre a conduta funcional de outro”.

Trazendo esses conceitos para nosso exemplo de controle dos 10.000 livros que você têm,podemos dizer que o controle seria a faculdade de vigilância do patrimônio (os livros),orientação (a correta forma de zelar pelos livros) e correção (ajustar os erros identificados)que o proprietário (você) exerce sobre a conduta funcional de outro (o contratado parazelar pelos livros, na sua ausência).

Resumindo, podemos dizer que, para adequar os resultados reais aos planejados,comparando-os com padrões previamente estabelecidos, procuramos medir e avaliar odesempenho, corrigindo-o no que for necessário. E isso é controle.

4.1. Controle InternoSegundo Almeida (2010), o auditor está interessado em valores significativos, referentes a

erros ou irregularidades, que afetam as demonstrações financeiras, podendo conduzir osleitores a terem um entendimento errôneo sobre estas demonstrações. Um bom sistema decontrole interno funciona como uma “peneira” na detecção desses erros ou irregularidades.

Portanto, segundo o autor, o auditor pode reduzir o volume de testes de auditoria nahipótese de a empresa ter um sistema de controle interno forte; caso contrário, o auditordeve aumentá-lo (o número de testes). A figura 4.1 ilustra o que acabamos de comentar.

Figura 4.1 Controle InternoFonte: Almeida (2010)

A avaliação dos controles internos deve ser considerada na estimativa do risco de auditoria,

que consiste na possibilidade de o auditor chegar a conclusões equivocadas ou incompletas.Sempre que relevante, o resultado dessa avaliação deve ser registrado no plano de auditoria.

Conforme a NBC TA 315, Controle interno:“é o processo planejado, implementado e mantido pelos responsáveis da governança, administração e outrosfuncionários para fornecer segurança razoável quanto à realização dos objetivos da entidade no que se refere àconfiabilidade dos relatórios financeiros, efetividade e eficiência das operações e conformidade com leis eregulamentos aplicáveis.”

Ou seja, é um processo conduzido por todos os integrantes da empresa, para fornecerrazoável segurança de que os objetivos da entidade estão sendo alcançados, com relação àsseguintes categorias:1 – eficácia e eficiência das operações;

2 – confiabilidade dos relatórios financeiros;

3 – conformidade com a legislação e regulamentos aplicáveis.

O termo “controles” refere-se a quaisquer aspectos de um ou mais dos componentes docontrole interno.

Ainda segundo a norma, o auditor deve obter entendimento do seguinte:a) fatores do setor de atividade, regulamentares e outros fatores externos relevantes,

incluindo a estrutura de relatório financeiro aplicável;

b) a natureza da entidade, incluindo:

i) suas operações;

ii) sua estrutura societária e de governança;

iii) os tipos de investimento que a entidade está fazendo e planeja fazer, incluindoinvestimentos em entidades de propósito específico;

iv) a maneira como a entidade é estruturada e como é financiada, para possibilitar aoauditor entender as classes de transações, saldos de contas e divulgações esperadas nasdemonstrações contábeis;

c) a seleção e aplicação pela entidade de políticas contábeis, inclusive as razões paramudanças nessas políticas. O auditor deve avaliar se as políticas contábeis da entidade sãoapropriadas para o negócio e compatíveis com a estrutura de relatório financeiro aplicávele políticas usadas no setor de atividade pertinente;

d) os objetivos e estratégias da entidade e os riscos de negócio relacionados que possamresultar em risco de distorção relevante;

e) a mensuração e revisão do desempenho das operações da entidade.

4.1.1. Controle interno da entidade

O auditor deve obter entendimento do controle interno que seja relevante para aauditoria. Embora seja mais provável que a maioria desses controles esteja relacionada comdemonstrações contábeis, nem todos são relevantes. É uma questão de julgamentoprofissional do auditor.

4.2. Natureza e extensão do entendimento dos controles relevantesNa obtenção do entendimento dos controles relevantes, o auditor deve avaliar o desenho

desses controles e determinar se eles foram implementados, por meio da execução deprocedimentos, além de indagações junto aos funcionários da entidade.

4.3. Divisões do Controle InternoOs Controles podem ser divididos em contábeis e administrativos, assim como em

preventivos ou detectivos.

Figura 4.2 Sistema de controle Interno da Entidade.Fonte: elaboração dos autores.

Essa figura é importante para entendermos e diferenciarmos o papel da auditoria internaem relação ao controle interno. A auditoria interna faz parte do Sistema de Controle Internoda empresa, mas não se confunde com os controles internos administrativos e contábeis. Elatem a função, como vimos, de avaliar esses controles.

4.3.1. Controles Contábeis

São procedimentos utilizados para salvaguardar o patrimônio e a propriedade dos itensque o compõem. Relacionam-se à veracidade e à fidedignidade dos registros contábeis.Exemplos:

• Inventários periódicos

• Segregação de funções

• Controle físico sobre ativos

• Conciliação bancária

• Sistemas de conferência, aprovação e autorização

4.3.2. Controles Administrativos

São procedimentos que visam proporcionar eficiência e efetividade às operações enegócios da empresa. Relacionam-se às ações ligadas ao alcance dos objetivos da entidade.Exemplos:

• Controle de qualidade

• Treinamento de pessoal

• Análise de lucratividade segmentada

• Desenvolvimento de estudos para aumento de eficiência produtiva

4.3.3. Controles Preventivos

Visam a identificar um erro ou irregularidade antes que este aconteça. Exemplos:• Segregação de funções

• Limites e alçadas

• Autorizações

4.3.4. Controles Detectivos

Visam a identificar um erro ou irregularidade depois que este tenha ocorrido. Exemplos:Conciliações e Revisões de desempenho.

4.4. Princípios do Controle InternoCada autor considera uma lista de princípios que devem ser seguidos na implementação

do controle interno de uma entidade. Trouxemos a seguir os principais e mais cobrados emprova.

4.4.1. Atribuição de responsabilidades

As atribuições dos funcionários, setores e departamentos internos da empresa devem serclaramente definidas e limitadas, de preferência por escrito, mediante o estabelecimento demanuais internos de organização.

Há duas atividades de controles relacionadas à atribuição de responsabilidades: alçadas eautorizações.

4.4.2. Segregação de funções

É o princípio mais exigido em concursos. Também chamada de Princípio de Oposição deInteresse, consiste em estabelecer que uma mesma pessoa não possa ter funçõesincompatíveis, que gerem conflito de interesses. Por exemplo, não é recomendável que omesmo funcionário tenha acesso aos ativos e aos registros contábeis. Outros exemplos detransações que devem ser segregadas:

• Contratação e pagamento

• Custódia e inventário

• Normatização e fiscalização

4.4.3. Custo x Benefício do controle

O custo do controle interno não deve exceder aos benefícios por ele gerados. Dessa forma,devem ser estabelecidos controles mais sofisticados para transações de valores relevantes e

controles mais simples para transações de menor materialidade e importância.Por exemplo, não valeria a pena, em relação a esse princípio, empregar R$10.000,00 em

recursos da empresa para a aplicação de procedimentos de auditoria que tivessem porobjetivo avaliar a regularidade de uma compra no montante de R$2.000,00.

4.4.4. Definição de rotinas internas

A empresa deve definir seus procedimentos, processos e rotinas internas,preferencialmente no manual da organização. Essa normatização visa estabelecer, de maneiraformal, as regras internas necessárias ao bom funcionamento da empresa. Exemplos:

• Formulários internos e externos

• Procedimentos internos dos diversos setores da empresa

4.4.5. Limitação do acesso aos ativos

A empresa deve limitar o acesso dos funcionários a seus ativos e estabelecer controlesfísicos sobre estes. Ressalta-se que essa limitação não se restringe apenas a ativos tangíveis,m a s também aos intangíveis, como, por exemplo, informações e dados confidenciais daorganização. Exemplos de controles físicos:

• Utilização de cofres para guarda de numerários

• Revista de funcionários ao deixar o local de trabalho

• Utilização de senhas para acessar pastas e sistemas corporativos

4.4.6. Auditoria Interna

É o controle do controle. Não adianta a empresa implantar um excelente sistema decontrole interno sem que alguém verifique periodicamente se os funcionários estãocumprindo as determinações impostas pelo sistema.

Essa verificação realizada pela auditoria interna permite adaptações nas normas existentesou criação de novas.

4.5. Componentes do controle interno4.5.1. Ambiente de controle

O auditor deve obter entendimento do ambiente de controle. Como parte da obtençãodeste entendimento, o auditor deve avaliar se:a) a administração, com a supervisão geral dos responsáveis da governança, criou e manteve

uma cultura de honestidade e conduta ética;

b) os pontos fortes no ambiente de controle fornecem coletivamente fundamentoapropriado para os outros componentes do controle interno, e se esses componentes nãosão prejudicados por deficiências no ambiente de controle.

4.5.2. Processo de avaliação de risco da entidade

O auditor deve buscar entender se a entidade tem processo para:a) identificar riscos de negócio relevantes para os objetivos das demonstrações contábeis;

b) estimar a significância dos riscos;

c) avaliar a probabilidade de sua ocorrência;

d) decidir sobre ações em resposta a esses riscos.

Se a entidade estabeleceu tal processo (daqui em diante, “processo de avaliação de riscoda entidade”), o auditor deve entendê-lo, além de seus resultados. Se o auditor identificarriscos de erro relevante que a administração deixou de identificar, deve avaliar se havia riscosubjacente, do tipo que o auditor esperava que fosse identificado pelo processo de avaliaçãode risco da entidade.

Se houver tal risco, o auditor deve obter entendimento do motivo pelo qual o processodeixou de identificá-lo e deve avaliar se o processo é apropriado a suas circunstâncias ou devedeterminar se há uma deficiência significativa nos controles internos relacionados aoprocesso de avaliação de risco da entidade.

Se a entidade não estabeleceu tal processo ou se possui processo informal, o auditor devediscutir com a administração se os riscos de negócio relevantes para os objetivos dedemonstrações contábeis foram identificados e como foram tratados.

O auditor deve avaliar se a ausência de um processo de avaliação de risco documentado éapropriada nas circunstâncias ou determinar se representa uma deficiência significativa nocontrole interno.

4.5.3. Sistema de informação, incluindo processos de negócio relacionados, relevantes para asdemonstrações contábeis e sua comunicação

O auditor deve obter entendimento do sistema de informação, inclusive dos processos denegócio, relevantes para as demonstrações, incluindo as seguintes áreas:a) as classes de transações nas operações da entidade;

b) os procedimentos, tanto de tecnologia de informação (TI) quanto de sistemas manuais,pelos quais essas transações são iniciadas, registradas, processadas, corrigidas conforme anecessidade, transferidas para o razão geral e divulgadas nas demonstrações contábeis;

c) os respectivos registros contábeis, informações-suporte e contas específicas utilizadas parainiciar, registrar, processar e reportar transações; incluindo a correção de informaçõesincorretas. Os registros podem estar em forma manual ou eletrônica;

d) como o sistema de informações captura eventos e condições (que não sejam transações);

e) o processo usado para elaborar as demonstrações contábeis da entidade, inclusiveestimativas e divulgações contábeis significativas;

f) controles em torno de lançamentos de diário, inclusive não rotineiros.

O auditor deve obter entendimento de como a entidade comunica as funções eresponsabilidades sobre demonstrações contábeis e assuntos significativos relacionados comesses relatórios, incluindo:

a) comunicações entre a administração e os responsáveis da governança;

b) comunicações externas, tais como as comunicações com os órgãos reguladores.

4.5.4. Atividades de controle relevantes para a auditoria

O auditor deve obter entendimento das atividades de controle relevantes à auditoria, quesão aquelas as quais o auditor julga necessário entender para avaliar os riscos de distorçãorelevante no nível da afirmação e desenhar procedimentos adicionais para aplicação emresposta aos riscos avaliados.

Aqui é necessário explicar a expressão “nível da afirmação”, que aparecerá com frequência.Segundo a NBC TA 315, Afirmações são declarações da administração, explícitas ou não, que

estão incorporadas às demonstrações contábeis, utilizadas pelo auditor para considerar osdiferentes tipos de distorções potenciais que possam ocorrer. As notas explicativas, porexemplo, podem ser consideradas afirmações. Outro exemplo seria o saldo de determinadaconta contábil (caixa, bancos, estoques etc.).

4.5.5. Monitoramento dos controles

O auditor deve obter entendimento das principais atividades que a entidade utiliza paramonitorar o controle interno, e como a entidade inicia ações corretivas para as deficiênciasnos seus controles.

Se a entidade tem implementada uma estrutura de auditoria interna, o auditor devedeterminar se a auditoria interna é relevante, verificando:a) a natureza da responsabilidade da auditoria interna e como ela está posicionada na

estrutura organizacional da entidade;

b) as atividades realizadas, ou a serem realizadas, pela auditoria interna.

O auditor deve obter entendimento das fontes das informações usadas nas atividades demonitoramento da entidade e do embasamento sobre o qual a administração considera asinformações suficientemente confiáveis para esse propósito.

ATENÇÃO!

Quanto mais efetivos forem os controles internos, menor o número e a profundidade de testes que serão aplicados ao objeto deauditoria.

4.6. Limitações do controle internoPor mais que o sistema de controle interno de uma empresa seja eficiente e efetivo,

nenhum controle interno é 100% infalível, devendo proporcionar apenas uma segurançarazoável de que os objetivos da empresa serão atingidos.

As principais limitações do controle interno, segundo a doutrina, são:• Conluio de funcionários

• Eventos externos

• Funcionários negligentes

• Custo x benefício

Vamos lembrar o que aconteceu em 2001 com o World Trade Center. Imagine que umaempresa, localizada na torre norte, tivesse implementado um backup para proteger seusdados e esse arquivo ficasse na torre sul. Dentro das boas práticas de controle e segurança,ela teria agido de forma correta, pois o backup de suas operações não estava localizado nomesmo ambiente físico dos dados originais. Entretanto, devido a um evento externo (o qualnão precisamos explicar aqui), houve uma limitação nesse controle.

É principalmente devido a essas limitações que dizemos que não existe como reduzir orisco de auditoria a zero, pois, por mais perfeito que seja o controle interno da empresaauditada, ele pode falhar. Veremos melhor essa questão no capítulo sobre testes eprocedimentos de auditoria.

4.7. COSOCOSO significa Committee of Sponsoring Organizations da National Comission on Fraudulent

Financial Reporting. É o Comitê das Organizações Patrocinadoras, da Comissão Nacionalsobre Fraudes em Relatórios Financeiros. Criada em 1985, é uma entidade do setor privado –ou seja, foi uma iniciativa do setor privado, independente –, sem fins lucrativos, voltada para oaperfeiçoamento da qualidade de relatórios financeiros, principalmente para estudar ascausas da ocorrência de fraudes em relatórios financeiros.

As organizações que patrocinam o Comitê são:• Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados;

• Associação Americana de Contadores;

• Executivos Financeiros Internacionais;

• Instituto dos Auditores Internos;

• Instituto dos Contadores Gerenciais.

As recomendações do COSO são referência para os controles internos. De acordo com oComitê, no modelo COSO I,

“Controle Interno é o processo conduzido pela Diretoria, Conselhos ou outros empregados de uma companhia, nointuito de fornecer uma garantia razoável de que os objetivos da entidade estão sendo alcançados, com relação àsseguintes categorias:

1 – eficácia e eficiência das operações;

2 – confiabilidade dos relatórios financeiros; e

3 – conformidade com a legislação e regulamentos aplicáveis.”

Em 1992, o COSO publicou um trabalho denominado “Controle Interno: um modelointegrado”. Esse documento passou a ser referência sobre o assunto “Controle Interno”, eapresentou cinco componentes:1 – Ambiente de Controle;

2 – Avaliação de Riscos;

3 – Atividades de Controle;

4 – Informações e Comunicações;

5 – Monitoramento.

Ou seja, para o COSO, o Controle Interno era formado por esses cinco componentes,relacionados às três categorias de objetivos anteriormente citados. A seguir, apresentamossuas definições. Eles guardam forte relação com o que vimos no item 4.5 deste capítulo. Adiferença é que agora vamos entender esses componentes na visão da própria empresaresponsável pelos controles internos, sem a preocupação sobre o que o auditor irá avaliar emcada uma dessas etapas.

4.7.1. Ambiente de Controle

O ambiente de controle deve demonstrar o grau e comprometimento em todos os níveis daadministração, com a qualidade do controle interno em seu conjunto. É o principalcomponente, e, de acordo com Wanderley (2011), os fatores relacionados ao ambiente decontrole incluem:

• integridade e valores éticos;

• competência das pessoas da entidade;

• estilo operacional da organização;

• aspectos relacionados com a gestão;

• forma de atribuição da autoridade e responsabilidade.

4.7.2. Avaliação de Risco

Identificação dos eventos ou das condições que podem afetar a qualidade da informaçãocontábil e avaliação dos riscos identificados, incluindo sua probabilidade de ocorrência, aforma como são gerenciados e as ações a serem implementadas.

Podemos definir risco como evento futuro e incerto (ou seja, ainda não ocorreu, e nem hácerteza de que irá ocorrer) que, caso ocorra, pode impactar negativamente o alcance dosobjetivos da organização.

4.7.3. Atividades de Controle

Medidas e ações integrantes de um sistema de controle que, se estabelecidas de formatempestiva e adequada, podem vir a prevenir ou administrar os riscos inerentes ou empotencial da entidade. Não são exclusividade de determinada área da organização, sendorealizadas em todos os níveis.

4.7.4. Informação e Comunicação

Identificar, armazenar e comunicar toda informação relevante, a fim de permitir arealização dos procedimentos estabelecidos. Para tanto, deverá ser oportuna e adequada,além de abordar aspectos financeiros, econômicos, operacionais e estratégicos. Deve serentendida como um canal que movimenta as informações em todas as direções – dossuperiores aos subordinados, e vice-versa – pois determinados assuntos são mais bem

visualizados pelos integrantes dos níveis mais subordinados.

4.7.5. Monitoramento

Compreende o acompanhamento da qualidade do controle interno, visando assegurar asua adequação aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos. Pressupõe uma atividadedesenvolvida ao longo do tempo.

Figura 4.3 Estrutura do COSOFonte: COSO I

Matriz tridimensional do COSO I:1ª dimensão: categorias de objetivos (operações, relatórios financeiros e conformidade).2ª categoria: níveis de avaliação.3ª categoria: componentes de controle (ambiente de controle, avaliação de risco, atividades

de controle, informação e comunicação, além de monitoramento).Essa estrutura anterior vigorou até 2004, quando, em virtude dos escândalos contábeis do

início dos anos 2000, o COSO divulgou o trabalho “Gerenciamento de Riscos Corporativos –Estrutura Integrada”, com um foco mais voltado para o gerenciamento de riscoscorporativos e que ficou conhecido como COSO II, que não é objeto deste capítulo.

Exercícios43. (FCC/TRF – 1ª Região/2011) Dentre as limitações inerentes dos controles internos, EXCLUI-SE a:

a) possibilidade de erros e equívocos humanos;b) possibilidade de conluio para contornar as normas;c) burla por administradores;d) falha nos sistemas de informações tecnológicas;e) eficácia do desenho do processo.

Comentários:

Mesmo que não soubéssemos os limites inerentes dos controles internos, poderíamosfacilmente verificar que a letra E não trata de uma limitação, já que é desejável que o desenhodo processo seja eficaz. As outras quatro alternativas, conforme vimos na parte teórica docapítulo, podem ser consideradas limitações à eficiência dos controles internos.

Resposta: E.

44. (FCC/Sefaz-SP – APOFP/2010)Um procedimento de controle interno dos mais eficazes para a prevenção da ocorrênciade fraudes nas empresas é a:a) identificação das áreas de risco;b) definição de cargos e funções;c) segregação de funções;d) elaboração de normas e procedimentos;e) habilitação dos executivos.

Comentários:

Nesta questão, a banca, embora não tenha explicitado, quer como resposta um princípiodo controle interno. A doutrina (ALMEIDA, 2010; CREPALDI, 2012 e BOYNTON, 2002, entreoutros), define diversos princípios de controle interno que devem ser observados pelaempresa, tais como: relação custo x benefício do controle, segregação de funções, limitaçãodo acesso aos ativos, amarrações do sistema de controle interno, limitações do controleinterno, auditoria interna, confronto dos ativos com os registros, atribuições deresponsabilidades e definição de rotinas internas.

A única alternativa que traz um princípio do controle interno é a letra C. O princípio dasegregação de funções, conforme visto anteriormente, estabelece que as operações de umaempresa devem ser estruturadas de forma que funcionários não realizem funçõesincompatíveis, ou seja, uma mesma pessoa (ou setor) não pode exercer atividades que geremconflito de interesses e, dessa forma, facilite a ocorrência de fraudes nas empresas. Assim,embora as outras alternativas evidenciem procedimentos que, direta ou indiretamente,possam ajudar na prevenção de fraudes, a letra C é a opção que apresenta o procedimentomais eficaz.

Resposta: C.

45. (Esaf/RFB/2012) O auditor externo, ao realizar seu trabalho na empresa Expansão S.A., identificou vários pontos comnão conformidades nos controles internos. Com relação a esses pontos, deve o auditor:a) documentá-los em seus papeis de trabalho, para apresentação à administração quando solicitado;b) evidenciá-los no relatório de auditoria, demonstrando os efeitos nas demonstrações contábeis;c) exigir a elaboração de notas explicativas, evidenciando o impacto nas demonstrações contábeis;d) encaminhar às diretorias responsáveis das áreas onde foram apontadas as não conformidades, determinando a

correção dos erros, antes da emissão do relatório de auditoria;e) comunicar à administração por meio de carta, relatando os pontos de deficiências encontradas.

Comentários:

Embora não seja o objetivo principal do auditor independente (que, como sabemos, éopinar sobre as demonstrações contábeis), segundo a NBC TA 265 – Comunicação deDeficiências do Controle Interno, o auditor deve comunicar tempestivamente por escrito asdeficiências significativas de controle interno, identificadas durante a auditoria, aosresponsáveis pela governança. (Itens 9, 10 e 11 da citada norma).

Resposta: E.

46. (Cesgranrio/BNDES/2011) Na gestão empresarial, cabe à Administração da empresa estabelecer o sistema de controleinterno e o respectivo acompanhamento de sua correta adoção por parte dos executores, como um todo, visando aadaptá-lo rapidamente a novas circunstâncias gerenciais, se necessário.Ao se dizer que os acessos aos ativos e aos registros contábeis devem ser realizados por indivíduos distintos, estásendo enunciado o princípio do controle interno do(a):a) acesso aos ativos;b) confronto dos ativos com os registros;c) responsabilidade;d) rotina interna;e) segregação de funções.

Comentários:

Um dos princípios mais importantes do controle interno (e por isso mesmo o maiscobrado em prova) é o da segregação de funções, que prevê a separação de atividades quepossam gerar conflito de interesses, como é o caso da questão (acesso ao ativo x registrocontábil).

Resposta: E.

47. (Cesgranrio/Transpetro/2011) Os objetivos do controle interno são: proteger os ativos, produzir dados contábeisconfiáveis e ajudar a equipe gestora na condução organizada dos negócios da empresa. Para atingir esses objetivos,torna-se necessária a realização de:a) testes substantivos e de testes de observância;b) controles contábeis e de controles administrativos;c) controles físicos e de controles documentais;d) padronização de procedimentos e de cumprimento de normas;e) inspeção física e de análise de contas.

Comentários:

Conforme visto no capítulo, segundo a melhor doutrina, os controles internos se dividemem contábeis e administrativos.

Resposta: B.

48. (Cesgranrio/Petrobrás/2010) A atividade de auditoria interna deve avaliar a adequação e a eficácia dos controles,abrangendo a governança, as operações e os sistemas de informação. Essa avaliação deve assegurar que os controlesinternos garantam uma série de medidas, exceto:a) confiabilidade e integridade das informações financeiras e operacionais;

b) eficácia e eficiência de operações;c) salvaguarda dos ativos;d) conformidade às leis, aos regulamentos e aos contratos;e) integridade dos diretores executivos.

Comentários:

Os controles internos devem obedecer a diversos princípios, entre eles: relação custo xbenefício do controle, segregação de funções, limitação do acesso aos ativos, amarrações dosistema de controle interno, limitações do controle interno, auditoria interna, confronto dosativos com os registros, atribuições de responsabilidades e definição de rotinas internas.

A obediência a esses princípios fará com que sejam garantidos: a fidedignidade dasinformações financeiras e operacionais, a eficácia e eficiência das operações, a salvaguarda dosativos, a aderência às normas internas e externas, entre outros fatores. Entretanto, o controleinterno não consegue garantir que os diretores executivos sejam íntegros, sendo essa aresposta da questão.

Resposta: E.

49. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) As normas de auditoria estabelecem que o auditor deve avaliar o sistema de controlesinternos a fim de determinar a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria. A esse respeito, considereos procedimentos a seguir.I. Implementar novos controles internos que, porventura, estiverem faltando.II. Levantar e identificar o sistema de controle interno utilizado na empresa.III. Realizar o mapeamento de toda a organização, elaborando fluxos e normas de processo.IV. Verificar se o sistema levantado está realmente sendo utilizado pela empresa.V. Avaliar, por meio de testes, a eficácia dos controles internos utilizados.Durante a avaliação do sistema de controles internos, são deveres dos auditores APENAS os procedimentosapresentados em:a) I, II e V;b) I, III e IV;c) II, IV e V;d) I, II, III e IV;e) II, III, IV e V.

Comentários:

O item I está equivocado, pois o responsável pela implementação dos controles é a própriaempresa e não o auditor. Da mesma forma, o responsável pela elaboração da normatizaçãoda empresa é ela mesma e não o auditor. Este irá avaliar se as normas são adequadas e estãosendo cumpridas. Os outros itens estão corretos.

Resposta: C.

50. (Cesgranrio/Petrobrás/2008)A metodologia estabelecida pelo COSO (Committee of Sponsoring Organizations of theTreadway Commission) foi concebida com a finalidade de auxiliar na gestão empresarial, estabelecendo um padrão de

melhores práticas de controles internos. Os cinco componentes básicos definidos pelo COSO (1a Edição) devem estaralinhados para atender os objetivos ligados a:a) produtividade operacional, transparência e confiabilidade dos relatórios gerenciais e melhoria no ambiente de controle;b) eficiência no processo de gestão de riscos, capacitação operacional e transparência da alta administração;c) conformidade legal (compliance), eficiência na avaliação de riscos e transparência na comunicação interna;

d) eficácia e eficiência das operações, confiabilidade nas demonstrações financeiras e cumprimento de leis e normas(compliance).

e) confiabilidade no ambiente de controle interno, capacitação e treinamento de pessoal e agilidade nos fluxos e processosinternos.

Comentários:

Conforme visto no COSO, na primeira dimensão temos os três objetivos, que são: i) aeficácia e eficiência das operações; ii) a confiabilidade nas demonstrações financeiras; e iii) ocumprimento de leis e normas (compliance).

Resposta: D.

51. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) O sistema de controles internos de uma empresa abrange as áreas contábeis eadministrativas ou gerenciais. Um exemplo de controle interno contábil é o (a):a) controle de qualidade;b) treinamento de pessoal;c) análise da lucratividade;d) conciliação bancária;e) análise de tempos e movimentos.

Comentários:

Os controles internos podem ser divididos em:• Controles Contábeis – procedimentos utilizados para salvaguardar o patrimônio e a

propriedade dos itens que o compõem. Relacionam-se à veracidade e à fidedignidadedos registros contábeis.

• Controles Administrativos – procedimentos que visam proporcionar eficiência eefetividade às operações e negócios da empresa. Relacionam-se às ações ligadas aoalcance dos objetivos da entidade.

Uma vez que o foco do auditor independente sejam as demonstrações contábeis, aavaliação do controle interno deve ser feita em relação aos controles contábeis, o que não oimpede de avaliar também algum controle administrativo que possa ter influência nasdemonstrações.

Dessa forma, a única opção que se refere a um controle interno contábil é a letra D. Todasas outras estão relacionadas a controles internos administrativos, inclusive a letra E, que éuma ferramenta administrativa desenvolvida por Frederick Taylor, utilizada pararacionalização dos métodos de trabalho dos funcionários e fixação de tempos padrões paraexecução de cada tarefa.

Resposta: D.

52. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) Os controles internos podem ser classificados como preventivos ou detectivos,dependendo do objetivo e do momento em que são aplicados. Observe os controles apresentados a seguir.I. Segregação de funçõesII. Limites e alçadasIII. AutorizaçõesIV. ConciliaçõesV. Revisões de desempenho

São exemplos de controles preventivos apenas os apresentados em:a) I, II e III;b) II, III e IV;c) III, IV e V;d) I, II, III e V;e) I, II, IV e V.

Comentários:

Além da divisão demonstrada na questão anterior, os controles internos também podemser divididos em:

• Controles preventivos, que visam a identificar um erro ou irregularidade antes que esteaconteça.

• Controles detectivos, que visam a identificar um erro ou irregularidade depois que estetenha ocorrido.

Dessa forma, uma vez que a questão pede apenas exemplos de controles preventivos,apenas os itens I, II e III estão corretos. Os itens IV e V correspondem a controles internosdetectivos, conforme visto na parte teórica.

Resposta: A.

53. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) Em um sistema de controle interno eficaz, é importante que existam mais controlespreventivos do que detectivos. Contudo, os controles detectivos também são muito importantes, pois:a) corrigem os problemas encontrados nos processos, diminuindo o risco;b) detectam falhas no processo antes do seu acontecimento, garantindo o cumprimento dos objetivos;c) facilitam a implementação do programa de auditoria interna;d) encontram falhas ou problemas nos processos, possibilitando a correção futura;e) possibilitam a detecção de falhas no mapeamento dos processos.

Comentários:

Conforme verificado na questão anterior, os controles internos detectivos visam aidentificar um erro ou irregularidade depois que este tenha ocorrido. Dessa forma, por serum controle a posteriori, não corrigem os problemas dos processos, apenas os detecta. Essacorreção vai ocorrer nos processos futuros. Por esse motivo, a letra A está incorreta.

As letras B e C correspondem a benefícios do controle interno preventivo, pois este érealizado antes do processo, e não está relacionada ao controle interno detectivo. Já a letra Eestá incorreta porque a detecção de falhas, quando da execução de um controle detectivo,ocorre no processo e não em seu mapeamento.

Por fim, a letra D corresponde a um dos benefícios do controle interno detectivo, uma vezque, ao encontrar uma falha em determinado processo, possibilita sua correção futura.

Resposta: D.

54. (Esaf/CVM/2010) Na comunicação das deficiências do controle interno, o auditor deve explicitar que:a) as deficiências observadas têm relação direta com a elaboração das demonstrações contábeis e são suficientes para

comprometer o funcionamento da entidade;b) os assuntos comunicados estão limitados às deficiências que o auditor identificou durante a auditoria e concluiu serem

de importância suficiente para comunicar aos responsáveis pela governança;

c) o exame efetuado nos controles internos, embora relacionados com as demonstrações contábeis, se estenderam paraalém do limite destas;

d) os controles internos avaliados demonstram que a organização necessita desenvolver programas de governança nasáreas financeiras e contábeis;

e) as distorções detectadas decorreram única e exclusivamente das deficiências desse controle detectadas como falhas.

Comentários:

Segundo a NBC TA 265, Deficiência significativa de controle interno é a deficiência ou acombinação de deficiências de controle interno que, no julgamento profissional do auditor, éde importância suficiente para merecer a atenção dos responsáveis pela governança. ADeficiência de controle interno existe quando:

i) o controle é planejado, implementado ou operado de tal forma que não consegueprevenir, ou detectar e corrigir tempestivamente, distorções nas demonstraçõescontábeis;

ii) falta um controle necessário para prevenir, ou detectar e corrigir tempestivamente,distorções nas demonstrações contábeis.

Em relação ao controle interno, o objetivo do auditor é comunicar apropriadamente, aosresponsáveis pela governança e à administração, as deficiências de controle interno que oauditor identificou durante a auditoria e que, no seu julgamento profissional, são deimportância suficiente para merecer a atenção deles.

Dessa forma, a letra B é a resposta correta. A alternativa A está errada, pois a relação comas demonstrações contábeis não precisa ser necessariamente direta e nem comprometer ofuncionamento da entidade. Basta ser considerada importante pelo auditor.

Já as letras C e D estão incorretas, pois a auditoria inclui a consideração do controleinterno relevante para a elaboração das demonstrações contábeis com a finalidade deplanejar procedimentos de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não parafins de expressar uma opinião sobre a eficácia do controle interno.

Por fim, a alternativa E é falsa, pois as distorções detectadas podem decorrer também dedeficiências de controle não detectadas pelo auditor.

Resposta: B.

Capítulo 5

Planejamento de Auditoria: Plano e Programa deAuditoria, Relevância, Materialidade, Fraude e Erro

Principais legislações correlacionadas ao capítulo:

NBC TA 240, NBC TA 300, NBC TA 320, NBC TI 01.

5.1. Planejamento de AuditoriaUm processo de auditoria pode ser dividido em três grandes partes, conforme ilustração a

seguir.

Figura 5.1 Processo de auditoria.

O objetivo deste capítulo é explicar essa primeira fase. Entretanto, conforme veremos, oplanejamento não é uma fase isolada e estará presente ao longo de toda a auditoria.

Planejamento, segundo Attie (2010), é “uma metodologia de preparação de um serviço,que compreende os objetivos definidos, o roteiro, os métodos, planos e programas a seremobservados por etapas e os processos de avaliação de que se atingiram as metasprogramadas”.

De acordo com Franco e Marra (2011), “ao se iniciar qualquer trabalho de auditoria, estedeve ser cuidadosamente planejado, tendo em vista seu objetivo”, afirmando, ainda, que “oplanejamento adequado pressupõe a formulação do programa de auditoria”.

O planejamento é a função administrativa que determina antecipadamente quais osobjetivos a serem atingidos e como se deve fazer para alcançá-los. Ele define onde se pretendechegar, o que deve ser feito, quando, como e em que sequência.

É uma etapa fundamental para o sucesso da fiscalização, sendo imprescindível que sejaalocado o tempo adequado para sua realização. A tentativa de reduzir o tempo destinado aoplanejamento muitas vezes redunda em problemas na execução da fiscalização, que poderãoprovocar acréscimo no tempo total de realização, além de repercussões negativas em suaqualidade.

Todo trabalho de auditoria deve ser planejado, com o detalhamento que for possível, deacordo com o tempo disponível e com o objetivo determinado.

Um planejamento incompleto, além de normalmente aumentar o custo do trabalho,dificulta sua execução, pois gera problemas operacionais e administrativos para os auditores,que acabam por descobrir, na prática, que diversas atividades poderiam ter sido realizadas nasede, em vez de ocuparem o precioso tempo de campo da equipe.

Ou seja, planejar é pensar o modo de se realizar a auditoria, de acordo com os meiosdisponíveis, em tempo, pessoal, recursos financeiros, a fim de se alcançarem os objetivosdefinidos para o trabalho.

Funciona mais ou menos assim:• você me diz o que quer (o chefe, no caso, determina que seja realizado o trabalho);

• eu realizo meu planejamento e digo o que é necessário para realizá-lo (trabalho emequipe, sobre o qual trataremos em seguida);

• você me diz, daquilo que pedi, o que tem para fornecer;

• com base no que você tem, eu te digo o que poderá ser feito.

A partir daí, devem ser feitos diversos ajustes (o planejamento deve ser flexível), inclusivedos objetivos da auditoria, caso a empresa de auditoria não disponha dos meios necessáriospara a execução.

Em suma, na fase de planejamento, a equipe de auditoria deve realizar os seguintesprocedimentos:

• obter detalhamento sobre a auditoria, atendendo ao princípio do custo-benefício;

• obter o máximo de informações sobre a empresa a ser fiscalizada;

• discutir o escopo, os procedimentos e as técnicas;

• testar a documentação a ser utilizada.

Não se pode fiscalizar com eficiência aquilo que não se conhece. Conhecer o objeto daauditoria é um dos passos mais importantes do processo, a fim de se definir o escopo daauditoria e os procedimentos e técnicas a serem utilizados.

Outro ponto interessante é a discussão entre os membros da equipe e com o supervisor. Oplanejamento é um trabalho em equipe, pois se cada auditor utilizar sua experiência e sesentir parte do processo, as chances de sucesso serão sempre maiores.

5.1.1. Atividades preliminares

Na fase de planejamento, as atividades preliminares auxiliam o auditor na identificação e naavaliação de eventos ou situações que possam afetar sua capacidade de planejar e realizar otrabalho.

A equipe de auditoria deve, preliminarmente, construir uma visão geral do objeto a serfiscalizado, podendo fazer uso, entre outras, das seguintes fontes de informação:

• sistemas informatizados;

• cadastros a que se vincula a empresa fiscalizada;

• legislação e normas específicas;

• demonstrações dos últimos exercícios;

• fiscalizações anteriores, incluindopapéis de trabalho;

• auditores que tenham participado de trabalhos recentes na empresa;

• controle interno;

• notícias veiculadas na mídia;

• trabalhos acadêmicos publicados;

• possíveis ações judiciais concernentes à empresa fiscalizada;

• levantamentos anteriores.

A visão geral objetiva o conhecimento e a compreensão da empresa a ser fiscalizada, bemcomo do ambiente organizacional em que está inserida. Em geral, é composta das seguintesinformações:

• descrição da empresa fiscalizada, com as características necessárias à sua compreensão;

• legislação aplicável;

• objetivos institucionais da empresa fiscalizada, se for o caso;

• setores responsáveis, competências e atribuições;

• riscos e deficiências emcontroles internos.

Podemos definir essa análise preliminar como sendo o levantamento de informaçõesrelevantes sobre a empresa auditada, para se adquirir o conhecimento necessário àformulação das questões que serão examinadas pela auditoria.

A compreensão permite identificar riscos e pontos críticos existentes e é indispensável àdefinição do objetivo e do escopo da auditoria. É importante assegurar que os aspectoscentrais do objeto auditado tenham sido investigados, documentados e compreendidos.

A extensão e o nível de detalhamento dos dados que serão coletados devem levar emconsideração a natureza do objeto investigado, o tempo e os recursos disponíveis pelaequipe.

A equipe deve realizar investigação preliminar dos controles internos e dos sistemas deinformação, assim como dos aspectos legais considerados significativos no contexto daauditoria. Nas auditorias operacionais, o exame da confiabilidade da base informativa e doscontroles internos deve enfatizar os aspectos que possam comprometer a efetividade e/ou aeficiência das operações.

A avaliação dos controles internos deve ser considerada na estimativa do risco de auditoria,que consiste na possibilidade de o auditor chegar a conclusões equivocadas ou incompletas.Sempre que relevante, o resultado dessa avaliação deve ser registrado no plano de auditoria.

ATENÇÃO!

Algumas considerações iniciais sobre planejamento:

1 – é a primeira fase de um trabalho de auditoria;

2 – não se encerra com o início dos trabalhos de campo;

3 – é flexível

5.1.2. Determinação de escopo

Escopo é a profundidade e amplitude do trabalho para alcançar o objetivo da fiscalização,e é definido em função do tempo e dos recursos humanos e materiais disponíveis.

A partir do conhecimento construído durante a análise preliminar do objeto de auditoria, aequipe deverá definir o objetivo da auditoria por meio da especificação do problema e dasquestões de auditoria que serão investigadas.

O objetivo deve esclarecer também as razões que levaram a equipe a sugerir umdeterminado tema e enfoque, caso estes não tenham sido previamente definidos nadeliberação que determinou a realização da auditoria.

Para determinar a extensão e o alcance da auditoria que será proposta, a empresa deauditoria deve dispor de informações relativas aos objetivos relacionados ao objeto que seráauditado e aos riscos relevantes associados a esses objetivos, bem como à confiabilidade doscontroles adotados para tratar esses riscos.

O escopo da auditoria deve ser estabelecido de modo suficiente a satisfazer os objetivos dotrabalho, e envolve a definição das questões de auditoria, a profundidade e o detalhamentodos procedimentos, a delimitação do universo auditável (abrangência), a configuração daamostra (extensão) e a oportunidade dos exames.

Durante a execução, os auditores podem se deparar com fatos que fogem ao escopo ou aoobjetivo estabelecido para o trabalho ou que sejam incompatíveis com a natureza dafiscalização, mas que, dada a sua importância, mereçam a atenção da equipe. Nesses casos, asseguintes opções devem ser consideradas:

• Nas situações em que os fatos se relacionem de forma clara e lógica com o objetivo daauditoria, o planejamento é passível de mudanças durante a realização dos trabalhospela própria equipe de auditoria, as quais deverão ser submetidas ao supervisor, paraaprovação.

• Nas situações em que, mesmo relacionados ao objetivo da auditoria, os fatos fogem aoescopo estabelecido, mas a consistência das evidências encontradas recomenda suaabordagem, a equipe, em conjunto com o supervisor e o titular da unidade técnicacoordenadora, deve avaliar a oportunidade e a conveniência de realizar exames paradesenvolver achados no trabalho em curso, levando em conta que não hajadesvirtuamento da auditoria inicial em termos de comprometimento do prazo e/ou dosexames planejados.

• Nas situações em que os fatos sejam incompatíveis com o objetivo ou com a natureza dafiscalização, caberá ao titular da unidade técnica avaliar a conveniência e a oportunidadede aprofundar os exames acerca das constatações, a fim de que estas sejam devidamentefundamentadas, levando em conta que não haja desvirtuamento da auditoria inicial emtermos de comprometimento do prazo e/ou dos exames planejados, ou propor arealização de outra ação de controle com vistas a concluir os exames dos fatosidentificados.

ATENÇÃO!

Não se preocupem em decorar esses conceitos, basta entendê-los. O mais importante é saber que o planejamento de auditoria é uma

atividade flexível.

ATENÇÃO!

ESCOPO é a profundidade e amplitude do trabalho para alcançar o objetivo da fiscalização, e é definido em função do tempo e dosrecursos humanos e materiais disponíveis.

O escopo da auditoria deve ser estabelecido de modo suficiente a satisfazer os objetivos do trabalho.

5.1.3. Programa de Auditoria

De acordo com Peter e Machado (2008), Programa de Auditoria:“constitui-se no desenvolvimento do Plano de Auditoria, executado previamente aos trabalhos de campo, embasadoem objetivos definidos e nas informações disponíveis sobre as atividades da entidade auditada. É o plano de açãodetalhado, destinado a orientar adequadamente o trabalho do auditor, permitindo-lhe, ainda, complementá-loquando circunstâncias imprevistas o recomendarem.” (grifo nosso)

Os autores afirmam que o programa de auditoria deverá contemplar todas as informaçõesdisponíveis e necessárias ao desenvolvimento de cada trabalho a ser realizado, com vistas adeterminar a extensão e a profundidade deste, e deverá ser estruturado de forma que possaser:

• específico: um plano para cada trabalho;

• padronizado: destinado à aplicação em trabalhos locais ou em épocas diferentes, compequenas alterações.

Ou seja, deve ser desenvolvido e documentado um plano para cada trabalho de auditoria,que evidenciará o objetivo, o escopo, o prazo e a alocação de recursos. Os auditores devemdesenvolver programas de auditoria que alcancem os objetivos de auditoria, e taisprogramas, e seus eventuais ajustes, devem ser registrados e aprovados antes do início daexecução.

Por constituir-se etapa de expressiva importância no resultado que se pretende alcançarcom a auditoria, é imprescindível que se disponibilize o tempo necessário à faseplanejamento, bem como que o planejamento elaborado atenda aos seguintes aspectosbásicos:

I. vise à consecução dos objetivos da auditoria mediante execução econômica, eficiente eoportuna dos trabalhos;

II. considere, necessariamente, elementos de conhecimento prévio sobre a empresaauditada, seus sistemas mais importantes, seus objetivos e riscos e a eficácia de seuscontrole internos;

III. explicite a natureza, a extensão e a profundidade dos exames a serem realizados e sejasuficientemente detalhado de forma a não permitir equívocos na sua execução;

IV. permita a atribuição, na fase de execução dos trabalhos, de tarefas e respectivos prazoscompatíveis com a complexidade da tarefa e importância da informação buscada;

V. seja objeto de supervisão por pessoa com perfil e competência profissional adequados eenvolva suficiente discussão pela equipe;

VI. seja adequadamente testado quanto à viabilidade de sua aplicação, quando necessário,

e seja revisado, sempre que isso se revelar necessário, de forma a permitir a supervisãoda execução e, a qualquer tempo, a avaliação das atividades desenvolvidas pelo auditor.

Os programas de auditoria devem estabelecer os procedimentos para identificar, analisar,avaliar e registrar informações durante o desenvolvimento dos trabalhos de auditoria edevem ser executados de modo suficiente para alcançar os objetivos da auditoria.

Limitações de escopo em função de restrições de acesso a registros oficiais ou de outrascondições específicas necessárias para planejar e conduzir a auditoria devem ser registradaspara declaração no relatório de como isso afetou ou pode ter afetado os resultados dotrabalho.

O programa de auditoria, elaborado com base nos elementos obtidos na visão geral doobjeto, objetiva estabelecer, diante da definição precisa dos objetivos do trabalho, a forma dealcançá-los e deve evidenciar:

I. o objetivo e o escopo da auditoria;

II. o universo e a amostra a serem examinados;

III. os procedimentos e as técnicas a serem utilizados, os critérios de auditoria, asinformações requeridas e suas fontes, as etapas a serem cumpridas com respectivoscronogramas;

IV. a quantificação dos recursos necessários à execução do trabalho.

5.2. NBC TA 300A principal Norma de Auditoria que trata do Planejamento é a NBC TA 300, do Conselho

Federal de Contabilidade – CFC, que dispõe que a natureza e a extensão das atividades deplanejamento variam conforme o porte e a complexidade da entidade, a experiência anteriordos membros-chave da equipe de trabalho com a entidade e as mudanças nas circunstânciasque ocorrem durante o trabalho de auditoria.

De acordo com a NBC TA 300, o Planejamento não é uma fase isolada da auditoria, mas umprocesso contínuo e iterativo, que muitas vezes começa logo após (ou em conexão com) aconclusão da auditoria anterior, continuando até a conclusão do trabalho de auditoria atual.

Entretanto, o planejamento inclui a consideração da época de certas atividades eprocedimentos de auditoria que devem ser concluídos antes da realização de procedimentosadicionais. Por exemplo, o planejamento inclui a necessidade de considerar, antes daidentificação e avaliação pelo auditor dos riscos de distorções relevantes, aspectos como:a) os procedimentos analíticos a serem aplicados como procedimentos de avaliação de risco;

b) obtenção de entendimento global da estrutura jurídica e o ambiente regulatório aplicávelà entidade e como esta cumpre com os requerimentos dessa estrutura;

c) a determinação da materialidade;

d) o envolvimento de especialistas;

e) a aplicação de outros procedimentos de avaliação de risco.

O auditor pode optar por discutir esses elementos do planejamento com a administração

da entidade, de forma a facilitar a condução e o gerenciamento do trabalho de auditoria (porexemplo, coordenar alguns dos procedimentos de auditoria planejados com o trabalho dopessoal da entidade).

ATENÇÃO!

Apesar de normalmente essas discussões ocorrerem, a estratégia global de auditoria e o plano de auditoria continuam sendo deresponsabilidade do auditor.

Na discussão de temas incluídos na estratégia global de auditoria ou no plano de auditoriadeve-se atentar para não comprometer a eficácia dessa auditoria. Por exemplo, a discussãocom a administração da natureza e da época de procedimentos de auditoria detalhados podecomprometer a eficácia da auditoria ao tornar tais procedimentos demasiadamenteprevisíveis (o auditado vai ficar sabendo com antecedência quais procedimentos serãoaplicados).

O envolvimento do sócio do trabalho (auditor responsável) e de outros membros-chave daequipe de trabalho no planejamento da auditoria incorpora a sua experiência e seus pontosde vista, otimizando assim a eficácia e a eficiência do processo de planejamento.

5.2.1. Atividades preliminares do trabalho de auditoria

Realizar as atividades preliminares auxilia o auditor na identificação e avaliação de eventosou situações que possam afetar adversamente a capacidade do auditor de planejar e realizaro trabalho de auditoria.

A realização dessas atividades preliminares permite ao auditor planejar o trabalho deauditoria para o qual, por exemplo:a) o auditor mantém a necessária independência e capacidade para realizar o trabalho;

b) não há problemas de integridade da administração que possam afetar a disposição doauditor de continuar o trabalho;

c) não há desentendimentos com o cliente em relação aos termos do trabalho.

A avaliação pelo auditor da continuidade do relacionamento com o cliente e de requisitoséticos, incluindo independência, ocorre ao longo do trabalho de auditoria à medida quemudam as circunstâncias e as condições.

A aplicação de procedimentos iniciais sobre a continuidade do cliente e a avaliação derequisitos éticos (inclusive independência) no início do trabalho de auditoria correntesignifica que estes devem estar concluídos antes da realização de outras atividadesimportantes para esse trabalho.

No caso de trabalhos de auditoria recorrentes, esses procedimentos iniciais devem seraplicados logo após (ou em conexão com) a conclusão da auditoria anterior.

5.2.2. Atividades de planejamento

De acordo com a NBC TA 300, em relação às atividades de planejamento, o auditor deveestabelecer uma estratégia global de auditoria que defina o alcance, a época e a direção da

auditoria, para orientar o desenvolvimento do plano de auditoria.Ao definir a estratégia global, o auditor deve:

a) identificar as características do trabalho para definir o seu alcance;

b) definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a época da auditoria e ascomunicações necessárias;

c) considerar os fatores que, no julgamento profissional do auditor, são significativos paraorientar os esforços da equipe de trabalho;

d) considerar os resultados das atividades preliminares do trabalho de auditoria;

e ) determinar a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para realizar otrabalho.

Prosseguindo no estudo da norma, vemos que o auditor deve desenvolver o plano deauditoria, que deve incluir a descrição de:a) a natureza, a época e a extensão dos procedimentos planejados de avaliação de risco;

b) a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria planejados nonível de afirmação;

c) outros procedimentos de auditoria planejados e necessários para que o trabalho esteja emconformidade com as normas de auditoria.

O auditor deve atualizar e alterar a estratégia global de auditoria e o plano de auditoria sempre quenecessário no curso da auditoria, pois, como vimos, a atividade de planejamento é umprocesso contínuo e flexível.

O auditor deve planejar a natureza, a época e a extensão da supervisão da equipe detrabalho e a revisão do seu trabalho.

5.2.3. Estratégia global de auditoria

O processo de definição da estratégia global auxilia o auditor a determinar, dependendo daconclusão dos procedimentos de avaliação de risco, temas como:a) os recursos a serem alocados em áreas de auditoria específicas, tais como membros da

equipe com experiência adequada para áreas de alto risco ou o envolvimento deespecialistas em temas complexos;

b) os recursos a alocar a áreas de auditoria específicas, tais como o número de membros daequipe alocados para observar as contagens de estoque em locais relevantes, a extensão darevisão do trabalho de outros auditores no caso de auditoria de grupo de empresas ou oorçamento de horas de auditoria a serem alocadas nas áreas de alto risco;

c) quando esses recursos devem ser alocados, por exemplo, se em etapa intermediária deauditoria ou em determinada data-base de corte;

d) como esses recursos são gerenciados, direcionados e supervisionados, por exemplo, paraquando estão previstas as reuniões preparatórias e de atualização, como devem ocorrer asrevisões do sócio e do gerente do trabalho (por exemplo, em campo ou fora dele) e sedevem ser realizadas revisões de controle de qualidade do trabalho.

Uma vez definida a estratégia global de auditoria, pode ser desenvolvido plano de auditoriapara tratar dos diversos temas identificados na estratégia global de auditoria, levando-se emconta a necessidade de atingir os objetivos da auditoria por meio do uso eficiente dosrecursos do auditor.

A definição da estratégia global de auditoria e o plano de auditoria detalhado não sãonecessariamente processos isolados ou sequenciais, estando intimamente relacionados, umavez que as mudanças em um podem resultar em mudanças no outro.

Figura 5.2 Definição da estratégia global.

5.2.4. Considerações específicas para entidades de pequeno porte

Em auditoria de entidade de pequeno porte, toda a auditoria pode ser conduzida por umaequipe pequena. Muitas auditorias de entidades de pequeno porte envolvem o sóciotrabalhando com um membro da equipe de trabalho ou sozinho. Com uma equipe menor, acoordenação e a comunicação entre membros da equipe ficam facilitadas.

A definição da estratégia global para a auditoria de entidade de pequeno porte não precisaser complexa ou um exercício demorado, variando de acordo com o tamanho da entidade, acomplexidade da auditoria e o tamanho da equipe.

Quando a auditoria é realizada integralmente pelo sócio do trabalho, não se colocamquestões de direção e supervisão dos membros da equipe de trabalho e de revisão do seutrabalho.

Nesses casos, o sócio do trabalho, tendo dirigido todos os aspectos do trabalho, estaráciente de todos os assuntos relevantes. A formação de uma visão objetiva da adequação dosjulgamentos feitos no decurso da auditoria pode gerar problemas práticos quando a mesmapessoa também executa toda a auditoria.

Quando existem assuntos particularmente complexos ou incomuns e a auditoria é

realizada por um único profissional, pode ser recomendável a consulta a outros auditorescom experiência adequada ou à entidade profissional dos auditores.

5.2.5. Plano de auditoria

O plano de auditoria é mais detalhado que a estratégia global de auditoria, visto que inclui anatureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem realizados pelosmembros da equipe de trabalho.

O planejamento desses procedimentos ocorre no decurso da auditoria, à medida que oplano de auditoria para o trabalho é desenvolvido.

O auditor pode iniciar a execução de procedimentos adicionais para alguns tipos deoperação, saldos de conta e divulgação antes de planejar todos os procedimentos.

5.2.5.1. Mudança nas decisões de planejamento durante o processo de auditoria

Em decorrência de imprevistos, mudanças nas condições ou na evidência de auditoriaobtida na aplicação de procedimentos, o auditor pode ter de modificar a estratégia global e oplano de auditoria e, portanto, a natureza, a época e a extensão dos procedimentos,considerando a revisão dos riscos avaliados.

Pode ser o caso de informação identificada pelo auditor que difere significativamente dainformação disponível quando o auditor planejou os procedimentos de auditoria.

Por exemplo, evidência de auditoria obtida por meio da aplicação de procedimentossubstantivos (sobre o sistema contábil) pode ser contraditória à evidência de auditoria obtidapor meio de testes de controle (sobre os controles internos). Falaremos mais desses testesnos próximos capítulos.

5.2.5.2. Direcionamento, supervisão e revisão

A natureza, a época e a extensão do direcionamento e da supervisão dos membros daequipe e a revisão do seu trabalho podem variar dependendo de diversos fatores, incluindo:a) o porte e a complexidade da entidade;

b) a área da auditoria;

c) os riscos de distorções relevantes (por exemplo, um aumento no risco de distorções parauma dada área de auditoria costuma exigir um correspondente aumento na extensão e nodirecionamento e supervisão tempestiva por parte dos membros da equipe e uma revisãomais detalhada do seu trabalho);

d) a capacidade e a competência dos membros da equipe de auditoria.

5.2.6. Documentação

A documentação da estratégia global de auditoria é o registro das decisões-chaveconsideradas necessárias para planejar adequadamente a auditoria e comunicar temasimportantes à equipe.

Por exemplo, o auditor pode resumir a estratégia global de auditoria na forma dememorando contendo as decisões-chave relativas a alcance global, época e condução daauditoria.

A documentação do plano de auditoria é o registro da natureza, época e extensão planejadas dosprocedimentos de avaliação de risco e dos procedimentos adicionais de auditoria no nível daafirmação, em resposta aos riscos avaliados.

Também serve para registrar o apropriado planejamento dos procedimentos de auditoriaque podem ser revisados e aprovados antes da sua aplicação.

ATENÇÃO!

Ainda que deva existir um plano para cada trabalho de auditoria, e que esse plano seja flexível, por definição, o auditor pode utilizarprogramas de auditoria padrão ou listas de verificação de conclusão da auditoria, adaptados de forma a refletirem as circunstânciasparticulares do trabalho.

O registro das mudanças significativas na estratégia global e no plano de auditoria, erespectivas mudanças na natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoriaexplicam o motivo das mudanças significativas, a estratégia global e o plano de auditoriaadotado para a auditoria, e também reflete a resposta apropriada a mudanças significativasocorridas no decurso da auditoria.

5.2.7. Considerações adicionais em auditoria inicial

A finalidade e o objetivo do planejamento da auditoria não mudam caso a auditoria sejainicial (primeira vez na entidade) ou em trabalho recorrente.

Entretanto, no caso de auditoria inicial, o auditor pode ter a necessidade de estender asatividades de planejamento por falta da experiência anterior que é normalmente utilizadadurante o planejamento.

Nesse caso, o auditor pode considerar os seguintes temas adicionais na definição daestratégia e do plano:

• manter contato com o auditor antecessor, por exemplo, para conduzir a revisão de seuspapéis de trabalho;

• quaisquer assuntos importantes (inclusive a aplicação de princípios contábeis ou deauditoria e normas de elaboração de relatórios) discutidos com a administração erelacionados à escolha do auditor, a comunicação desses temas aos responsáveis pelagovernança e como eles afetam a estratégia global de auditoria e o plano de auditoria;

• os procedimentos de auditoria necessários para obter evidência relativa aos saldosiniciais (NBC TA 510 – Trabalhos Iniciais – Saldos Iniciais);

• outros procedimentos exigidos pelo sistema de controle de qualidade da firma paratrabalhos de auditoria inicial (por exemplo, esse sistema pode exigir o envolvimento deoutro sócio ou profissional experiente).

5.3. Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria

A Resolução CFC no 1.213/09, que aprovou a NBC TA 320 – Materialidade no Planejamento

e na Execução da Auditoria –, trata da responsabilidade do auditor independente de aplicar o conceitode materialidade no planejamento e na execução de auditoria de demonstrações contábeis,definindo que o objetivo do auditor é aplicar o conceito de materialidade adequadamente.

A estrutura de relatórios financeiros, frequentemente, discute o conceito de materialidadeno contexto da elaboração e apresentação de demonstrações contábeis, explicando que:

• distorções são relevantes quando for esperado que possam influenciar as decisõeseconômicas de usuários;

• julgamentos sobre materialidade são feitos à luz das circunstâncias envolvidas;

• julgamentos sobre quais assuntos são relevantes para usuários são baseados emconsiderações sobre as necessidades de informações financeiras comuns a usuárioscomo um grupo.

A determinação de materialidade pelo auditor é uma questão de julgamento profissional eé afetada pela percepção das necessidades de informações financeiras dos usuários.

A materialidade determinada no planejamento da auditoria não estabelecenecessariamente um valor abaixo do qual as distorções não corrigidas serão sempre avaliadascomo não relevantes, pois as circunstâncias relacionadas a algumas distorções podem levar oauditor a avaliá-las como relevantes mesmo que estejam abaixo do limite de materialidade.

De acordo com o CFC, materialidade para execução da auditoria significa o valor ou valoresfixados pelo auditor, inferiores ao considerado relevante às demonstrações como um todo,para adequadamente reduzir a um nível baixo a probabilidade de que as distorções nãocorrigidas e não detectadas excedam a materialidade nas demonstrações como um todo.

Materialidade para execução da auditoria se refere também ao valor ou valores, fixadospelo auditor, inferiores ao nível ou níveis de materialidade para classes específicas detransações, saldos contábeis e divulgações.

Exemplificando. Vamos admitir o seguinte balanço patrimonial:

Balanço Patrimonial (em R$)

Ativo circulante 30.000 Passivo circulante e não circulante 50.000

Ativo não circulante 70.000 PL 50.000

Ativo Total 100.000 Passivo Total 100.000

A partir do seu julgamento profissional, o auditor pode definir, por exemplo, que o valorque irá considerar material para uma conta será de 1% do Ativo Total. Dessa forma, valoresinferiores a R$1.000,00 serão considerados não materiais, reduzindo a um nível baixo aprobabilidade de que distorções não detectadas nessas contas influenciem nasdemonstrações como um todo.

5.3.1. Determinação da materialidade no planejamento e para execução da auditoria

Ao estabelecer a estratégia global de auditoria (durante o planejamento), o auditor devedeterminar a materialidade para as demonstrações contábeis.

5.3.2. Revisão no decorrer da auditoria

O auditor deve revisar a materialidade para as demonstrações contábeis como um todo (e,se aplicável, o nível ou níveis de materialidade para classes específicas de transações, saldoscontábeis ou divulgação) no caso de tomar conhecimento de informações que o teriamlevado a determinar um valor diferente.

ATENÇÃO!

A materialidade, assim como o planejamento do auditor, NÃO é imutável e pode ser revista ao longo da execução da auditoria.

Se o auditor concluir que é apropriada materialidade mais baixa para as demonstraçõesdo que inicialmente determinado, deve verificar se é necessário revisar a materialidade e se anatureza, a época e a extensão dos procedimentos continuam apropriados.

5.3.3. Documentação

O auditor deve incluir na documentação de auditoria os seguintes valores e fatoresconsiderados em sua determinação:a) materialidade para as demonstrações como um todo;

b) se aplicável, o nível ou níveis de materialidade para classes específicas de transações, saldoscontábeis ou divulgação;

c) materialidade para execução da auditoria;

d) qualquer revisão de (a) a (c) com o andamento da auditoria.

5.4. Fraude e erroEm regra, as normas de auditoria costumam referir-se a erro e fraude, cuja distinção

fundamental se baseia no caráter involuntário ou não de um e de outro.Como já vimos, entende-se por erro ato não voluntário, não intencional, resultante de

omissão, desconhecimento, imperícia, imprudência, desatenção ou má interpretação de fatosna elaboração de documentos, registros ou demonstrações. Existe apenas culpa, pois não háintenção de causar dano.

O termo fraude, por sua vez, refere-se a ato voluntário, intencional, resultante de omissãoou manipulação de transações, adulteração de documentos, informações, registros edemonstrações. Existe dolo, pois há intenção de causar algum tipo de dano.

A fraude pode ser caracterizada, por exemplo, pelas seguintes práticas:a) manipulação, falsificação ou alteração, em todo ou em parte, de documentos, registros e

transações;

b) supressão ou omissão de documentos, registros e transações;

c) acréscimo de documentos, registros e transações sem comprovação;

d) aplicação de práticas indevidas.

A NBC TA 240 é a norma que trata, atualmente, da responsabilidade do auditor em relaçãoa fraude, no contexto da auditoria de demonstrações contábeis.

Segundo a norma, as distorções nas demonstrações contábeis podem originar-se defraude ou erro. O fator distintivo entre fraude e erro, como vimos, está no fato de serintencional ou não intencional a ação subjacente que resulta em distorção.

Dois tipos de distorções intencionais (fraudes) são pertinentes para o auditor – distorçõesdecorrentes de informações contábeis fraudulentas e da apropriação indébita de ativos.

Atenção: a principal responsabilidade pela prevenção e detecção da fraude é dosresponsáveis pela governança e da administração da entidade, não do auditor.

É importante que a administração, com a supervisão geral dos responsáveis pelagovernança, enfatize a prevenção da fraude, o que pode reduzir as oportunidades de suaocorrência, e a dissuasão da fraude, o que pode persuadir os indivíduos a não perpetrarfraude por causa da probabilidade de detecção e punição.

Isso envolve um compromisso de criar uma cultura de honestidade e comportamentoético, que pode ser reforçado por supervisão ativa dos responsáveis pela governança.

O auditor, por sua vez, é responsável por obter segurança razoável de que asdemonstrações contábeis, como um todo, não contêm distorções relevantes, causadas porfraude ou erro.

Como descrito na NBC TA 200, o risco de não ser detectada uma distorção relevantedecorrente de fraude é mais alto do que o risco de não ser detectada uma fraude decorrentede erro. Isso porque a fraude pode envolver esquemas sofisticados e cuidadosamenteorganizados, destinados a ocultá-la.

O conluio entre duas ou mais pessoas pode levar o auditor a acreditar que a evidência épersuasiva, quando, na verdade, ela é falsa. A capacidade do auditor de detectar uma fraudedepende de alguns fatores, tais como habilidade do fraudador, frequência e extensão damanipulação, grau de conluio, dimensão relativa dos valores manipulados e posição dosindivíduos envolvidos.

Embora o auditor possa ser capaz de identificar oportunidades potenciais de perpetraçãode fraude, é difícil para ele determinar se as distorções foram causadas por fraude ou erro.

Na obtenção de segurança razoável, o auditor tem a responsabilidade de manter atitude deceticismo profissional durante a auditoria, considerando o potencial de burlar os controlespela administração.

Os objetivos do auditor são:a) identificar e avaliar os riscos de distorção relevante decorrente de fraude;

b) obter evidências suficientes e apropriadas sobre esses riscos;

c) responder adequadamente face à suspeita de fraudes.

Assim, segundo a NBC TA 240, fraude é o ato intencional de um ou mais indivíduos daadministração, dos responsáveis pela governança, empregados ou terceiros, que envolva dolopara obtenção de vantagem injusta ou ilegal.

Os fatores de risco de fraude são classificados com base em três condições, que geralmenteestão presentes quando há fraude:

• incentivo ou pressão para perpetrar fraude;

• oportunidade percebida de cometer fraude;

• capacidade de racionalizar a ação fraudulenta.

À administração

– Em caso de detecção de fraudes, mesmo que irrelevantes.

Aos responsáveis pela governança

– Caso haja a participação da administração e/ou de funcionários-chave da organização nas fraudes.

– Em caso de fraudes relevantes.

Aos órgãos reguladores e de controle

– Nos casos de exigências legais. Ex.: Fraudes em instituições financeiras, comunica-se ao BACEN.

Figura 5.3 Comunicação de fraude aos responsáveis.

Em relação à comunicação do auditor com os responsáveis pela governança, cabe ressaltarque pode ser feita verbalmente ou por escrito. Devido à natureza e sensibilidade da fraude queenvolve a alta administração, ou da fraude que resulta em distorção relevante nasdemonstrações contábeis, o auditor relata tais assuntos tempestivamente e pode considerarnecessário também relatá-los por escrito.

Exercícios55. (Esaf/CVM/2010) A respeito de planejamento na realização de auditorias é correto afirmar:

a) é a fase inicial dos trabalhos e deve ser concluída antes que as equipes específicas e/ou especializadas iniciem suasavaliações;

b) constitui-se nos trabalhos iniciais de coleta de informações a respeito da entidade a ser auditada e dos mecanismos decontrole existentes;

c) não é uma fase isolada da auditoria, mas um processo contínuo e iterativo, que muitas vezes começa logo após (ou emconexão com) a conclusão da auditoria anterior, continuando até a conclusão do trabalho de auditoria atual;

d) é a fase em que participa, além da equipe de auditoria, toda a área de gestão e governança da entidade, em especial, aárea responsável pela elaboração das demonstrações contábeis;

e) consiste em definir as estratégias gerais e o plano de trabalho antes do início de qualquer atividade de avaliação erevisão das demonstrações.

Comentários:

O Planejamento em auditoria não é imutável e muito menos uma fase isolada. Trata-se deum processo contínuo e iterativo, que pode começar logo após a conclusão da auditoriaanterior e se estender até a conclusão do trabalho de auditoria atual.

As letras A e E são falsas, pois como vimos, o planejamento não se encerra na fase inicialdos trabalhos. A letra B restringe planejamento à fase inicial de coleta de informações e, porisso, também está incorreta. A alternativa D está errada, já que o responsável peloplanejamento é o auditor.

Resposta: C.

56. (Esaf/TCE-GO-Auditor/2007) Todas as opções a seguir são importantes recomendações acerca do planejamento daauditoria, exceto uma. Aponte a única opção falsa.a) O planejamento e os programas de trabalho não devem ser revisados mesmo que novos fatos o recomendarem.b) O programa de auditoria deve ser detalhado de forma a servir como guia e meio de controle do progresso dos

trabalhos.c) O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre o ramo de atividade, negócios e práticas operacionais

da entidade.d) O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programa de trabalho por escrito, detalhando o que for

necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados.e) O planejamento da auditoria, quando incluir a designação de equipe técnica, deve prever a orientação e supervisão do

auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados.

Comentários:

Conforme vimos na questão anterior, um conceito importante em auditoria é que oplanejamento deve ser flexível, devendo ser adaptado à realidade quando novos fatosobservados, inclusive durante os trabalhos de campo, indiquem a necessidade de mudança.Assim, a alternativa A está incorreta, sendo o gabarito da questão. As demais estão corretas.

Resposta: A.

57. (Esaf/Susep/2010) Com relação aos níveis de relevância determinados em um processo de auditoria externa, éverdadeiro afirmar que:a) o processo de avaliação de relevância deve sempre considerar os níveis de risco e as distorções identificadas, não

sendo permitido considerar nos limites eventuais distorções não identificadas ou projetadas;b) o auditor, em nenhuma hipótese, pode estabelecer nível de relevância abaixo dos determinados no planejamento;c) não se devem considerar as avaliações de risco e relevância no seu conjunto, sendo sempre avaliadas individualmente;d) os níveis de relevância estabelecidos no planejamento devem ser mantidos, independentemente dos fatores

encontrados, durante a realização dos trabalhos;e) se a administração da entidade auditada negar-se a ajustar as demonstrações contábeis e os procedimentos de

auditoria adicionais, de forma a não permitir concluir que o montante agregado das distorções seja irrelevante, deve oauditor considerar os efeitos no seu parecer.

Comentários:

A alternativa A está errada, pois é permitido considerar nos limites eventuais distorções nãoidentificadas ou projetadas, como acontece, por exemplo, em um processo de amostragem,no qual o auditor projeta, para a população, a distorção encontrada na amostra.

O auditor pode alterar o nível de relevância estabelecido no planejamento, uma vez que,como já vimos, este não é imutável. A partir do seu julgamento profissional e dos resultadosdos testes e procedimentos aplicados, o auditor poderá definir outro nível de relevânciacomo mais apropriado àquela auditoria. Portanto, as opções B e D estão incorretas.

A letra C também é falsa, pois risco e relevância são conceitos interligados que devem seravaliados em conjunto, conforme verificaremos quando estudarmos riscos de auditoria.

Por fim, a alternativa E retrata, de forma correta, uma situação em que o auditor deverámodificar sua opinião, o que será explicado mais detalhadamente em capítulo adiante.

Resposta: E.

58. (Esaf/Sefaz-SP – APOFP/2009) Por ser um ato não intencional na elaboração de registros e demonstrações contábeis, écorreto afirmar que se trata de um erro:a) a alteração de documentos visando modificar os registros de ativos, passivos e resultados;b) a apropriação indébita de ativos;c) a supressão ou omissão de transações nos registros contábeis;

d) o registro de transações sem comprovação;e) a aplicação incorreta das normas contábeis.

Comentários:

Para responder questões relacionadas a fraude e erro, devemos ter em mente as definiçõesdas normas.

Segundo a NBC TA 240, Fraude é o ato intencional de um ou mais indivíduos daadministração, dos responsáveis pela governança, empregados ou terceiros, que envolva dolopara obtenção de vantagem injusta ou ilegal.

Já o termo “erro” aplica-se a ato não intencional de omissão, desatenção, desconhecimentoou má interpretação de fatos na elaboração de registros, informações e demonstraçõescontábeis, bem como de transações e operações da entidade, tanto em termos físicos quantomonetários. (NBC TI 01)

Dessa forma, a única alternativa que apresenta uma situação que pode ser interpretadacomo desconhecimento ou má aplicação das normas é a letra E.

Na alternativa A fica claro que houve um objetivo ao se alterarem os documentos, sendodessa forma um ato intencional, caracterizado como fraude. A letra B também deve serconsiderada fraude, pois houve uma apropriação irregular de ativos. Por fim, as assertivas C eD também apresentam características de fraude, pois são atos intencionais.

Resposta: E.

59. (Esaf/Susep/2010) O auditor interno, ao realizar seus procedimentos e testes de auditoria, quanto à identificação defraudes e erros, evidencia três fatos:I. O departamento fiscal da empresa, com o objetivo de reduzir o volume de impostos a recolher, cadastrou no sistema

de faturamento, a alíquota do IPI que deveria ser de 11%, com o percentual de 5%.II. Ao analisar a folha de pagamentos, evidenciou funcionários demitidos, constando do cálculo da folha, sendo que a

conta a ser creditado o pagamento, desses funcionários, pertencia a outro colaborador do departamento pessoal.III. O contador da empresa, ao definir a vida útil da máquina que foi introduzida em linha de produção nova, estabeleceu

alíquota, estimando a produção de um milhão de unidades, nos próximos cinco anos. O projeto foi revisto e sereestimou para 10 anos.

Assinale a opção correta, levando em consideração os fatos narrados.a) Fraude, fraude e erro.b) Erro, erro e erro.c) Erro, fraude e erro.d) Fraude, fraude e fraude.e) Fraude, erro e erro.

Comentários:

Questão simples da Esaf, em que o candidato deve apenas identificar quais dessas situaçõesforam intencionais (fraude) e quais não foram (erro).

O item I deixa claro que a diminuição da alíquota do IPI, de 11% para 5%, foi um atointencional, objetivando pagar menos impostos. Portanto, fraude.

Já o item II demonstra outra atitude intencional, pois há um desvio, por parte de umcolaborador do departamento pessoal, do pagamento de funcionários que já nem estão mais

na empresa. Mais uma vez, fraude.Por fim, no item III é apresentada uma situação em que o contador da empresa tinha

definido um período para depreciação de uma máquina de acordo com uma produçãoprevista de unidades de determinado produto. Entretanto, houve uma revisão no projeto daempresa e a vida útil da máquina foi reestimada. Dessa forma, não há ato intencional nem máfé na atitude do contador, devendo essa situação ser caracterizada como erro.

Resposta: A.

60. (Esaf/TCU/2006) O auditor interno ao realizar o processo de avaliação das rotinas a seguir, constata que:I. uma nota fiscal de compras de material de escritório, que o analista contábil havia guardado em sua gaveta para

posterior registro, não foi lançada;II. em virtude de problemas no setor de faturamento da empresa, o gerente de logística, que tinha urgência em realizar

a entrega da mercadoria a um cliente especial, utilizou uma nota fiscal de um outro cliente que já havia recebido amercadoria com a mesma especificação e quantidade para atender essa urgência;

III. o gerente de tecnologia da informação, por solicitação do departamento de contabilidade, ajustou o sistema deestoques para que, todas as vezes em que o saldo de mercadorias no sistema estiver abaixo da quantidade vendida,sejam baixados somente os itens existentes no sistema.

Com base nas considerações anteriores e de acordo com as definições convencionadas de fraude e erro, podemosafirmar que houve, respectivamente:a) I. Fraude; II. Fraude; III. Fraude.b) I. Erro; II. Erro; III. Fraude.c) I. Erro; II. Erro; III. Erro.d) I. Fraude; II. Fraude; III. Erro.e) I. Erro; II. Fraude; III. Fraude.

Comentários:

Mais uma questão simples relacionada a fraude e erro.O item I apresenta um ato não intencional do analista contábil, um descuido. Dessa forma,

trata-se de erro, conforme já vimos em questões anteriores.O item II demonstra claramente um ato intencional do gerente de logística que vai de

encontro ao que determina as normas contábeis. Portanto, fraude.Por fim, o item III apresenta uma situação em que o gerente de tecnologia da informação

fraudou o sistema (ato intencional) de estoques, possibilitando que este acoberte eventualdesvio de mercadorias.

Resposta: E.

61. (FCC/Sefaz-SP – APOFP/2010) NÃO é objetivo de um programa de auditoria:a) traçar o roteiro de execução de um ponto de auditoria;b) conduzir o auditor na aplicação dos procedimentos técnicos de auditoria;c) propiciar o controle e progresso a ser alcançado no decorrer da execução das tarefas de auditoria;d) evitar que alguma tarefa de auditoria deixe de ser executada;e) estimar o tempo necessário para realização da auditoria.

Comentários:

O programa de auditoria é o documento por meio do qual o auditor especifica de formamais completa os procedimentos a serem executados naquela auditoria. Entretanto, a

estimativa do tempo necessário para execução da auditoria deve ser realizada previamente,no planejamento inicial do auditor, na definição de sua estratégia global. Dessa forma, não éum objetivo do programa de auditoria. Portanto, a letra E está incorreta. Todas as outrasassertivas são finalidades de um programa de auditoria.

Resposta: E.

62. (FCC/TCE-PR/2011)A fase da auditoria em que se determina o momento da realização de cada uma das tarefas échamada de:a) planejamento;b) análise de risco;c) estudo de caso;d) evidenciação;e) seleção de programa de trabalho.

Comentários:

Questão bastante tranquila e objetiva. Antes de o auditor iniciar a auditoria, ele devecomeçar o planejamento (cuja revisão poderá se estender ao longo de todo o trabalho) e,nesse momento, estabelecer, entre outros fatores, quais as tarefas que serão executadas e porquem. Dessa forma, a única opção correta é a letra A.

Resposta: A.

63. (FGV/Sefaz-RJ – Fiscal de Rendas/2010) Nas atividades de planejamento o auditor deve estabelecer uma estratégiaglobal definindo o alcance, a época e a direção para o desenvolvimento do plano de auditoria. A respeito doplanejamento da auditoria, assinale a afirmativa incorreta.a) O auditor deve identificar as características do trabalho para definir o seu alcance, bem como definir os objetivos do

relatório do trabalho de forma a planejar a época da auditoria e a natureza das comunicações requeridas.b) O auditor deve considerar os fatores que no seu julgamento profissional são significativos para orientar os esforços da

equipe do trabalho e determinar a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para realizar o trabalho.c) O auditor deve considerar os resultados das atividades preliminares do trabalho de auditoria e, quando for o caso, a

relevância do conhecimento obtido em outros trabalhos.d) O auditor deve desenvolver o plano de auditoria e nele deve incluir a descrição da natureza, a época e a extensão dos

procedimentos planejados de avaliação de risco.e) O auditor deve atualizar e alterar a estratégia global e o plano de auditoria, para definir o tipo de técnica e os

procedimentos aplicáveis na revisão do seu trabalho.

Comentários:

A NBC TA 300 estabelece, em seu item 8, que ao definir a estratégia global, o auditor deve:• identificar as características do trabalho para definir o seu alcance;

• definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a época da auditoria e anatureza das comunicações requeridas;

• considerar os fatores que no julgamento profissional do auditor são significativos paraorientar os esforços da equipe do trabalho;

• considerar os resultados das atividades preliminares do trabalho de auditoria e, quandoaplicável, se é relevante o conhecimento obtido em outros trabalhos realizados pelosócio do trabalho para a entidade; e

• determinar a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para realizar otrabalho.

Dessa forma, as alternativas A, B e C estão corretas, pois foram retiradas, em sualiteralidade, da norma supra.

Já o item 9 determina que o auditor deve desenvolver o plano de auditoria, que deve incluira descrição de:

i) a natureza, a época e a extensão dos procedimentos planejados de avaliação de risco;

ii) a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria planejadosno nível de afirmação;

iii) outros procedimentos de auditoria planejados e necessários para que o trabalho estejaem conformidade com as normas de auditoria.

Verificamos, assim, que a opção D também está correta, uma vez que reproduz o item (a).Por fim, a alternativa E está incorreta, já que o auditor deve atualizar e alterar a estratégia

global de auditoria e o plano de auditoria sempre que necessário no curso da auditoria. Essaalteração não deve ser executada na revisão do seu trabalho, e sim ao longo da auditoria.

Resposta: E.

64. (FGV/Sefaz-RJ – Auditor Fiscal/2011-Adaptada) O planejamento na auditoria é dinâmico, ou seja, uma vez elaborado,deve ser revisado sempre que surgirem novas circunstâncias ou os resultados apontarem para uma direção diferenteda leitura feita inicialmente. Nesse sentido, o planejamento deverá ser revisto, por exemplo, quando os testessubstantivos revelarem uma quantidade de erros superior àquela prevista quando do levantamento do controle interno.Quando da auditoria pela primeira vez, alguns cuidados especiais de planejamento devem ser observados, tais como oslistados a seguir, à exceção de um. Assinale-o.a) Leitura dos relatórios de auditoria anteriores (como mecanismo de “conhecimento” da auditada).b) Uniformidade de critérios contábeis (uma vez que pode ter havido alterações de um exercício para o outro, tais como

mudança no método de avaliação de estoques, uso de reavaliação, mudança no critério de tributação – lucro presumidopara real, por exemplo).

c) Valor da cotação da ação investida na bolsa de valores, se companhia aberta.d) Identificação de relevantes eventos subsequentes ocorridos após a data-base do exercício, revelados ou não.e) Levantamento das principais alterações ocorridas no sistema de controle interno.

Comentários:

A realização de uma primeira auditoria numa entidade pode ocorrer em três situaçõesbásicas:

i) quando a entidade nunca foi auditada, situação que requer atenção do auditorindependente, visto que ela não tem experiência anterior de um trabalho de auditoria;

ii) quando a entidade foi auditada no período imediatamente anterior, por outro auditorindependente, situação que permite uma orientação sobre aquilo que é requerido peloauditor independente; e

iii) quando a entidade não foi auditada no período imediatamente anterior, situação querequer atenção do auditor independente, porquanto as Demonstrações Contábeis queservirão como base de comparação não foram auditadas.

Quando da realização da primeira auditoria, o auditor independente deve incluir no

planejamento de auditoria: análise dos saldos de abertura, procedimentos contábeisadotados, uniformidade dos procedimentos contábeis, identificação de relevantes eventossubsequentes ao exercício anterior e revisão dos papéis de trabalho do auditor anterior.Além disso, é essencial que o auditor avalie o sistema de controle interno da empresa.

Dessa forma, a única opção não prevista na norma é a verificação do valor da cotação daação investida na bolsa de valores, se companhia aberta.

Resposta: C.

65. (Cespe-UnB/TCE-TO/2009) A auditoria interna é exercida nas pessoas jurídicas em geral, públicas ou privadas,nacionais ou estrangeiras. Vários aspectos são peculiares e relevantes no planejamento dos trabalhos, como:a) a impossibilidade de contar com outros especialistas;b) a necessidade de documentar o planejamento e explicar em detalhes os procedimentos a serem aplicados;c) a possibilidade de desconhecimento das políticas e estratégias da entidade;d) a necessidade de neutralizar as expectativas da administração;e) a conveniência de não modificar os programas de trabalho.

Comentários:

Uma questão que trata do planejamento da auditoria interna. A NBC TI 01, que trata deauditoria interna, estabelece, em seu item 12.2.1.2, que o planejamento de auditoria deveconsiderar, entre outros fatores, o uso do trabalho de especialistas. Dessa forma, a letra Aestá errada.

A mesma norma determina que o auditor deve ter conhecimento das políticas e estratégiasda empresa (letra C) e planejar seu trabalho de auditoria de acordo com as diretrizesestabelecidas pela administração da entidade, não devendo, dessa forma, neutralizar asexpectativas da administração (alternativa D).

Em relação aos programas de trabalho, eles devem ser estruturados de forma a servircomo guia e meio de controle de execução do trabalho, devendo ser revisados e atualizadossempre que as circunstâncias o exigirem, o que torna a opção E também incorreta.

Por fim, a letra B retrata exatamente um dos fatores que devem ser considerados quandodo planejamento do auditor interno, conforme item 12.2.1.3 da norma citada.

Resposta: B.

66. (Cesgranrio/Petrobrás/2010) Em uma organização, a implantação do processo de auditoria deve ser dividida em etapas,que devem ser cumpridas para que se alcancem todos os objetivos propostos com a execução desse processo. Aprimeira etapa do processo de auditoria deve ser o:a) controle de testes;b) controle dos resultados;c) orçamento;d) planejamento;e) monitoramento.

Comentários:

Questão bem objetiva. Relembrando: vimos que o processo de auditoria pode ser divididoem três grandes fases: planejamento, execução e relatório. Dessa forma, a opção correta

nesta questão é a letra D. Entretanto, deve-se ressaltar que o planejamento não é algoimutável, conforme exaustivamente já mencionado neste capítulo, e pode ser realizado aolongo do processo de auditoria. Apesar disso, como a questão é clara ao pedir a primeiraetapa do processo, não resta dúvida de que primeiro o auditor deve planejar a auditoria parasó então aplicar os testes, controlar os resultados e monitorá-los.

Resposta: D.

67. (Cesgranrio/Petrobrás/2010) O documento de trabalho que contém a relação dos procedimentos de auditoria que serãoexecutados, o responsável pela execução de cada procedimento e uma coluna para inserção de referências ecomentários é denominado:a) controle de trabalho;b) programa de trabalho;c) relatório de auditoria;d) ponto de auditoria;e) parecer conclusivo.

Comentários:

Segundo a NBC TI 01, o planejamento deve ser documentado e os programas de trabalhoformalmente preparados, detalhando-se o que for necessário à compreensão dosprocedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade, extensão, equipetécnica e uso de especialistas.

Já a NBC TA 300, que trata do Planejamento da Auditoria em Demonstrações Contábeis,estabelece que a documentação do plano de auditoria é o registro da natureza, época eextensão planejadas dos procedimentos de avaliação de risco e dos procedimentosadicionais de auditoria no nível da afirmação, em resposta aos riscos avaliados.

Deve-se ressaltar que plano de auditoria é a denominação utilizada para o auditorindependente e programa de trabalho pelo auditor interno, mas tratam da mesma peça deplanejamento.

A alternativa A está incorreta, pois a norma não faz alusão a um documento chamadocontrole de trabalho e, mesmo que fizesse, iria se referir ao acompanhamento do trabalhoexecutado pelo auditor.

Relatório de Auditoria (letra C) é o documento por meio do qual o auditor emite suaopinião, ao final do trabalho. Ponto de auditoria (letra D) é uma análise, realizada peloauditor, de determinado ponto de controle. Por fim, o documento parecer conclusivo (letraE) também se refere à opinião do auditor (nomenclatura revogada pela NBC TA 700) e éemitido ao final dos trabalhos.

Resposta: B.

68. (FCC/TRE-CE/2012) Um auditor externo ao proceder a auditoria da empresa Grãos e Cia, constata no ano de 2010, nafase pré-operacional da unidade construída em Palmas, o custo de R$18.000.000,00 relativos à terraplanagem doterreno da fábrica. Foram feitos os testes, que evidenciaram que o contrato de serviços de terraplanagem foi realizadocom empresa devidamente constituída juridicamente e em atividade normal. O pagamento do serviço contratado foiefetuado à empresa de terraplanagem e comprovado por pagamento eletrônico constante do extrato bancário. Oauditor, em procedimento complementar e diante da expressividade dos valores, foi até a unidade verificar os serviços.

Ao indagar alguns funcionários, foi informado de que o serviço de terraplanagem havia sido feito pela prefeitura dacidade, a qual também doou o terreno a empresa Grãos e Cia. Os funcionários também informaram que nunca esteve naempresa Grãos e Cia qualquer funcionário da empresa de terraplanagem contratada.A situação evidencia uma operação de:a) erro contábil e financeiro;b) fraude contábil e financeira;c) ato incondicional com distorções contábeis e financeiras;d) ato condicional, sem efeitos contábeis e financeiros;e) falha de governança, sem impacto na auditoria.

Comentários:

Para responder a esta questão, temos de identificar se a atitude da empresa, ao pagar porum serviço que não foi prestado, se enquadraria em fraude (ato intencional) ou erro (atonão intencional).

Resta claro, na leitura da questão, que a empresa ganhou não apenas o terreno, mastambém os serviços de terraplanagem. Dessa forma, agiu de má-fé ao contabilizar opagamento de um serviço que não contratou, possivelmente em conluio com a empresa querecebeu o pagamento eletrônico. Portanto, na situação descrita pela questão temos umafraude contábil e financeira.

As letras D e E estão erradas, pois, apesar de a atitude da empresa ter sido condicional erepresentar uma falha na governança, resta demonstrado que houve efeitos contábeis eimpacto na auditoria.

Resposta: B.

69. (FCC/TCE-SE/2011)Segundo a NBC TA 240, que trata da responsabilidade do auditor em relação à fraude, no contexto daauditoria de demonstrações contábeis:a) o fator distintivo entre fraude e erro está no fato de que a ação subjacente que resulta em distorção nas

demonstrações contábeis é não intencional no primeiro caso e intencional no segundo;b) o auditor independente é responsável por estabelecer juridicamente se realmente ocorreu fraude;c) a principal responsabilidade pela prevenção e detecção da fraude é dos responsáveis pela governança da entidade e da

sua administração;d) o planejamento adequado da auditoria independente elimina qualquer risco de que algumas distorções relevantes das

demonstrações contábeis possam não ser detectadas;e) o risco de o auditor não detectar uma distorção relevante decorrente de fraude da administração é menor do que no

caso de fraude cometida por empregados, já que estes últimos têm maiores possibilidades de manipular os dadoscontábeis da entidade.

Comentários:

Segundo o item 4 da NBC TA 240 “a principal responsabilidade pela prevenção e detecçãoda fraude é dos responsáveis pela governança da entidade e da sua administração”. Portanto,a alternativa correta é a letra C.

A letra A trocou a intencionalidade do erro e da fraude. Conforme já vimos, o erro é nãointencional e a fraude intencional.

A alternativa B está errada, pois, segundo o item 3 da supracitada norma, apesar de oauditor poder suspeitar ou, em raros casos, identificar a ocorrência de fraude, ele não

estabelece juridicamente se realmente ocorreu fraude.A letra D também está incorreta, porque, devido às limitações inerentes da auditoria, há

um risco inevitável de que algumas distorções relevantes das demonstrações contábeispodem não ser detectadas, apesar de a auditoria ser devidamente planejada e realizada deacordo com as normas de auditoria.

Por fim, a alternativa E está errada porque o risco de não ser detectada uma distorçãorelevante decorrente de fraude é mais alto do que o risco de não ser detectada uma fraudedecorrente de erro. Isso porque a fraude pode envolver esquemas sofisticados ecuidadosamente organizados, destinados a ocultá-la, tais como falsificação, omissãodeliberada no registro de operações ou prestação intencional de falsas representações aoauditor.

Resposta: C.

70. (FGV/ Sefaz-RJ – Fiscal de Rendas/2010) Analise as afirmativas a seguir.I. A prevenção e detecção da fraude é de responsabilidade da governança da entidade e da sua administração.II. Apesar de o auditor poder suspeitar ou, em raros casos, identificar a ocorrência de fraude, ele pode estabelecer

juridicamente se realmente ocorreu fraude.III. O auditor que realiza auditoria de acordo com as normas é responsável por obter segurança razoável de que as

demonstrações contábeis, como um todo, não contêm distorções relevantes, causadas por fraude ou erro.Assinale:a) se somente as afirmativas I e III estiverem corretas;b) se somente as afirmativas I e II estiverem corretas;c) se somente as afirmativas II e III estiverem corretas;d) se somente a afirmativa III estiver correta;e) se somente a afirmativa II estiver correta.

Comentários:

O item I é exatamente o que afirma a NBC TA 240. “A principal responsabilidade pelaprevenção e detecção da fraude é dos responsáveis pela governança da entidade e da suaadministração”

A mesma norma estabelece que, embora a fraude constitua um conceito jurídico amplo,para efeitos das normas de auditoria, o auditor está preocupado com a fraude que causadistorção relevante nas demonstrações contábeis. Apesar de o auditor poder suspeitar ou,em raros casos, identificar a ocorrência de fraude, ele não estabelece juridicamente serealmente ocorreu. Dessa forma, o item II está errado.

Por fim, o item III está correto, pois foi retirado de maneira literal do item 5 da normasupramencionada.

Resposta: A.

Capítulo 6

Riscos de Auditoria: Risco de Distorção Relevante,Risco Inerente, Risco de Controle e Risco de Detecção

Principais legislações correlacionadas ao capítulo:

NBC TA 200, NBC TA 315, NBC TA 330.

6.1. Risco de Distorção Relevante (Risco Inerente e Risco de Controle) e Risco deDetecção

Franco e Marra (2011) esclarecem que a auditoria é um trabalho complexo, que envolve aaplicação de sofisticados procedimentos, o que torna inevitável que haja um certo grau derisco de que erros ou irregularidades existentes possam não ser detectados durante oprocesso.

O auditor não é obrigado a identificar a totalidade dos erros existentes nas atividadesauditadas, mesmo porque sabemos que seu trabalho sofre limitações quanto aos recursosdisponíveis, em comparação com a gama de atribuições a que é submetido. Nunca é demaislembrar que o auditor trabalha por amostragem, razão pela qual terá sempre umasegurança razoável, e não absoluta, acerca do objeto auditado.

Quando os erros não são significativos, não há tanto problema. Entretanto, quando foremrelevantes e não tenham sido descobertos, esse fato pode prejudicar a confiabilidade em seutrabalho. Assim, faz-se necessário o conhecimento das diversas variáveis envolvidas no risco deauditoria, para que se possa minimizar seus efeitos.

A NBC TA 200 define Risco de Auditoria como sendo o “risco de que o auditor expresseuma opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações contábeis contiveremdistorção relevante. O risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e dorisco de detecção”. (grifamos) Trouxemos a definição literal da norma, porque veremos naresolução das questões que várias delas cobram do candidato apenasesse conhecimento.

Em relação à definição anterior, atenção! O risco de o auditor considerar que há distorçõesrelevantes nas demonstrações contábeis quando na verdade elas não existem é, segundo amesma norma, insignificante.

6.2. Tipos de Risco6.2.1. Risco de detecção

É o risco de que os procedimentos executados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um

nível aceitavelmente baixo não detectem uma distorção existente que possa ser relevante,individualmente ou em conjunto com outras distorções.

6.2.2. Risco de distorção relevante

É o risco de que as demonstrações contábeis contenham distorção relevante antes da auditoria.Consiste em dois componentes, descritos a seguir no nível das afirmações:

Risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a respeito de uma transação, saldocontábil ou divulgação, a uma distorção que possa ser relevante, individualmente ou emconjunto com outras distorções, antes da consideração de quaisquer controles relacionados.

Risco de controle é o risco de que uma distorção que possa ocorrer em uma afirmação sobreuma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e que possa ser relevante,individualmente ou em conjunto com outras distorções, não seja prevenida, detectada ecorrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade.

Em outras palavras, o risco inerente não depende da atuação do controle interno ou daauditoria. Ele vai existir pela simples existência do processo ou entidade a ser auditado. Nesseponto, não se consideram a existência dos controles ou do trabalho do auditor, ou seja, nãoestamos falando em controle e auditoria.

O risco de controle diz respeito ao trabalho do controle interno. É o risco de que, mesmoque os controles sejam efetivos, não consigam evitar ou detectar um erro ou fraude noprocesso. Como exemplo, vamos citar um processo de compra no qual, ainda que haja adevida segregação de funções entre os responsáveis (um dos princípios do controle interno),pode envolver fraude não detectada, elaborada por meio de conluio entre dois ou maisfuncionários.

Por fim, o risco de detecção está diretamente relacionado ao trabalho do auditor. Como jávimos, haja vista as limitações naturais a que um trabalho de auditoria está submetido, épossível que o auditor não detecte erros e fraudes no processo, ainda que pareçam graves.

Risco de Auditoria = Risco de Distorção Relevante x Risco de DetecçãoA possibilidade de ocorrência de tais riscos deve ser analisada e avaliada por ocasião do

planejamento da auditoria, para que sejam incluídos, nos programas, procedimentosespecíficos a fim de detectá-los.

Quanto maior for o grau de adequação dos controles internos administrativos, menor seráa vulnerabilidade dos riscos inerentes à gestão propriamente dita.

ATENÇÃO!

Risco de Detecção: É o risco do auditor!

Riscos de Controle e Inerente: Existem independentemente do auditor. Quando há um controle, mas ele falha, temos o Risco deControle. Quando falamos do risco independente da presença do controle, temos o Risco Inerente.

Importante!

Há uma relação inversa entre o risco de detecção e os riscos de distorção relevante (inerente e controle). Quanto maior o risco dedistorção relevante, menores os riscos de detecção a serem aceitos pelo auditor. Para ilustrar, observemos o quadro a seguir.

A avaliação do risco de controle pelo auditor é:

Alto (2) Médio Baixo

A avaliação do risco inerente pelo auditor é:

Alto (3) Menor (1) Menor Médio

Médio Menor Médio Maior

Baixo Médio Maior Maior

Obs.: os números (1), (2) e (3) são apenas para fins de explicação.Quadro 6.1 – Avaliação do risco de controle

Explicando o quadro anterior. Dos quadrantes mais claros, vamos nos concentrar nonúmero (1). Se a avaliação, pelo auditor, do risco de controle, é alta (2), assim como a dorisco inerente (3), o auditor irá aceitar um menor risco de detecção. Lembrem-se de que oauditor só pode influenciar o risco de detecção; os outros existem independentemente de suapresença.

Há também uma relação inversa entre o risco de auditoria e o nível estabelecido derelevância, isto é, quanto menor for o nível estabelecido de relevância, maior será o risco deauditoria e vice-versa. Como assim?

Figura 6.1 – Relação entre o risco de auditoria e o nível de relevância.

Se o auditor considera um item da demonstração financeira auditada relevante, eleaplicará mais testes de auditoria, reduzindo, dessa forma, o risco de detecção que, comosabemos, é o risco do auditor. Como o risco de auditoria é função do risco de detecção e dorisco de distorção relevante, se um desses riscos diminui (e o outro fica constante), o risco deauditoria também diminuirá. Portanto, quanto maior a relevância, menor o risco deauditoria.

Figura 6.2 – Esquema ilustrativo da relação entre a relevância e o risco de auditoria.

6.3. Plano de Auditoria baseado no risco

De acordo com Castro (2009), a Auditoria baseada no risco busca direcionar o foco dotrabalho, a fim de avaliar as tendências e as condições que a entidade possui para atingir seusresultados.

Para estabelecer o grau de priorização dos trabalhos da auditoria, utilizando a filosofia dorisco, devemos analisar os seguintes fatores: materialidade, relevância e criticidade.

A materialidade ($$$) está relacionada ao montante de recursos financeiros envolvidos emdeterminada operação da entidade.

A relevância significa a importância relativa ou papel desempenhado por uma determinadaquestão, situação ou unidade, existentes em um dado contexto, e deve ser considerada peloauditor quando determinar a natureza, a extensão e oportunidade dos procedimentos deauditoria.

Sobre criticidade, trata de certa fragilidade identificada nos controles internos, que podeser considerada como risco. Os demais conceitos serão tratados em tópico específico.

Após a relação e classificação dos fatores de risco, devem ser estabelecidos o grau deimpacto e a probabilidade da ocorrência, elaborando-se uma matriz de probabilidade eimpacto, que é um dos instrumentos mais utilizados em gestão de riscos, na análisequalitativa, priorizando os riscos.

Seguem dois exemplos de matriz de probabilidade e impacto:

Probabilidade

Alta Média Baixa

Impacto

Alto Alto Alto Médio

Médio Alto Médio Baixo

Baixo Médio Baixo Baixo

Figura 6.3 – Primeiro exemplo matriz de probabilidade e impacto

Figura 6.4 –Segundo exemplo matriz de probabilidade e impacto

Como podem perceber, a avaliação da probabilidade e do impacto de um risco é umatarefa subjetiva. Lembre-se de que risco é evento negativo, futuro e incerto (ou seja, ainda nãoocorreu e nem sabemos se vai mesmo ocorrer). Dessa forma, não é fácil estabelecer umaforma mais objetiva de se priorizarem as atividades de auditoria baseada no risco; tem de serpor estimativa mesmo.

ATENÇÃO!

RISCO é um evento negativo, futuro e incerto (ou seja, ainda não ocorreu e nem sabemos se vai mesmo ocorrer). Se na questão de provaconstar um evento que já tenha ocorrido, não estamos mais falando de risco.

Isso tudo serve para priorizar os riscos mais significativos, possibilitando o foco nas áreas aserem auditadas.

Há um ponto que deve ser ressaltado: a identificação dos riscos é responsabilidade daadministração da entidade, e não dos auditores. O papel da auditoria, nesse caso, é garantirque os riscos identificados estejam sendo adequadamente controlados.

De acordo com a NBC TA 315 – Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante–, o auditor deve identificar e avaliar os riscos de distorção relevante:a) no nível das demonstrações contábeis;

b) no nível de afirmação para classes de transações, saldos de conta e divulgações, de modo afornecer uma base para a concepção e a execução de procedimentos adicionais deauditoria.

Afirmações são declarações da administração, explícitas ou não, que estão incorporadas àsdemonstrações contábeis, utilizadas pelo auditor para considerar os diferentes tipos dedistorções potenciais que possam ocorrer.

Para este propósito, o auditor deve:• identificar riscos ao longo de todo o processo de obtenção do entendimento da entidade

e do seu ambiente;

• avaliar os riscos identificados e se eles se relacionam de forma generalizada àsdemonstrações contábeis como um todo;

• relacionar os riscos identificados aos controles relevantes que o auditor pretende testar;

• considerar a probabilidade de distorção e se é de magnitude que possa resultar emdistorção relevante.

6.4. Risco que exige consideração especial da auditoriaComo parte da avaliação de riscos, o auditor deve determinar se qualquer um dos riscos

identificados é, no seu julgamento, um risco significativo. Ao exercer esse julgamento, oauditor deve excluir os efeitos dos controles identificados relacionados ao risco.

Ao exercer o julgamento quanto a quais riscos são significativos, o auditor deve considerarpelo menos o seguinte:a) se o risco é um risco de fraude;

b) se está relacionado com desenvolvimentos significativos recentes, econômicos, contábeis

ou de outro tipo, e que, portanto, exijam atenção específica;

c) a complexidade das transações;

d) se o risco envolve transações significativas com partes relacionadas;

e) o grau de subjetividade na mensuração das informações contábeis relacionadas ao risco,especialmente as mensurações que envolvam uma vasta gama de incerteza de mensuração;

f) se o risco envolve transações significativas que estejam fora do curso normal do negóciopara a entidade ou que de outra forma pareçam não usual.

Se o auditor determinou que existe risco significativo, deve obter entendimento doscontroles da entidade, inclusive das atividades de controle, relevantes para esse risco.

Existem riscos para os quais os procedimentos substantivos (sobre o sistema contábil)sozinhos não fornecem evidências de auditoria suficientes e apropriadas.

Tais riscos podem se relacionar com registro impreciso ou incompleto de classes detransações rotineiras e significativas ou saldos de contas, cujas características frequentementepermitem processamento altamente automatizado, com pouca ou nenhuma intervençãomanual.

Em tais casos, os controles da entidade sobre esses riscos são relevantes para a auditoria, eo auditor deve obter entendimento deles.

6.5. Revisão da avaliação de riscoA avaliação pelo auditor dos riscos de distorção relevante pode mudar durante o curso da

auditoria, à medida que evidências adicionais de auditoria são obtidas.Nas circunstâncias em que o auditor obtém evidências de auditoria executando

procedimentos adicionais, ou se são obtidas novas informações, incompatíveis com asevidências de auditoria em que o auditor originalmente baseou a avaliação, ele deve revisar aavaliação e, portanto, modificar os procedimentos adicionais planejados.

Exercícios71. (FCC/MPE-PE/2012) É correto afirmar que o:

a) risco de auditoria independe do planejamento eficaz dos trabalhos a serem desenvolvidos na entidade;b) risco de detecção aumenta quando se utilizam técnicas de amostragem adequadas para aplicação de testes

substantivos em um grande número de itens auditados;c) risco inerente em auditoria é sempre o mesmo qualquer que seja a atividade da entidade e as classes de transações e

saldos que serão examinados pelo auditor;d) risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção;e) processo da auditoria independente não sofre limitações inerentes ao próprio trabalho a ser desenvolvido e, portanto,

não há risco de auditoria.

Comentários:

A letra A está errada, pois o risco de auditoria depende, sim, de um bom planejamentorealizado pelo auditor. Quando o auditor utiliza técnicas de amostragem adequadas, estarádiminuindo seu risco de detecção e não aumentado. Portanto, a alternativa B também estáincorreta.

A letra C está errada, pois o risco inerente é aquele risco intrínseco da própria classe detransações e saldos ou atividade da empresa. Dessa forma, algumas classes e atividades estãomais sujeitas à presença de fraudes e/ou erros que outras, portanto, seus riscos inerentesdiferem.

A letra D é o gabarito da questão, e a alternativa E está incorreta, pois, como foi visto,sempre há a presença do risco de auditoria, uma vez que há limitações no controle interno daempresa auditada e o auditor trabalha por amostragem.

Resposta: D.

72. (FCC/TRT 6a Região/2012) A empresa Condor S.A. atua no segmento de crédito pessoal, com financiamentos de atéR$30.000,00. Como sua política de análise de crédito é bastante flexível, possui um volume de operações grande,fazendo com que as perdas por inadimplência sejam absorvidas pelas operações. Como a política comercial é atuarjunto a grandes lojas de varejo, a empresa concede aos inadimplentes 80% de perdão nas multas e juros, concedidopelo próprio colaborador no caixa, desde que o cliente venha até as lojas parceiras para quitar os débitos. O auditorconstatou que, devido à facilidade da concessão dos descontos, os funcionários passaram a se apropriar das quitaçõesem dinheiro feitas pelos inadimplentes, dando o desconto e ficando com o dinheiro. Segundo os conceitos de auditoriaexterna, referida fraude evidencia um risco de:a) detecção;b) controle;c) monitoramento;d) inerente;e) operações.

Comentários:

Em questões desse tipo, com o caput muito extenso, temos de nos ater ao que realmenteinteressa. Observamos que a empresa tem um controle instituído, que é a presença de umfuncionário para receber os pagamentos dos clientes inadimplentes. O problema é que nãohá um monitoramento desse controle, o que acaba gerando fraude por parte do funcionário.Dessa forma, quando há um controle, mas ele é falho, temos a evidência de um risco de controle.

Resposta: B.

73. (FCC/ARCE-CE/2012) É INCORRETO afirmar:a) as demonstrações financeiras das companhias abertas devem ser obrigatoriamente auditadas por auditores

independentes registrados na Comissão de Valores Mobiliários;b) o auditor deve reduzir o risco de auditoria a zero, e, portanto, obter segurança absoluta de que as demonstrações

contábeis estão livres de distorção relevante devido a fraude ou erro;c) o objetivo de uma auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários;d) as demonstrações contábeis sujeitas à auditoria são as da entidade, elaboradas pela administração, com supervisão

geral dos responsáveis pela governança;e) risco de auditoria é o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações

contábeis contiverem distorção relevante.

Comentários:

Conforme visto, não há como reduzir o risco de auditoria a zero, dadas as limitaçõesinerentes ao controle interno da empresa auditada e o uso da técnica de amostragem porparte do auditor, o que faz com que ele não consiga aplicar testes em todas as transações

realizadas pela empresa. Além disso, o auditor tem segurança razoável em sua opinião e nãosegurança absoluta. Portanto, a letra B está incorreta.

Resposta: B.

74. (Esaf/RFB/2012) O auditor externo, ao ser contratado para auditar o Hotel Paraíso Azul S.A., constata em seusregistros que a ocupação média do hotel é de 90% dos quartos. Cinquenta por cento das contas dos hóspedes forampagas em dinheiro, e os livros não identificam parte dos hóspedes. O sindicato dos hotéis da região divulgou, emrelatório atualizado, que a ocupação dos hotéis na região não ultrapassa 70%. O noticiário da região dá indícios de quevários negócios estão sendo usados para lavagem de dinheiro. A situação apresentada pode evidenciar para o auditorum risco:a) de negócio e detecção;b) de fraude e de controle;c) de distorção relevante e de controle;d) de detecção e distorção relevante;e) residual e de fraude.

Comentários:

Embora tenha sido uma questão polêmica e que foge dos quatro tipos de risco queusualmente estudamos em auditoria (risco de detecção, controle, inerente e de auditoria), aEsaf considerou que, como o auditor independente tem de obter segurança razoável de queas demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante,independentemente se causadas por fraude ou erro, há também o risco de fraude inseridono processo de auditoria.

Dessa forma, a banca considerou na situação enunciada um risco de fraude (diversoselementos que sugerem fraude, tais como relatório do sindicato e noticiário da região) e decontrole (os controles instituídos não foram suficientes para identificar a fraude).

Resposta: B.

75. (Esaf/CVM/2010) Segundo as normas de auditoria vigentes, risco de auditoria pode ser caracterizado como:a) o risco de haver insuficiência de informações sobre determinada transação nas demonstrações contábeis sem que o

auditor possa perceber;b) possibilidade de ser o trabalho do auditor inviabilizado pela inexistência de informações confiáveis para o trabalho;c) o risco de o Controle Interno não ter detectado a tempo uma falha que leva a entidade a elaborar demonstrações

contábeis distorcidas;d) o risco de o auditor expressar uma opinião de auditoria inadequada, quando as demonstrações contábeis contiverem

distorção relevante;e) possibilidade de o auditor emitir parecer sem ressalvas, quando distorções relevantes nas demonstrações contábeis

forem intencionalmente encobertas.

Comentários:

Questão bastante “batida” e retirada de forma literal da NBC TA 200. Segundo essa norma,risco de auditoria é o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria inadequadaquando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante. O risco de auditoria éuma função dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção.

Resposta: D.

76. (Esaf/Sefaz-SP – APOFP/2009) Sobre os temas ‘risco de auditoria’ e ‘relevância’, é correto afirmar que:a) quanto menor for a relevância, maior será o risco;b) quanto menor for o risco, menor será a relevância;c) não existe relação entre risco e relevância;d) quanto maior for a relevância, maior será o risco;e) quanto maior for o risco, maior será a relevância.

Comentários:

Há duas maneiras de resolver esta questão. A primeira é entendendo a relação entre riscode auditoria e relevância, que será explicado a seguir.

Uma informação será relevante se sua omissão ou distorção puder influenciar a decisãodos usuários dessa informação no contexto das demonstrações contábeis como um todo.Deve-se ressaltar que o que é relevante para uma empresa pode não ser para outra, já quevários fatores serão utilizados pelo auditor, por meio do seu julgamento profissional, paraestabelecer um nível de relevância aceitável de modo a permitir a detecção de distorçõesrelevantes.

Há uma relação inversa entre o risco de auditoria e o nível estabelecido de relevância, istoé, quanto maior for o risco de auditoria, menor será o valor estabelecido como nível derelevância e vice-versa. Explicando melhor, se o auditor julga um item como relevante, eleaplicará mais testes para verificar sua conformidade. Executando mais procedimentos deauditoria naquele item, isto é, dando mais atenção ao item, a chance de o auditor nãodetectar uma distorção relevante diminui, o que faz com que o risco de auditoria tambémdiminua. Dessa forma, quanto maior for a relevância do item, menor será o risco de auditoriae vice-versa. Assim, a única opção correta é a letra A.

Entretanto, mesmo que não se soubesse a relação entre risco de auditoria e relevância, ocandidato poderia eliminar três assertivas (B, D e E). Isso porque as três apresentam umarelação direta entre risco de auditoria e relevância. Dessa forma, se uma estivesse correta asoutras também estariam. Deve-se ficar atento a questões como esta, pois as própriasalternativas se anulam, ficando mais fácil de encontrar a resposta correta.

Resposta: A.

77. (Esaf/PM-RJ/2010) Assinale a opção falsa a respeito dos assuntos que, se bem equacionados, ajudam o auditor areduzir o risco de detecção em uma auditoria.a) Formação de equipes de trabalho com pessoal preparado.b) Revisão e supervisão dos trabalhos de auditoria realizados.c) Aplicação do ceticismo profissional.d) Planejamento adequado dos trabalhos de auditoria.e) Diminuição do escopo de exame e redução do número de transações.

Comentários:

Segundo a NBC TA 200, risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados peloauditor para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo não detectem umadistorção existente que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outrasdistorções. Em outras palavras, é o risco do auditor!

Nesse sentido, todas as alternativas, com exceção da letra E (gabarito da questão)apresentam assuntos que devem ser observados pelo auditor para redução do seu risco dedetecção. A alternativa E é falsa, pois se o auditor diminui seu escopo e aplica menos testes,ele estará aumentando a possibilidade de não detectar alguma distorção relevante e, dessaforma, aumentando o risco de detecção.

Resposta: E.

78. (Esaf/Sefaz-CE/2006) O sistema adquirido pela empresa Certifica S.A. continha um erro de parametrização interna, nãoregistrando na contabilidade dez notas fiscais. O auditor, ao realizar os testes de auditoria, constata o erro. Esse riscode auditoria é denominado risco de:a) negócio;b) detecção;c) inerência;d) controle;e) estrutura.

Comentários:

Segundo a NBC TA 200, risco de controle é o risco de que uma distorção que possa ocorrerem uma afirmação sobre uma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e que possaser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, não seja prevenida,detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade.

Nesse sentido, para responder à questão, é só prestar atenção em duas “dicas” dadas pelabanca. A primeira é que existe um sistema de controle. Dessa forma, não há que se falar emrisco inerente ou do negócio. A segunda é que o sistema falhou. Portanto, para não esquecer:há controle, mas este falha: Risco de Controle!

Resposta: D.

79. (Esaf/Sefaz-RN/2005) Na avaliação do risco de auditoria, quando na fase de planejamento, em nível específico, deve oauditor avaliar:a) a natureza e o volume das transações;b) o sistema de controles internos da entidade;c) as atividades da entidade;d) o sistema contábil da entidade;e) a qualidade da administração da entidade.

Comentários:

Questão retirada da NBC T 11, vigente à época, sendo a resposta correta a letra A.Decidimos comentar esta questão porque houve uma mudança em relação à nova norma.

Segundo a NBC TA 200, em vigência atualmente, os riscos de distorção relevante podemexistir em dois níveis: no nível geral das demonstrações contábeis e no nível da afirmaçãopara classes de transações, saldos contábeis e divulgações.

Resposta: A.

80. (Esaf/ISS-Fortaleza/2003) O processo de auditoria tem sido muito questionado mundialmente, levando os auditores eas empresas de auditoria a avaliarem com maior rigor os riscos, antes de aceitarem os trabalhos. Assim, os principais

riscos avaliados pela auditoria são:a) risco inerente, risco de controle e risco de atualização;b) risco de controle, risco inerente e risco de processo;c) risco de detecção, risco de controle e risco inerente;d) risco de processo, risco de detecção e risco de controle;e) risco de detecção, risco de controle e risco de atualização.

Comentários:

Questão antiga, apenas para relembrarmos os principais riscos de auditoria. Segundo aNBC TA 200, o risco de auditoria, já definido em outras questões, é composto pelo risco dedistorção relevante e pelo risco de detecção.

O risco de distorção relevante, por sua vez, é composto pelo risco inerente e pelo risco decontrole. Portanto, a opção que traz os principais riscos em uma auditoria é a letra C. Riscode atualização (A e E) e de processo (B e D) não são previstos pela norma de auditoria.

Resposta: C.

81. (FCC/Sefaz-SP – Fiscal de Rendas/2009) O auditor externo, ao verificar os passivos contingenciais da empresa auditada,realizando os procedimentos necessários para avaliação dessa área, não constatou a existência de dois processostrabalhistas. Os processos não foram provisionados pela empresa, mas tinham possível probabilidade de ocorrência deperda. Esse evento representa um risco de:a) controle;b) contabilidade;c) negócio;d) detecção;e) processo.

Comentários:

Para responder a esta questão deve-se entender, de forma clara, seu enunciado. Ao falarque o auditor não constatou a existência de dois processos, a banca deixa claro que foi umafalha do auditor, devendo, dessa forma, ser atribuída ao risco relacionado à pessoa doauditor.

Segundo a NBC TA 200, o risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevantee do risco de detecção. O risco de detecção é “o risco de que os procedimentos executadospelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo não detectemuma distorção existente que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outrasdistorções.” Todos os outros riscos não estão relacionados com o auditor, e sim com osprocessos e a empresa auditada.

Resposta: D.

82. (FCC/TCE-PR/2011) Risco de auditoria pode ser definido como a possibilidade de o auditor:a) não encontrar os documentos, processos nem demonstrativos necessários à realização dos trabalhos;b) trabalhar com informações falsas, fraudulentas ou incompletas;c) ter sua integridade física ameaçada em razão de sua opinião;d) expressar uma opinião inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorções relevantes;e) emitir parecer inconcluso pelo tempo de auditoria exíguo estabelecido na fase de planejamento.

Comentários:

Como podemos ver independentemente da banca, a maioria das questões de risco, a partirda nova legislação, tem sido retirada de forma literal da NBC TA 200. Já sabemos que essanorma define risco de auditoria como o “risco de que o auditor expresse uma opinião deauditoria inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante.”Portanto, a letra D é o gabarito da questão.

Resposta: D.

83. (FCC/TRT-4a Região/2011) Conforme prevê a Resolução no 1.214/09 do CFC, dentre as respostas gerais para tratar osriscos avaliados de distorção relevante no nível das demonstrações contábeis não inclui:a) enfatizar para a equipe de auditoria a necessidade de manter o ceticismo profissional;b) solicitar ao responsável da empresa pela área carta declarando sua responsabilidade pelos riscos;c) fornecer mais supervisão para diminuir a probabilidade do risco;d) incorporar elementos adicionais de imprevisibilidade na seleção dos procedimentos adicionais de auditoria a serem

executados;e) designar pessoal mais experiente ou aqueles com habilidades especiais ou usar especialistas.

Comentários:

Segundo a NBC TA 330, aprovada pela Resolução no 1.214/09 do CFC, as respostas geraispara tratar os riscos avaliados de distorção relevante no nível das demonstrações contábeispodem incluir:

• enfatizar para a equipe de auditoria a necessidade de manter o ceticismo profissional;

• designarpessoal mais experiente ou aqueles com habilidades especiais ou usarespecialistas;

• fornecer mais supervisão;

• incorporar elementos adicionais de imprevisibilidade na seleção dos procedimentosadicionais de auditoria a serem executados;

• efetuar alterações gerais na natureza, época ou extensão dos procedimentos de auditoriacomo, por exemplo, executar procedimentos substantivos no final do período em vez deem data intermediária ou modificar a natureza dos procedimentos de auditoria paraobter evidência de auditoria mais persuasiva.

Portanto, trata-se de uma questão literal, na qual a letra B não corresponde a umaresposta dada pelo auditor para tratar os riscos avaliados de distorção relevante.

Resposta: B.

84. (FCC/Copergás/2011) De acordo com a NBC TA 200, o risco de que uma distorção relevante nos componentes dasdemonstrações contábeis não seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidadeé denominado risco:a) de auditoria;b) de detecção;c) subjacente;d) de controle;e) inerente.

Comentários:

Segundo a norma em questão, risco de controle é o risco de que uma distorção que possaocorrer em uma afirmação sobre uma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e quepossa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções não sejaprevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade.Lembrem-se: há controle, mas ele falha.

Resposta: D.

85. (Cespe-UnB/TCU/2011) A hipótese de o auditor se equivocar ao manifestar opinião de que as demonstrações contábeiscontêm distorção relevante constitui, na acepção das normas brasileiras de contabilidade um tipo de risco consideradoinsignificante.

Comentários:

Atenção! A definição da NBC TA 200 é clara. Considera-se risco de auditoria o risco de asdemonstrações contábeis conterem distorções relevantes e o auditor opinar de formainadequada, ou seja, considerar que não haja essas distorções. O risco de o auditorconsiderar que há distorções relevantes nas demonstrações contábeis quando na verdadeelas não existem é, segundo a norma, insignificante. Portanto, a questão está correta.

Capítulo 7

Evidência, Testes e Procedimentos de Auditoria

Principais legislações correlacionadas ao capítulo:

NBC TA 500, NBC TA 505

7.1. Evidência de AuditoriaComo as bancas ainda estão se adequando às novas normas de auditoria, têm cobrado os

assuntos de forma bastante literal. Por isso, antes de adentrarmos no tema Evidência deAuditoria, vamos ver alguns conceitos trazidos pela NBC TA 500.

Evidência de auditoria compreende as informações utilizadas pelo auditor para chegar àsconclusões em que se fundamentam a sua opinião. A evidência de auditoria inclui asinformações contidas nos registros contábeis que suportam as demonstrações contábeis eoutras informações.

Adequação da evidência de auditoria é a medida da qualidade da evidência de auditoria, isto é, asua relevância e confiabilidade para suportar as conclusões em que se fundamenta a opiniãodo auditor.

Suficiência da evidência de auditoria é a medida da quantidade da evidência de auditoria. Aquantidadenecessária da evidência de auditoria é afetada pela avaliação do auditor dos riscosde distorção relevante e também pela qualidade da evidência de auditoria.

ATENÇÃO!

Geralmente, para responder às questões, basta saber que qualidade da evidência está ligada à adequação e quantidade da evidência àsuficiência. Entretanto, não podemos esquecer de que a qualidade também vai influenciar a suficiência da evidência de auditoria. Quantomelhor for a qualidade da evidência, menor a quantidade necessária dessas evidências.

Os documentos considerados como evidências podem ser:• originais de ofícios, cartas, relatórios ou outros documentos emitidos pelo fiscalizado ou

por terceiros endereçados à equipe;

• cópias de documentos devidamente autenticadas (“confere com o original”), exceto nocaso de documentos publicados, para os quais é dispensada a autenticação;

• fotografias ou mídias contendo arquivos de dados, de vídeo ou de áudio;

• extratos de entrevista;

• consolidações de respostas a questionários;

• planilhas de cálculos, quadros comparativos, demonstrativos e outras evidênciasconstruídas pela equipe a partir de fontes de informação internas ou externas aoórgão/entidade fiscalizado.

A s evidências testemunhais devem, sempre que possível, ser reduzidas a termo ecorroboradas por outras evidências.

A Resolução no 1.217/09, do Conselho Federal de Contabilidade – CFC – que aprova a NBCTA 500 – Evidência de Auditoria –, dispõe que o objetivo do auditor é definir e executarprocedimentos de auditoria que permitam conseguir evidência de auditoria apropriada esuficiente que lhe possibilitem obter conclusões razoáveis para fundamentar a sua opinião.

Ou seja:

Figura 7.1 – Esquema de entendimento.

Nesse sentido, evidência de auditoria compreende as informações utilizadas pelo auditor para chegaràs conclusões em que se fundamentam a sua opinião. A evidência de auditoria inclui as informaçõescontidas nos registros contábeis que suportam as demonstrações contábeis e outrasinformações.

A evidência de auditoria é necessária para fundamentar a opinião e o relatório do auditor.Ela tem natureza cumulativa e é obtida principalmente a partir dos procedimentos deauditoria realizados durante o curso do trabalho.

Contudo, também pode incluir informações obtidas de outras fontes, como auditoriasanteriores (contanto que o auditor tenha determinado se ocorreram mudanças desde aauditoria anterior que possam afetar sua relevância para a atual auditoria) ou procedimentosde controle de qualidade da firma de auditoria para aceitação e continuidade de clientes.

A evidência de auditoria abrange informações que suportam e corroboram as afirmaçõesda administração e qualquer informação que as contradiga. Além disso, em alguns casos, aausência de informações (por exemplo, a recusa da administração em fornecer umarepresentação solicitada) é utilizada pelo auditor e, portanto, também constitui evidência deauditoria.

A maior parte do trabalho do auditor para formar sua opinião consiste na obtenção eavaliação da evidência de auditoria. Os procedimentos de auditoria para obter evidência deauditor ia podem incluir a inspeção, observação, confirmação, indagação, recálculo,reexecução e procedimentos analíticos, muitas vezes em combinados entre si.

A equipe deve determinar a quantidade e o tipo de evidências necessárias para atender aosobjetivos e ao plano de auditoria, de forma adequada. Para isso, é necessário que asevidências tenham alguns atributos. São eles:a ) validade – a evidência deve ser legítima, ou seja, baseada em informações precisas e

confiáveis;

b ) confiabilidade – garantia de que serão obtidos os mesmos resultados se a auditoria forrepetida. Para obter evidências confiáveis, é importante considerar que: é conveniente usardiferentes fontes; é interessante usar diferentes abordagens; fontes externas, em geral, sãomais confiáveis que internas; evidências documentais são mais confiáveis que orais;evidências obtidas por observação direta ou análise são mais confiáveis que aquelas obtidasindiretamente;

c) relevância – a evidência é relevante se for relacionada, de forma clara e lógica, aos critériose objetivos da auditoria;

d) suficiência – a quantidade e qualidade das evidências obtidas devem persuadir o leitor deque os achados, conclusões, recomendações e determinações da auditoria estão bemfundamentados.

É importante lembrar que a quantidade de evidências não substitui a falta dos outrosatributos (validade, confiabilidade, relevância). Quanto maior a materialidade do objetoauditado, o risco de auditoria e o grau de sensibilidade do auditado a determinado assunto,maior será a necessidade de evidências mais robustas. A existência de auditorias anteriorestambém indica essa necessidade.

7.1.1. Tipos de evidências

Figura 7.2 – Esquema de entendimento.

As evidências podem ser classificadas em quatro tipos:a) física – observação de pessoas, locais ou eventos. Pode ser obtida por meio de fotografias,

vídeos, mapas, e costumam causar grande impacto. A fotografia de uma situação insalubreou insegura, por exemplo, pode ser mais convincente que uma longa descrição;

b) documental – é o tipo mais comum de evidência. Pode estar disponível em meio físico oueletrônico. É obtida de informações já existentes, tais como ofícios, memorandos,correspondências, contratos, extratos, relatórios. É necessário avaliar a confiabilidade e arelevância dessas informações com relação aos objetivos da auditoria;

c ) testemunhal – obtida por meio de entrevistas, grupos focais, questionários. Para que ainformação testemunhal possa ser considerada evidência, e não apenas contextualização, épreciso corroborá-la, por meio de confirmação por escrito do entrevistado ou existênciade múltiplas fontes que confirmem os fatos;

d ) analítica – obtida por meio de análises, comparações e interpretações de dados einformações já existentes. Este trabalho pode envolver análise de taxas, padrões etendências, normalmente por meio de processamento computacional. É o tipo deevidência mais difícil de se obter.

A equipe de auditoria deve avaliar se a falta de evidências apropriadas e suficientes deve-sea: a) falha na estratégia metodológica; ou b) deficiências do objeto de auditoria, a exemplode falhas dos controles internos ou problemas operacionais e estruturais.

No primeiro caso, pode ser necessário modificar a estratégia metodológica ou revisar oobjetivo da auditoria e seu escopo. No segundo caso, os problemas identificados são achadosde auditoria.

A equipe de auditoria deve considerar que algumas evidências podem apresentarproblemas ou fragilidades. Os principais referem-se a evidências:a) baseadas em apenas uma fonte;

b) testemunhais não corroboradas por documento ou observação;

c) cujo custo de obtenção não atende a critérios de custo-benefício;

d) provenientes apenas do gestor ou da equipe auditada;

e) cuja única fonte é parcial com relação ao resultado do trabalho;

f) obtidas de amostras não representativas;

g) relacionadas à ocorrência isolada;

h) conflitantes.

Existem algumas técnicas que podem contribuir para a obtenção de evidências maisrobustas. Uma delas é a circularização, que consiste na confirmação, junto a terceiros, defatos e informações apresentados pelo auditado. Outra é a triangulação, que é o uso dediferentes métodos de pesquisa e de coleta de dados para estudar o mesmo assunto, com oobjetivo de fortalecer as conclusões.

7.2. Testes e procedimentos de auditoriaTendo em vista limitações diversas, o trabalho de auditoria independente é desenvolvido,

em regra, por meio da realização de testes de auditoria, já que não é possível verificar atotalidade dos objetos possíveis.

Os testes de auditoria podem ser classificados em testes de observância (ou aderência) etestes substantivos.

Enquanto os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que osprocedimentos de controle interno estabelecidos pela Administração estão em efetivofuncionamento e cumprimento, os testes substantivos visam à obtenção de evidências quantoà suficiência, exatidão e validação dos dados produzidos pelos sistemas contábil eadministrativo da entidade, dividindo-se em testes de transações e saldos e procedimentos derevisão analítica.

Embora esses conceitos constem da NBC T-11 (revogada), eles também estão expressos na

NBC TI 01, que trata de auditoria interna e na Instrução Normativa SFC/MF no 01/2001, quetrata de auditoria governamental (essas duas ainda vigentes). Por serem conhecimentosbásicos na auditoria, merecem ser memorizados.

Em relação às novas normas de auditoria independente, atualmente temos o seguinte:

Teste de controle é o procedimento de auditoria planejado para avaliar a efetividadeoperacional dos controles na prevenção ou detecção e correção de distorções relevantes nonível de afirmações.

Procedimento substantivo é o procedimento de auditoria planejado para detectar distorçõesrelevantes no nível de afirmações. Os procedimentos substantivos incluem:a) testes de detalhes (de classes de transações, de saldos de contas e de divulgações);

b) procedimentos analíticos substantivos.

Ilustrando...

Figura 7.3 – Testes e procedimentos de auditoria.

Por meio dos testes, o auditor é capaz de obter as evidências indispensáveis à formação desua opinião. A aplicação dos procedimentos, como sabemos, precisa estar atrelada aoobjetivo que se quer atingir. Devem, na medida do possível, ser detalhados em tarefasdescritas de forma clara, de modo a não gerar dúvidas ao executor e esclarecendo osaspectos a serem abordados, bem como expressando as técnicas a serem utilizadas.

Técnicas são formas ou maneiras utilizadas na aplicação dos procedimentos com vistas àobtenção de diferentes tipos de evidências ou ao tratamento de informações.

Para ficar bem claro, enquanto os procedimentos são os exames, as investigações (o quefazer), as técnicas são as ferramentas a serem utilizadas para a aplicação dos procedimentos(como fazer).

Se o objetivo da ação é determinar a existência de um bem (procedimento), o caminho aseguir é inspecioná-lo fisicamente (técnica), buscando uma prova material satisfatória.

De acordo com a NBC TA 500, a evidência de auditoria para a obtenção de conclusões demodo a fundamentar a opinião do auditor é conseguida pela execução de:a) procedimentos de avaliação de riscos;

b) procedimentos adicionais de auditoria, que abrangem:

i) testes de controles, quando exigidos pelas normas de auditoria ou quando o auditorassim escolheu;

i i) procedimentos substantivos, inclusive testes de detalhes e procedimentos analíticossubstantivos.

O s testes de controle são definidos para avaliar a eficácia operacional dos controles naprevenção, detecção e correção de distorções relevantes.

Lembrando que distorções são diferenças entre um critério a ser verificado (como deveriaser) e a situação encontrada (como é). Caso essa distorção (diferença) possa vir a influenciara tomada de decisão do usuário da informação dada pela auditoria, é considerada relevante.

Técnicas são formas ou maneiras utilizadas na aplicação dos procedimentos com vistas àobtenção de diferentes tipos de evidências ou ao tratamento de informações.

As técnicas mais usualmente utilizadas são as seguintes: exame documental, inspeção física,cálculos, observação, entrevista, circularização, conciliações, análise de contas contábeis erevisão analítica. Vamos comentar cada uma delas a partir de agora.

7.2.1. Análise Documental (Inspeção de registros e documentos)

Uma das técnicas (procedimentos) mais utilizadas, sendo muitas vezes, por falta deconhecimento daqueles que executam o trabalho, confundida com o próprio trabalho.

No exame documental, a equipe deverá observar se as transações realizadas estãodevidamente documentadas, se a documentação que suporta a operação contém indícios deinidoneidade, se a transação e a documentação suporte foram realizadas por pessoasresponsáveis e se a operação realizada é adequada em função das atividades doórgão/entidade.

Trata-se de técnica voltada para a comprovação das transações que, por exigências legais,comerciais ou de controle, são evidenciadas por documentos comprobatórios dessastransações. Esse exame deve atender às seguintes condições:

• autenticidade: constatar se a documentação é fidedigna e merece crédito;

• normalidade: constatar que a transação refere-se à operação normal e de acordo com osobjetivos da empresa (auditado);

• aprovação: verificação de que a operação e os documentos foram aprovados por pessoasautorizadas;

• registro: comprovar que o registro das operações foi adequado, a documentação é hábile houve correspondência contábil, fiscal etc.

De acordo com a NBC TA 500, a inspeção de registros e documentos envolve o exame deregistros ou documentos, internos ou externos, em forma de papel, em forma eletrônica ouem outras mídias, ou o exame físico de um ativo (que é a mesma coisa que inspeção física).

Fornece evidência de auditoria com graus variáveis de confiabilidade, dependendo de suanatureza e fonte e, no caso de registros internos e documentos, da eficácia dos controlessobre a sua produção.

Exemplo de inspeção utilizada como teste: inspeção de registros em busca de evidência deautorização para determinada transação ocorrida.

Ainda conforme a NBC TA 500, alguns documentos representam evidência de auditoriadireta da existência de um ativo, por exemplo, um documento que constitui um instrumento

financeiro, como uma ação ou título. A inspeção de tais documentos pode não fornecernecessariamente evidência de auditoria sobre propriedade ou valor.

Além disso, a inspeção de um contrato executado pode fornecer evidência de auditoriarelevante para a aplicação de políticas contábeis da entidade, tais como reconhecimento dereceita.

A inspeção de ativos tangíveis pode fornecer evidência de auditoria confiável quanto à suaexistência, mas não necessariamente quanto aos direitos e obrigações da entidade ou àavaliação dos ativos.

7.2.2. Inspeção física

Constatação in loco, que deverá fornecer à equipe a certeza da existência, ou não, do objetoou item verificado. Também chamada “exames físicos”, devem atender às seguintescaracterísticas:

• existência física: comprovação visual da existência do item;

• autenticidade: discernimento da fidedignidade do item;

• quantidade: apuração adequada da quantidade real física;

• qualidade: comprovação visual ou laboratorial de que o objeto examinado permaneceem perfeitas condições de uso.

Deve-se ressaltar que o exame físico não existe por si só. Trata-se de uma técnicacomplementar que permite ao auditor verificar se há correspondência nos registros doórgão/entidade, servindo para determinar se os registros estão corretos e os valores sãoadequados em função da qualidade do item examinado.

Como vimos na Seção 7.2.1, nas novas normas de auditoria (NBC TA 500), a inspeção físicafoi incluída no procedimento “inspeção de registros e documentos”.

7.2.3. Recálculo (Cálculo)

Objetiva a conferência das operações que envolvam cálculos. Na aplicação da técnica, aequipe não deve se limitar a conferir os cálculos realizados por terceiros, fazendo-senecessária a efetivação de cálculos próprios, que serão comparados, ao final, com aquelesapresentados pelo fiscalizado.

É a técnica mais simples e a mais completa, amplamente utilizada, em virtude de a quasetotalidade das operações do órgão/empresa auditada envolver valores, números etc. Muitoembora os valores auditados possam ter sido conferidos pelo órgão/empresa auditada, é degrande importância que sejam reconfirmados.

Para esse trabalho, é essencial que exista uma memória de cálculo, que é um histórico dotrabalho realizado sobre as contas, ou seja, a maneira como se chegou a um valor final.

O nome dado pela NBC TA 500 é recálculo, que consiste na verificação da exatidãomatemática de documentos ou registros. Segundo a norma, pode ser realizado manual oueletronicamente. Ainda é comum aparecer, em questões recentes, o antigo nome (cálculo).

7.2.4. Observação

Consiste em olhar como um determinado processo ou procedimento está sendo executadopor outros.

É a técnica de auditoria que envolve o poder de constatação visual do auditor, podendorevelar erros, deficiências ou problemas por meio de exames visuais, e depende da astúcia,conhecimento e experiência do auditor.

A observação pode ser considerada a mais generalizada técnica de auditoria. Não se aplicaà verificação específica de problemas, da forma que o fazem a circularização ou a conferênciade cálculos, mas é de alguma utilidade em quase todas as fases do exame e não deve sernegligenciada.

De acordo com a NBC TA 500, a observação consiste no exame de processo ou procedimentoexecutado por outros, por exemplo, a observação pelo auditor da contagem do estoquepelos empregados da entidade ou da execução de atividades de controle. A observaçãofornece evidência de auditoria a respeito da execução de processo ou procedimento, mas élimitada ao ponto no tempo em que a observação ocorre e pelo fato de que o ato a serobservado pode afetar a maneira como o processo ou procedimento é executado.

7.2.5. Entrevista (Indagação)

Consiste na elaboração de perguntas objetivando a obtenção de respostas para quesitospreviamente definidos.

Devem-se evitar questionamentos desnecessários, fora do escopo da auditoria. Recomenda-se que seja realizada por auditor que possua bom conhecimento sobre a área em exame.

As respostas podem ser obtidas por meio de declarações formais ou informais, maslembrando de que toda a informação obtida deve, dentro do possível, ser examinada,constatando-se sua efetiva comprovação e veracidade.

ATENÇÃO!

A entrevista, ainda que tenha cunho informal, pode ser utilizada no relatório de auditoria.

Nas novas normas de auditoria, a entrevista é tratada como indagação, que consiste nabusca de informações junto a pessoas com conhecimento, financeiro e não financeiro, dentroou fora da entidade.

Para o CFC, a indagação é utilizada extensamente em toda a auditoria, além de outrosprocedimentos, e pode incluir desde indagações escritas formais até indagações oraisinformais. A avaliação das respostas às indagações é parte integral do processo de indagação.

As respostas às indagações podem fornecer ao auditor informações não obtidasanteriormente ou evidência de auditoria comprobatória.

Alternativamente, as respostas podem fornecer informações significativamente divergentesdas informações que o auditor obteve, por exemplo, informações referentes à possibilidadeda administração burlar os controles. Em alguns casos, as respostas às indagações fornecemuma base para que o auditor modifique ou realize procedimentos de auditoria adicionais.

Embora a corroboração da evidência obtida por meio da indagação muitas vezes seja departicular importância, no caso de indagações sobre a intenção da administração, ainformação disponível para suportar a intenção da administração pode ser limitada.

Nesses casos, o entendimento do histórico da administração na realização de intenções porela formuladas, das razões por ela alegadas para escolher determinado curso de ação, e suacapacidade de seguir um curso de ação específico, podem fornecer informações relevantespara corroborar a evidência obtida por meio de indagação.

No que diz respeito a alguns assuntos, o auditor pode considerar necessário obterrepresentações formais da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pelagovernança, para confirmar respostas a indagações verbais.

7.2.6. Circularização (confirmação externa)

Consiste na confirmação, junto a terceiros, de fatos alegados pela entidade. Noplanejamento dos trabalhos, a equipe deve considerar as partes externas que podem sercircularizadas e os objetivos de fiscalização que poderão ser satisfeitos pela circularização.

Esse procedimento só tem validade para comprovação de auditoria quando ogestor/dirigente, ligado ao assunto a comprovar, tem participação no processo, porém ficama remessa e a obtenção das respostas aos pedidos circularizados sob controle do auditor.

A primeira condição deve-se ao fato de o auditor não ter poderes para assinar ou solicitarpedido de confirmação pelo órgão/entidade. A segunda é para evitar que haja influência oumodificação, por parte do auditado, dos dados ou respostas dos itens objetos do processo decircularização.

H á dois tipos de pedidos de confirmação de dados usados pela auditoria: positivo enegativo.

O primeiro é utilizado quando há necessidade de resposta da pessoa de quem se querobter uma confirmação formal. Pode ser usado de duas formas:

• branco: quando não se colocam os valores nos pedidos de confirmação;

• preto: quando utilizados saldos ou valores a serem confirmados na data-base indicada.

Exemplificando. O auditor, ao verificar o saldo da conta Bancos – Banco do Brasil, constanteno Balanço Patrimonial da Petrobras, observa que, segundo a empresa auditada (Petrobras),havia naquela conta, em 31/12/2012 a quantia de R$50.000,00. Objetivando confirmar essevalor, o auditor solicita à Petrobras que assine uma solicitação ao Banco do Brasil (quemsolicita a informação é a empresa auditada), que deverá ser devolvida diretamente ao auditor.O texto dessa circularização pode constar a necessidade de resposta, por parte do Banco, aoauditor, independente da concordância ou não com os valores. Nesse caso temos aconfirmação positiva. A confirmação desse saldo pode ser feita a partir de uma das duasformas a seguir:a) Em 31/12/2012, a Petrobras tinha em sua conta corrente no Banco do Brasil R$50.000,00?

Como a pergunta menciona o valor, temos a confirmação positiva em preto.

b) Qual o saldo em conta corrente no Banco do Brasil a Petrobras possuía, em 31/12/2012?

Nesse caso, como não foi mencionado o valor, temos a confirmação positiva em branco.

O pedido de confirmação negativo é utilizado quando a resposta for necessária em caso dediscordância da pessoa de quem se quer obter a confirmação, ou seja, na falta deconfirmação, o auditor entende que a pessoa concorda com os valores colocados no pedidode confirmação.

Esse tipo de pedido é geralmente usado como complemento do pedido de confirmaçãopositivo e deve ser expedido de forma a assegurar que a pessoa de quem se quer obter aconfirmação, efetivamente, recebeu tal pedido.

Conforme a NBC TA 500, uma confirmação externa representa evidência de auditoriaobtida pelo auditor como resposta escrita de terceiro (a parte que confirma) ao auditor, emforma escrita, eletrônica ou em outra mídia.

Os procedimentos de confirmação externa frequentemente são relevantes no tratamentode afirmações associadas a certos saldos contábeis e seus elementos, principalmente paraverificação das contas Fornecedores, Clientes e Bancos. Contudo, as confirmações externas nãoprecisam se restringir apenas a saldos contábeis.

Por exemplo, o auditor pode solicitar confirmação de termos de contratos ou transaçõesda entidade com terceiros; a solicitação de confirmação pode ser planejada para perguntar seforam efetuadas quaisquer modificações no contrato e, em caso afirmativo, quais são osdetalhes relevantes.

7.2.7. Conciliações

Objetiva verificar a compatibilidade entre o saldo das contas sintéticas com aqueles dascontas analíticas, ou ainda o confronto dos registros mantidos pela entidade com elementosrecebidos de fontes externas. Exemplo: conciliações bancárias.

7.2.8. Análise de contas contábeis

Objetiva examinar as transações que geraram lançamentos em determinada contacontábil. Essa técnica parte dos lançamentos contábeis para a identificação dos fatos edocumentos que o suportam. As contas são selecionadas em função do objetivo geral e dasensibilidade da equipe.

É usada para a constatação da veracidade das informações contábeis, fiscais, etc., além depossibilitar levantamentos específicos nas análises, composições de saldos e conciliações.

7.2.9. Revisão analítica (procedimentos analíticos)

Objetiva verificar o comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes,quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situações ou tendênciasatípicas. Na aplicação dos procedimentos de revisão analítica, o auditor deve considerar:a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcançáveis;

b) a natureza do órgão/entidade e o conhecimento adquirido em fiscalizações anteriores;

c) a disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e comparabilidade.

Para a NBC TA 500, os procedimentos analíticos consistem em avaliação das informaçõesfeitas por meio de estudo das relações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros. Osprocedimentos analíticos incluem também a investigação de flutuações e relaçõesidentificadas que sejam inconsistentes com outras informações relevantes ou que se desviemsignificativamente dos valores previstos.

7.2.10. Reexecução

Novidade constante das novas normas de auditoria (NBC TA 500), a reexecução envolve aexecução independente pelo auditor de procedimentos ou controles que foramoriginalmente realizados como parte do controle interno da entidade.

7.2.11. Confirmação e Investigação

Segundo a NBC TI 01, esta técnica é utilizada na obtenção de informações perante pessoasfísicas ou jurídicas conhecedoras das transações e das operações, dentro ou fora da entidade.Ressalta-se que essa norma trata de auditoria interna.

Exercícios86. (FCC/TCE-SP/2012) Na auditoria da administração pública, os testes realizados com o objetivo de obter evidências

quanto a suficiência, exatidão e validação dos dados produzidos pelo sistema contábil e administrativo do ente públicosão denominados testes:a) de observância;b) substantivos;c) de aderência;d) amostrais estratificados;e) operacionais.

Comentários:

Quando o auditor aplica testes para obter evidências quanto à suficiência, exatidão evalidação dos dados produzidos pelo sistema contábil e administrativo, ele está aplicando oschamados testes (procedimentos) substantivos.

Os testes de observância ou de controle, conforme visto, se referem à avaliação daefetividade do controle interno. Também são conhecidos como exames de aderência.

Testes amostrais estratificados e operacionais não são conceitos definidos pelas normas deauditoria quando estamos nos referindo a Testes e Procedimentos de Auditoria.

Resposta: B.

87. (FCC/Infraero/2011) Os testes que visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle internoestabelecidos pela Administração estão em efetivo funcionamento e cumprimento são denominados testes:a) de observância.b) de revisão analítica.c) substantivos.d) de aderência.e) formais de contingência.

Comentários:

Enquanto os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que osprocedimentos de controle interno estabelecidos pela Administração estão em efetivofuncionamento e cumprimento, os testes substantivos visam à obtenção de evidências quantoà suficiência, exatidão e validação dos dados produzidos pelos sistemas contábil eadministrativo da entidade.

A alternativa D poderia ser considerada correta se tivesse sido apresentada de formacompleta: exames de aderência.

Para não errar esse tipo de questão: falou em avaliar o controle interno: testes deobservância!

Resposta: A.

88. (FCC/Sefaz/SP – APOFP/2010) Os testes de observância ou de aderência são aplicados pelas auditorias principalmentenas investigações:a) de fraudes e erros;b) de contas e saldos;c) dos controles internos utilizados pelos gestores;d) dos valores representativos dos informes;e) das trilhas de auditoria.

Comentários:

A palavra-chave, sempre que a questão tratar de testes de observância/aderência, é Controle.Isso porque, ao aplicar esses testes o auditor está procurando concluir acerca dos controlesinternos da empresa, se eles existem, se estão funcionando de maneira correta, ou seja, seestão aderentes a normas, manuais, legislação etc. da empresa. Portanto, a resposta correta éa letra C.

Nas investigações acerca de fraudes e erros, saldos contábeis, valores representativos etrilhas de auditoria, o auditor aplicará, principalmente, testes substantivos (atualmenteprocedimentos substantivos), sejam os testes de transações e saldos (teste de detalhes), seja arevisão analítica (procedimento analítico substantivo).

Resposta: C.

89. (FCC/TRE-CE/2012) – A técnica de auditoria que consiste na elaboração de perguntas, objetivando a obtenção derespostas para quesitos previamente definidos é a:a) revisão analítica;b) inspeção física;c) conciliação;d) entrevista;e) observação.

Comentários:

Nesta questão, a FCC apresenta uma técnica que, embora esteja prevista na norma (NBCTA 500) com outro nome (Indagação), é bastante utilizada pelos auditores. Essa técnica é aentrevista. Conforme visto na teoria, a definição apresentada no caput da questão não se

encaixa nos procedimentos de revisão analítica, inspeção, conciliação e observação.Resposta: D.

90. (FCC/ISS-SP/2012) O auditor, ao verificar na folha de pagamentos se as verbas pertinentes ao FGTS e INSS foramcalculadas adequadamente, atendendo a legislação trabalhista, realiza o procedimento de cálculo e:a) fiscalização.b) inspeção.c) observação.d) indagação.e) investigação.

Comentários:

Além do procedimento de cálculo (conferir a exatidão aritmética), o auditor, ao verificar afolha de pagamentos, está realizando o procedimento de inspeção (análise de documentos).

Procedimentos de indagação, observação e investigação (confirmação) não se encaixam nasituação descrita, tendo sido os conceitos explicados ao longo do livro. Por fim, as normas deauditoria independente não definem nenhum procedimento chamado fiscalização.

Resposta: B.

91. (FCC/TRT-23/2011) Os acompanhamentos, pelo auditor, de valores significativos, valendo-se da análise de informaçõescontábeis por meio da utilização de índices, quocientes, quantidades, variações absolutas etc. com o objetivo deidentificar situações ou tendências atípicas são denominados:a) testes de detecção;b) testes de aderência;c) procedimentos de seleção de amostragem estratificada;d) testes de programação;e) procedimentos de revisão analítica.

Comentários:

A revisão analítica – ou procedimentos de revisão analítica – objetiva verificar ocomportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidadesabsolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situações ou tendências atípicas.

Resposta: E.

92. (FCC/Copergás/2011) A confirmação de terceiros é um procedimento que deve ser utilizado na auditoria da conta:a) Tributos a Recolher;b) Fornecedores;c) Despesas Antecipadas;d) Depreciação Acumulada;e) Estoques.

Comentários:

Confirmação externa ou de terceiros é definida pela norma como sendo “evidência deauditoria obtida como resposta por escrito direta para o auditor de um terceiro (a parte queconfirma), em papel, no formato eletrônico ou outro meio”.

Das opções dadas pela FCC nesta questão, essa técnica usualmente é utilizada para a conta

Fornecedores, a fim de verificar se os valores que constam nas demonstrações financeiras sãoconfirmados pelos credores da empresa. Além disso, é normal a utilização da circularizaçãopara as contas Bancos e Clientes.

Resposta: B.

93. (Esaf/CVM/2010) Assinale opção falsa a respeito das evidências de auditoria.a) A quantidade necessária de evidência de auditoria é afetada pela avaliação dos riscos de distorção.b) A qualidade é fator importante para determinar a suficiência das evidências.c) A opinião do auditor é sustentada nas evidências de auditoria.d) As auditorias anteriores não podem ser uma fonte de evidência segura se tiver sido executada por outra entidade de

auditoria.e) A forma primária de obtenção de evidência é a partir de procedimentos de auditoria executados durante o curso da

auditoria.

Comentários:

A letra A está correta, pois quanto maior for o risco de distorção identificado pelo auditor,maior será a quantidade necessária de evidência de auditoria para que ele possa embasar suaopinião.

A letra B também está certa, pois, segundo a NBC TA 500, que trata de evidências deauditoria, Suficiência da evidência de auditoria é a medida da quantidade da evidência deauditoria. A quantidade necessária da evidência de auditoria é afetada pela avaliação doauditor dos riscos de distorção relevante e também pela qualidade da evidência de auditoria.Portanto, deve-se ficar atento. Suficiência está ligada à quantidade de evidências, e adequação àqualidade dessas evidências. Entretanto, são características inter-relacionadas.

Segundo a norma supracitada, a evidência de auditoria “é necessária para fundamentar aopinião e o relatório do auditor. Ela tem natureza cumulativa e é obtida principalmente apartir dos procedimentos de auditoria realizados durante o curso do trabalho. Contudo, elatambém pode incluir informações obtidas de outras fontes, como auditorias anteriores ouprocedimentos de controle de qualidade da firma de auditoria para aceitação e continuidadede clientes.” (grifo nosso). Dessa forma, as assertivas C e E estão corretas, e a alternativa Destá errada.

Resposta: D.

94. (Esaf/Receita Federal/2009) A empresa Agrotoxics S.A. tem seus produtos espalhados por diversos representantes, emtodas as regiões do Brasil. Seu processo de vendas é por consignação, recebendo somente após a venda. Oprocedimento de auditoria que garantiria confirmar a quantidade de produtos existentes em seus representantes seria:a) inventário físico;b) custeio ponderado;c) circularização;d) custeio integrado;e) amostragem.

Comentários:

A NBC TA 500 estabelece que a inspeção envolve o exame de registros ou documentos,internos ou externos, em forma de papel, em forma eletrônica ou em outras mídias, ou o

exame físico de um ativo.A Esaf, em vez de chamar tal procedimento de inspeção, utilizou o termo inventário físico, que

nada mais é que a verificação da existência do ativo tangível. Dessa forma, a letra A estácorreta. Mas fique atento! Se a banca mencionar “acompanhamento de inventário físico”,então o procedimento não será inspeção, e sim observação.

As alternativas B e D são métodos de custeio, e não procedimentos de auditoria. Por suavez, amostragem é um meio à disposição do auditor para a seleção de itens a serem testados,da mesma forma que a seleção de itens específicos e/ou o exame de 100% dos itens (censo).Portanto, a letra E também está incorreta.

Por fim, o procedimento de circularização, que será explicado amplamente em questõesposteriores, não possibilita ao auditor assegurar acerca da quantidade de produtosexistentes nos representantes da empresa.

Resposta: A.

95. (Esaf/Receita Federal/2009) A auditoria externa realizou na empresa Avalia S.A. o cálculo do índice de rotatividade dosestoques para verificar se apresentava índice correspondente às operações praticadas pela empresa. Esseprocedimento técnico básico corresponde a:a) inspeção;b) revisão analítica;c) investigação;d) observação;e) confronto.

Comentários:

A verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes,quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendênciasatípicas é conhecida como procedimento de revisão analítica.

A NBC TA 520, que trata de procedimentos analíticos, determina que, ao planejar eexecutar procedimentos analíticos substantivos, isoladamente ou em combinação com testesde detalhes, o auditor deve, entre outros fatores, avaliar a confiabilidade dos dados em que sebaseia sua expectativa em relação a valores registrados ou índices, levando em consideração afonte, comparabilidade, natureza e relevância das informações disponíveis, e os controlessobre a elaboração dos dados.

Dessa forma, quando o auditor verifica índices e valores significativos da empresa,procurando comparar e realizar uma análise crítica acerca dessas informações, ele estaráexecutando o procedimento de revisão analítica, atualmente chamado de procedimentoanalítico substantivo. Portanto, a resposta da questão é a letra B.

O procedimento de inspeção (letra A) já foi definido na questão anterior. Investigação(opção C), também chamada de confirmação, é a obtenção de informações junto a pessoasou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade (NBC TI 01). Quando éexterna, também recebe o nome de circularização.

Observação (alternativa D) é o acompanhamento de processo ou procedimento quando

de sua execução, e não está relacionado ao cálculo de índices. E confronto (letra E), tambémchamado de cotejamento, é a análise feita pelo auditor de duas ou mais evidências obtidaspor fontes diversas.

Resposta: B.

96. (Esaf/Susep/2010) A definição, pelo auditor externo, da extensão dos testes a serem aplicados em seus procedimentosde auditoria são fundamentados:a) no volume de transações praticado pela empresa auditada, sem influência dos controles internos;b) na carta da administração que afirma que todas as informações foram prestadas e disponibilizadas para a auditoria;c) nos conhecimentos e nas experiências dos auditores que farão os trabalhos;d) na experiência do auditor em empresas que realizam as mesmas atividades que a empresa auditada, de forma padrão;e) nos riscos e na confiança apresentada pelos controles internos da empresa.

Comentários:

A NBC TA 315, que trata da identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante pormeio do entendimento da entidade e do seu ambiente, estabelece que “o entendimento docontrole interno auxilia o auditor na identificação de tipos de distorções potenciais e fatoresque afetem os riscos de distorção relevante, e no planejamento da natureza, época eextensão de procedimentos adicionais de auditoria.”. Dessa forma, a letra E está correta.

A alternativa A está errada, pois quanto mais confiável for o controle interno da empresa,menor será a extensão dos testes aplicados pelo auditor. Dessa forma, os controles internostêm influência na definição da extensão dos testes de auditoria.

A carta da administração, atualmente chamada de representação formal, não influencia nadefinição, pelo auditor, da extensão da aplicação de seus testes. Portanto, a opção B tambémé incorreta.

Em relação às alternativas C e D, os auditores utilizarão também sua experiência econhecimento para interpretar os resultados obtidos na avaliação do risco, além da confiançaapresentada pelo controle interno da empresa. Entretanto, a extensão dos testes a seremaplicados em seus procedimentos de auditoria será fundamentada a partir dos resultadosdessa análise de risco e não da experiência e do conhecimento prévio do auditor.

Resposta: E.

97. (Esaf/Susep/2010) O auditor interno, ao realizar seus testes, efetuou o acompanhamento dos inventários físicos,confrontou as notas fiscais do período com os registros e realizou a circularização dos advogados internos e externos.Esses procedimentos correspondem respectivamente a:a) investigação, inspeção e observação;b) inspeção, observação e investigação;c) confirmação, investigação e observação;d) circularização, observação e inspeção;e) observação, Inspeção e investigação.

Comentários:

Para responder à questão, vamos separar os procedimentos adotados pelo auditor.

1. Acompanhamento de inventário físico:

O acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução é umacaracterística da técnica (procedimento) de Observação. Não se deve confundir o termoinventário físico, nesta questão, com o exame de ativos tangíveis, que seria o procedimento deInspeção. Observe que a banca menciona acompanhamento. Quem realizou o inventáriofísico foi a própria administração, e não o auditor.

2. Confronte de notas fiscais do período com os registros:

Ao realizar essa comparação, o auditor efetuou uma análise de registros e documentos.Nesse caso, o procedimento, conforme exaustivamente definido neste capítulo, é o daInspeção.

3. Circularização dos advogados internos e externos:

Conforme estabelece a NBC TA 505, Confirmação externa (também chamada decircularização e investigação) é a evidência de auditoria obtida como resposta por escrito diretapara o auditor de um terceiro (na questão, os advogados), em papel, no formato eletrônicoou outro meio.

Dessa forma, a única resposta correta é a letra E. Todos os outros procedimentosconstantes nas alternativas da questão já foram definidos ao longo deste capítulo.

Resposta: E.

98. (Esaf/PMRJ/2010) Para a obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro oufora da entidade, o procedimento de auditoria a ser aplicado é:a) inspeção;b) observação;c) revisão analítica;d) confirmação;e) solicitação de informações.

Comentários:

A NBC T 11 definia a técnica de Investigação e Confirmação como “obtenção deinformações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora daentidade”. Portanto, questão literal.

Ressalta-se, entretanto, que a nova legislação, no que diz respeito à auditoria independente,dividiu essa técnica em duas. Atualmente, temos o procedimento de Indagação, que, segundoa NBC TA 500, “consiste na busca de informações junto a pessoas com conhecimento,financeiro e não financeiro, dentro ou fora da entidade” e o procedimento de Confirmaçãoexterna, definido pela mesma norma como sendo “a busca de informações junto a pessoascom conhecimento, financeiro e não financeiro, dentro ou fora da entidade”.

Por fim, em se tratando de auditoria interna, a NBC TI 01, vigente, ainda se refere à técnicade investigação e confirmação, definindo-a como sendo “a obtenção de informações perantepessoas físicas ou jurídicas conhecedoras das transações e das operações, dentro ou fora daentidade”.

Portanto, atenção ao caput da questão.

Resposta: D.

99. (Cespe-UnB/TCU/2008) A verificação da compatibilidade entre os lançamentos efetuados em determinada conta e adocumentação correspondente é tipo de teste denominado de observância, enquanto a verificação do cumprimento darotina definida para a escrituração desses fatos constitui teste do tipo adjetivo. Julgue CERTO ou ERRADO.

Comentários:

Podemos afirmar que a verificação da compatibilidade entre os lançamentos efetuados emdeterminada conta e a documentação correspondente é tipo de teste denominadosubstantivo, enquanto a verificação do cumprimento da rotina definida para a escrituraçãodesses fatos constitui teste de observância (para avaliar os controles internos quanto àobservância da legislação).

Resposta: Errado.

100. (Cespe-UnB/TCU/2008) A circularização de ativos sempre se revela mais eficaz, pois o credor tem mais interesse emconfirmar seu crédito ou, até mesmo, em apontar possíveis irregularidades. Julgue CERTO ou ERRADO.

Comentários:

Cuidado com questões que parecem corretíssimas, mas que escondem um perigo para ocandidato. É a circularização de passivos que deve ser feita com os credores, e não a de ativos.

Resposta: Errado.

101. (Cespe-UnB/AUGE-MG/2009) A confirmação externa, ou circularização, consiste na expedição de cartas a empresas oupessoas com as quais o auditado mantém relações de negócios, solicitando confirmação a respeito da situação dessesnegócios em data determinada. Acerca da confirmação externa, assinale a opção correta.a) Na correspondência encaminhada, os valores constantes dos livros do cliente devem ser obrigatoriamente

discriminados.b) As cartas são assinadas pelos auditores; as informações prestadas por terceiros devem ser previamente

compartilhadas com o cliente e por ele reconhecidas.c) As divergências entre os registros do cliente e os de terceiros só serão consideradas válidas mediante reconhecimento

por parte do cliente.d) Se a resposta for considerada muito relevante, sua falta implicará na emissão de parecer com abstenção de opinião.e) Decidida a aplicação da confirmação, as cartas serão enviadas apenas às empresas e pessoas selecionadas mediante

amostragem, considerando, entre outros fatores, as limitações de tempo, os custos do procedimento e os riscosassociados.

Comentários:

A alternativa A está incorreta, pois vimos que é possível enviar uma confirmação sem fazermenção aos valores envolvidos.

A alternativa B está incorreta, pois não são os auditores que assinam as cartas, mas aempresa/órgão/entidade auditados.

A alternativa C está incorreta, pois quem deve verificar as divergências são os própriosauditores, senão a circularização perderia sua razão de ser.

A alternativa D está incorreta, pois uma limitação como a falta de uma resposta pode,dependendo da gravidade, ser motivo para a emissão de parecer com ressalva ou abstençãode opinião.

A alternativa E está correta, e é o gabarito da questão.Resposta: E.

102. (FGV/Sefaz/RJ – Fiscal de Rendas/2010) De acordo com as normas de auditoria em vigor, a medida da qualidade daevidência de auditoria, isto é, a relevância e confiabilidade para suportar as conclusões em que se fundamenta oauditor, é conhecida como:a) avaliação dos procedimentos de auditoria;b) avaliação dos papéis de trabalho dos especialistas;c) suficiência da evidência de auditoria;d) evidência de auditoria;e) adequação da evidência de auditoria.

Comentários:

Segundo a NBC TA 500, a adequação mede a qualidade da evidência e a suficiência mede aquantidade da evidência. Dessa forma, a única resposta adequada é a letra E. As demaisalternativas não estão relacionadas à qualidade da evidência de auditoria, conforme pede aquestão.

Resposta: E.

103. (Cesgranrio/Petrobrás/2010) Durante a execução de primeira auditoria no processo de contas a pagar, o auditor internoda empresa X verificou que existiam dois problemas relacionados ao processo:• contas pagas em duplicidade ou com valores incorretos;• fornecedores inexistentes registrados no contas a pagar.Para encontrar os dois problemas relacionados ao processo de contas a pagar, o auditor precisou executar, no mínimo,alguns procedimentos de auditoria, como os que devem ser analisados a seguir.I. Abertura analítica do saldo registrado no contas a pagar.II. Envio de cartas de circularização para os fornecedores.III. Contagem de caixa.IV. Contagem física dos estoques.V. Conferência e inspeção física de documentos.Estão corretos APENAS os procedimentos:a) I, II e V.b) I, III e IV.c) II, III e IV.d) I, II, III e V.e) II, III, IV e V.

Comentários:

O auditor, para conseguir detectar que o saldo de contas a pagar da empresa possui contasregistradas em duplicidade ou com valores incorretos deverá, primeiramente, realizar aabertura analítica do saldo registrado naquela conta. Só com essa informação ele poderiaidentificar o registro de duas faturas idênticas. Portanto, o item I está correto.

De posse desses dados obtidos a partir da realização do procedimento identificado no itemI, o auditor poderá circularizar os fornecedores da empresa, possibilitando a verificação daexistência ou não daquele fornecedor registrado pela empresa. Dessa forma, o item IItambém está certo.

Os itens III e IV não apresentam procedimentos que possibilitariam ao auditor a

descoberta de inconsistências no saldo de contas a pagar, pois se referem a testes aplicados naconta caixa e estoques.

Por fim, a conferência e a inspeção física nos documentos da empresa também deverão serutilizadas pelo auditor para identificação das irregularidades apontadas na questão, uma vezque possibilita o acesso às notas fiscais emitidas pelos fornecedores, as quais poderão serusadas como evidências de auditoria.

Resposta: A.

104. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) Em um processo de auditoria completo, são realizados alguns procedimentos para sechegar ao objetivo final. Dentre os procedimentos que devem ser executados pelos auditores, incluem-se os testessubstantivos, que visam à:a) obtenção de evidências quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil ou dos

processos da entidade;b) realização de procedimentos simples de auditoria para verificação do comportamento financeiro da empresa;c) regularização de todos os outros procedimentos de auditoria a serem executados;d) validação do sistema de controles internos por meio da observância do fiel cumprimento das normas internas da

empresa;e) verificação da eficácia do sistema de governança corporativa da empresa.

Comentários:

Conforme definição da NBC TA 330, que trata da resposta do auditor aos riscos avaliados,Procedimento substantivo (chamado anteriormente de testes substantivos) é o procedimento deauditoria planejado para detectar distorções relevantes no nível de afirmações. Osprocedimentos substantivos incluem:a) testes de detalhes (de classes de transações, de saldos de contas e de divulgações);

b) procedimentos analíticos substantivos.

Entretanto, embora a questão tenha sido elaborada já na vigência dessa norma deauditoria, a alternativa correta (letra A) traz de forma literal a definição dos testessubstantivos da NBC T 11 (norma antiga), que dizia que tais testes “visam à obtenção deevidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistemacontábil da entidade.”

Nenhuma das demais alternativas relaciona-se à definição de testes substantivos(procedimentos substantivos). Ressalta-se que a letra D trata de outro teste de auditoria, oteste de controle (anteriormente chamado de teste de observância), que “visa à obtenção derazoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pelaadministração estão em efetivo funcionamento e cumprimento” (NBC T 11). Já a nova norma(NBC TA 330) define esse teste como sendo o procedimento de auditoria planejado paraavaliar a efetividade operacional dos controles na prevenção ou detecção e correção dedistorções relevantes no nível de afirmações.

Resposta: A.

105. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) Os procedimentos de auditoria são um conjunto de técnicas utilizadas pelo auditor paracolher evidências sobre o processo auditado e emitir um parecer técnico. Um dos procedimentos de auditoria quepodem ser realizados para validação do saldo contábil registrado na conta fornecedores é a (o):

a) contagem física do estoque;b) conferência de cálculos;c) confirmação com terceiros;d) teste dos controles internos;e) acompanhamento do fluxograma do processo de contas a pagar (walkthrough).

Comentários:

O auditor, quando objetiva verificar se o saldo contábil da conta fornecedores refleteadequadamente as obrigações a pagar da empresa em relação a estes, deverá circularizar aempresa fornecedora, para confirmar se as faturas registradas nessa conta contábil existem e,em caso afirmativo, se foram registradas de maneira correta (data de vencimento, valoresetc.). Dessa forma, a letra C é a alternativa correta, pois o profissional de auditoria utilizará doprocedimento de confirmação externa, também chamado de circularização, para obterevidências suficientes e adequadas que serão base para emissão de sua opinião.

A contagem física do estoque (letra A) e a conferência de cálculos (opção B), por si só, nãofornecem evidências confiáveis acerca do saldo da conta fornecedores, devendo-se confirmaresses valores com as empresas fornecedoras, conforme descrito no parágrafo anterior.

A alternativa D, da mesma forma, não apresenta um procedimento que permite ao auditorconcluir especificamente em relação ao saldo da conta fornecedores. O auditor utiliza ostestes dos controles internos quando da aplicação dos chamados testes de controle(anteriormente chamados de testes de observância). Ao verificar um determinado saldocontábil, conforme descrito na questão, o auditor aplica os procedimentos substantivos, maisespecificamente, neste caso, o teste de detalhes.

Por fim, o acompanhamento do processo de contas a pagar permitirá detectar falhas noscontroles internos da empresa em relação a esse procedimento, mas não forneceráevidências acerca do saldo constante na conta fornecedores.

Resposta: C.

106. (FGV/Sefaz/RJ – Auditor Fiscal/2011) Tendo em vista o que determina o Conselho Federal de Contabilidade, econsiderando a doutrina, assinale a alternativa correta.a) A evidência de auditoria é mais confiável quando é obtida de fontes independentes externas à entidade. Nesse sentido,

as normas de auditoria requerem que o auditor obtenha evidência de auditoria mais persuasiva quanto menor o riscoavaliado.

b) Em algumas situações, a administração se recusa a permitir que o auditor envie solicitações de confirmação. Nessescasos, o auditor deve evitar a execução de procedimentos alternativos de auditoria.

c) Resposta não recebida é quando a parte que confirma não responde ou não responde de maneira completa a umasolicitação de confirmação positiva, ou a devolução de uma solicitação de confirmação não entregue (devolução pelocorreio, por exemplo, para um destinatário não localizado).

d) Os procedimentos de confirmação externa são frequentemente usados para confirmar ou solicitar informaçõesrelativas a saldos contábeis e seus elementos. Não se recomenda, contudo, o uso para confirmar os termos deacordos, contratos ou transações entre a entidade e outras partes, ou para confirmar a ausência de certas condiçõescomo um “acordo paralelo” (sideletter).

e) As confirmações negativas fornecem evidência de auditoria mais persuasiva que as confirmações positivas.

Comentários:

Segundo a NBC TA 500, que trata de evidências de auditoria, embora reconhecendo quepodem existir exceções, a confiabilidade da evidência é maior quando ela é obtida de fontesindependentes fora da entidade. Entretanto, conforme destaca a NBC TA 330, o auditor deveobter evidência mais persuasiva quanto mais alto o risco avaliado por ele. Dessa forma, a letraA está incorreta.

A opção B também está errada, pois no caso de a administração se recusar a permitir que oauditor envie solicitações de confirmação, o auditor deve:1. indagar sobre as razões da recusa da administração e procurar evidência sobre sua validade

e razoabilidade;

2. avaliar as implicações da recusa da administração na avaliação do auditor dos riscossignificativos de distorção relevante, incluindo o risco de fraude, e sobre a natureza, épocae extensão de outros procedimentos de auditoria;

3. executar procedimentos alternativos de auditoria definidos para obter evidência deauditoria relevante e confiável.

Segundo a NBC TA 505, que trata de confirmações externas, “os procedimentos deconfirmação externa são frequentemente usados para confirmar ou solicitar informaçõesrelativas a saldos contábeis e seus elementos. Podem ser usados também para confirmar ostermos de acordos, contratos ou transações entre a entidade e outras partes, ou paraconfirmar a ausência de certas condições como um 'acordo paralelo' (side letter).” (grifonosso) Além disso, a mesma norma estabelece que as confirmações negativas fornecemevidência de auditoria menos persuasiva que as confirmações positivas. Dessa forma, asalternativas D e E estão incorretas.

Por fim, a letra C é a resposta da questão, pois foi retirada de forma literal do item 6 daNBC TA 505.

Resposta: C.

107. (FGV/Sefaz/RJ – Auditor Fiscal/2011) Com base nas disposições do Conselho Federal de Contabilidade, assinale aalternativa correta.a) Quando uma resposta foi enviada ao auditor indiretamente (por exemplo, porque a parte que confirma endereçou a

resposta incorretamente para a entidade em vez de encaminhar para o auditor), o auditor não pode solicitar a essaparte que envie uma nova resposta por escrito diretamente a ele.

b) As respostas recebidas eletronicamente, por exemplo, por fax ou correio eletrônico, envolvem riscos relacionados àconfiabilidade, podendo ser difícil estabelecer a prova de origem e autoridade da parte que confirma e a identificação dealterações. Um processo usado pelo auditor e a parte que confirma, que institua um ambiente seguro para as respostasrecebidas eletronicamente, pode reduzir esses riscos.

c) Uma resposta verbal a uma solicitação de confirmação, por si só, se enquadra na definição de confirmação externa.d) Quando a resposta não for recebida, os seguintes procedimentos alternativos de auditoria podem ser executados:

observar saldos de contas a pagar, examinar recebimentos subsequentes específicos, documentação de embarque evendas próximas ao final do período.

e) As exceções observadas em respostas a solicitações de confirmação podem indicar distorções ou possíveis distorçõesnas demonstrações contábeis. Quando uma distorção é identificada, o auditor deve avaliar se essa distorção é indicativade fraude. As exceções podem fornecer um guia para a qualidade das respostas de partes que confirmam similares oupara contas similares. As exceções podem indicar também uma deficiência, ou deficiências, no controle interno daentidade sobre o processo de encerramento e elaboração de demonstrações contábeis. Todas as exceções

representam distorções. Por exemplo, o auditor pode concluir que diferenças nas respostas à solicitação deconfirmação são decorrentes de época, mensuração ou erros de transcrição nos procedimentos de confirmaçãoexterna.

Comentários:

Mais uma vez a FGV retirou todas as opções da NBC TA 505, alterando ou inserindopalavras para tornar as alternativas erradas.

Na opção A, a banca acrescentou a palavra “não” antes de “pode solicitar”, tornando aalternativa incorreta. Na letra C, foi a vez de ela retirar a palavra “não” antes de “seenquadra”.

Segundo a norma supracitada, no caso de uma resposta não recebida, como procedimentoalternativo de auditoria o auditor poderá, para saldos de contas a receber, examinarrecebimentos subsequentes específicos, documentação de embarque e vendas próximas aofinal do período. Dessa forma, a alternativa D misturou os procedimentos e por isso estáerrada.

Exceção é a resposta que indica uma diferença entre as informações para as quais sesolicitou confirmação ou diferença entre os registros da entidade e as informações fornecidaspela parte que confirma. Entretanto, a letra E está incorreta, pois algumas exceções nãorepresentam distorções, ao contrário do que afirma a alternativa.

Por fim, a opção B está exatamente de acordo com a norma.Resposta: B.

108. (Cesgranrio/Transpetro/2011) Os procedimentos da Auditoria Interna constituem exames e investigações, incluindotestes de observância e testes substantivos, que permitem ao auditor interno obter subsídios suficientes parafundamentar suas conclusões e recomendações à administração da entidade.Na aplicação dos testes de observância, devem ser considerados os seguintes procedimentos:a) exame, vistoria, indagação e certificação;b) exame, inspeção, vistoria e certificação;c) investigação, arbitramento, mensuração e avaliação;d) inspeção, observação, investigação e confirmação;e) observação, vistoria, indagação e confirmação.

Comentários:

Pessoal, muita atenção nesta questão! Embora, na aplicação dos testes de observância, oauditor independente possa considerar diversos outros procedimentos adicionais aos queconstam na resposta desta questão, a NBC TI 01, que trata de Auditoria Interna, define que naaplicação desses testes devem ser considerados os seguintes procedimentos: inspeção,observação, investigação e confirmação.

Por existir essa diferença entre a norma de auditoria interna e a de auditoria independente,as bancas têm explorado bastante isso nas provas.

Resposta: D.

Capítulo 8

Amostragem: Conceitos, Risco, Tipos, Definição daAmostra, Projeções de Distorções e Avaliação dosResultados

Principais legislações correlacionadas ao capítulo:

NBC TA 530

8.1. IntroduçãoA norma do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) que trata do tema é a Resolução

CFC no 1.222/09, que aprovou a NBC TA 530 – Amostragem em Auditoria. A literaturadisponível é bastante ampla, tendo em vista que a maioria dos autores dedica um ponto desuas obras ao tema. Diante disso, neste capítulo apresentaremos os principais pontosgeralmente explorados pelas bancas, sempre de maneira objetiva.

Um teste eficaz fornece evidência de auditoria apropriada e suficiente quando, consideradacom outra evidência obtida ou a ser obtida, será suficiente para as finalidades do auditor. Osmeios à disposição do auditor para a seleção de itens a serem testados são:a) seleção de todos os itens (exame de 100%);

b) seleção de itens específicos;

c) amostragem de auditoria.

O exame de 100% dos itens, na prática, raramente é aplicável, pois as empresas deauditoria, e os órgãos públicos de auditoria, não têm estrutura suficiente – nem tempo – parafiscalizar a totalidade dos registros que fazem parte de sua competência. É por essa razão quedefinimos as prioridades da auditoria e o escopo dos trabalhos.

Mesmo nos objetos selecionados, é comum que a equipe de auditoria verifique,antecipadamente, que não dispõe dos meios necessários para a verificação do universo deitens a serem auditados.

Sobre universo, podemos defini-lo como sendo o conjunto integral de elementos a seremverificados, dependendo dos objetivos da auditoria. Pode ser o universo de registrosefetuados; o universo de despesas realizadas; o universo de funcionários da empresa auditada,por exemplo.

Em certos casos, é possível, ou necessário, realizar os testes de auditoria na totalidade doselementos do universo, como, por exemplo, se a quantidade de empregados constante da

folha de pagamento da empresa a ser auditada for muito pequena, ou no caso do censopromovido pelo IBGE, que tem como objetivo a verificação das características da populaçãobrasileira.

Crepaldi (2012) explica que, ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou métodode seleção de itens a testar, o auditor pode empregar técnicas de amostragem, assim adefinindo:

“é a utilização de um processo para obtenção de dados aplicáveis a um conjunto, denominado universo ou população,por meio do exame de uma parte deste conjunto denominada amostra.” (grifo nosso)

O método de amostragem é aplicado como forma de viabilizar a realização das auditoriasem situações em que o objeto alvo da ação se apresenta em grandes quantidades e/ou sedistribui de maneira bastante pulverizada. A amostragem é também aplicada em função danecessidade de obtenção de informações em tempo hábil, em casos em que a ação na suatotalidade se torne impraticável.

A amostragem tem como objetivo conhecer as características de interesse de umadeterminada população a partir de uma parcela representativa.

É um método utilizado quando se necessita obter informações sobre um ou mais aspectosde um grupo de elementos (população) considerado grande ou numeroso, observandoapenas uma parte do mesmo (amostra). As informações obtidas dessa parte somentepoderão ser utilizadas de forma a concluir algo a respeito do grupo como um todo caso estaseja representativa.

A representatividade é uma característica fundamental para a amostra, que depende daforma de seleção e do tamanho da amostra. Potencialmente, a amostra obtém essacaracterística quando é tomada ao acaso.

Para uma amostra ser considerada representativa de uma população, deve possuir ascaracterísticas de todos os elementos da mesma, bem como ter conhecida a probabilidade deocorrência de cada elemento na sua seleção.

Existem várias razões que justificam a utilização de amostragem em levantamentos degrandes populações. Uma dessas razões é a economicidade dos meios. Onde os recursoshumanos e materiais são escassos, a amostragem se torna imprescindível, tornando otrabalho do auditor bem mais fácil e adequado.

Outro fator de grande importância é o tempo, pois onde as informações das quais senecessitam são valiosas e tempestivas, o uso de amostra também se justifica.

Outra razão é o fato de que com a utilização da amostragem, a confiabilidade dos dados émaior. Devido ao número reduzido de elementos, pode-se dar mais atenção aos casosindividuais, evitando erros nas respostas. Além disso, a operacionalidade em pequena escalatorna mais fácil o controle do processo como um todo.

ATENÇÃO!

Razões para utilização da amostragem: economicidade de recursos, tempo e confiabilidade maior na análise dos dados. Porém,existem casos em que não se recomenda a utilização de amostragem, tais como:

a) quando a população é considerada muito pequena e a sua amostra fica relativamente grande;

b) quando as características da população são de fácil mensuração, mesmo que a população não seja pequena;

c) quando há necessidade de alta precisão recomenda-se fazer censo, que nada mais é do que o exame da totalidade da população.

Amostragem não recomendada• População pequena• Características de fácil mensuração• Necessidade de alta precisão

Figura 8.1 Amostragem não recomendada.

O método de amostragem se subdivide em dois tipos: a estatística e a não estatística.Segundo Crepaldi (2012), amostragem estatística é aquela em que a amostra é selecionada

cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos aoconjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatísticas, sendo seu usorecomendável quando os itens da população apresentam características homogêneas.

Tem como característica fundamental o fato de poder ser submetido a tratamentoestatístico, sendo, portando, os resultados obtidos na amostra generalizáveis para apopulação.

Amostragem não estatística (por julgamento) é aquela em que a amostra é determinadapelo auditor utilizando sua experiência, critério e conhecimento da entidade.

A principal característica do método de amostragem não estatístico é que este se baseia,principalmente, na experiência do auditor. Sendo assim, a aplicação de tratamento estatísticoa seus resultados se torna inviável, bem como a generalização dos resultados obtidos atravésda amostra para a população.

Essa limitação faz com que o método não sirva de suporte para uma argumentação, vistoque a extrapolação dos resultados não é passível de demonstração, segundo as normas decálculo existentes.

Contudo, é inegável a sua utilidade dentro de determinados contextos, tal como, na buscaexploratória de informações ou sondagem, quando se deseja obter informações detalhadassobre questões particulares, durante um espaço de tempo específico. Assim, seus resultadospodem ser considerados em pareceres e relatórios, em algumas circunstâncias.

8.2. NBC TA 530Esta norma se aplica quando o auditor independente decide usar a amostragem na

execução de procedimentos de auditoria, e trata do uso de amostragem estatística e nãoestatística na definição e seleção da amostra de auditoria, na execução de testes de controlese de detalhes e na avaliação dos resultados da amostra.

Segundo o CFC, a NBC TA 530 complementa a NBC TA 500 – Evidência de Auditoria –, vistano capítulo anterior e que trata da responsabilidade do auditor na definição e execução deprocedimentos de auditoria a fim de obter evidência de auditoria apropriada e suficientepara chegar a conclusões razoáveis que fundamentem sua opinião de auditoria.

A NBC TA 500 fornece orientação sobre os meios disponíveis para o auditor selecionar ositens para teste, dos quais a amostragem de auditoria é um deles.

Mas qual o objetivo do auditor ao utilizar a amostragem?Segundo a norma, é proporcionar uma base razoável para o auditor concluir quanto à

população da qual a amostra é selecionada.

8.2.1. Definições

Para fins das normas de auditoria do CFC, os termos a seguir têm os seguintes significados(cobrados literalmente nas provas):

Amostragem em auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria em menos de 100%dos itens de população relevante para fins de auditoria (ou seja, em partes do universo), demaneira que todas as unidades de amostragem tenham a mesma chance de seremselecionadas para proporcionar uma base razoável que possibilite o auditor concluir sobretoda a população.

População é o conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é selecionada e sobre oqual o auditor deseja concluir.

Risco de amostragem é o risco de que a conclusão do auditor, com base em amostra,pudesse ser diferente se toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria.O risco de amostragem pode levar a dois tipos de conclusões errôneas:a) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados mais eficazes do que

realmente são, ou no caso de teste de detalhes, em que não seja identificada distorçãorelevante, quando, na verdade, ela existe. O auditor está preocupado com esse tipo deconclusão errônea porque ela afeta a eficácia da auditoria e é provável que leve a umaopinião de auditoria não apropriada.

b) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados menos eficazes doque realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que seja identificada distorçãorelevante, quando, na verdade, ela não existe. Esse tipo de conclusão errônea afeta aeficiência da auditoria porque ela normalmente levaria a um trabalho adicional paraestabelecer que as conclusões iniciais estavam incorretas.

De forma a ilustrar melhor o risco de amostragem, apresentamos a figura a seguir.

Afeta a Eficácia Afeta a Eficiência

Controles são considerados mais eficazes do que realmente são.(Risco de Superavaliação de Confiabilidade)

Controles são considerados menos eficazes do que realmente são.(Risco de Subavaliação de Confiabilidade)

Não se detectou distorção relevante, mas ela existe.(Risco de aceitação Incorreta)

Detectou-se distorção relevante, mas ela não existe.(Risco de rejeição Incorreta)

Figura 8.2 Eficácia e eficiência.

Risco não resultante da amostragem é o risco de que o auditor chegue a uma conclusãoerrônea por qualquer outra razão que não seja relacionada ao risco de amostragem.

Os exemplos de risco não resultante da amostragem incluem o uso de procedimentos deauditoria não apropriados ou a interpretação errôneada evidência de auditoria e o nãoreconhecimento de uma distorção ou de um desvio.

Anomalia é a distorção ou o desvio que é comprovadamente não representativo em umapopulação.

Unidade de amostragem é cada um dos itens individuais que constituem uma população.As unidades de amostragem podem ser itens físicos (por exemplo, cheques relacionados

em comprovante de depósito, lançamentos de crédito em extratos bancários, faturas devenda ou saldos de devedores) ou unidades monetárias.

Amostragem estatística é a abordagem da amostragem com as seguintes características:a) seleção aleatória dos itens da amostra;

b) o uso da teoria das probabilidades para avaliar os resultados das amostras, incluindo amensuração do risco de amostragem.

A abordagem de amostragem que não tem as características (a) e (b) é considerada umaamostragem não estatística.

Estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada uma sendoum grupo de unidades de amostragem com características semelhantes (geralmente valormonetário).

Distorção tolerável é um valor monetário definido pelo auditor para obter um nívelapropriado de segurança de que esse valor não seja excedido pela distorção real napopulação.

Ao definir uma amostra, o auditor determina a distorção tolerável para avaliar o risco deque o conjunto de distorções individualmente irrelevantes possa fazer com que asdemonstrações contábeis apresentem distorções relevantes e forneça margem para possíveisdistorções não detectadas. Ou seja, é a distorção que o auditor aceita, a fim de que aspequenas distorções, no conjunto, não se tornem grandes distorções.

A distorção tolerável é a aplicação da materialidade na execução da auditoria, emprocedimento de amostragem específico. A distorção tolerável pode ter o mesmo valor ouvalor menor do que o da materialidade na execução da auditoria.

Taxa tolerável de desvio é a taxa de desvio dos procedimentos de controles internosprevistos, definida pelo auditor para obter um nível apropriado de segurança de que essataxa de desvio não seja excedida pela taxa real de desvio na população.

8.2.2. Requisitos

Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar a finalidade doprocedimento de auditoria e as características da população da qual será retirada a amostra.

Ao planejar e determinar a amostra de auditoria, o auditor deverá considerar os seguintesaspectos:a) os objetivos específicos da auditoria;

b) a população da qual o auditor deseja extrair a amostra;

c) a estratificação da população;

d) o tamanho da amostra;

e) o risco da amostragem;

f) o erro tolerável;

g) o erro esperado.

A amostragem de auditoria permite que o auditor obtenha e avalie a evidência de auditoriaem relação a algumas características dos itens selecionados de modo a concluir, ou ajudar aconcluir, sobre a população da qual a amostra é retirada.

Como vimos, a amostragem em auditoria pode ser aplicada usando tanto a abordagem deamostragem não estatística como a estatística.

Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar os fins específicos a seremalcançados e a combinação de procedimentos de auditoria que devem alcançar esses fins.

A consideração da natureza da evidência de auditoria desejada e as eventuais condições dedesvio ou distorção ou outras características relacionadas com essa evidência ajudam oauditor a definir o que constitui desvio ou distorção e qual população usar para aamostragem.

A consideração do auditor sobre a finalidade do procedimento de auditoria inclui umclaro entendimento do que constitui desvio ou distorção, de modo que todas essas condiçõesrelevantes para a finalidade do procedimento estejam inclusas na avaliação de desvios ou naprojeção de distorções.

Por exemplo, em um teste de detalhes relacionado com a existência de contas a receber,tais como confirmação, pagamentos efetuados pelo cliente da entidade antes da data deconfirmação, mas que a entidade recebeu pouco depois dessa data, não é consideradadistorção.

Ao considerar as características de uma população, para testes de controles, o auditor fazuma avaliação da taxa esperada de desvio com base no entendimento dos controles ou noexame de pequena quantidade de itens da população. Essa avaliação é feita para estabelecer aamostra e determinar seu tamanho.

Por exemplo, se a taxa esperada de desvio for inaceitavelmente alta, o auditor geralmentedecide por não executar os testes de controles.

Da mesma forma, para os testes de detalhes, o auditor faz uma avaliação da distorçãoesperada na população. Se a distorção esperada for alta, o exame completo ou o uso deamostra maior pode ser apropriado ao executar os testes de detalhes.

Ao considerar as características da população da qual a amostra será extraída, o auditorpode determinar que a estratificação ou a seleção com base em valores é apropriada.

A decisão quanto ao uso de abordagem de amostragem estatística ou não estatística é umaquestão de julgamento do auditor, entretanto, o tamanho da amostra não é um critério válido paradistinguir entre as duas abordagens.

O auditor deve determinar o tamanho de amostra suficiente para reduzir o risco deamostragem a um nível mínimo aceitável.

O nível de risco de amostragem que o auditor está disposto a aceitar afeta o tamanho daamostra exigida. Quanto menor o risco que o auditor está disposto a aceitar, maior deve ser otamanho da amostra.

Figura 8.3 Risco e Amostra.

O tamanho da amostra pode ser determinado mediante aplicação de fórmula com baseem estatística ou por meio do exercício do julgamento profissional.

O auditor deve selecionar itens para a amostragem de forma que cada unidade deamostragem da população tenha a mesma chance de ser selecionada.

Pela amostragem estatística, os itens da amostra são selecionados de modo que cadaunidade de amostragem tenha uma probabilidade conhecida de ser selecionada. Pelaamostragem não estatística, o julgamento é usado para selecionar os itens da amostra.

Como a finalidade da amostragem é fornecer base razoável para o auditor concluir quantoà população da qual a amostra é selecionada, é importante que ele selecione uma amostrarepresentativa, de modo a evitar tendenciosidade na escolha de itens que tenhamcaracterísticas típicas da população.

Os principais métodos para selecionar amostras correspondem ao uso de seleção aleatória,seleção sistemática e seleção ao acaso. Ao final do capítulo definiremos cada um deles.

8.2.3. Execução de procedimentos de auditoria

O auditor deve executar os procedimentos de auditoria, apropriados à finalidade, paracada item selecionado. Se o procedimento não for aplicável, deve executá- lo em um item quesubstitua o anterior.

Um exemplo de quando é necessário executar o procedimento em item de substituição équando um cheque cancelado é selecionado durante teste de evidência de autorização depagamento. Se o auditor estiver satisfeito de que o cheque foi cancelado de forma apropriadade modo a não constituir desvio, um item escolhido de maneira apropriada para substituí-loé examinado.

Se o auditor não puder aplicar os procedimentos de auditoria definidos ou procedimentosalternativos adequados em um item selecionado, deve tratar esse item como desvio docontrole previsto, no caso de testes de controles, ou distorção, no caso de testes de detalhes.

Um exemplo de quando o auditor não pode aplicar os procedimentos de auditoriadefinidos a um item selecionado é quando a documentação relacionada com esse item tiversido perdida.

Um exemplo de procedimento alternativo adequado pode ser o exame de recebimentossubsequentes, juntamente com a evidência da fonte dos recebimentos e os itens que elesvisam liquidar quando nenhuma resposta tiver sido recebida para uma solicitação positiva deconfirmação.

8.2.4. Natureza e causa de desvios e distorções

O auditor deve investigar a natureza e a causa de quaisquer desvios ou distorçõesidentificados e avaliar o possível efeito causado por eles na finalidade do procedimento deauditoria.

Ao analisar os desvios e as distorções identificadas, talvez observe que muitos têm umacaracterística em comum como, por exemplo, tipo de operação, local, linha de produto ouperíodo de tempo. Nessas circunstâncias, o auditor pode decidir identificar todos os itens dapopulação que tenham a característica em comum e estender os procedimentos para essesitens. Além disso, esses desvios ou distorções podem ser intencionais e podem indicar apossibilidade de fraude.

Em circunstâncias extremamente raras, quando o auditor considera que uma distorção ouum desvio descoberto na amostra são anomalias, deve obter um alto grau de certeza de queessa distorção ou esse desvio não sejam representativos da população, mediante a execuçãode procedimentos adicionais, para obter evidência apropriada e suficiente de que a distorçãoou o desvio não afetam o restante da população.

8.2.5. Projeção de distorções

Para os testes de detalhes, o auditor deve projetar, para a população, as distorçõesencontradas na amostra, a fim de obter uma visão mais ampla da escala dessas distorções.

Quando a distorção tiver sido estabelecida como uma anomalia, pode ser excluída daprojeção das distorções para a população. Entretanto, o efeito de tal distorção, se não forcorrigido, ainda precisa ser considerado, além da projeção das distorções não anômalas.

Para testes de controles, não é necessária qualquer projeção explícita dos desvios, uma vezque a taxa de desvio da amostra também é a taxa de desvio projetada para a população comoum todo.

Explicando melhor: a não projeção nos testes de controle se refere ao fato de nãoestarmos falando de unidades monetárias, mas de procedimentos de controle. Dessa forma,quando estamos aplicando os testes de detalhes, ao verificarmos uma distorção de 1 milhãode reais em uma amostra que corresponde a 10% de determinada conta das demonstraçõescontábeis, se projetarmos essa distorção, teremos uma distorção, para a população, de 10milhões de reais (projeção linear, apenas para fins didáticos).

Já numa observação de um controle de acesso ao almoxarifado de determinada empresa,em que se constata que não há um sistema de identificação para a entrada dos funcionários(qualquer um entra), como seria essa projeção?

8.2.6. Avaliação do resultado da amostragem em auditoria

O auditor deve avaliar:a) os resultados da amostra;

b) se o uso de amostragem de auditoria forneceu uma base razoável para conclusões sobre apopulação que foi testada.

Para os testes de controles, uma taxa de desvio da amostra inesperadamente alta pode

levar a um aumento no risco identificado de distorção relevante, a menos que sejam obtidasevidências adicionais que comprovem a avaliação inicial.

Para os testes de detalhes, o valor de distorção inesperadamente alto em uma amostrapode levar o auditor a acreditar que uma classe de operações ou o saldo de uma conta estádistorcido de modo relevante, na ausência de evidências adicionais de que não tenha havidodistorções relevantes.

No caso de testes de detalhes, a distorção projetada mais a distorção anômala, quandohouver, é a melhor estimativa do auditor de distorção na população.

Quando a distorção projetada mais a distorção anômala excederem uma distorçãotolerável, a amostra não fornece uma base razoável para conclusões sobre a população quefoi testada.

Quanto mais próximo o somatório da distorção projetada e da distorção anômala estiverda distorção tolerável, mais provável será que a distorção real na população exceda adistorção tolerável. Além disso, se a distorção projetada for maior do que as expectativas dedistorção do auditor usadas para determinar o tamanho da amostra, o auditor pode concluirque há um risco inaceitável de amostragem de que a distorção real na população exceda adistorção tolerável.

A consideração dos resultados de outros procedimentos de auditoria ajuda o auditor aavaliar esse risco, que pode ser reduzido se forem obtidas evidências adicionais.

Se o auditor conclui que a amostragem de auditoria não forneceu base razoável paraconclusões sobre a população, pode:

• solicitar que a administração investigue as distorções identificadas e o potencial paradistorções adicionais e faça quaisquer ajustes necessários; ou

• ajustar a natureza, época e extensão desses procedimentos adicionais de auditoria paramelhor alcançar a segurança exigida. Por exemplo, no caso de testes de controles, oauditor pode aumentar o tamanho da amostra, testar um controle alternativo oumodificar os respectivos procedimentos substantivos.

8.2.6.1. Limite Superior de Desvios – LSD (Testes de Controle)

Desvios encontrados na amostra devem ser adequadamente avaliados. Para cada controletestado o auditor irá calcular uma taxa de desvios da amostra, que é realizada dividindo aquantidade de desvios pelo tamanho da amostra examinada.

Realizado esse cálculo, o auditor irá determinar o limite superior dos desvios, que é a taxamáxima de desvios da população, baseada na quantidade de desvios da amostra.

ATENÇÃO!

LSD = Taxa de desvios da amostra + Provisão para Risco de Amostragem (PRA)

Exemplificando:Se um desvio é encontrado em uma amostra de 100 unidades, a taxa de desvio será de 1%.

Para encontrar o limite superior de desvios, devemos somar essa taxa de 1% à PRA.

Encontrado o LSD, o auditor irá comparar com a taxa aceitável de desvios definida naseleção da amostra. Se o LSD for igual ou inferior à taxa aceitável de desvios, os resultadosdarão suporte ao risco de controle planejado. Caso o LSD seja superior, o auditor deverárevisar a estratégia de auditoria ou revisar os procedimentos substantivos planejados.

8.6.2.2. Limite Superior de Erros – LSE (Testes Substantivos)

Ao utilizar amostragem para testes substantivos, o auditor aplica procedimentos deauditoria sobre os elementos da amostra e determina o valor real de cada unidade. Adiferença entre o valor encontrado pelo auditor e o valor registrado na contabilidade seráutilizado para projetar o erro (distorção) total na população.

Da mesma forma como visto nos testes de controle, o auditor calcula o limite superior(agora de erros) para os testes substantivos.

ATENÇÃO!

LSE = Erro projetado da população + Provisão para Risco de Amostragem (PRA)

Calculado o LSE, o auditor irá compará-lo com o erro aceitável (EA), definido quando daseleção da amostra. Se o LSE for igual ou inferior ao EA, o auditor conclui que a população(saldo da conta analisada) não contém erros relevantes. Se for maior, pode-se suspeitar que aamostra não tenha sido representativa da população e aplicar procedimentos adicionaissobre unidades de amostragem.

8.2.7. Estratificação e seleção com base em valor

Ao considerar as características da população da qual a amostra será retirada, o auditorpode determinar que a estratificação ou a seleção com base em valores é apropriada.

8.2.7.1. Estratificação

A eficiência da auditoria pode ser melhorada se o auditor estratificar a população,dividindo-a em subpopulações distintas que tenham características similares. O objetivo daestratificação é reduzir a variabilidade dos itens de cada estrato e, portanto, permitir que otamanho da amostra seja reduzido sem aumentar o risco de amostragem.

Figura 8.4 Estratificação.

Nessa figura temos um exemplo de Estratificação. Vamos supor que o auditor se depare, aorealizar testes na conta fornecedores, com notas fiscais de grande amplitude, conformeverificado no círculo maior. Dessa forma, ele pode dividir essa população de notas fiscaisheterogêneas em subpopulações cujos elementos são mais homogêneos entre si. Na figuraanterior, dividiu em estratos de notas fiscais que variam de R$1,00 a R$1.000, R$1.001,00 aR$10.000,00 e R$10.001,00 a R$100.000,00.

ATENÇÃO!

Se compararmos um estrato com outro, eles continuam sendo heterogêneos. O que passa a ser mais homogêneo são os elementos quecompõem cada estrato.

Na execução dos testes de detalhes, a população é geralmente estratificada por valormonetário. Isso permite que o trabalho maior de auditoria possa ser direcionado para ositens de valor maior, uma vez que esses itens podem conter maior potencial de distorção emtermos de superavaliação.

Da mesma forma, a população pode ser estratificada de acordo com uma característicaespecífica que indica maior risco de distorção como, por exemplo, no teste da provisão paracréditos de liquidação duvidosa na avaliação de contas a receber, os saldos podem serestratificados por idade.

Os resultados dos procedimentos de auditoria aplicados a uma amostra de itens dentro deum estrato só podem ser projetados para os itens que compõem esse estrato. Para concluirsobre toda a população, o auditor precisa considerar o risco de distorção relevante emrelação a quaisquer outros estratos que componham toda a população.

Por exemplo, 20% dos itens em uma população podem compor 90% do saldo de umaconta. O auditor pode decidir examinar uma amostra desses itens, avaliar os resultados dessaamostra e chegar a uma conclusão sobre 90% do saldo de uma conta separadamente dos10% remanescentes (nos quais outra amostra ou outros meios de reunir evidências serãousados).

Se uma classe de operações ou o saldo de uma conta tiver sido dividido em estratos, adistorção é projetada para cada estrato separadamente. As distorções projetadas para cada

estrato são, então, combinadas na consideração do possível efeito das distorções no total dasclasses de operações ou do saldo da conta.

ATENÇÃO!

O auditor utiliza a estratificação quando se depara com uma população heterogênea, dividindo-a em estratos cujos elementosapresentarão uma maior homogeneidade.

8.2.8. Seleção com base em valor

Ao executar os testes de detalhes, pode ser eficaz identificar a unidade de amostragemcomo unidades monetárias individuais que compõem a população. Após ter selecionadounidades específicas, como por exemplo, o saldo das contas a pagar, o auditor podeexaminar os itens específicos, como por exemplo, os saldos individuais que contêm essasunidades monetárias (cada nota fiscal emitida por fornecedor).

O benefício dessa abordagem para definir a unidade de amostragem é que o trabalho deauditoria é direcionado para itens de valor maior porque têm mais chances de seremselecionados e podem resultar em amostras de tamanhos menores. Essa abordagem é muitoeficiente quando os itens são selecionados usando a seleção aleatória.

8.2.9. Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os testes de controles

A seguir apresentamos os principais fatores que o auditor pode levar em consideração aodeterminar o tamanho da amostra para os testes de controles. Esses fatores, que precisamser considerados em conjunto, pressupõem que o auditor não modifica a natureza ou aépoca dos testes de controles nem de outra forma modifica a abordagem aos procedimentossubstantivos em resposta aos riscos avaliados.

TESTES DE CONTROLE

Fator Relação

Taxa tolerável de desvio Inversa

Taxa esperada de desvio Direta

Nível de segurança desejado Direta

Extensão da avaliação de riscos dos controles relevantes Direta

Quanto menor a taxa tolerável de desvio que o auditor irá aceitar, maior o tamanho daamostra que irá precisar testar.

Quanto mais alta for a taxa esperada de desvio, maior o tamanho da amostra para que oauditor esteja em posição de fazer uma estimativa razoável dessa taxa.

Quanto maior for o nível de segurança de que o auditor espera que os resultados daamostra sejam de fato indicativos com relação à incidência real de desvio na população, maiordeve ser o tamanho da amostra.

Por fim, quanto mais segurança o auditor pretende obter da efetividade dos controles,menor a avaliação do auditor quanto ao risco de distorção relevante e maior deve ser otamanho da amostra. Quando a avaliação do auditor quanto ao risco de distorção relevanteinclui uma expectativa da efetividade operacional dos controles, o auditor tem de executar os

testes de controles. Sendo os outros fatores iguais, quanto maior for a confiança que oauditor deposita na efetividade operacional dos controles na avaliação de risco, maior será aextensão dos testes de controles do auditor (e, portanto, maior o tamanho da amostra).

Em outras palavras, se o auditor irá depositar uma confiança grande na efetividade doscontroles, deverá aplicar mais testes de controle pra se precaver. Assim, de posse dosresultados e confirmando essa efetividade dos controles, aplicará menos testes substantivos,como veremos a seguir.

8.2.9. Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os testes de detalhes

De forma análoga ao item anterior, apresentamos os principais fatores que o auditor podelevar em consideração ao determinar o tamanho da amostra para testes de detalhes. Essesfatores, que precisam ser considerados em conjunto, pressupõem que o auditor não modificaa abordagem aos testes de controles nem a natureza ou a época dos procedimentossubstantivos em resposta aos riscos avaliados.

TESTES DE DETALHES

Fator Relação

Distorção tolerável Inversa

Risco de distorção relevante Direta

Distorção esperada Direta

Estratificação da população Redução

Uso de procedimentos alternativos Inversa

Quanto menor for a distorção tolerável aceita pelo auditor, maior deverá ser o tamanho daamostra.

Quanto mais alta for a avaliação do risco de distorção relevante, maior deve ser o tamanhoda amostra.

Quanto maior for o valor da distorção que o auditor espera encontrar na população,maior deve ser o tamanho da amostra para se fazer uma estimativa razoável do valor real dedistorção na população.

No caso da utilização da estratificação, o conjunto de tamanhos de amostra dos estratosgeralmente será menor do que o tamanho da amostra que seria necessário para alcançarcerto nível de risco de amostragem se uma amostra tivesse sido retirada de toda a população.

Quanto mais o auditor confia em outros procedimentos substantivos (testes de detalhes ouprocedimentos analíticos substantivos) para reduzir a um nível aceitável o risco de detecçãorelacionado com uma população em particular, menos segurança precisa da amostragem e,portanto, menor pode ser o tamanho da amostra.

8.2.10. Métodos de seleção da amostra

Existem muitos métodos para selecionar amostras. Os principais são os seguintes:a ) Seleção aleatória, aplicada por meio de geradores de números aleatórios como, por

exemplo, tabelas de números aleatórios.

b ) Seleção sistemática, em que a quantidade de unidades de amostragem na população édividida pelo tamanho da amostra para dar um intervalo de amostragem como, porexemplo, 50, e após determinar um ponto de início dentro das primeiras 50, toda 50ªunidade de amostragem seguinte é selecionada. Embora o ponto de início possa serdeterminado ao acaso, é mais provável que a amostra seja realmente aleatória se ela fordeterminada pelo uso de um gerador computadorizado de números aleatórios ou detabelas de números aleatórios. Ao usar uma seleção sistemática, o auditor precisariadeterminar que as unidades de amostragem da população não estão estruturadas demodo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão em particular dapopulação.

c) Amostragem de unidade monetária é um tipo de seleção com base em valores, na qual otamanho, a seleção e a avaliação da amostra resultam em uma conclusão em valoresmonetários.

d ) Seleção ao acaso, na qual o auditor seleciona a amostra sem seguir uma técnicaestruturada. Embora nenhuma técnica estruturada seja usada, o auditor, ainda assim,evitaria qualquer tendenciosidade ou previsibilidade consciente (por exemplo, evitar itensdifíceis de localizar ou escolher ou evitar sempre os primeiros ou os últimos lançamentosde uma página) e, desse modo, procuraria se assegurar de que todos os itens dapopulação têm uma mesma chance de seleção. A seleção ao acaso não é apropriadaquando se usar a amostragem estatística.

e) Seleção de bloco envolve a seleção de um ou mais blocos de itens contíguos da população.A seleção de bloco geralmente não pode ser usada em amostragem de auditoria porque amaioria das populações está estruturada de modo que esses itens em sequência podem tercaracterísticas semelhantes entre si, mas características diferentes de outros itens deoutros lugares da população. Embora, em algumas circunstâncias, possa ser apropriadoque um procedimento de auditoria examine um bloco de itens, ela raramente seria umatécnica de seleção de amostra apropriada quando o auditor pretende obter inferênciasválidas sobre toda a população com base na amostra.

Exercícios109. (FCC/ISS-SP/2012) O aumento no uso de procedimentos substantivos no processo de auditoria para confirmação dos

saldos do contas a receber da empresa Financia S.A.:a) exige a estratificação da amostra;b) obriga que a amostra seja aleatória ;c) possibilita um aumento da amostra;d) causa uma diminuição da amostra;e) não influencia no tamanho da amostra.

Comentários:

O aumento de uso de procedimentos substantivos (aumento de testes) irá permitir aredução do risco de detecção e, assim, reduzirá o risco de amostragem, fazendo com que o

tamanho da amostra também diminua.Resposta: D.

110. (FCC/ISS-SP/2012)A estratificação da amostra pode ser útil quando: a) superar a 100 unidades a quantidade de itens que compõem a amostra;b) existir risco de mais de 10% da amostra conter erros;c) houver uma grande amplitude nos valores dos itens a serem selecionados;d) for identificada uma linearidade nos valores dos itens a serem selecionados;e) for pequeno o número de itens que compõem a amostra.

Comentários:

Como vimos na parte teórica, Estratificação é o processo de dividir a população emsubpopulações ou estratos, com o intuito de facilitar o processo de amostragem em situaçõesem que existe uma grande variabilidade das unidades de amostragens (itens que compõem apopulação). Dessa forma, a escolha por esse processo não está relacionado ao tamanho daamostra (letras A e E), nem com a probabilidade de erros na amostra (alternativa B), massim com a homogeneidade da população. Se os elementos da população forem homogêneos,não há necessidade de estratificação, se forem heterogêneos, aí sim, a estratificação éindicada.

Resposta: C.

111. (FCC/TRE-SP/2012) A técnica de amostragem que consiste em dividir uma população em subpopulações, cada umasendo um grupo de unidades de amostragem com características semelhantes é denominada amostragem:a) randômica;b) estratificada;c) de seleção em bloco;d) aleatória;e) de seleção com base na experiência do auditor.

Comentários:

Segundo a NBC TA 530, Estratificação é o processo de dividir uma população emsubpopulações, cada uma sendo um grupo de unidades de amostragem com característicassemelhantes. Portanto, questão literal trazida pela FCC. Por isso a importância de seapresentar os conceitos, conforme vimos no começo do capítulo.

Resposta: B.

112. (FCC/TCE-SE/2011) Segundo a NBC TA 530, que versa sobre a utilização de amostragem em auditoria, é corretoafirmar:a) o objetivo da estratificação da amostra é o de aumentar a variabilidade dos itens de cada estrato e permitir que o

tamanho da amostra seja aumentado;b) quanto menor o risco de amostragem que o auditor está disposto a aceitar, menor deve ser o tamanho da amostra;c) anomalia é a distorção ou o desvio comprovadamente representativo de distorção ou desvio em uma população;d) o método de seleção da amostra em que o auditor não segue nenhuma técnica estruturada é denominado método de

seleção aleatório;e) quanto maior a confiança do auditor em procedimentos substantivos (testes de detalhes ou procedimentos analíticos

substantivos), menor pode ser o tamanho da amostra.

Comentários:

Conforme vimos na questão anterior, a estratificação diminui a variabilidade dos itens decada estrato, o que faz com que a letra A esteja incorreta.

A alternativa B também está errada, pois há uma relação inversa entre risco deamostragem a ser aceito e tamanho da amostra definida.

Na letra C faltou um NÃO antes da palavra representativo, conforme vimos na definição daNBC TA 530. Dessa forma, anomalia é uma distorção ou desvio não representativo.

Quando o auditor não segue nenhuma técnica estruturada, temos a chamada amostragemao acaso. Portanto, a alternativa D também está errada.

A letra E apresenta uma relação correta entre confiabilidade do auditor nosprocedimentos substantivos e tamanho da amostra, sendo, assim, o gabarito da questão.

Resposta: E.

113. (FCC/Infraero/Analista Contábil/2011) Em relação à utilização de amostragem na auditoria, é correto afirmar:a) a amostragem utilizada em auditoria é necessariamente probabilística, sob pena de ocorrerem riscos decorrentes da

utilização do julgamento pessoal do auditor sobre os itens a serem selecionados;b) a estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada qual contendo um grupo de unidades de

amostragem com características heterogêneas;c) o tamanho da amostra a ser determinada pelo auditor deve considerar o risco de amostragem, bem como os erros

toleráveis e os esperados;d) o erro tolerável é o erro mínimo na população que o auditor está disposto a aceitar e, ainda assim, concluir que o

resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria;e) quando o erro projetado for inferior ao erro tolerável, o auditor deve reconsiderar sua avaliação anterior do risco de

amostragem e, se esse risco for inaceitável, considerar a possibilidade de ampliar o procedimento de auditoria ouexecutar procedimentos de auditoria alternativos.

Comentários:

Vamos aos erros das alternativas:a) A amostragem utilizada em auditoria pode ser probabilística ou não probabilística.

b) Na estratificação, os componentes dos estratos são homogêneos, e não heterogêneos. Porexemplo, podemos estratificar uma população de pessoas por faixa etária (10 a 20 anos; 21a 30 anos).

c) Alternativa correta.

d) O erro tolerável é o erro máximo, e não mínimo, que o auditor pode aceitar (tolerar).

e) Quando o erro projetado for superior ao erro tolerável é que o auditor deve tomar oprocedimento descrito na alternativa.

Resposta: C.

114. (FCC/TCM-CE/ACE/2010) Conforme normas técnicas de auditoria independente, NÃO se refere à definição de umaamostragem de auditoria:a) a possibilidade de existência de fraude;b) os fins específicos da auditoria;c) a população da qual o auditor deseja extrair a amostra;d) as condições de desvio ou distorção;

e) a natureza da evidência da auditoria.

Comentários:

A possibilidade de existência de fraude não é considerada na definição da amostra, aocontrário das demais alternativas. Fraude é um ato intencional, que pode ou não ocorrer,mas que não vai interferir no tamanho da amostra a ser definida pelo auditor.

Resposta: A.

115. (FCC/Sefaz/SP – Fiscal de Rendas/2009) O auditor, ao escolher as notas fiscais a serem examinadas, determinou quefossem separadas as notas com último dígito representado pelo número cinco. Esse procedimento representa umaseleção:a) casual;b) sistemática;c) aleatória;d) direcionada;e) geométrica.

Comentários:

Existem diversos métodos para selecionar amostras. Os principais foram apresentados noúltimo item deste capítulo e estão definidos no apêndice 4 da NBC TA 530. Dentre eles temosa seleção sistemática, em que a quantidade de unidades de amostragem na população é dividida pelotamanho da amostra para dar um intervalo de amostragem.

Quando o auditor define que irá verificar apenas as notas cujo último dígito é cinco, eleestá sistematizando sua seleção amostral. Portanto, a letra B é a alternativa correta. Ressalta-se que a opção apresentada na letra E, seleção geométrica, não consta em nenhuma normade auditoria.

Resposta: B.

116. (Esaf/CGU/ 2012) Nos casos em que o auditor independente desejar reduzir o tamanho da amostra sem aumentar orisco de amostragem, dividindo a população em subpopulações distintas que tenham características similares, deveproceder a um(a):a) estratificação;b) seleção com base em valores;c) teste de detalhes;d) seleção sistemática;e) detalhamento populacional.

Comentários:

Questão recente da Esaf, mas que cobrou apenas o conhecimento literal da definição deestratificação, conforme visto repetidas vezes neste capítulo. Lembrem-se: subpopulações(estratos) distintas, mas com unidades de amostragem similares dentro de cada estrato.

Resposta: B.

117. (Esaf/PMRJ/2010) Avalie, se verdadeiro ou falso, os itens a seguir a respeito do uso de amostragem estatística emauditoria e assinale a opção que indica a sequência correta.I. O nível de risco que o auditor está disposto a aceitar não afeta o tamanho da amostra exigido em razão da existência

de outros controles a serem utilizados.II. O auditor seleciona itens para a amostragem de forma que cada unidade de amostragem da população tenha a

mesma chance de ser selecionada.III. Existem outros riscos não resultantes da amostragem tais como o uso de procedimentos de auditoria não

apropriados.IV. Para os testes de controle, uma taxa de desvio da amostra inesperadamente alta pode levar a um aumento no risco

identificado de distorção relevante.a) V, V, F, Vb) F, V, V, Vc) V, V, V, Fd) F, F, F, Ve) V, F, V, F

Comentários:

Segundo o item A10 da NBC TA 530, o nível de risco de amostragem que o auditor estádisposto a aceitar afeta a tamanha da amostra exigida. Quanto menor o risco que o auditorestá disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra. Portanto, o item I estáincorreto.

A mesma norma define amostragem de auditoria como sendo a “aplicação deprocedimentos de auditoria em menos de 100% dos itens de população relevante para fins deauditoria, de maneira que todas as unidades de amostragem tenham a mesma chance deserem selecionadas para proporcionar uma base razoável que possibilite o auditor concluirsobre toda a população”. (grifo nosso). Portanto, o item II está correto.

O item III também está certo, pois, segundo a norma, existe o Risco não resultante daamostragem, que é o risco de que o auditor chegue a uma conclusão errônea por qualqueroutra razão que não seja relacionada ao risco de amostragem. Podemos citar como exemploo uso de procedimentos de auditoria não apropriados ou a interpretação errônea daevidência de auditoria e o não reconhecimento de uma distorção ou de um desvio.

Por fim, o item IV foi retirado de forma literal do item A 21 da NBC TA 530, que estabeleceque “Para os testes de controles, uma taxa de desvio da amostra inesperadamente alta podelevar a um aumento no risco identificado de distorção relevante, a menos que sejam obtidasevidências adicionais de auditoria que comprovem a avaliação inicial”. (grifo nosso)

Resposta: B.

118. (Esaf/TCU/2002) Ao utilizar o método de amostragem estatística para verificar a aderência aos controles internos, oauditor tem maior probabilidade em conduzir a uma opinião errônea quando incorre no risco de:a) subavaliação da confiabilidade;b) rejeição incorreta;c) aceitação incorreta;d) sSuperavaliação da confiabilidade;e) avaliação da população.

Comentários:

Embora antiga, trouxemos esta questão para relembrar um ponto importante da teoria.Na verificação dos controles internos, o maior risco de erro para o auditor seria na

superavaliação dos controles internos, estimando-os mais eficientes do que seriam narealidade. Essa interpretação inadequada faria com que o auditor aplicasse testes em menorprofundidade do que o devido, pois a amplitude e profundidade dos testes de auditoria sãoinversamente proporcionais à eficiência dos controles internos.

Qualquer dúvida nesse tipo de questão retornem ao esquema da Seção 8.2.1 deste capítulo.Resposta: D.

119. (Esaf/ISS-Natal-RN/2008) A relação existente entre o fator de confiabilidade com a amostra é:a) quanto mais baixo for o fator de confiabilidade, maior será o tamanho da amostra;b) não existir no modelo a expectativa de risco de aceitação incorreta;c) o fator de confiabilidade e a amostra devem ter correlação positiva;d) independente do fator de confiabilidade, o tamanho da amostra não varia;e) não correlacionar o fator de confiabilidade da amostra com o seu tamanho.

Comentários:

Para responder a esta questão era necessário que o aluno entendesse que o caput se refereà confiabilidade da evidência de auditoria obtida pelo auditor.

Nesse sentido, o fator de confiabilidade é inversamente proporcional ao tamanho daamostra, ou seja, quanto maior for a confiança do auditor nas evidências obtidas, menor seráa quantidade de testes a serem aplicados e menor pode ser o tamanho da amostra. Portanto,o gabarito da questão é a letra A.

Resposta: A.

120. (FCC/TCE-AM/Auditor/2007) Em relação à amostragem estatística em auditoria, é correto afirmar:a) a sua principal característica é estar baseada na experiência pessoal do auditor;b) ela deve ser utilizada em todos os casos, inclusive quando a população é pequena ou quando há necessidade de alta

precisão nas estimativas;c) na amostragem estratificada, cada elemento da população tem a mesma chance de pertencer à amostra, pois estão

distribuídos de maneira uniforme;d) o objetivo da ação de controle é irrelevante para a elaboração do plano amostral;e) o grau de precisão das estimativas está relacionado ao percentual máximo que se admitirá de erros para os resultados

obtidos na amostra.

Comentários:

Erros das alternativas:a) A experiência pessoal do auditor está relacionada à amostragem não estatística.

b) Se a população for muito pequena (uma sala de aula, por exemplo), não faz sentidoutilizar métodos estatísticos. Bastaria avaliar toda a população.

c) Na amostragem estratificada, os elementos não são distribuídos de maneira uniforme, massão incluídos em subgrupos distintos.

d) O objetivo da ação de controle deve ser levado em consideração na elaboração daamostra. Dependendo do objetivo, pode ser que nem se trabalhe com amostragem.

e) Alternativa correta. O grau de precisão das estimativas está relacionado ao erro tolerável.

Resposta: E.

121. (FCC/TCM-CE/Auditor/2006) O erro máximo na população que o auditor está disposto a aceitar e, ainda assim, concluirque o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria, é denominado erro:a) tolerável;b) sistemático;c) não sistemático;d) esperado;e) projetado.

Comentários:

A prova foi aplicada na vigência das normas antigas. De acordo com as novas normas – NBCTA 530 –, ao definir uma amostra, o auditor determina a distorção tolerável para avaliar orisco de que o conjunto de distorções individualmente irrelevantes possa fazer com que asdemonstrações contábeis apresentem distorções relevantes e forneça margem para possíveisdistorções não detectadas. Ou seja, é a distorção que o auditor aceita, a fim de que aspequenas distorções, no conjunto, não se tornem grandes distorções.

Resposta: A.

Capítulo 9

Documentação de Auditoria (Papéis de Trabalho):Natureza, Finalidade, Tipos e Técnicas de Elaboração

Principais legislações correlacionadas ao capítulo:

NBC TA 230.

9.1. Documentação de auditoria

A Resolução CFC no 1.206/09, que aprovou a NBC TA 230, trata da responsabilidade doauditor na elaboração da documentação de auditoria para a auditoria das demonstraçõescontábeis, definindo-a da seguinte forma: “registro dos procedimentos de auditoriaexecutados, da evidência de auditoria relevante obtida e conclusões alcançadas pelo auditor(usualmente também é utilizada a expressão “papéis de trabalho”)”.

Ou seja: todas as atividades de um trabalho de auditoria devem ser registradas por meioda documentação de auditoria (procedimentos, evidências e conclusões).

Segundo a norma, a documentação de auditoria fornece:a) evidência da base do auditor para uma conclusão quanto ao cumprimento do objetivo

global do auditor (conforme NBC TA 200);

b) evidência de que a auditoria tenha sido planejada e executada em conformidade com asnormas de auditoria e exigências legais e regulamentares aplicáveis.

Além da finalidade principal da documentação de auditoria, podemos relacionar váriasfinalidades adicionais, que incluem:

• assistir a equipe de trabalho no planejamento e execução da auditoria;

• assistir aos membros da equipe responsáveis pela direção, supervisão e revisão, com vistasao controle de qualidade da Auditoria;

• permitir responsabilização da equipe de trabalho;

• manter registro de assuntos recorrentes para auditorias futuras;

• permitir a condução de inspeções externas.

A elaboração tempestiva de documentação de auditoria suficiente (em quantidade) eapropriada (em qualidade) aprimora a qualidade da auditoria e facilita a revisão e aavaliação eficazes da evidência e das conclusões obtidas antes da finalização do relatório doauditor.

Atenção para a informação: a documentação elaborada após a execução do trabalho deauditoria tende a ser menos precisa do que aquela elaborada no momento em que o

trabalho é executado.

9.2. Objetivo do auditorEm relação à documentação de auditoria, o objetivo do auditor é preparar documentação

que forneça:a) registro suficiente e apropriado do embasamento do relatório do auditor;

b) evidências de que a auditoria tenha sido planejada e executada em conformidade com asnormas e as exigências legais aplicáveis.

9.3. Forma, conteúdo e extensão da documentação de auditoriaO auditor deve preparar documentação de auditoria que seja suficiente para permitir que

um auditor experiente, sem qualquer envolvimento anterior com a auditoria, entenda:a) a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria executados;

b) os resultados dos procedimentos de auditoria executados e a evidência de auditoriaobtida;

c) assuntos significativos identificados durante a auditoria, as conclusões obtidas a respeitodesses assuntos e os julgamentos profissionais significativos exercidos para se chegar aessas conclusões.

Relembrando...

Figura 9.1 Natureza, época e extensão do procedimento.

O auditor pode considerar útil preparar, como parte da documentação de auditoria, umresumo (conhecido também como memorando de conclusão) que descreva os assuntossignificativos identificados durante a auditoria e como eles foram tratados.

O memorando de conclusão pode facilitar revisões e inspeções da documentação deauditoria, particularmente nas auditorias mais complexas, além de possibilitar suporte aoauditor na consideração dos assuntos mais significativos.

A forma, o conteúdo e a extensão da documentação de auditoria dependem de fatorescomo:

• tamanho e complexidade da entidade;

• natureza dos procedimentos de auditoria a serem executados;

• riscos identificados de distorção relevante;

• importância da evidência de auditoria obtida;

• metodologia e as ferramentas de auditoria usadas.

Um fator importante na determinação da forma, conteúdo e extensão da documentação deauditoria é a extensão do julgamento profissional exercido na execução do trabalho eavaliação dos resultados.

A documentação das decisões profissionais tomadas serve para explicar as conclusões do

auditor e reforçar a qualidade da decisão, sendo de grande interesse para os responsáveispela revisão da documentação, inclusive para os que conduzirem auditorias subsequentes naempresa, quando forem rever assuntos recorrentes.

A documentação de auditoria pode ser registrada em papel, formato eletrônico ou outros.Exemplos de documentação de auditoria incluem:

• programas de auditoria;

• análises;

• memorandos de assuntos do trabalho;

• resumos de assuntos significativos;

• cartas de confirmação e representação;

• listas de verificação;

• correspondências (inclusive email) referentes a assuntos significativos.

O auditor pode incluir resumos ou cópias de registros da entidade (por exemplo,contratos e acordos específicos) como parte da documentação de auditoria. Mas atenção: adocumentação de auditoria não substitui os registros contábeis da entidade.

O auditor não precisa incluir na documentação de auditoria versões superadas de papéisde trabalho e demonstrações contábeis, notas que reflitam entendimento incompleto oupreliminar, e outros documentos que não tenham relevância para os trabalhos, ou queestejam desatualizados.

Vamos fazer uma pergunta que pode parecer óbvia, mas que, numa questão de concurso,poderia deixar muitos candidatos em dúvida:

Explicações verbais podem suportar as conclusões obtidas?De acordo com a NBC TA 580, explicações verbais do auditor não representam

documentação adequada para o trabalho executado ou para as conclusões obtidas, maspodem ser usadas para explicar ou esclarecer informações contidas na documentação deauditoria.

Ao documentar a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoriaexecutados, o auditor deve registrar:a) itens ou assuntos testados;

b) quem executou o trabalho e a data em que foi concluído;

c) quem revisou o trabalho e a data e extensão de tal revisão.

9.4. Montagem do arquivo final de auditoriaO auditor deve montar a documentação em arquivo de auditoria e completar o processo

após a data do relatório do auditor.A NBC PA 01, que trata do controle de qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas)

de Auditores Independentes, determina que um limite de tempo apropriado para concluir amontagem do arquivo final de auditoria geralmente não ultrapassa 60 dias após a data dorelatório do auditor.

A conclusão da montagem do arquivo final de auditoria após a data do relatório do auditoré um processo administrativo que não envolve a execução de novos procedimentos deauditoria nem novas conclusões.

Contudo, modificações podem ser feitas na documentação de auditoria durante o processo finalde montagem se forem de natureza administrativa. Por exemplo:

• apagar ou descartar documentação superada;

• selecionar, conferir e acrescentar referências aos documentos;

• conferir itens das listas de verificação evidenciando ter cumprido os passos relativos aoprocesso de montagem do arquivo;

• documentar evidência de auditoria que o auditor obteve, discutiu e com a qualconcordou junto à equipe, antes da data do relatório.

Após a montagem do arquivo final de auditoria ter sido completada, o auditor não apaganem descarta documentação de auditoria de qualquer natureza antes do fim do seu períodode guarda dessa documentação.

A NBC PA 01 estabelece que o período de retenção da documentação de auditoriageralmente não é inferior a cinco anos a contar da data do relatório.

Se o auditor julgar necessário modificar a documentação de auditoria existente ouacrescentar nova documentação de auditoria após a montagem do arquivo final de auditoria,deverá documentar:a) as razões específicas para a modificação;

b) quando e por quem foram executados e revisados.

Por exemplo: necessidade de esclarecimento da documentação de auditoria existente emresposta a comentários recebidos durante as inspeções de monitoramento executadas porpartes internas ou externas.

9.5. Assuntos surgidos após a data do relatório do auditorSão fatos que chegaram ao conhecimento do auditor após a data do seu relatório, mas que

existiam naquela data e que, se conhecidos na data, poderiam ter causado correções nasdemonstrações contábeis ou levado o auditor a modificar o seu relatório.

As modificações resultantes na documentação de auditoria são revisadas de acordo com asresponsabilidades de revisão, e a responsabilidade final pelas mudanças cabe ao sócio dotrabalho.

ATENÇÃO!

A documentação de auditoria é de propriedade do auditor (ou da empresa de auditoria). Não é da empresa auditada.

O período de retenção da documentação de auditoria geralmente não é inferior a cincoanos a contar da data do relatório do auditor.

Por fim, dada a simplicidade do tema, as bancas têm cobrado cada vez menos esse assunto.De qualquer forma, trouxemos algumas questões para consolidarmos o conhecimentoadquirido ao longo do capítulo.

Exercícios122. (FCC/TCE-PR/2011) – Sobre os papéis de trabalho é correto afirmar que são:

a) de propriedade da empresa ou órgão auditado;b) documentos elaborados pelo auditor na fase que antecede o planejamento da auditoria;c) o conjunto de formulários que contém os apontamentos obtidos pelo auditor durante o seu exame;d) as atividades desempenhadas por cada integrante do grupo de auditoria;e) os documentos, selecionados pelo auditor, que devem ficar arquivados por, pelo menos, dez anos após a emissão do

parecer de auditoria.

Comentários:

A letra A está incorreta, pois os papéis de trabalho são de propriedade do auditor, e não daempresa auditada.

A alternativa B também está incorreta, pois os papéis de trabalho são colhidos e/ouelaborados em todas as fases da auditoria.

A letra C está correta, sendo o gabarito da questão.As atividades desempenhadas por cada auditor são definidas no plano de auditoria, não

sendo, portanto, a definição de papéis de trabalho.Por fim, a guarda dos papéis de trabalho de auditoria não deve ser inferior a cinco anos a

contar da data do relatório do auditor.Resposta: C.

123. (FCC/Infraero/2011) Ao conjunto de formulários que contém os apontamentos obtidos pelo auditor durante o seuexame dá-se o nome de:a) papéis-espelho;b) registros de riscos de auditoria;c) papéis de trabalho;d) registros de planejamento de auditoria;e) quadro sinótico de auditoria.

Comentários:

Mais uma questão simples, que busca o conhecimento do candidato acerca da definição depapéis de trabalho.

Resposta: C.

124. (Esaf/CVM/2010) Na elaboração da documentação de auditoria (Papéis de Trabalho), no que se refere à forma, aoconteúdo e a extensão, o auditor deve levar em conta os seguintes fatores, exceto:a) importância da evidência de auditoria obtida;b) tamanho e complexidade da entidade auditada;c) riscos identificados de distorções relevantes nas demonstrações contábeis;d) natureza dos procedimentos de auditoria a serem executados;e) volume dos recursos das transações auditadas.

Comentários:

Segundo a NBC TA 230, a forma, o conteúdo e a extensão da documentação de auditoriadependem de fatores como (grifos nossos):a) tamanho e complexidade da entidade;

b) natureza dos procedimentos de auditoria a serem executados;

c) riscos identificados de distorção relevante;

d) importância da evidência de auditoria obtida;

e) natureza e extensão das exceções identificadas;

f) necessidade de documentar a conclusão ou a base da conclusão não prontamentedeterminável a partir da documentação do trabalho executado ou da evidência deauditoria obtida;

g) metodologia e ferramentas de auditoria usadas.

Portanto, trata-se de questão retirada da literalidade da norma, não correspondendo aletra E aos fatores que devem ser levados em conta pelo auditor, quando da elaboração dadocumentação de auditoria, segundo a legislação vigente.

Resposta: E.

125. (Esaf/Sefaz/SP – APOFP/2009) Compostos pela documentação preparada pelo auditor ou a ele fornecida na execuçãoda auditoria, os papéis de trabalho possuem as seguintes características, exceto:a) sua disponibilização a terceiros é permitida, desde que formalmente autorizada pela entidade auditada;b) apenas abrigam informações em papel, sendo vedadas as evidências obtidas por meios eletrônicos;c) sua confidencialidade é dever permanente do auditor;d) devem ser mantidos sob a custódia do auditor por um prazo de cinco anos, a partir da data de emissão do parecer;e) sua padronização não é obrigatória.

Comentários:

Segundo a NBC P 1.6, que trata de sigilo, o auditor independente, sob pena de infringir osigilo profissional, somente deve divulgar aos demais terceiros informações sobre a entidadeauditada ou sobre o trabalho por ele realizado, caso seja autorizado, por escrito, pelaadministração da entidade com poderes para tanto, que contenha, de forma clara e objetiva,os limites das informações a serem fornecidas. Portanto, a letra A está correta. Ressalta-se queo auditor também deverá disponibilizar informações sigilosas no caso de determinação legal,como vimos no início do livro.

A letra B está incorreta, pois, de acordo com a NBC TA 230, a documentação de auditoriapode ser registrada em papel, formato eletrônico ou outros, cujos exemplos incluem:

• programas de auditoria;

• análises;

• memorandos de assuntos do trabalho;

• resumos de assuntos significativos;

• cartas de confirmação e representação;

• listas de verificação;

• correspondências (inclusive email) referentes a assuntos significativos.

As alternativas C, D e E correspondem a características dos papéis de trabalho, segundo alegislação e a doutrina. Ressalta-se que o prazo de custódia desses papéis pelo auditor(alternativa D) é constantemente cobrado em provas de concursos. Portanto, atenção! O

período de retenção para trabalhos de auditoria não deve ser inferior a cinco anos a contarda data do relatório do auditor! Muitas bancas trocam o número de anos e também omomento a partir de quando deve ser contado esse prazo.

Resposta: B.

126. (Esaf-adaptada/Pref. Natal/2008) A empresa Documental S.A., tendo como objetivo manter um arquivo completo sobreo seu processo de auditoria, exige do auditor que forneça cópia de todos os seus arquivos eletrônicos e documentaçãode auditoria elaborados durante a execução de seus serviços. Pode-se afirmar que:a) a referida solicitação é pertinente, uma vez que a empresa também é responsável pela guarda e sigilo da

documentação de auditoria;b) a solicitação da empresa é indiferente, pois a documentação de auditoria é de acesso público, conforme determinado

por resolução da Comissão de Valores Mobiliários;c) é indevida a solicitação, visto que a guarda e sigilo da documentação de auditoria são de responsabilidade do auditor;d) é permitido à empresa solicitar a documentação de auditoria, visto estar sujeita a questionamentos por parte dos

acionistas ou de terceiros;e) a solicitação é irregular, já que em nenhuma hipótese a documentação de auditoria pode ser disponibilizada, seja para a

empresa seja para qualquer usuário.

Comentários:

A documentação de auditoria não é propriedade da empresa, e sim do auditor, que podedisponibilizar cópias à entidade auditada, a seu critério.

No caso apresentado na questão, a empresa auditada não pode exigir do auditor ofornecimento da documentação de auditoria. Ainda que solicite, a disponibilização somenteserá realizada se o auditor entender que não haverá prejuízo de qualquer ordem.

Assim, a única alternativa que atende ao pedido é a de letra C.Resposta: C.

127. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) Segundo a metodologia de mercado e as boas práticas de auditoria, os papéis de trabalhopodem ser classificados, quanto à sua natureza, em dois tipos: permanentes e correntes. São exemplos de papéis detrabalho permanentes, exceto:a) as atas das reuniões de assembleia geral extraordinária;b) as cópias do estatuto ou contrato social da empresa;c) os manuais de procedimentos internos;d) a legislação específica aplicável ao negócio da empresa auditada;e) a revisão analítica das contas contábeis.

Comentários:

A classificação a que se refere a questão é bastante explorada em concursos e se baseia nadoutrina. Segundo Almeida (2010), os papéis de trabalho podem ser classificados, quanto àsua natureza, em:a) Correntes: Utilizados apenas no exercício social objeto da auditoria. Ex.: Extratos

bancários, plano de trabalho.

b) Permanentes: Utilizados em mais de um período. Ex.: Estatuto Social, manuais.

Dessa forma, para responder a questões que citem exemplos de papéis de trabalhocorrentes e permanentes, deve-se simplesmente analisar qual daqueles documentos pode ser

utilizado em mais de um período e qual se refere apenas ao escopo analisado naquelaauditoria.

A letra A corresponde a um papel de trabalho permanente, pois as atas de reuniões deassembleia geral extraordinária poderão ser utilizadas em diversas auditorias, pois não serefere a um documento específico de determinado ano.

Da mesma forma, estatuto ou contrato social (e suas alterações) não tem prazo devalidade, sendo utilizados em mais de um exercício. Portanto, devem ser guardados nospapéis de trabalho permanente.

As alternativas C e D também exemplificam papéis de trabalho permanentes, pois osmanuais internos são confeccionados para mais de um período, assim como a legislaçãoreferente ao segmento em que a empresa está inserida (juntamente com suas alterações)também deverá ser utilizada em mais de um exercício social.

Por fim, a revisão analítica das contas contábeis, conforme verificado no capítulo anterior, éum procedimento analítico substantivo, que objetiva verificar valores significativos constantesnas demonstrações contábeis do exercício auditado. Dessa forma, a aplicação desseprocedimento só é valida para aquele período, se tratando, portanto, de um papel detrabalho corrente.

Resposta: E.

128. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) De acordo com uma das normas de auditoria, o auditor deve elaborar papéis de trabalhoque suportem sua opinião para emissão do parecer final. Os papéis de trabalho representam a (o):a) marca e a metodologia da equipe de auditoria responsável pelo trabalho;b) autorização prévia da alta administração para realização da auditoria;c) dever de cada membro da equipe de auditoria dentro do trabalho realizado;d) registro de todas as evidências obtidas ao longo da execução da auditoria;e) controle e gerenciamento dos riscos inerentes ao processo de auditoria.

Comentários:

Segundo a NBC TA 230, Documentação de auditoria é o registro dos procedimentos deauditoria executados, da evidência de auditoria relevante obtida e conclusões alcançadas peloauditor. Assim, a letra D é a única opção correta.

Nenhuma das demais alternativas representa o que são os papéis de trabalho do auditor.Ressalte-se que o dever de cada membro da equipe de auditoria dentro do trabalho realizado(letra C) é documentado no Plano de Auditoria, quando do planejamento dos trabalhos.

Resposta: D.

129. (Esaf/CGU/2006) Segundo as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis, o auditor deve adotarprocedimentos apropriados para manter a custódia dos papéis de trabalho:a) pelo prazo de cinco anos, a partir da data de emissão do seu parecer;b) pelo prazo de três anos, a partir da data de emissão do seu parecer;c) pelo prazo de cinco anos, a partir da data de finalização da auditoria;d) pelo prazo de três anos, a partir da data de finalização da auditoria;e) pelo prazo de dois anos, a partir da data de finalização da auditoria.

Comentários:

Questão bastante “batida” nas provas de auditoria. A NBC TA 230, que trata dedocumentação de auditoria, estabelece que o período de retenção para trabalhos deauditoria geralmente não é inferior a cinco anos a contar da data do relatório do auditor.

Resposta: A.

130. (Esaf/CGU/2006) Os papéis de trabalho são o conjunto de documentos e apontamentos com informações e provascoligidas pelo auditor e que constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento de sua opinião. Indique, entreas seguintes afirmativas, aquela que não se aplica aos papéis de trabalho.a) Devem ser conservados em boa guarda pelo período de cinco anos a partir da data da emissão do parecer a que

serviram de fundamento.b) Quando podem ser utilizados por mais de um período, são classificados como “permanentes”.c) Arquivos mantidos em meios ópticos ou magnéticos não podem ser classificados como papéis de trabalho.d) Devem conter informações relativas ao planejamento da auditoria.e) Podem ser padronizados ou não.

Comentários:

A letra A está correta, conforme vimos na questão anterior. Devemos lembrar apenas que aNBC TA 230, atualmente vigente, traz em sua redação que o período de retenção paratrabalhos de auditoria geralmente não é inferior a cinco anos a contar da data do relatóriodo auditor.

A alternativa B também está certa. Quando os papéis de trabalho podem ser utilizados pormais de um período, classificam-se como permanentes. Quando são utilizados em apenas um,correntes.

A letra C está errada, pois os papéis de trabalho compreendem uma ou mais pastas ououtras formas de armazenamento, em forma física ou eletrônica que contêm os registros queconstituem a documentação de trabalho específico.

As alternativas D e E estão corretas, pois informações sobre o planejamento devem estarincluídas na documentação de auditoria e esta pode ser padronizada ou não.

Resposta: C.

Capítulo 10

Formas de Opinião do Auditor: Modificação deOpinião, Parágrafo de Ênfase e Outros ParágrafosAdicionais

Principais legislações correlacionadas ao capítulo:

NBC TA 700, NBC TA 705, NBC TA 706

10.1. Relatórios (Parecer) de Auditoria IndependenteSegundo Ribeiro e Ribeiro (2012), Relatório de Auditoria é

“um documento por meio do qual o auditor independente expressa, claramente, por escrito, sua opinião sobre asdemonstrações contábeis com base na avaliação das conclusões atingidas pela evidência de auditoria.”

Nele, é descrita, também, a base que o auditor utilizou para emitir sua opinião.A NBC TA 200 estabelece que sãoobjetivos gerais do auditor, ao conduzir a auditoria de

demonstrações contábeis:a) obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres

de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro, possibilitandoassim que o auditor expresse sua opinião sobre se as demonstrações contábeis foramelaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura derelatório financeiro aplicável;

b) apresentar relatório sobre as demonstrações contábeis e comunicar-se como exigido pelasNBC TAs, em conformidade com as constatações do auditor.

Ou seja, a NBC TA 200 exige que o auditor obtenha segurança razoável de que asdemonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante,independentemente se causadas por fraude ou erro, e que apresente relatório sobre essasdemonstrações.

Asseguração razoável é um nível elevado de segurança. Esse nível é conseguido quando oauditor obtém evidência apropriada e suficiente para reduzir a um nível aceitavelmente baixoo risco de auditoria (isto é, o risco de que o auditor expresse uma opinião inadequadaquando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante).

Contudo, asseguração razoável não é um nível absoluto de segurança porque há limitaçõesinerentes em uma auditoria, as quais resultam do fato de que a maioria das evidências deauditoria em que o auditor baseia suas conclusões e sua opinião é persuasiva e nãoconclusiva. Além disso, conforme já comentado neste livro, o auditor na maioria das vezes

atua por meio de amostragem.Distorção é a diferença entre o que é relatado e o que é exigido para que o item esteja de

acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável, e pode se originar de erro oufraude.

Já a distorção relevante é aquela que, individualmente ou em conjunto, influenciam asdecisões econômicas dos usuários, tomadas com base nas demonstrações contábeis.

O s objetivos do auditor independente são, basicamente, formar uma opinião sobre asdemonstrações contábeis objeto de análise, com base na avaliação das conclusões atingidaspelas evidências de auditoria obtidas e expressar claramente essa opinião por meio de umrelatório escrito, que também descreve a base para a referida opinião, denominado relatóriode auditoria.

Assim, o relatório (parecer) constitui-se na forma pela qual os resultados dos trabalhos sãolevados ao conhecimento dos usuários com a finalidade de apontar possibilidades decorreção de falhas, fornecer dados para a tomada de decisão e atender interesses específicos.

ATENÇÃO!

Distorção é a diferença entre o que é relatado e o que é exigido. Já a distorção relevante é aquela que, individualmente ou emconjunto, influenciam as decisões econômicas dos usuários, tomadas com base nas demonstrações contábeis.

As seguintes normas são relevantes no estudo dos relatórios do auditor independente,porque tratam de como a forma e o conteúdo do relatório de auditoria são afetados quandoo auditor expressa uma opinião modificada ou inclui um parágrafo de ênfase ou de outrosassuntos:

• NBC TA 700 – formação da opinião e emissão do relatório do auditor independentesobre as demonstrações contábeis;

• NBC TA 705 – modificações na opinião do auditor independente,

• NBC TA 706 – parágrafos de ênfase e parágrafos de outros assuntos no relatório doauditor independente.

A observância da principal delas, a NBC TA 700, propicia a consistência no relatório doauditor independente e credibilidade no mercado global.

Os objetivos do auditor na elaboração de seu relatório são:a ) formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis com base na avaliação das

conclusões atingidas pela evidência de auditoria obtida;

b ) expressar claramente essa opinião por meio de relatório de auditoria por escrito quetambém descreve a base para a referida opinião.

A opinião do auditor deve informar se as demonstrações contábeis são elaboradas, emtodos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Essaavaliação deve incluir a consideração dos aspectos qualitativos das práticas contábeis daentidade, incluindo indicadores de possível tendenciosidade nos julgamentos daadministração.

Para formar essa opinião, o auditor deve concluir se obteve segurança razoável sobre se as

demonstrações contábeis tomadas em conjunto nãoapresentam distorções relevantes,independentemente se causadas por fraude ou erro.

Essa opinião deve levar em consideração:1) a conclusão do auditor sobre se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente;

2) a conclusão do auditor sobre se as distorções não corrigidas são relevantes,individualmente ou em conjunto.

O auditor deve avaliar se as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectosrelevantes, de acordo com os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável.

O auditor, especificamente, deve avaliar se:a) as demonstrações contábeis divulgam adequadamente as práticas contábeis selecionadas e

aplicadas;

b) as práticas contábeis selecionadas e aplicadas são consistentes com a estrutura de relatóriofinanceiro aplicável e são apropriadas;

c) as estimativas contábeis feitas pela administração são razoáveis;

d) as informações apresentadas nas demonstrações contábeis são relevantes, confiáveis,comparáveis e compreensíveis;

e) as demonstrações fornecem divulgações adequadas para permitir que os usuáriosentendam o efeito de transações e eventos relevantes;

f) a terminologia usada nas demonstrações contábeis, incluindo o título de cadademonstração, é apropriada.

A avaliação do auditor sobre se as demonstrações contábeis propiciam uma apresentaçãoadequada deve incluir considerações sobre:a) a apresentação geral, a estrutura e o conteúdo das demonstrações contábeis;

b) se as demonstrações contábeis, incluindo as notas explicativas, representam transações eeventos subjacentes de modo a alcançar uma apresentação adequada.

10.1.1. Tipos de Relatório

Como consequência das situações encontradas nos trabalhos de auditoria, o auditorindependente poderá expressar os seguintes tipos de opinião:a) opinião sem ressalva;

b) opinião com ressalva;

c) opinião adversa;

d) opinião com abstenção de opinião.

Neste ponto, cabe destacar uma diferença entre as formas de opinião do auditorindependente e o governamental, que emite uma opinião sem ressalvas, com ressalvas ouirregular. Não há o que se falar em abstenção de opinião no certificado de auditoriagovernamental, nem em opinião irregular no caso de auditoria independente.

a) Opinião sem ressalva (não modificada)

O auditor deve expressar uma opinião não modificada quando concluir que asdemonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com aestrutura de relatório financeiro aplicável, e que essas demonstrações, tomadas em conjunto,estão livres de distorção relevante, não importando se causadas por fraude ou erro.

De acordo com a NBC TA 705, que trata da opinião modificada do auditor independente, orelatório do auditor que contém opinião sem ressalva (sem modificação) é consideradorelatório “limpo”.

O auditor deve modificar a opinião no seu relatório de auditoria se:a) concluir, com base em evidência de auditoria obtida, que as demonstrações contábeis

tomadas em conjunto apresentam distorções relevantes; ou

b) não conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir se asdemonstrações contábeis tomadas em conjunto não apresentam distorções relevantes.

Se as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com os requisitos de uma estruturade apresentação adequada não atingem uma apresentação adequada, o auditor deve discutiro assunto com a administração e, dependendo dos requisitos da estrutura de relatóriofinanceiro aplicável e como o assunto é resolvido, deve determinar se é necessário modificar aopinião no seu relatório de auditoria.

Emitir uma opinião modificada significa emitir uma opinião diferente daquela quenormalmente é apresentada em um relatório considerado “limpo”, ou seja, emitir umaopinião com ressalva, uma opinião adversaou uma opinião com abstenção de opinião.

b) Opinião com ressalva

A opinião com ressalva é, segundo a NBC TA 705, expressa quando:a) o auditor, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as

distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes, mas não generalizadas nasdemonstrações contábeis; ou

b) o auditor não consegue obter evidência apropriada e suficiente de auditoria para suportarsua opinião, mas conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver,sobre as demonstrações contábeis, poderiam ser relevantes, mas não generalizados.

Ou seja, é o tipo de opinião apropriada nos casos em que o auditor obteve evidência econstata a existência de distorção relevante nas demonstrações contábeis (embora nãogeneralizadas), ou quando há impossibilidade do auditor em obter evidência de auditoriasuficiente e adequada.

Generalizado é o termo usado, no contexto de distorções, para descrever os efeitosdisseminados de distorções sobre as demonstrações contábeis ou os possíveis efeitos dedistorções sobre as demonstrações contábeis que não são detectados, se houver, devido àimpossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente.

Efeitos generalizados sobre as demonstrações contábeis são aqueles que, no julgamentodo auditor:

i ) não estão restritos aos elementos, contas ou itens específicos das demonstrações

contábeis;

ii) se estiverem restritos, representam ou poderiam representar uma parcela substancialdas demonstrações contábeis; ou

iii) em relação às divulgações, são fundamentais para o entendimento das demonstraçõescontábeis pelos usuários.

Exemplo de Opinião com ressalva, na NBC TA 705Em nossa opinião, exceto pelos efeitos do assunto descrito no parágrafo Base para opinião

com ressalva, as demonstrações contábeis referidas apresentam adequadamente, em todos osaspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 dedezembro de 20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para oexercício findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.

c) Opinião adversa

Opinião apropriada quando o auditor encontra distorções relevantes nas demonstraçõescontábeis, e essas distorções são consideradas generalizadas.

Segundo a NBC TA 705:“O auditor deve expressar uma opinião adversa quando, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente,conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes e generalizadas para as demonstraçõescontábeis.”

Exemplo de Opinião adversa, na NBC TA 705Em nossa opinião, devido à importância do assunto discutido no parágrafo Base para

opinião adversa, as demonstrações contábeis consolidadas não apresentam adequadamente aposição patrimonial e financeira consolidada da Companhia ABC e suas controladas em 31de dezembro de 20X1, o desempenho consolidado das suas operações e os fluxos de caixaconsolidados para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X1 de acordo com as normasinternacionais de relatório financeiro.

d) Abstenção de opinião

Segundo a NBC TA 705, o auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando nãoconsegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para suportar sua opinião e eleconclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre asdemonstrações contábeis poderiam ser relevantes e generalizados.

Outro motivo para a abstenção de opinião ocorre quando, em circunstânciasex t r em am ente raras envolvendo diversas incertezas, o auditor conclui que,independentemente de ter obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre cadauma das incertezas, não é possível expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeisdevido à possível interação das incertezas e seu possível efeito cumulativo sobre essasdemonstrações contábeis.

Em relação a limitações ao trabalho do auditor, a NBC TA 705 prescreve que se depois deaceitar o trabalho, o auditor tomar conhecimento de que a administração impôs umalimitação ao alcance da auditoria que tem, segundo ele, probabilidade de resultar na

necessidade de expressar uma opinião com ressalva ou abster-se de expressar uma opiniãosobre as demonstrações contábeis, o auditor deve solicitar que a administração retire a limitação.

No caso de a administração se recusar a retirar a limitação, o auditor deve comunicar oassunto aos responsáveis pela governança, a menos que todos aqueles responsáveis pelagovernança estejam envolvidos na administração da entidade, assim como determinar se épossível executar procedimentos alternativos para obter evidência de auditoria apropriada esuficiente.

Se o auditor não conseguir obter evidência apropriada e suficiente de auditoria, devedeterminar as implicações como segue:(a) se concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as

demonstrações contábeis poderiam ser relevantes, mas não generalizados, o auditor deveemitir uma opinião com ressalva; ou

(b) se concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre asdemonstrações contábeis poderiam ser relevantes e generalizados de modo que umaressalva na opinião seria não adequada para comunicar a gravidade da situação, o auditordeve:

• renunciar ao trabalho de auditoria, quando possível, de acordo com as leis ouregulamentos aplicáveis; ou

• se a renúncia ao trabalho de auditoria antes da emissão do seu relatório de auditoriaindependente não for possível, abster- se de expressar uma opinião sobre asdemonstrações contábeis.

Exemplo de Abstenção de opinião na NBC TA 705Devido à relevância do assunto descrito no parágrafo Base para abstenção de opinião, não

nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossaopinião de auditoria. Consequentemente, não expressamos uma opinião sobre asdemonstrações contábeis referidas.

10.1.2. Estrutura/Elementos do Relatório

Nesta seção, vamos apresentar a estrutura de relatório do auditor independente, definidapelo CFC. Em regra, não é preciso decorar a estrutura, mas sim entender a sequência lógicada elaboração do relatório.

I – Título

O relatório do auditor independente deve ter um título que indique claramente que é orelatório do auditor independente.

II – Destinatário

O relatório do auditor independente deve ser endereçado conforme exigido pelascircunstâncias do trabalho.

III – Parágrafo introdutório

a) identificar a entidade cujas demonstrações contábeis foram auditadas;

b) afirmar que as demonstrações contábeis foram auditadas;

c) identificar o título de cada demonstração que compõe as demonstrações contábeis;

d) fazer referência ao resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas; e

e) especificar a data ou o período de cada demonstração que compõe as demonstraçõescontábeis.

IV – Responsabilidade da administração sobre as demonstrações contábeis

Essa seção do relatório do auditor independente descreve os responsáveis, na organização,pela elaboração das demonstrações contábeis.

O relatório do auditor independente não precisa referir-se especificamente à“administração”, mas deve usar o termo que é apropriado no contexto da estrutura legal.

O relatório deve descrever a responsabilidade pela elaboração das demonstrações, quedeve incluir uma explicação de que a administração é responsável pela elaboração de acordocom a estrutura de relatório financeiro aplicável e pelos controles internos que determinarnecessários para permitir a elaboração de demonstrações que não apresentem distorçãorelevante, independentemente se causadas por fraude ou erro.

ATENÇÃO!

Lembrem-se de que a responsabilidade pela elaboração das demonstrações contábeis é da administração da entidade, e não doauditor.

V – Responsabilidade do auditor

O relatório do auditor independente deve especificar que a responsabilidade do auditor éexpressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, com base na auditoria realizada.

O relatório do auditor independente deve especificar que a auditoria foi conduzida emconformidade com as normas, indicando a nacionalidade das mesmas.

Como no Brasil as normas de auditoria estão sendo integralmente convergidas com asnormas internacionais de auditoria emitidas pela Federação Internacional de Contadores, areferência deve ser às normas brasileiras e internacionais de auditoria.

O relatório do auditor independente deve explicar, também, que essas normas requeremque o auditor cumpra as exigências éticas, planeje e realize a auditoria para obter segurançarazoável de que as demonstrações contábeis não apresentem distorção relevante.

O relatório do auditor independente deve descrever a auditoria, especificando que:a) a auditoria envolve a execução de procedimentos para obtenção de evidência a respeito

dos valores e divulgações nas demonstrações contábeis;

b) os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliaçãodos riscos de distorção relevante nas demonstrações, independentemente se causadas porfraude ou erro.

Nessas avaliações de risco, o auditor considera os controles internos relevantes para aelaboração das demonstrações contábeis da entidade de modo a planejar procedimentos de

auditoria apropriados, mas não para fins de expressar uma opinião sobre a eficácia doscontroles internos da entidade.c) A auditoria inclui também a avaliação da adequação das práticas contábeis utilizadas e a

razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela administração, bem como a avaliação daapresentação das demonstrações contábeis, tomadas em conjunto.

Quando as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com uma estrutura deapresentação adequada, a descrição da auditoria no relatório do auditor independente devese referir à “elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis pelaentidade” ou “elaboração de demonstrações contábeis pela entidade que apresentam umavisão correta e adequada”.

O relatório do auditor independente deve especificar se o auditor acredita que a evidênciade auditoria obtida pelo auditor é suficiente e apropriada para fundamentar a sua opinião.

VI – Opinião do auditor

Ao emitir uma opinião não modificada sobre as demonstrações contábeis elaboradas deacordo com a estrutura de apresentação adequada, a opinião do auditor deve utilizar umadas seguintes expressões, que são consideradas equivalentes:a) as demonstrações contábeis apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes,

… de acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável]; ou

b) as demonstrações contábeis apresentam uma visão correta e adequada… de acordo com[a estrutura de relatório financeiro aplicável].

Ao expressar uma opinião não modificada sobre demonstrações contábeis elaboradas deacordo com a estrutura de conformidade, a opinião do auditor deve ser que as demonstraçõescontábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatóriofinanceiro aplicável.

Se a estrutura de relatório financeiro aplicável indicada na opinião do auditor não se refereàs normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), a opinião do auditor deve identificara jurisdição de origem da estrutura, por exemplo, práticas contábeis adotadas no Brasil, cujadefinição consta da NBC TS que dispõe sobre Apresentação das Demonstrações Contábeisaprovada pelo CFC.

Antes do parágrafo da opinião, incluir um parágrafo para fornecer uma descrição doassunto que deu origem à modificação, se for esse o caso. Esse parágrafo deve ter adenominação de “base para opinião com ressalva”; “base para opinião adversa” ou “basepara abstenção de opinião”.

ATENÇÃO!

O auditor deve expressar uma opinião não modificada quando concluir que as DCs são elaboradas, em todos os aspectos relevantes,de acordo com a estrutura de RFA.

O auditor deve modificar a opinião no seu relatório se:(a) concluir, com base em evidência de auditoria obtida, que as DCs tomadas em conjunto

apresentam distorções relevantes; ou

(b) não conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir se asDCs tomadas em conjunto não apresentam distorções relevantes.

VII – Outras responsabilidades relativas à emissão do relatório de auditoria

Se for requerido ao auditor que trate no relatório de auditoria de outrasresponsabilidades em relação às demonstrações contábeis que sejam complementares àssuas, essas outras responsabilidades devem ser tratadas em uma seção separada no relatóriodo auditor independente com o subtítulo “Relatório do auditor independente sobre outrosrequisitos legais e regulatórios”.

Se o relatório contém uma seção separada sobre outras responsabilidades, os títulos,demonstrações e as explicações devem ser incluídos no subtítulo “Relatório do auditorindependente sobre as demonstrações contábeis”. A seção do relatório sobre outrosrequisitos legais e regulatórios deve ser apresentada após a seção que cobre asdemonstrações contábeis.

VIII – Assinatura do auditor

IX – Data do relatório do auditor independente

Quadro-resumo da Estrutura

ESTRUTURA DO RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE

Introdução

Responsabilidade da administração sobre as demonstrações contábeis

Responsabilidade do auditor

Base para modificação da opinião (se houver)

Opinião do Auditor

Parágrafo de Ênfase (se houver)

Parágrafo de Outros Assuntos (se houver)

10.1.3. Informações suplementares apresentadas com as demonstrações contábeis

No caso de serem apresentadas informações suplementares com as demonstraçõescontábeis auditadas, não requeridas pela estrutura de relatório financeiro aplicável, o auditord e v e avaliar se essas informações suplementares estão claramente diferenciadas dasdemonstrações contábeis auditadas.

Se essas informações suplementares não estão claramente diferenciadas dasdemonstrações contábeis auditadas, o auditor deve pedir que a administração mude a formade apresentação das informações suplementares não auditadas. Se a administração se recusara fazê-lo, o auditor deve explicar no relatório do auditor independente que essas informaçõessuplementares não foram auditadas.

Informações suplementares não requeridas pela estrutura de relatório financeiro aplicável,mas que, apesar disso, são parte integrante das demonstrações contábeis porque não podemser claramente diferenciadas das demonstrações contábeis auditadas devido a sua natureza eforma de apresentação devem ser cobertas pela opinião do auditor.

Resumindo:1) Características do Relatório

A decisão sobre que tipo de opinião modificada é apropriada depende da natureza doassunto que deu origem à modificação. O auditor deve modificar sua opinião quando:

• conclui, com base nas evidências de auditoria, que as DCs, como um todo, apresentamdistorções relevantes;

• não consegue obter evidências apropriadas e suficientes para a conclusão acima.

Antes do parágrafo da opinião, incluir um parágrafo para fornecer uma descrição doassunto que deu origem à modificação. Esse parágrafo deve ter a denominação de “base paraopinião com ressalva”; “base para opinião adversa” ou “base para abstenção de opinião”.

2) Opinião com ressalva

• Obteve evidência suficiente e apropriada, e concluiu que as distorções, individualmenteou em conjunto, são relevantes, mas não generalizadas nas DCs; ou

• Não conseguiu obter evidência suficiente e apropriada, mas concluiu que os possíveisefeitos das distorções não detectadas, se houver, sobre as DC poderiam ser relevantes,mas não generalizadas.

Especificar no parágrafo de opinião que, exceto pelo descrito no parágrafo “base paraopinião com ressalva”:

• Que as DCs estão apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, deacordo com a estrutura de RFA, quando o relatório é emitido de acordo com umaestrutura que tem como objetivo a apresentação adequada das DC; ou

• Que as DCs foram elaboradas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, deacordo com a estrutura de RFA quando o relatório é emitido de acordo com umaestrutura de conformidade.

3) Opinião adversa

Conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes e generalizadaspara as DCs.

Deve especificar, no parágrafo de opinião, que:• As DCs não estão apresentadas adequadamente, de acordo com a estrutura de RFA,

quando o relatório é emitido de acordo com uma estrutura que tem como objetivo aapresentação adequada das DCs; ou

• as DCs não foram elaboradas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, deacordo com a estrutura de RFA quando o relatório é emitido de acordo com umaestrutura de conformidade.

4) Abstenção de Opinião

O auditor deve se abster de expressar sua opinião quando:• não conseguiu obter evidência suficiente e apropriada para suportar sua opinião, e

concluiu que os possíveis efeitos das distorções não detectadas, se houver, sobre as DC

poderiam ser relevantes e generalizadas .

• em circunstâncias extremas raras, envolvendo diversas incertezas, o auditor conclui que,independentemente de ter obtido evidências sobre cada uma das incertezas, não épossível expressar uma opinião sobre as DCs devido à possível interação das incertezas eseu possível efeito cumulativo sobre essas DC.

5) Parágrafo de Ênfase

Refere-se a um assunto apropriadamente apresentado nas DC que, de acordo com ojulgamento do auditor, é de tal importância para o entendimento do usuário, que justificaque se chame a atenção para o assunto.

Deve ser inserido imediatamente após o parágrafo de opinião, com o título “Ênfase”.

10.1.4. Parágrafo de Ênfase e Parágrafo de Outros Assuntos

Segundo a NBC TA 706, norma que trata do tema, o objetivo do auditor, depois de terformado opinião sobre as demonstrações contábeis, é chamar a atenção dos usuários,quando necessário, por meio de comunicação adicional no relatório, para:a) um assunto que, apesar de apropriadamente apresentado ou divulgado nas

demonstrações contábeis, tem tal importância, que é fundamental para o entendimentodas demonstrações contábeis pelos usuários; ou

b) como apropriado, qualquer outro assunto que seja relevante para os usuários entenderema auditoria, a responsabilidade do auditor ou do relatório de auditoria.

Parágrafo de ênfase é o parágrafo incluído no relatório de auditoria referente a umassunto apropriadamente apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis que, deacordo com o julgamento do auditor, é de tal importância, que é fundamental para oentendimento pelos usuários das demonstrações contábeis.

Parágrafos de outros assuntos é o parágrafo incluído no relatório de auditoria que serefere a um assunto não apresentado ou não divulgado nas demonstrações contábeis e que,de acordo com o julgamento do auditor, é relevante para os usuários entenderem aauditoria, a responsabilidade do auditor ou o relatório de auditoria.

Quando o auditor incluir um parágrafo de ênfase no relatório, deve:a) incluí-lo imediatamente após o parágrafo de opinião no relatório do auditor;

b) usar o título “Ênfase” ou outro título apropriado;

c) incluir no parágrafo uma referência clara ao assunto enfatizado e à nota explicativa quedescreva de forma completa o assunto nas demonstrações contábeis; e

d) indicar que a opinião do auditor não se modifica no que diz respeito ao assuntoenfatizado.

Circunstâncias em que um parágrafo de ênfase pode ser necessário:• Existência de incerteza relativa ao desfecho futuro de litígio excepcional ou ação

regulatória;

• Aplicação antecipada (quando permitido) de nova norma contábil (por exemplo, novaprática contábil introduzida pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC) com efeitodisseminado de forma generalizada nas demonstrações contábeis, antes da sua data devigência;

• Grande catástrofe que tenha tido ou continue a ter efeito significativo sobre a posiçãopatrimonial e financeira da entidade.

Situações em que é exigida a inclusão de um parágrafo de ênfase:• Eventos subsequentes.

• Dúvida quanto à continuidade operacional da empresa.

• Chamar a atenção para divulgações adicionais realizadas pela empresa.

• Contingências relevantes e de grande monta, decorrentes de processos trabalhistasprovisionadas e em discussão.

• Diferenças entre práticas contábeis adotadas no Brasil e as IFRS.

Para finalizar a parte teórica, a tabela a seguir, constante da NBC TA 705, mostra como aopinião do auditor sobre a natureza do assunto que gerou a modificação e a disseminação deforma generalizada dos seus efeitos ou possíveis efeitos sobre as demonstrações contábeisafeta o tipo de opinião a ser expressa.

Natureza do assuntoJulgamento do auditor sobre a disseminação de forma generalizada dos efeitos sobre as DCs.

Relevante, mas não generalizado Relevante e generalizado

DCs apresentam distorções relevantes COM RESSALVA ADVERSA

Não foi possível obter evidência de auditoria suficiente e adequada COM RESSALVA ABSTENÇÃO DE OPINIÃO

Exercícios131. (Esaf/Receita Federal/2012) O auditor externo da empresa Mutação S.A., para o exercício de 2011, identificou, nas

demonstrações contábeis de 2010, divergências que o levam a formar opinião diferente da expressa pelo auditoranterior. Nesse caso, deve o auditor externo:a) eximir-se de emitir opinião sobre as demonstrações contábeis do ano de 2010, expressando opinião somente sobre a

demonstração contábil de 2011;b) divulgar, em um parágrafo de outros assuntos no relatório de auditoria, as razões substanciais para a opinião diferente;c) exigir da empresa a republicação das demonstrações contábeis de 2010, com o relatório de auditoria retificado;d) emitir obrigatoriamente um relatório de auditoria, com opinião modificada, abstendo-se de opinar sobre as

demonstrações contábeis de 2010;e) comunicar aos órgãos de supervisão o fato, ressalvando o relatório de auditoria dos anos de 2011 e 2010.

Comentários:

De acordo com o item 16 da NBC TA 710, que trata das informações comparativas, “aoemitir relatório sobre demonstrações contábeis cobrindo, também o período anterior, emconexão com a auditoria do período corrente, se a opinião atual (do mesmo auditor) sobreas demonstrações do período anterior for diferente da opinião expressa anteriormente, oauditor deve divulgar as razões substanciais para a opinião diferente no parágrafo de OutrosAssuntos.” (grifo nosso)

Resposta: B.

132. (Esaf/Receita Federal/2012)Não é uma condição de exigência para que o auditor independente inclua um parágrafo deênfase em seu relatório.a) A incerteza com relação à continuidade operacional da empresa auditada.b) A auditoria realizada para propósitos especiais.c) As contingências relevantes e de grande monta, decorrentes de processos trabalhistas provisionadas e em discussão.d) As diferenças entre práticas contábeis adotadas no Brasil e as IFRS.e) A elaboração da Demonstração do Valor Adicionado.

Comentários:

Letra A: exigido pela NBC TA 570, conforme item 19.Letra B: exigido pela NBC TA 800, conforme item 14.Letra C: pela NBC TA 570, conforme item 19.Letra D: exigido pela NBC TA 706, Apêndice 3.Letra E: tal elaboração, para companhias abertas, é exigida pela legislação brasileira, mas

não pela IFRS, portanto, não é exigida a emissão de parágrafo de ênfase se a empresaelaborou a DVA.

Resposta: E.

133. (Esaf/Receita Federal/2009) – Na emissão de parecer com abstenção de opinião para as demonstrações contábeis deuma entidade, pode-se afirmar que:a) elimina a responsabilidade do auditor de emitir qualquer parecer devendo este comunicar à administração da empresa

da suspensão dos trabalhos;b) não suprime a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio, independente da relevância ou

materialidade, que possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações;c) exclui a responsabilidade do auditor de se manifestar sob qualquer aspecto das demonstrações;d) não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a

decisão do usuário dessas demonstrações;e) extingue a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a

decisão do usuário dessas demonstrações.

Comentários:

A NBC TA 705 estabelece que “a opinião adversa ou a abstenção de opinião relativa a umassunto específico descrito no parágrafo sobre a base para a ressalva não justifica a omissãoda descrição de outros assuntos identificados que teriam de outra forma requerido umamodificação da opinião do auditor. Nesses casos, a divulgação desses outros assuntos de queo auditor tem conhecimento pode ser relevante para os usuários das demonstraçõescontábeis.” (grifo nosso)

Resposta: D.

134. (Esaf/Receita Federal/2009)A empresa de Transportes S.A. é uma empresa que tem seus registros contábeis eprocedimentos estabelecidos por agência de fiscalização. A agência estabeleceu procedimento para registro dasconcessões que diverge significativamente do procedimento estabelecido pelo Conselho Federal de Contabilidade.Nessa situação, deve o auditor emitir parecer:a) sem abstenção de opinião;b) adverso;

c) com ressalva;d) sem ressalva, mas evidenciando em nota explicativa a divergência;e) com abstenção de opinião.

Comentários:

O auditor independente tem a responsabilidade de expressar uma opinião sobre asdemonstrações contábeis com base na condução da auditoria de acordo com as normasbrasileiras e internacionais de auditoria. Segundo a NBC TA 700, Práticas contábeis brasileirascompreendem:

• a legislação societária brasileira;

• as Normas Brasileiras de Contabilidade, emitidas pelo Conselho Federal deContabilidade; (grifo nosso)

• os pronunciamentos, as interpretações e as orientações emitidos pelo CPC ehomologados pelos órgãos reguladores;

• as práticas adotadas pelas entidades em assuntos não regulados, desde que atendam àNBC T 1 – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das DemonstraçõesContábeis emitida pelo CFC.

Segundo a NBC TA 705, o auditor deve expressar uma opinião com ressalva quando:i) tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções,

individualmente ou em conjunto, são relevantes, mas não generalizadas nasdemonstrações contábeis; ou

ii) não consegue obter evidência apropriada e suficiente de auditoria para suportar suaopinião, mas ele conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver,sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes, mas não generalizados.

A norma estabelece ainda que o auditor deva expressar uma opinião adversa quando,tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções,individualmente ou em conjunto, são relevantes e generalizadas para as demonstraçõescontábeis.

Observe que, no caput da questão, em nenhum momento foi afirmado que o conjunto dasdemonstrações contábeis estava comprometido, de forma a exigir do auditor que emitisseuma opinião adversa. O que divergiu das normas do CFC foi apenas a registro das concessões.Dessa forma, uma vez que se verificou um erro relevante, mas não generalizado, deve oauditor ressalvar seu parecer (relatório com ressalvas).

Resposta: C.

135. (Esaf/CVM/2010) No parecer sobre as demonstrações contábeis, o auditor deve emitir sua opinião afirmando se estasrepresentam adequadamente ou não a situação patrimonial da entidade. Nesse parecer, devem ser observados osseguintes aspectos relevantes, exceto:a) as obrigações para o período seguinte;b) a origem e a aplicação dos recursos para o período a que correspondem;c) as mutações do patrimônio líquido;d) a posição patrimonial e financeira;

e) o resultado das operações no período.

Comentários:

O objetivo do auditor independente é emitir uma opinião (parecer/relatório) sobre asdemonstrações contábeis do período auditado e não do período seguinte.

Dessa forma, apenas a alternativa A não representa um aspecto relevante que deve serobservado pelo auditor, uma vez que as obrigações constantes nas demonstrações contábeisdo período auditado é que são verificadas pelo auditor. Todas as outras opções estãocorretas e devem ser observadas quando da execução da auditoria.

Resposta: A.

136. (Esaf/Sefaz/SP – APOFP/2009) Assinale a opção que preenche corretamente as lacunas da seguinte frase: “O auditordeve emitir parecer ______(1)______ quando verificar que as demonstrações contábeis estão incorretas ouincompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer ______(2)______.”a) (1) adverso // (2) com ressalvab) (1) com ressalva // (2) adversoc) (1) com abstenção de opinião // (2) com ressalvad) (1) com abstenção de opinião // (2) adversoe) (1) adverso // (2) com abstenção de opinião

Comentários:

Conforme verificado na resolução de outras questões, o auditor deve emitir uma parecercom ressalva (relatório com ressalvas) se verificar distorção relevante, mas não generalizadanas demonstrações contábeis. Caso o auditor constate que a magnitude da irregularidadecompromete toda a demonstração contábil, deverá emitir um parecer (relatório) adverso(com opinião adversa).

Resposta: A.

137. (FCC/ISS-SP/2012)A empresa brasileira Torucha S.A. elaborou as demonstrações contábeis de 2011, consolidadas eindividuais, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil para avaliação dos investimentos em controladas,coligadas, usando o método de equivalência patrimonial. Dessa forma, o auditor, ao emitir seu relatório de auditoriasobre as demonstrações contábeis, deve:a) emitir um relatório de auditoria, com limitação de escopo, uma vez que as práticas contábeis adotadas no Brasil

divergem dos pronunciamentos emanados pelas normas internacionais de contabilidade: IFRS;b) emitir um parecer adverso, ressalvando que as demonstrações contábeis não atendem às normas internacionais de

contabilidade: IFRS, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil;c) elaborar parágrafo de ênfase, evidenciando que as demonstrações financeiras individuais foram elaboradas de acordo

com as práticas contábeis adotadas no Brasil, ressalvando que neste aspecto não atendem às normas internacionais decontabilidade: IFRS;

d) emitir parecer sem ressalva, uma vez que as demonstrações foram elaboradas de acordo com as práticas contábeisadotadas no Brasil; como essas práticas refletem os pronunciamentos do CPC – Comitê de PronunciamentosContábeis, estão em conformidade com as normas internacionais de contabilidade: IFRS;

e) abster-se de opinar em seu relatório de auditoria, uma vez que as práticas adotadas no Brasil divergem dospronunciamentos emanados pelas normas internacionais de contabilidade: IFRS.

Comentários:

Esta questão exigiu conhecimento não apenas de auditoria, mas também de contabilidade.

Primeiramente, temos de saber que há uma divergência entre as normas brasileiras einternacionais, com relação à consolidação de entidades controladas. Enquanto a primeiraprevê que a consolidação seja feita pelo método da equivalência patrimonial, a IFRS demandaque seja feita por consolidação de balanços.

Dessa forma, observa-se na questão que a empresa está adotando corretamente as práticascontábeis brasileiras, mas existe algo que demanda chamar a atenção dos usuários dasdemonstrações contábeis. Como vimos na parte teórica, para chamar atenção o auditorutiliza o Parágrafo de Ênfase.

Resposta: C.

138. (FCC/ISS-SP/2012)A empresa exportatudo S.A. tem em suas operações instrumentos financeiros derivativos de hedgede moeda para cobertura de sua exposição cambial. Apesar de enquadrar-se na condição para contabilização pelométodo de hedge accounting não o aplica. Dessa forma, deve o auditor externo:a) ressalvar e enfatizar, no relatório de auditoria, os efeitos que o referido procedimento causa às demonstrações

financeiras auditadas;b) verificar se o procedimento está divulgado em nota explicativa e emitir relatório de auditoria sem ressalva, uma vez que

esse procedimento é opcional;c) avaliar o impacto e verificar se o procedimento afeta representativamente o resultado, ressalvando o relatório de

auditoria;d) emitir relatório de auditoria, condicionando sua avaliação aos reflexos que o referido procedimento causaria às

demonstrações contábeis;e) abster-se de emitir opinião em virtude da relevância que o procedimento causa nas demonstrações contábeis das

empresas de forma geral.

Comentários:

Da mesma forma que a questão anterior, esta mescla conhecimentos de auditoria econtabilidade. Para respondê-la, devemos saber se a empresa adotou um posicionamentoequivocado e, caso tenha adotado, qual seu impacto na opinião do auditor.

Segundo o CPC-14,“Para entidades que realizam operações com derivativos (e alguns instrumentos financeiros não derivativos –instrumento de hedge para proteger o risco de variação cambial) com o objetivo de hedge em relação a um riscoespecífico determinado e documentado, há a possibilidade de aplicação da metodologia denominada contabilidadede operações de hedge (hedge accounting).”

Portanto, se não há nenhuma incorreção, a opinião do auditor será sem ressalva.Resposta: B.

139. (FCC/ISS-SP/2012)A empresa Terceserv S.A. possui prejuízos fiscais decorrentes de resultados negativos apuradosnos últimos dois anos no valor de R$1.000.000,00. Opera em Mercado extremamente competitivo e não há por parte daadministração expectativa de obtenção de lucros nos próximos cinco anos. A empresa aposta na qualidade dos serviçosprestados para superar a concorrência e começar a gerar lucro. Como não há prescrição do crédito tributário, a empresaconstituiu provisão ativa para reconhecimento do crédito. Nesse caso, o auditor externo deve :a) ressalvar o relatório de auditoria, mesmo que o valor seja irrelevante, uma vez que a empresa infringe regra contábil e

fiscal ;b) abster-se de emitir o relatório de auditoria, em virtude de não atender aos pronunciamentos contábeis Vigentes;c) solicitar que a empresa reverta o lançamento, caso a empresa não atenda ressalvar o relatório de auditoria;d) manter o lançamento, uma vez que o crédito é devido, e emitir relatório de auditoria sem ressalva ou ênfase;e) recomendar que seja apropriado parte para o resultado do período, uma vez que o benefício já é devido, e emitir

relatório de auditoria sem ressalva.

Comentários:

As Contingências Ativas não podem ser reconhecidas (provisionadas) nas demonstraçõescontábeis, em obediência ao princípio da prudência. Veremos mais acerca desse tema emcapítulo posterior.

Portanto, no caso em tela, o auditor deverá discutir com a administração a correção dasdemonstrações e, caso não seja atendido, modificar sua opinião (neste caso, será umaressalva, pois se trata de uma distorção relevante não generalizada e não de uma limitação deescopo).

Resposta: C.

140. (FCC/TCE-SP/2012) Segundo a NBC TA 705, que trata da opinião do auditor independente, caso as demonstraçõescontábeis apresentem distorções relevantes que, no julgamento do auditor, estão disseminadas em vários elementos,contas ou itens das demonstrações financeiras, esse profissional deve emitir um relatório:a) padrão;b) com ressalva;c) com opinião adversa;d) com abstenção de opinião;e) sem ressalva.

Comentários:

Segundo a NBC TA 705, o auditor deve expressar uma opinião adversa quando, tendoobtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções,individualmente ou em conjunto, são relevantes e generalizadas para as demonstraçõescontábeis. Portanto, questão quase literal da FCC.

Caso haja alguma dúvida neste tipo de questão, verifiquem o quadro resumo apresentadoao final da parte teórica deste capítulo.

Resposta: C.

141. (FCC/TRT-4ª Região/2011)O processo de auditoria e a emissão de relatório de auditoria sem ressalva:a) não isenta o administrador e os agentes de governança das responsabilidades legais e normativas;b) divide a responsabilidade pelas demonstrações contábeis com os administradores e transfere a responsabilidade de

eventuais fraudes não constatadas para a firma de auditoria;c) exime da responsabilidade os administradores e a diretoria executiva da empresa, dividindo as responsabilidades com

os agentes de governança;d) não elimina a possibilidade de erros materiais e de distorções relevantes nas demonstrações contábeis;e) elimina a responsabilidade dos agentes de governança das responsabilidades legais e normativas.

Comentários:

A opinião constante do relatório de auditoria não é “atestado” de que a administração estálivre de ter cometido erros ou fraudes na elaboração ou divulgação das demonstraçõescontábeis, tendo em vista que os trabalhos são realizados em forma de testes (poramostragem), sendo impossível cobrir todas as operações. Ou seja, ainda que o relatóriotraga uma opinião sem ressalva (não modificada), esse fato não isenta o administrador e os

agentes de governança das responsabilidades legais e normativas.Resposta: A.

142. (FCC/Nossa Caixa/2011) Quando ocorrer incerteza quanto a fato relevante, cujo desfecho poderá afetarsignificativamente a posição patrimonial e financeira da entidade, mas que foi mencionado nas notas explicativas àsdemonstrações contábeis, o auditor deve:a) emitir parecer adverso;b) adicionar parágrafo de ênfase em seu parecer sem ressalva;c) emitir parecer com abstenção de opinião;d) não emitir o parecer até ter maiores informações sobre o assunto;e) emitir parecer com ressalva.

Comentários:

O parágrafo de ênfase tem por finalidade ressaltar a importância de determinadainformação no contexto das demonstrações contábeis. Essas informações já devem ter sidoapresentadas nas demonstrações contábeis, como se observa no item B. Portanto, se aempresa não omitiu essa informação, não será necessária nenhuma ressalva, apenas que sejachamada atenção do usuário das informações contábeis acerca daquela incerteza.

Resposta: B.

143. (FCC/TRF-1/Analista Contábil/2011) No processo de auditoria, para emissão de relatório, deve-se obter:a) documentação mínima que suporte o processo de auditoria independente, sem a necessidade de confirmação da

fidedignidade dos documentos, ainda que haja indícios de fraude;b) confirmação dos eventos, dentro do processo de revisão analítica, limitando-se a revisão dos documentos selecionados

por amostra estatística, independentemente do nível de risco oferecido;c) evidência de auditoria apropriada e suficiente para a redução do risco de auditoria a um nível aceitável baixo;d) confirmação de que as demonstrações contábeis não apresentam quaisquer níveis de fraude ou erro;e) confirmação do risco inerente da entidade, que é igual para todas as classes relacionadas de transações apresentadas

nas demonstrações contábeis.

Comentários:

A maior parte do trabalho do auditor se refere à busca por evidências de auditoria quepossam auxiliá-lo na tomada de decisão, fortalecendo suas conclusões e a emissão de suaopinião. Assim, deve obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para a redução dorisco de auditoria a um nível aceitável baixo.

Resposta: C.

144. (FCC/Metrô/Analista Contábil/2010/adaptada) Em relação ao relatório do auditor independente, é correto afirmar:a) a data do relatório e a data da conclusão dos trabalhos de auditoria devem necessariamente coincidir, inexistindo

exceções a essa regra;b) em caso de emissão de relatório com opinião não modificada, não há necessidade de o auditor elaborar o parágrafo de

extensão dos trabalhos e o parágrafo de opinião;c) a limitação na extensão dos trabalhos do auditor pode obrigá-lo a emitir parecer com ressalva ou com abstenção de

opinião;d) caso o auditor emita opinião adversa, ele deve descrever os motivos e a natureza das divergências num parágrafo

imediatamente posterior ao da opinião;e) quando as demonstrações contábeis são divulgadas de forma comparativa com a do exercício anterior e houver

mudança de auditores, o auditor atual está obrigado também a emitir parecer sobre as demonstrações do exercício

anterior.

Comentários:

Questão boa para revisar a matéria. Vamos aos erros:a) Esta alternativa ficará mais clara depois do capítulo sobre eventos subsequentes. Se, após a

data do seu relatório, mas antes da data de divulgação das demonstrações, o auditortomar conhecimento de fato que, se fosse do seu conhecimento na data do relatório,poderia ter levado o auditor a alterá-lo, ele deve discutir o assunto com a administração,determinar se as demonstrações precisam ser alteradas e, em caso afirmativo, indagarcomo a administração pretende tratar o assunto.

Caso a administração altere as demonstrações contábeis, o auditor independente deve,dentre outros procedimentos, estender os procedimentos de auditoria mencionados até adata do novo relatório e fornecer esse novo relatório sobre as demonstrações alteradas,que não deve ter data anterior à data de aprovação das demonstrações.

b) O parágrafo de opinião é obrigatório em qualquer tipo de relatório de auditoriaindependente.

c) Item correto, como visto no decorrer do capítulo.

d) Os motivos e a natureza das divergências devem ser apresentados em um parágrafoimediatamente anterior ao da opinião.

e) Afirmação absurda, pois cada auditor é responsável pela emissão de sua opinião, e parte-sedo princípio de que o trabalho no ano anterior foi realizado em conformidade com asnormas de auditoria.

Resposta: C.

145. (FCC/Sefaz/SP – Fiscal de Rendas/2009) O auditor externo, ao se deparar com algum passivo que represente para aempresa uma incerteza relevante, deve emitir parecer:a) com ressalva e limitação de escopo do trabalho;b) sem ressalva e com limitação de escopo do trabalho;c) adverso, evidenciando a incerteza constatada;d) sem ressalva e com parágrafo adicional de ênfase;e) com negativa de opinião e limitação de escopo.

Comentários:

Segundo a NBC TA 706, que trata de parágrafos de ênfase e de parágrafos adicionais,Parágrafo de ênfase é o parágrafo incluído no relatório de auditoria referente a um assuntoapropriadamente apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis que, de acordocom o julgamento do auditor, é de tal importância, que seja fundamental para oentendimento dos usuários das demonstrações contábeis.

Essa mesma norma estabelece que a existência de incerteza relativa ao desfecho futuro delitígio excepcional ou ação regulatória é um exemplo de circunstâncias em que o auditorpode considerar necessário incluir um parágrafo de ênfase.

Já a NBC TA 705, que trata das Modificações na Opinião do Auditor Independente,

estabelece que o objetivo do auditor “é expressar claramente uma opinião modificada deforma apropriada sobre as demonstrações contábeis, que é necessária quando:

i) o auditor conclui, com base em evidência de auditoria obtida, que as demonstraçõescontábeis como um todo apresentam distorções relevantes; ou

ii) o auditor não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente paraconcluir que as demonstrações contábeis como um todo não apresentam distorçõesrelevantes.”

Dessa forma, a partir do caput da questão não há como definir que uma dessas duascircunstâncias foram identificadas pelo auditor, devendo o mesmo emitir uma opinião semressalvas e acrescentar o parágrafo de ênfase, para chamar atenção à incerteza encontrada.

Resposta: D.

146. (FGV/Sefaz/RJ – Auditor Fiscal/2011)De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, assinale a alternativacorreta.a) A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que têm por objetivo a

emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as NormasBrasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica. Na ausência de disposições específicas,prevalecem as normas emitidas pelo Corecon.

b) O parecer do auditor independente emitido na modalidade sem ressalvas representa garantia de viabilidade futura daentidade, atestando a eficácia da administração na gestão dos negócios.

c) As “práticas contábeis adotadas no Brasil” compreendem a legislação societária brasileira, as Normas Brasileiras deContabilidade, emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, os pronunciamentos, as interpretações e as orientaçõesemitidos pelo CPC e homologados pelos órgãos reguladores, e práticas adotadas pelas entidades em assuntos nãoregulados, desde que atendam à Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeisemitida pelo CFC e, por conseguinte, em consonância com as normas contábeis internacionais.

d) A fim de que a opinião da entidade de auditoria seja isenta, imparcial, deve ela ser independente (quando externa) ouautônoma (quando interna), emitindo sua opinião de forma isenta. Isso significa que não deve ser vinculada à entidadeauditada. Se, por algum motivo, pairarem dúvidas acerca desse atributo, o ideal é que se publique, em jornal de grandecirculação, a relação dos sócios da empresa de auditoria.

e) Os princípios fundamentais de ética profissional relevantes para o auditor quando da condução de auditoria dedemonstrações contábeis estão implícitos no Código de Ética Profissional do Contabilista e na NBC PA 01, que trata docontrole de qualidade. O cumprimento desses princípios não é exigido dos auditores.

Comentários:

Segundo a NBC TG 26, que trata da Apresentação das Demonstrações Contábeis, Práticascontábeis brasileiras compreendem a legislação societária brasileira, as Normas Brasileiras deContabilidade, emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, os pronunciamentos, asinterpretações e as orientações emitidos pelo CPC e homologados pelos órgãos reguladores,e práticas adotadas pelas entidades em assuntos não regulados, desde que atendam à NBCTG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentaçãodas Demonstrações Contábeis, emitida pelo CFC e, por conseguinte, em consonância com asnormas contábeis internacionais.

Dessa forma, verifica-se que a banca mais uma vez retirou de forma literal a resposta danorma supracitada, sendo, portanto, a letra C a resposta correta.

A opção A está errada, pois na ausência de disposições específicas prevalecem as práticas já

consagradas pela Profissão Contábil, formalizadas ou não pelos seus organismos próprios.A opinião sem ressalvas do auditor independente, também chamada de opinião padrão,

sem modificações ou limpa, significa que ele conclui que as demonstrações contábeis foramelaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatóriofinanceiro aplicável, o que não implica dizer que com isso há viabilidade futura da empresa.Inclusive, o auditor pode não ressalvar sua opinião e acrescentar um parágrafo de ênfase,para chamar a atenção acerca de uma possível descontinuidade operacional. Assim, aalternativa B também esta incorreta.

A letra D está incorreta, pois a auditoria, quando interna, é vinculada à empresa auditada,de preferência à alta administração.

Por fim, o cumprimento dos princípios fundamentais de ética profissional é exigido dosauditores, uma vez que, para o exercício da auditoria, eles devem ser bacharéis emcontabilidade. Portanto, a alternativa E também está incorreta.

Resposta: C.

147. (FGV/Sefaz/RJ – Auditor Fiscal/2011)A firma de auditoria Auditores Associados foi contratada para emitir parecerespecífico sobre o balanço patrimonial de determinada entidade. Ela disponibilizou acesso ilimitado a todas as áreasda empresa, a todos os relatórios, registros, dados, informações e demais demonstrações contábeis, de forma a serempossíveis todos os procedimentos de auditoria. Dessa forma, é correto classificar essa auditoria como:a) uma limitação no escopo do trabalho;b) um trabalho de objetivo ilimitado, que deverá gerar parecer na modalidade com ressalvas, pelo menos;c) uma indeterminação na profundidade do trabalho;d) um trabalho de objetivo limitado;e) uma restrição na profundidade do trabalho.

Comentários:

A questão tenta confundir o candidato, ao colocar acesso ilimitado em seu caput e váriasopções se referindo à limitação e restrição do trabalho e escopo do auditor.

Verifica-se que, embora a empresa tenha dado acesso ilimitado a todas as áreas e processos,isso não influencia no escopo e no objetivo do auditor, que foi contratado para emitir suaopinião apenas acerca do balanço patrimonial da empresa. Dessa forma, seu objetivo élimitado à emissão dessa opinião. Portanto, a letra D é a resposta correta, e a opção B estáincorreta.

Em relação às outras três alternativas, quando a empresa possibilita acesso ilimitado aoauditor, conforme o enunciado da questão, não há limitação do escopo (opção A) nemrestrição ou indeterminação na profundidade do trabalho (letras C e E), o que faz com quetodas essas alternativas também estejam erradas.

Resposta: D.

148. (Cespe-UnB/TCE/TO/2009) O parecer dos auditores independentes é o documento mediante o qual os mesmosexpressam sua opinião acerca das demonstrações contábeis nele indicadas. Acerca desse assunto, assinale a opçãocorreta.a) Por meio do parecer, o auditor assume responsabilidade de ordem privada, de natureza estritamente contratual.b) O parecer deve ser assinado por contador ou técnico de contabilidade regularmente registrado em CRC.

c) A data do parecer deve corresponder a das demonstrações que tenham sido auditadas.d) O auditor, mesmo abstendo-se de emitir opinião a respeito das demonstrações, é responsável por mencionar qualquer

desvio relevante que possa influenciar a decisão do usuário das informações.e) Em caso de incerteza acerca de fato relevante, o auditor deve abster-se de opinar, desde que haja nota explicativa da

administração relacionada ao fato.

Comentários:

A letra A está incorreta, pois o auditor independente assume responsabilidade técnicaprofissional, inclusive de ordem pública, por sua opinião acerca das demonstrações contábeisauditadas, não sendo esta apenas de natureza contratual.

A alternativa B também está errada, pois, conforme estabelece a Resolução CFC no560/1983, apenas bacharel em contabilidade devidamente registrado em CRC pode exercer aatividade de auditor independente.

A opção C também é falsa, pois a data do parecer (relatório) do auditor deve ser a dotérmino dos trabalhos realizados por ele na entidade auditada, e não a data dasdemonstrações contábeis.

A letra E está errada, uma vez que a existência de incerteza relativa ao desfecho futuro delitígio excepcional ou ação regulatória é um exemplo de circunstâncias em que o auditorpode considerar necessário incluir um parágrafo de ênfase.

Por fim, a alternativa D está correta, conforme determina a NBC TA 705, que estabelece:“A opinião adversa ou a abstenção de opinião relativa a um assunto específico descrito no parágrafo sobre a base paraa ressalva, não justifica a omissão da descrição de outros assuntos identificados que teriam de outra forma requeridouma modificação da opinião do auditor. Nesses casos, a divulgação desses outros assuntos que o auditor temconhecimento pode ser relevante para os usuários das demonstrações contábeis.”

Resposta: D.

149. (Cespe-UnB/TRE/BA/2010) A venda de ativo de valor relevante ocorrida no período entre a data do término do exercíciosocial e a data de emissão do parecer deve ser considerada pelo auditor, mencionada como ressalva ou em parágrafode ênfase, quando não ajustadas ou reveladas adequadamente.

Comentários:

A questão retrata uma situação em que acontece um evento subsequente (veremos emcapítulo posterior) na empresa, neste caso, entre a data do encerramento do exercício sociale a de emissão da opinião do auditor. Nesse caso, esse período faz parte da auditoria e é deresponsabilidade do auditor.

Conforme estabelece a NBC TA 560, que trata de eventos subsequentes, o auditorindependente deve executar procedimentos de auditoria desenhados para obter evidência deauditoria apropriada e suficiente de que todos os eventos ocorridos entre a data dasdemonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente que precisam serajustados ou divulgados nas demonstrações contábeis foram identificados.

O auditor independente deve executar tais procedimentos de forma a cobrir o períodoentre a data das demonstrações contábeis e a data do seu relatório, ou o mais próximopossível dessa data.

Em relação à venda do ativo, uma vez que foi considerado relevante, deverá avaliar se esseevento está refletido de maneira apropriada nas demonstrações contábeis a serem publicadase, caso estejam, chamar a atenção por aquela transação por meio de um parágrafo de ênfase.Caso contrário, deve ressalvar sua opinião.

Resposta: CERTO.

150. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) Todos os procedimentos de auditoria executados, as evidências colhidas e os pontosobservados irão convergir para a emissão do relatório final de auditoria. Antes do fechamento desse relatório, o auditordeve:a) divulgar os pontos observados para toda a companhia com suas devidas recomendações, ouvindo a opinião de cada

funcionário e assim finalizar o relatório após todas as ponderações;b) apresentar os pontos observados para os gestores responsáveis pelos processos auditados e realizar as ponderações

finais junto aos gestores e à alta administração da empresa;c) verificar os relatórios de auditoria dos últimos cinco exercícios e ter a certeza de que nenhum ponto ou recomendação

serão repetidos;d) examinar a legislação aplicável aos processos auditados, verificando a adequação de cada procedimento de auditoria;e) eliminar do relatório os pontos que possam comprometer a empresa, ocasionando sanções e multas junto aos órgãos

fiscalizadores.

Comentários:

Primeiramente, observa-se que a questão trata de relatório de auditoria interna, pois fazmenção a recomendações que, como vimos, é uma característica deste tipo de relatório.

Antes do fechamento do Relatório de Auditoria, o auditor deve apresentar os pontosobservados para os gestores responsáveis pelos processos auditados e realizar asponderações finais junto aos gestores e à alta administração da empresa. Desse modo, a letraB é a alternativa correta.

A opção A está errada, pois obviamente as recomendações do auditor surgem a partir daaplicação dos testes e procedimentos de auditoria, e não da opinião dos funcionários daempresa. Além disso, a apresentação dos pontos/achados de auditoria, conforme parágrafoanterior, é feita aos gestores responsáveis pelo processo, e não para toda a empresa.

A alternativa C também é incorreta, pois, apesar de ser recomendável ao auditor verificaros relatórios de auditoria anteriores, a norma não estabelece nenhum prazo para essaverificação, e as recomendações de auditoria podem se repetir, caso os erros encontradospelos auditores permaneçam.

A letra D é falsa porque esse exame da legislação deve ser feito antes da execução dosprocedimentos de auditoria.

Por fim, a alternativa E também está errada, uma vez que o relatório de auditoria deveconter todos os pontos relevantes encontrados pelo auditor e que estejam evidenciados emsua documentação de auditoria, independente de qualquer sanção que por ventura aempresa possa receber a partir dessas constatações relatadas pelo auditor.

Resposta: B.

Capítulo 11

Utilização de Outros Trabalhos: Auditor Interno,Especialistas e Outros Auditores Independentes

Principais legislações correlacionadas ao capítulo:

NBC TA 600, NBC TA 610 e NBC TA 620.

11.1. IntroduçãoNa realização dos trabalhos de auditoria independente, o auditor poderá utilizar trabalhos

anteriores de outros profissionais, de acordo com certas regras a serem seguidas, semprecom vista do objetivo principal do auditor independente, que, como já vimos no início destaobra, é emitir uma opinião sobre as demonstrações contábeis da empresa auditada.

Os trabalhos que podem ser utilizados e que são cobrados em prova são os de outrosauditores independentes, os da auditoria interna e o de especialistas. Vamos estudar essautilização nos tópicos a seguir.

11.2. Trabalho de outro auditor independenteDe acordo com Almeida (2010), a utilização de trabalhos de outro auditor independente

ocorre com frequência, por exemplo, quando sociedades investidas, cujos investimentos sãoavaliados pelo método de equivalência patrimonial (MEP), são auditadas por outrosprofissionais.

Nesse sentido, o auditor principal deve efetuar procedimentos para obter evidência deauditoria suficiente de que o trabalho efetuado pelo outro auditor está adequado àsfinalidades do auditor principal.

A NBC TA 600 – Considerações Especiais (Auditorias de Demonstrações Contábeis deGrupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores dos Componentes) – traz consideraçõesespeciais aplicáveis às auditorias de grupos, em particular aquelas que envolvem auditores decomponente.

Componente, segundo a norma, é uma entidade ou atividade de negócios para a qual aadministração do grupo ou dos componentes elabora informações contábeis que devem serincluídas nas demonstrações contábeis do grupo.

A NBC TA 600 pode ser útil ao auditor independente quando este envolver outrosauditores na auditoria de demonstrações contábeis que não são demonstrações contábeis degrupos. Por exemplo, o auditor pode envolver outro auditor para observar a contagem deestoques ou fazer a inspeção física de ativos fixos em local remoto.

De qualquer forma, esse envolvimento não modifica a responsabilidade do auditor emrelação aos trabalhos desenvolvidos.

Com relação a essa responsabilidade, segundo a norma, o sócio encarregado do trabalhodo grupo é responsável pela direção, supervisão, execução e desempenho do trabalho deauditoria do grupo, em conformidade com as normas técnicas e profissionais, assim comoexigências legais e regulamentares aplicáveis, e se o relatório de auditoria emitido é ou nãoapropriado nas circunstâncias.

Como resultado, o relatório de auditoria sobre as demonstrações contábeis do grupo nãodeve se referir ao auditor do componente. Se tal referência for requerida por lei ouregulamento, o relatório do auditor deve indicar que a referência não diminui aresponsabilidade do sócio encarregado ou da firma encarregada do trabalho do grupo epela opinião de auditoria do grupo.

11.3. Trabalho do Auditor Interno

A norma referente ao assunto é a NBC TA 610, aprovada pela Resolução CFC no

1.229/2009, que trata da responsabilidade do auditor externo (independente) em relação aotrabalho dos auditores internos, quando o auditor independente observar que existe aprobabilidade de que a função de auditoria interna seja relevante para a auditoriaindependente.

Isso ocorre quando a natureza das responsabilidades e atividades da função de auditoriainterna estiver relacionada com os relatórios contábeis da entidade e se o auditorindependente espera utilizar o trabalho dos auditores internos para modificar a natureza,época ou reduzir a extensão dos procedimentos a serem executados.

A utilização do trabalho dos auditores internos pode levar o auditor independente a revera sua avaliação dos riscos de distorção relevante.

ATENÇÃO!

A NBC TA 610 não trata dos casos em que auditores internos atuam na assistência direta do auditor independente na aplicação deprocedimentos de auditoria.

A relação entre a função de auditoria interna e o auditor independente possui as seguintescaracterísticas:

• os objetivos da função de auditoria interna são determinados pela administração (oupelos responsáveis pela governança). Embora os objetivos da auditoria interna e doauditor independente sejam distintos, os meios utilizados por ambos para alcançar seusrespectivos objetivos podem ser semelhantes.

Independentemente do grau de autonomia e de objetividade da auditoria interna, talfunção não é independente da entidade, como é exigido do auditor independente quando eleexpressa uma opinião sobre as demonstrações contábeis. O auditor independente assumeintegral responsabilidade pela opinião expressa, e essa responsabilidade não é reduzida pelautilização do trabalho dos auditores internos.

ATENÇÃO!

O auditor independente assume integral responsabilidade pela opinião de auditoria expressa, e essa responsabilidade do auditorindependente não é reduzida pela utilização do trabalho feito pelos auditores internos.

Vamos relembrar que as funções de auditoria interna variam amplamente e dependem dotamanho e da estrutura da entidade e do requerido pela administração. As atividades daauditoria interna podem incluir um ou mais dos itens a seguir:

• Monitoramento do controle interno.

• Exame das informações contábeis e operacionais.

• Revisão das atividades operacionais.

• Revisão da conformidade com leis e regulamentos.

• Gestão de risco.

• Governança.

Os objetivos do auditor independente, nesse sentido, são:a) determinar se e em que extensão utilizar um trabalho específico dos auditores internos;

b) caso utilize um trabalho específico da auditoria interna, determinar se o trabalho éadequado para os fins da auditoria.

Antes da utilização do trabalho dos auditores internos, o auditor independente devedeterminar o efeito planejado do trabalho dos auditores internos na natureza, época ouextensão dos procedimentos do auditor independente.

Para determinar se é provável que o trabalho dos auditores internos seja adequado para osfins da auditoria, o auditor independente deve avaliar os seguintes fatores:a) Objetividade

• a situação da função de auditoria interna na entidade e a capacidade dos auditoresinternos de serem objetivos;

• se a auditoria interna apresenta relatórios para os responsáveis pela governança;

• se estão livres de qualquer responsabilidade conflitante;

• se os responsáveis pela governança supervisionam a contratação de pessoas relacionadascom a função de auditoria interna;

• se existem limitações ou restrições para a auditoria interna;

• se e em que extensão a administração age de acordo com as recomendações da auditoria;

b) Competência técnica

• se os auditores internos são membros de órgãos profissionais;

• se têm competência e treinamento técnico adequados;

• se existem políticas estabelecidas para a contratação e o treinamento;

c) Zelo profissional

• se as atividades da auditoria interna são planejadas, supervisionadas, revisadas edocumentadas adequadamente;

• a existência e a adequação de manuais de auditoria, de programas de trabalho e da

documentação de auditoria interna.

d) Comunicação

• se as reuniões são realizadas em intervalos apropriados;

• se o auditor externo é informado sobre relatórios de auditoria interna; e

• se o auditor independente informa os auditores internos sobre assuntos significativosque possam afetar a auditoria interna.

Para que o auditor independente possa utilizar um trabalho específico dos auditoresinternos, deve avaliar e executar os procedimentos de auditoria nesse trabalho, paradeterminar a sua adequação.

A natureza, época e extensão desses procedimentos dependem da avaliação dos riscos dedistorção relevante, da avaliação da auditoria interna e da avaliação do trabalho específicodos auditores internos. Esses procedimentos de auditoria podem incluir:

• exame dos itens já examinados pelos auditores internos;

• exame de outros itens semelhantes; e

• observação dos procedimentos executados pelos auditores internos.

Para determinar a adequação de trabalhos específicos executados pelos auditores internospara os seus objetivos como auditor independente, este deve avaliar se:a) o trabalho foi executado por auditores internos que tenham competência e treinamento

técnicos adequados;

b) o trabalho foi adequadamente supervisionado, revisado e documentado;

c) foi obtida evidência de auditoria apropriada para permitir que os auditores internosatinjam conclusões razoáveis;

d) as conclusões são apropriadas nas circunstâncias;

e) quaisquer exceções ou assuntos não usuais divulgados pelos auditores internos estãoresolvidos adequadamente.

Se o auditor independente usa um trabalho específico dos auditores internos, deve incluirna documentação de auditoria as conclusões atingidas relacionadas com a avaliação daadequação do trabalho dos auditores internos.

ATENÇÃO!

O que o auditor deve documentar é o que ele próprio avaliou e não as conclusões do auditor interno.

11.4. Trabalho de especialista de outra área

A Resolução CFC no 1.230/09 aprovou a NBC TA 620, que trata da responsabilidade doauditor em relação ao trabalho de pessoa ou organização em área de especialização que nãocontabilidade ou auditoria, quando esse trabalho é utilizado para ajudar o auditor a obterevidência de auditoria suficiente e apropriada.

ATENÇÃO!

Especialista, neste caso, não inclui aquele que trabalha com contabilidade ou auditoria. A norma não trata de situações em que aequipe de trabalho inclui um membro, ou consulta uma pessoa ou organização, com especialização nessas áreas específicas. Esse

caso é tratado pela NBC TA 220 – Controle de Qualidade.

A NBC TA 620 também não trata da utilização, pelo auditor, do trabalho de pessoa ouorganização usado pela entidade para ajudá-la na elaboração das demonstrações contábeis(especialista da administração) – tratada pela NBC TA 500 – Evidência de Auditoria.

O auditor é o único responsável por expressar opinião de auditoria, e essaresponsabilidade não é reduzida pela utilização do trabalho de especialista contratado peloauditor (especialista do auditor ou especialista).

ATENÇÃO!

O auditor é o único responsável por expressar opinião de auditoria, e essa responsabilidade não é reduzida pela utilização dotrabalho de especialista contratado pelo auditor (especialista do auditor).

No entanto, se o auditor concluir que o trabalho desse especialista é adequado para fins daauditoria, pode aceitar que as constatações ou conclusõesdesse especialista em sua área deespecialização constituam evidência apropriada.

Ou seja: se o auditor considerar o trabalho adequado, poderá utilizar seus resultadoscomo evidência de auditoria, para o embasamento das conclusões apresentadas no relatório.

Objetivos do auditor, em relação ao uso do trabalho de especialistas:(a) determinar a necessidade de utilizar o trabalho de especialista;

(b) no caso de utilização, determinar se o trabalho é adequado para fins da auditoria.

“Especialista do auditor”, segundo a NBC TA 620, é uma pessoa ou organização comespecialização em área que não contabilidade ou auditoria, contratado pelo auditor, cujotrabalho nessa área é utilizado pelo auditor para ajudá-lo a obter evidência de auditoriasuficiente e apropriada.

Essa especialização pode incluir especialização relacionada a:• avaliação de instrumentos financeiros complexos, terrenos e edifícios, instalações fabris e

máquinas, joias, peças de arte e ativos que possivelmente apresentem problemas deperdas no valor recuperável;

• cálculo atuarial referente a contratos de seguro ou planos de benefícios a empregados;

• estimativa de reservas de petróleo e gás;

• avaliação de responsabilidade ambiental, e custos de limpeza de locais;

• interpretação de contratos, leis e regulamentos;

• análise de assuntos complexos ou não usais de natureza fiscal.

Em muitos casos, a diferenciação entre especialização em contabilidade ou auditoria eespecialização em outra área será direta.

Em outros casos, entretanto, especialmente os que envolvem conhecimentos especializadosem área contábil ou de auditoria emergente, a diferenciação entre áreas especializadas decontabilidade ou auditoria e especialização em outra área será questão de julgamentoprofissional.

O especialista do auditor pode ser interno (um sócio da empresa de auditoria, ouequivalente no setor público, ou uma pessoa que faz parte da equipe), ou externo.

Já o “Especialista da administração” é uma pessoa ou organização com especialização emárea que não contabilidade ou auditoria, contratado pela administração, em que o trabalhonessa área é usado pela entidade para ajudá- la na elaboração das demonstrações contábeis.

Um exemplo bastante comum no Brasil é a utilização de atuário pela administração deuma seguradora ou de um fundo de pensão para estimar certas provisões.

Se a especialização é necessária para obter evidência apropriada e suficiente, o especialistapode ser necessário para ajudar o auditor em um ou mais dos seguintes assuntos:

• entendimento da entidade e de seu ambiente, incluindo controles internos;

• identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante;

• determinação e implementação de respostas gerais aos riscos avaliados no nível dedemonstrações contábeis;

• definição e execução de procedimentos adicionais de auditoria para responder aos riscosavaliados no nível de afirmação, que compreendem testes de controle ouprocedimentos substantivos;

• avaliação da suficiência e adequação da evidência de auditoria obtida na formação deopinião sobre as demonstrações contábeis.

Contudo, o auditor pode ser capaz de executar a auditoria sem um especialista. Esseentendimento pode ser obtido, por exemplo, por meio de:

• experiência em auditar entidades que exigem a especialização na elaboração dasdemonstrações contábeis;

• educação ou desenvolvimento profissional na área específica;

• discussão com auditores que executaram trabalhos similares.

Nesses casos, podemos dizer que o auditor não entendeu como essencial a utilização doespecialista, tendo em vista sua experiência e desenvolvimento profissional.

E m outros casos, entretanto, o auditor pode determinar que seja necessário utilizarespecialista (do auditor) para ajudar a obter evidência de auditoria suficiente e apropriada.

As considerações para decidir sobre utilizar o trabalho de especialista do auditor podemincluir:

• se a administração já usou um especialista da administração na elaboração dasdemonstrações;

• a natureza e importância do assun to, incluindo sua complexidade;

• os riscos de distorção relevante decorrente desse assunto;

• a natureza dos procedimentos que se espera sejam executados para responder aos riscosidentificados.

A natureza, época e extensão dos procedimentos do auditor podem variar dependendo dascircunstâncias. Ao determiná- los, o auditor deve considerar determinados assuntos:a) a natureza do assunto a que se refere o trabalho do especialista;

b) os riscos de distorção relevante no assunto a que se refere;

c) a importância do trabalho no contexto da auditoria;

d) o conhecimento e a experiência do auditor em relação a trabalho anterior executado poresse especialista;

e) se esse especialista está sujeito a políticas e procedimentos de controle de qualidade dafirma de auditoria.

O auditor deve estabelecer acordo, por escrito, com o especialista por ele contratado,sobre os seguintes assuntos:

• a natureza, o alcance e os objetivos do trabalho desse especialista;

• as respectivas atribuições e responsabilidade do auditor e do especialista;

• a natureza, a época e a extensão da comunicação entre o auditor e esse especialista,incluindo o formato dos relatórios;

• a necessidade de o especialista observar requisitos de confidencialidade.

O auditor deve avaliar a adequação do trabalho do especialista para fins da auditoria,incluindo:a) a relevância e razoabilidade das constatações ou conclusões desse especialista, e sua

consistência com outras evidências;

b) se o trabalho do especialista envolve o uso de premissas e métodos significativos;

c) se o trabalho do especialista envolve o uso de dados significativos para o seu trabalho.

Se o auditor determina que o trabalho do especialista do auditor não é adequado para finsda auditoria, deve:

• estabelecer acordo com esse especialista sobre a natureza e a extensão do trabalhoadicional a ser executado pelo especialista; ou

• executar procedimentos adicionais de auditoria.

O auditor não deve fazer referência ao trabalho do especialista do auditor em seurelatório que contenha opinião não modificada.

Se fizer referência ao trabalho de especialista do auditor em seu relatório porque essareferência é relevante para o entendimento de ressalva ou outra modificação na sua opinião,o auditor deve indicarque essa referência não reduz sua responsabilidade por essa opinião.

Outra norma que trata do assunto é a Resolução CFC no 1.023/2005, que aprovou a NBC P1.8 – Utilização de Trabalhos de Especialistas –, estabelecendo as condições e osprocedimentos para utilização desses profissionais, pelo auditor independente, como parteda evidência de seus trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis.

Segundo a norma, ao se utilizar de trabalhos executados por outros especialistaslegalmente habilitados, o auditor independente deve obter evidência suficiente de que taistrabalhos são adequados para fins de sua auditoria.

A expressão “especialista” significa um indivíduo ou empresa que detenha habilidades,conhecimento e experiência em áreas específicas não relacionadas à contabilidade ouauditoria.

Um especialista pode ser:a) contratado pela entidade auditada;

b) contratado pelo auditor independente;

c) empregado pela entidade auditada; ou

d) empregado pelo auditor independente.

Quando o auditor independente faz uso de especialistas que sejam seus empregados, estesdevem ser considerados como tal e não como auxiliares do processo de auditoria, com aconsequente necessidade de supervisão. Assim, nessas circunstâncias, o auditor independentenão necessita avaliar sua competência profissional a cada trabalho em que estes se envolvam.

Isso não precisa decorar, basta entender o motivo. Ora, se o auditor já está acostumado atrabalhar com o especialista – por ser seu empregado –, não faria sentido, a cada trabalho,avaliar a competência do especialista (seu empregado).

De acordo com a NBC P 1.8, são exemplos de evidências que necessitam da intervenção deespecialistas:

• avaliações de certos tipos de ativos, como terrenos e edificações, máquinas eequipamentos, obras de arte e pedras preciosas;

• determinação de quantidades ou condições físicas de ativos, como minerais estocados,jazidas e reservas de petróleo, vida útil remanescente de máquinas;

• determinação de montantes que requeiram técnicas ou métodos especializados, comopor exemplo, avaliações atuariais;

• medição do estágio de trabalhos completados ou a completar em contratos emandamento;

• interpretações de leis, contratos, estatutos ou outros regulamentos.

Como vimos, o auditor deve, antes de tudo, determinar a necessidade de utilizar-se dotrabalho de especialistas, devendo considerar:

• a relevância do item da demonstração contábil que está sendo analisada;

• o risco de distorção ou erro (no trabalho do especialista);

• conhecimento da equipe de trabalho e a experiência prévia dos aspectos considerados;

• quantidade e qualidade de outras evidências de auditoria disponíveis.

O auditor deve avaliar a competência profissional e a objetividade do especialista. Casotenha dúvidas da existência desses atributos, deve discutir suas opiniões com a administraçãoda entidade auditada e considerar a necessidade de aplicar procedimentos adicionais, oubuscar evidências junto a outros especialistas de sua confiança.

O auditor independente deve avaliar a qualidade e suficiência do trabalho do especialistacomo parte da evidência de auditoria relacionada ao item da demonstração contábil emanálise.

Isso envolve uma avaliação sobre se as conclusões do especialista foram adequadamenterefletidas nas demonstrações contábeis ou fornecem suporte adequado para as mesmas.

Se os resultados do trabalho do especialista não fornecerem suficiente evidência deauditoria ou se não forem consistentes com outras evidências já levantadas, o auditor devetomar providências que podem incluir discussão com a administração da entidade auditadae com o especialista; aplicação de procedimentos adicionais; contratação de outroespecialista; ou modificação de seu parecer.

Segundo a norma, em se tratando de um parecer sem ressalva (opinião não modificada), oauditor independente não pode fazer referência do trabalho de especialista no seu parecer(relatório).

Em situações em que um especialista legalmente habilitado for contratado pela entidadeauditada, sem vínculo empregatício, para executar serviços que tenham efeitos relevantes nasdemonstrações contábeis, esse fato deve ser divulgado nas demonstrações, e o auditor, aoemitir sua opinião de forma modificada, pode fazer referência ao trabalho do especialista.

O tema deste capítulo não tem sido muito abordado nos últimos anos pelas bancas e,quando são, como veremos a seguir, a forma de cobrança se repete. De qualquer forma, paratestarmos o conhecimento, seguem algumas questões acerca da matéria apresentada.

Exercícios151. (FCC/TRE-CE/2012) Para que a auditoria externa possa utilizar os trabalhos dos auditores internos é obrigatório que:

a) as reuniões sejam aleatórias e sem previsão dos assuntos a serem tratados, mantendo assim a independência;b) haja subordinação dos auditores internos aos auditores externos;c) os trabalhos sejam desenvolvidos de acordo com as determinações da administração da empresa e dos órgãos de

governança;d) a determinação da amostra, a seleção dos documentos e a revisão sejam feitas pela auditoria externa;e) avalie a objetividade da função da auditoria interna e a competência técnica dos auditores internos.

Comentários:

Conforme visto ao longo do capítulo, se o auditor independente avaliar que deva utilizaralgum trabalho do auditor interno da empresa auditada, ele terá de, no mínimo, avaliar aobjetividade desse auditor interno e sua competência técnica.

Não faz sentido as reuniões serem aleatórias (letra A), muito menos que a empresaauditada determine alguma coisa para a empresa de auditoria (alternativa C), e não hásubordinação entre os auditores interno e independente (B).

Por fim, ao se utilizar um trabalho já realizado pelo auditor interno, já houve adeterminação da amostra e seleção de documentos por esse próprio auditor (letra D).

Resposta: E.

152. (COPS/ICMS-PR/2012) Com base nas normas brasileiras de contabilidade editadas pelo Conselho Federal deContabilidade e aplicadas à Auditoria Independente, assinale a alternativa correta.a) A contratação e o fornecimento de trabalhos de especialista são de total responsabilidade da empresa auditada, ficando

sob sua responsabilidade todo o trabalho executado.b) O auditor é o único responsável por expressar opinião de auditoria, e essa responsabilidade é mantida mesmo com a

utilização do trabalho de especialista contratado por ele.c) O auditor deve incluir, em seu relatório, informações relativas às auditorias realizadas por especialistas, a fim de dividir

a responsabilidade sobre o trabalho.

d) O auditor está totalmente isento da responsabilidade sobre o trabalho prestado por especialista durante a realização daauditoria.

e) O auditor deve fazer uma ressalva em seu relatório, sempre que são utilizados trabalhos de especialistas notranscurso dos trabalhos de auditoria.

Comentários:

Para que a letra A fique correta, basta trocarmos “empresa auditada” por “empresa deauditoria”.

Como vimos na NBC TA 620 (legislação mais recente acerca do tema), “o auditor é o únicoresponsável por expressar opinião de auditoria, e essa responsabilidade não é reduzida pelautilização do trabalho de especialista contratado pelo auditor”. Portanto, a letra B é ogabarito da questão.

As alternativas C e D estão incorretas, pois, conforme afirmação, o auditor não divideresponsabilidade com o especialista nem está isento de responsabilidade. Além disso, só irámencionar a utilização de especialista se emitir um relatório com opinião modificada econsiderar essa informação como relevante para o entendimento de sua opinião.

Por fim, a simples utilização de um especialista não é motivo para ressalvar o relatório deauditoria.

Resposta: B.

153. (Esaf/PMRJ/2010)A respeito do uso de especialista de outra área em auditoria, é correto afirmar, exceto:a) na avaliação do trabalho do especialista, não cabe ao auditor revisar ou testar a fonte de dados utilizada;b) na emissão de parecer sem ressalva, o auditor não pode fazer referência ao trabalho de especialista no seu parecer;c) a certificação profissional, licença ou registro em órgão de classe é um dos elementos de verificação da competência do

especialista;d) a responsabilidade, quanto à qualidade e propriedade das premissas e métodos utilizados, é do especialista e não do

auditor;e) é atribuição do auditor obter evidência adequada de que o alcance do trabalho do especialista é suficiente para os fins

da auditoria.

Comentários:

Segundo a NBC TA 620,que trata da utilização do Trabalho de Especialistas, em muitoscasos, o auditor pode testar os dados-fonte. Entretanto, em outros casos, quando a naturezadesses dados usados pelo especialista do auditor é altamente técnica em relação à área doespecialista, esse especialista pode testar os dados-fonte.

Se o especialista do auditor testou os dados-fonte, uma maneira apropriada para o auditoravaliar a importância, integridade e precisão desses dados pode ser a indagação a esseespecialista, ou a supervisão ou revisão dos testes aplicados por ele. Portanto, a letra A estáerrada, sendo o gabarito da questão.

Todas as outras afirmativas estão corretas, segundo as normas vigentes atualmente.Ressalta-se, em relação à letra D, que não se pode confundir a responsabilidade quanto àqualidade e propriedade dos métodos utilizados pelo especialista com a responsabilidadepela opinião expressa no relatório de auditoria, esta sim, integral do auditor independente.

Resposta: A.

154. (Esaf/RFB/2003) O auditor externo, ao utilizar o trabalho de terceiros para complementar seus trabalhos, não teráresponsabilidade quando executado por:a) contador na função de auditor interno da empresa auditada para a qual realizou trabalhos;b) perito contratado pelo cliente para elaboração de laudo de reavaliação de ativos;c) consultores tributários ou advogados para complemento dos trabalhos da auditoria;d) especialistas da área de informática para revisão dos sistemas da empresa auditada;e) especialistas legalmente habilitados para suporte aos trabalhos da auditoria externa.

Comentários:

Em relação aos especialistas, o auditor é o único responsável por expressar opinião deauditoria, e essa responsabilidade não é reduzida pela utilização do trabalho de especialistacontratado. Ou seja, as alternativas D e E estão incorretas.

Em relação aos trabalhos do auditor interno, da mesma forma, a responsabilidade doauditor é integral, conforme se verifica na NBC TA 610, o que torna a alternativa A incorreta.

A alternativa C está incorreta, por considerarmos os consultores tributários e advogadosespecialistas, recaindo na mesma explicação das alternativas D e E.

A alternativa B está correta, pois o perito contratado pelo cliente é um “especialista daadministração”. Nesse caso, o trabalho é usado pela entidade para ajudá-la na elaboração dasdemonstrações contábeis, o que exclui a responsabilidade do auditor nesse sentido (areavaliação de ativos).

Resposta: B.

155. (Esaf/Susep/2002) Quando o auditor interno coopera, em tempo integral, com o trabalho do auditor independente,conforme acordo preestabelecido com a administração da entidade, a responsabilidade do parecer é:a) compartilhada entre o auditor interno e o independente;b) única e exclusiva do auditor interno;c) única e exclusiva do auditor independente;d) única e exclusiva da administração da empresa;e) compartilhada entre a administração e o auditor interno.

Comentários:

Segundo a NBC TA 610, o auditor independente assume integral responsabilidade pelaopinião de auditoria expressa, a qual não é reduzida pela utilização do trabalho feito pelosauditores internos.

Resposta: C.

156. (FGV/Sefaz-RJ – Fiscal de Rendas/2010) O auditor independente, para determinar se o trabalho dos auditores internosé adequado, deve avaliar os aspectos relacionados nas alternativas a seguir, à exceção de um. Assinale-o.a) A objetividade da função de auditoria interna.b) A competência técnica dos auditores internos.c) A necessidade do uso do trabalho de especialistas para executar a auditoria interna.d) O zelo profissional demonstrado pelos auditores internos durante o trabalho.e) A comunicação eficaz entre os auditores internos e o auditor independente.

Comentários:

A NBC TA 610, norma técnica que trata da utilização do trabalho de auditoria interna

estabelece, em seu item 12, que, para determinar a adequação de trabalhos específicosexecutados pelos auditores internos para os seus objetivos como auditor independente, estedeve avaliar se:(a) o trabalho foi executado por auditores internos que tenham competência e treinamento

técnicos adequados;

(b) o trabalho foi adequadamente supervisionado, revisado e documentado;

(c) foi obtida evidência de auditoria apropriada para permitir que os auditores internosatinjam conclusões razoáveis;

(d) as conclusões são apropriadas nas circunstâncias e quaisquer relatórios elaborados pelosauditores internos são consistentes com os resultados do trabalho executado; e

(e) quaisquer exceções ou assuntos não usuais divulgados pelos auditores internos estãoresolvidos adequadamente.

Já o item A4 da mesma norma destaca que os fatores que podem afetar a determinação doauditor independente quanto a se é provável que o trabalho dos auditores internos sejaadequado para os fins da auditoria incluem: objetividade, competência técnica, zeloprofissional e comunicação.

Dessa forma, a alternativa C é a resposta da questão, uma vez que o auditor independenteavaliará a necessidade do uso de especialista para a execução de sua própria auditoria e nãoda interna.

Resposta: C.

Capítulo 12

Representações Formais, Transações e EventosSubsequentes, Continuidade Operacional, PartesRelacionadas, Estimativas Contábeis, Contingências

Principais legislações correlacionadas ao capítulo:

NBC TA 540, NBC TA 560, NBC TA 570, NBC TA 580, NBC TG 25.

Os temas abordados ao longo deste capítulo são pontuais e, em sua maioria, poucocobrados em prova. De qualquer forma, constam em quase todos os editais, razão pela qualdevem ser estudados com atenção.

12.1. Continuidade OperacionalO estudo da continuidade normal dos negócios da entidade deve ser baseado, atualmente,

na NBC TA 570 – continuidade operacional –, que trata da responsabilidade do auditorindependente na auditoria de demonstrações contábeis, em relação ao uso do pressupostode continuidade operacional, pela administração, na elaboração das demonstrações.

De acordo com esse pressuposto, a entidade é vista como “em operação” em futuroprevisível. As demonstrações contábeis, para fins gerais, são elaboradas com base nacontinuidade operacional, a menos que a administração pretenda liquidar a entidade ouinterromper as operações, ou não tenha nenhuma alternativa realista além dessas.

Dessa forma, ativos e passivos são registrados considerando que a entidade será capaz derealizar seus ativos e liquidar seus passivos no curso normal dos negócios.

Esse conceito é também relevante para entidade do setor público. Podem surgir riscos àcontinuidade operacional, em situações em que uma entidade do setor público opera comfins lucrativos e o suporte do governo pode ser reduzido ou retirado. Outro exemplo:privatização.

A avaliação, pela administração, da capacidade de continuidade operacional, envolveexercer um julgamento, em determinado momento, sobre resultados futuros incertos deeventos ou condições, observados os seguintes fatores:

• o grau de incerteza aumenta significativamente quanto mais distante no futuro ocorrer oevento ou a condição, ou o correspondente resultado;

• o tamanho e a complexidade da entidade, a natureza e a condição de seu negócio e ograu em que ela é afetada por fatores externos afetam o julgamento;

• qualquer julgamento sobre o futuro é baseado em informações disponíveis na época emque o julgamento é feito.

A responsabilidade do auditor é obter evidência de auditoria suficiente sobre a adequaçãod o uso, pela administração, do pressuposto de continuidade operacional na elaboração eapresentação das demonstrações contábeis e expressar uma conclusão sobre se existeincerteza significativa sobre a capacidade de continuidade operacional. Entretanto, a ausênciade qualquer referência à incerteza de continuidade operacional, no relatório do auditorindependente, não significa garantia da capacidade de continuidade operacional.

Os objetivos do auditor, sobre o tema, são:a) obter evidência da adequação do uso, pela administração, do pressuposto de continuidade

operacional na elaboração das demonstrações contábeis;

b ) concluir sobre a existência de incerteza significativa em relação a eventos ou condiçõesque podem levantar dúvida quanto à continuidade;

c) determinar as implicações para o relatório.

O auditor deve revisar a avaliação da administração sobre a capacidade de continuidadeoperacional, cobrindo o mesmo período utilizado pela administração.

Ao revisar a avaliação da administração, o auditor deve verificar se essa avaliação incluitodas as informações relevantes de que o auditor tomou conhecimento como resultado daauditoria.

Se forem identificados eventos ou condições que possam levantar dúvida significativaquanto à capacidade de continuidade operacional, o auditor deve aplicar procedimentosadicionais de auditoria.

Com base na evidência de auditoria obtida, o auditor deve expressar uma conclusão se, noseu julgamento, existe incerteza significativa sobre a capacidade de continuidade operacionalrelacionada a eventos ou condições que possam levantar dúvida significativa sobre essacapacidade de continuidade operacional.

Se as demonstrações contábeis foram elaboradas com base na continuidade operacional,mas no julgamento do auditor, o uso do pressuposto de continuidade utilizado pelaadministração é inapropriado, o auditor deve expressar uma opinião adversa,independentemente de as demonstrações contábeis incluírem ou não a divulgação dessainadequação.

Quando o auditor independente conclui que o uso do pressuposto de continuidadeoperacional é apropriado, porém existe incerteza significativa, ele deve determinar se asdemonstrações contábeis:a) descrevem adequadamente os principais eventos ou condições que possam levantar dúvida

significativa quanto à capacidade de continuidade operacional;

b ) divulgar que existe incerteza significativa relacionada à capacidade de continuidadeoperacional e, portanto, que pode não ser capaz de realizar seus ativos e saldar seuspassivos no curso normal do negócio.

Se for feita divulgação adequada nas demonstrações contábeis, o auditor deve expressaruma opinião sem ressalvas e incluir um parágrafo de ênfase.

S e não for feita divulgação adequada nas demonstrações contábeis, o auditor deveexpressar uma opinião com ressalva ou adversa, conforme apropriado, devendo declarar, noseu relatório, que há uma incerteza significativa que pode levantar dúvida quanto àcapacidade de continuidade operacional da entidade.

Resumindo...

Figura 12.1 – Resumo.

12.2. ContingênciasA NBC TG 25, norma que trata do assunto, traz algumas definições importantes acerca do

tema. Muitas vezes conseguimos resolver as questões apenas com esses conceitos que serãoapresentados a seguir.

Provisão é um passivo de prazo ou de valor incertos.Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja

liquidação se espera que resulte em saída de recursos da entidade capazes de gerarbenefícios econômicos.

Evento que cria obrigação é um evento que cria uma obrigação legal ou não formalizada quefaça com que a entidade não tenha nenhuma alternativa realista senão liquidar essaobrigação.

Obrigação legal é uma obrigação que deriva de:a) contrato (por meio de termos explícitos ou implícitos);

b) legislação; ou

c) outra ação da lei.

Passivo contingente é:a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada

apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sobcontrole da entidade; ou

b) uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é reconhecidaporque:

i) não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos sejaexigida para liquidar a obrigação; ou

ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.

Ativo contingente é um ativo possível que resulta de eventos passados e cuja existência seráconfirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos nãototalmente sob controle da entidade.

Esses eventos ou condições são questões de direto conhecimento e, frequentemente,objeto de controle da administração da entidade e, portanto, seus administradores são fonteprimária de informação sobre esses eventos ou condições.

Assim, o auditor deve pedir à administração para preparar carta de solicitação deconfirmação de dados (circularização) aos consultores jurídicos encarregados dos processose litígios em andamento, para que o auditor a encaminhe como forma de obter e evidenciaro julgamento desses profissionais acerca do grau da probabilidade de um resultado favorávelou desfavorável e do montante envolvido.

Caso considere necessário, o auditor, baseado nas informações obtidas dos consultoresjurídicos, tendo em vista eventuais incertezas e relevância do assunto, deve solicitar àadministração a opinião de outro consultor jurídico independente.

De acordo com orientação do Ibracon (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil),a circularização dos advogados é uma forma de o auditor obter confirmação independentedas informações fornecidas pela administração, referentes a situações relacionadas a litígios,pedidos de indenização ou questões tributárias.

As respostas servem de evidência para que o auditor avalie se a administração adotou osprocedimentos adequados para a contabilização e/ou divulgação dos passivos nãoregistrados e/ou das contingências (ativas ou passivas).

A extensão da seleção dos advogados a serem circularizados depende do julgamentoprofissional do auditor, que deve levar em consideração:

• a estrutura de controles internos da empresa;

• a natureza e a relevância dos assuntos envolvidos.

Ao final o auditor deve avaliar todas as circunstâncias e as evidências obtidas durante aaplicação de seus procedimentos de auditoria para passivos não registrados e contingênciasde modo a formar seu julgamento quanto à adequação às práticas contábeis adotadas naelaboração e na apresentação das DCs.

Em relação ao reconhecimento e divulgação (geralmente o mais cobrado em prova),

temos o seguinte:

12.2.1. Passivo contingente

A entidade não deve reconhecer um passivo contingente.O passivo contingente é divulgado, a menos que seja remota a possibilidade de uma saída

de recursos que incorporem benefícios econômicos.Quando a entidade for conjunta e solidariamente responsável por obrigação, a parte da

obrigação que se espera que as outras partes liquidem é tratada como passivo contingente. Aentidade reconhece a provisão para a parte da obrigação para a qual é provável uma saída de recursosque incorporam benefícios econômicos, exceto em circunstâncias extremamente raras emque nenhuma estimativa suficientemente confiável possa ser feita.

12.2.2. Ativo contingente

A entidade não deve reconhecer um ativo contingente.Os ativos contingentes não são reconhecidos nas demonstrações contábeis, uma vez que

pode tratar-se de resultado que nunca venha a ser realizado. Porém, quando a realização doganho é praticamente certa, o ativo relacionado não é um ativo contingente, e o seureconhecimento é adequado.

O ativo contingente é divulgado quando for provável a entrada de benefícios econômicos.Para ilustrar melhor essa questão de reconhecimento e divulgação, apresentamos o

seguinte quadro-resumo:

Quadro 12.1 – Ativo e Passivo Contingente.

Ativo Contingente

TipoEntrada de benefícios econômicos é

praticamente certaEntrada de benefícios econômicos é provável, mas não

praticamente certaEntrada de benefícios econômicos é possível

(não provável)

Ação O ativo não é contingente. Deve ser reconhecido Apenas divulga Nem reconhece nem divulga

Passivo Contingente

TipoObrigação presente com saída provável de

recursosObrigação presente com saída possível (não provável) de

recursosObrigação com probabilidade remota de saída de

recursos.

Ação Provisão é reconhecida e divulgada Apenas divulga Nem reconhece nem divulga

12.3. Estimativas contábeisA NBC TA 540 trata da responsabilidade do auditor independente em relação a estimativas

contábeis, incluindo estimativas contábeis do valor justo e respectivas divulgações emauditoria de demonstrações contábeis. Mas o que é estimativa contábil?

Alguns itens das demonstrações contábeis não podem ser mensurados com precisão pelaadministração, mas podem ser apenas estimados. Para o CFC, essa forma de mensuraçãodesses itens é denominada estimativa contábil.

A natureza e a confiabilidade das informações disponíveis para a administração parasuportar a elaboração de estimativa contábil variam significativamente, afetando o grau de

incerteza associada às estimativas contábeis, o que, por sua vez, afeta os riscos de distorçãorelevante de estimativas.

O objetivo da mensuração de estimativas contábeis pode variar dependendo da estruturade relatório financeiro aplicável e do item financeiro que está sendo relatado. Em algunscasos, é prever o desfecho de uma ou mais transações, eventos ou condições que dão origemà necessidade de estimativas contábeis.

Para outras estimativas contábeis, o objetivo da mensuração é diferente, e é expresso emtermos do valor da transação corrente ou um item das demonstrações baseado nascondições vigentes na data da mensuração, como preço de mercado estimado para um tipode ativo ou passivo específico.

Este é especialmente o caso para estimativas contábeis ao valor justo, pois qualquerdesfecho observado é invariavelmente afetado por eventos ou condições posteriores à dataem que a mensuração é estimada para fins das demonstrações contábeis.

O objetivo do auditor é obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre:a) se as estimativas contábeis registradas ou divulgadas nas demonstrações contábeis são

razoáveis; e

b) se as respectivas divulgações são adequadas, no contexto da estrutura de relatóriofinanceiro aplicável – RFA.

Para a NBC TA 540, Estimativa contábil é a aproximação de um valor monetário na ausênciade um meio de mensuração preciso. Esse termo é usado para um valor mensurado do valorjusto quando existe incerteza de estimativa, bem como para outros valores que requeremestimativas.

Já a Estimativa pontual ou intervalo é o valor, ou intervalo de valores, respectivamente,derivado de evidências de auditoria para uso na avaliação da estimativa pontual daadministração.

A norma apresenta, ainda, as seguintes definições:• Incerteza de estimativa é a suscetibilidade da estimativa contábil e das respectivas

divulgações à falta de precisão inerente em sua mensuração.

• Tendenciosidade da administração é a falta de neutralidade da administração na elaboraçãoe apresentação de informações.

• Estimativa pontual da administração é o valor selecionado pela administração para registroou divulgação nas demonstrações contábeis como estimativa contábil.

• Desfecho de estimativa contábil é o valor monetário real resultante da resolução datransação, evento ou condição de que trata a estimativa contábil.

Se, no julgamento do auditor, a administração não tratou adequadamente os efeitos daincerteza de estimativa das estimativas contábeis que geram riscos significativos, o auditordeve, se necessário, desenvolver um intervalo para avaliar a razoabilidade da estimativacontábil.

O auditor deve avaliar, com base nas evidências de auditoria, se as estimativas contábeis nas

demonstrações são razoáveis no contexto da estrutura de RFA ou se apresentam distorção.Deve ainda obter evidências sobre se as divulgações das demonstrações relacionadas com

estimativas contábeis estão de acordo com as exigências da estrutura de relatório financeiroaplicável.

ATENÇÃO!

Uma diferença entre o desfecho da estimativa contábil e o valor originalmente divulgado nas demonstrações contábeis nãorepresenta necessariamente uma distorção nas demonstrações, já que estamos tratando apenas de estimativas.

12.4. Eventos Subsequentes

A Resolução CFC no 1.225/2009 aprovou a NBC TA 560 – Eventos Subsequentes –, que datrata da responsabilidade do auditor independente em relação a eventos subsequentes naauditoria de demonstrações contábeis.

De acordo com a norma, as demonstrações contábeis podem ser afetadas por certoseventos que ocorrem após a data das demonstrações contábeis.

No Brasil, a NBC TG 24 – Evento Subsequente – analisa o tratamento nas demonstraçõescontábeis de eventos, favoráveis ou não, ocorridos entre a data das demonstrações contábeis(mencionada como “data do balanço” nesse pronunciamento) e a data na qual é autorizada aconclusão da elaboração das demonstrações contábeis.

Essas estruturas costumam identificar dois tipos de eventos:a) os que fornecem evidência de condições existentes na data das demonstrações contábeis;

b) os que fornecem evidência de condições que surgiram após a data das demonstraçõescontábeis.

Uma informação importante é que a NBC TA 700 – Formação da Opinião e Emissão doRelatório –, explica que a data do Relatório do Auditor Independente informa ao leitor que oauditor considerou o efeito dos eventos e transações dos quais o auditor se tornou ciente eque ocorreram até aquela data.

Os objetivos do auditor em relação aos eventos subsequentes são:a) obter evidência sobre se os eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e

a data do relatório do auditor independente que precisam ser ajustados ou divulgados nasdemonstrações contábeis estão adequadamente refletidos;

b) responder adequadamente aos fatos que chegaram ao conhecimento do auditorindependente após a data de seu relatório, que, se fossem do seu conhecimento naqueladata (do relatório), poderiam ter levado o auditor a alterá-lo.

Para fins das normas de auditoria, eventos subsequentes são eventos ocorridos entre a datadas demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente e fatos quechegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu relatório.

Devem ser considerados três momentos de eventos subsequentes:a) eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do

auditor independente;

b) eventos que chegaram ao conhecimento do auditor após a data do seu relatório, mas

antes da data de divulgação das demonstrações contábeis;

c) eventos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a divulgação dasdemonstrações contábeis.

Figura 12.2 – Três momentos de eventos subsequentes.

a) Eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório doauditor independente

O auditor independente deve executar procedimentos de auditoria desenhados para obterevidência apropriada e suficiente de que todos os eventos ocorridos entre a data dasdemonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente que precisam serajustados ou divulgados nas demonstrações foram identificados.

Esses procedimentos devem cobrir o período entre a data das demonstrações e a data doseu relatório, ou o mais próximo possível dessa data.

Se, em decorrência desses procedimentos, o auditor identificar eventos que requeremajuste ou divulgação nas demonstrações, deve determinar se cada um desses eventos estárefletido de maneira apropriada nas demonstrações, de acordo com a estrutura conceitualaplicável.

Dependendo da avaliação de risco do auditor independente, os procedimentos deauditoria requeridos podem incluir procedimentos necessários para obter evidência queenvolva a revisão ou o teste de registros contábeis ou transações ocorridos entre a data dasdemonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente.

Além dos procedimentos de auditoria requeridos, o auditor independente podeconsiderar necessário e apropriado:

• ler os últimos orçamentos disponíveis, previsões de fluxos de caixa e outros relatórios daadministração relacionados de períodos posteriores à data das demonstraçõescontábeis;

• indagar, ou estender as indagações anteriores verbais ou por escrito, aos consultoresjurídicos sobre litígios e reclamações;

• considerar a necessidade de representações formais que cubram determinados eventossubsequentes para corroborar outra evidência de auditoria e assim obter evidência deauditoria apropriada e suficiente.

b) Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seurelatório, mas antes da data de divulgação das demonstrações contábeis

O auditor independente não tem obrigação de executar nenhum procedimento deauditoria em relação às demonstrações contábeis após a data do seu relatório.

Entretanto, se, após a data do seu relatório, mas antes da data de divulgação das

demonstrações contábeis, tomar conhecimento de fato que, se fosse do seu conhecimento nadata do relatório, poderia ter levado o auditor a alterá-lo, ele deve:a) discutir o assunto com a administração;

b) determinar se as demonstrações contábeis precisam ser alteradas e, caso afirmativo;

c) indagar como a administração pretende tratar o assunto nas demonstrações contábeis.

Em geral, pode ser que não haja exigência da legislação ou regulamentação para que aadministração reapresente demonstrações contábeis. Esse é frequentemente o caso quando aemissão das demonstrações contábeis para o período seguinte é iminente, desde que sejamfeitas as divulgações apropriadas nessas demonstrações.

Caso a administração altere as demonstrações, o auditor deve:1 – aplicar os procedimentos de auditoria necessários nas circunstâncias da alteração;

2 – estender os procedimentos mencionados até a data do novo relatório;

3 – fornecer novo relatório sobre as demonstrações alteradas. O novo relatório não deveter data anterior à data de aprovação das demonstrações alteradas.

Se a administração puder restringir a alteração das demonstrações contábeis aos efeitos doevento ou eventos subsequentes, o auditor pode limitar os procedimentos de auditoria aoseventos subsequentes.

Nesses casos, o auditor deve alterar o relatório para incluir data adicional restrita a essaalteração que indique que os procedimentos sobre os eventos subsequentes estão restritosunicamente às alterações descritas na nota explicativa.

Quando, nessas circunstâncias, o auditor alterar seu relatório para incluir data adicional, adata do relatório anterior à alteração subsequente feita pela administração permaneceinalterada, pois essa data informa ao leitor quando o trabalho de auditoria para essasdemonstrações foi concluído.

Entretanto, é incluída data adicional no relatório para informar aos usuários que osprocedimentos posteriores àquela data se restringiram à alteração subsequente dasdemonstrações contábeis. É o que chamamos de Relatório com dupla data.

Segue exemplo desse tipo de data adicional:(Data do relatório do auditor independente), exceto para a Nota Y, que é de (data da

conclusão dos procedimentos de auditoria restritos à alteração descrita na Nota Y).

c) Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a divulgação dasdemonstrações contábeis

Após a divulgação das demonstrações, o auditor independente não tem obrigação deexecutar nenhum procedimento de auditoria em relação às demonstrações.

Entretanto, se após essa divulgação o auditor tomar conhecimento de fato que, se fosse doseu conhecimento na data do relatório, poderia tê-lo levado a alterar seu relatório, deve:a) discutir o assunto com a administração e, quando apropriado, com os responsáveis pela

governança;

b) determinar se as demonstrações contábeis precisam ser alteradas e, caso afirmativo;

c) indagar como a administração pretende tratar do assunto nas demonstrações contábeis.

Caso o relatório seja alterado, o auditor deve incluir no seu relatório, novo ou reemitido,Parágrafo de Ênfase com referência à nota explicativa que esclarece mais detalhadamente arazão da alteração das demonstrações emitidas anteriormente e do relatório anterior.

Caso a administração não tome as providências necessárias para garantir que todos os quereceberam as demonstrações emitidas anteriormente sejam informados da situação e nãoaltere as demonstrações nas circunstâncias em que o auditor considere necessário, o auditordeve tomar as medidas apropriadas para tentar evitar o uso por terceiros daquele relatóriode auditoria. Nesse caso, a norma estabelece que o auditor pode considerar apropriadobuscar assessoria legal.

12.5. Transações com partes relacionadasA NBC TA 550 – partes relacionadas – trata da responsabilidade do auditor no que se

refere ao relacionamento e transações com partes relacionadas durante a execução daauditoria de demonstrações contábeis.

Muitas transações com partes relacionadas são efetuadas no curso normal dos negócios.Em tais circunstâncias, elas podem não representar um risco de distorção relevante maior doque o de transações similares com partes não relacionadas.

Contudo, a natureza do relacionamento e transações com partes relacionadas em algumascircunstâncias pode dar origem a riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeismaiores do que os de transações com partes não relacionadas. Por exemplo:

• partes relacionadas podem operar por meio de uma série extensa e complexa derelacionamentos e estruturas, com um aumento correspondente na complexidade dastransações;

• os sistemas de informação podem ser ineficazes na identificação e resumo de transações esaldos em aberto entre a entidade e suas relacionadas;

• as transações com partes relacionadas podem não ser conduzidas nos termos econdições normais de mercado.

Como as partes relacionadas não são independentes uma da outra, muitas estruturas derelatório financeiro estabelecem exigências de contabilização e divulgação específicas pararelacionamentos, transações e saldos a fim de possibilitar aos usuários das demonstrações acompreensão de sua natureza e efeitos concretos ou potenciais.

Quando isso ocorre, o auditor tem a responsabilidade de executar procedimentos deauditoria para identificar, avaliar e responder aos riscos de distorção relevante decorrentesda não contabilização ou da não divulgação apropriada do relacionamento, transações ousaldos com partes relacionadas em conformidade com os requisitos da estrutura.

O entendimento dos relacionamentos e das transações com partes relacionadas é relevantepara que o auditor avalie se estão presentes um ou mais fatores de risco de fraude, pois afraude pode ser cometida mais facilmente por meio das partes relacionadas.

Devido às limitações inerentes em uma auditoria, há um risco inevitável de que algumasdistorções relevantes nas demonstrações contábeis possam não ser detectadas, apesar de aauditoria ser adequadamente planejada e executada, em conformidade com as normas deauditoria.

Os objetivos do auditor são:a) atingir entendimento suficiente dos relacionamentos e transações com partes relacionadas

para que possa reconhecer fatores de risco de fraude, se houver, e concluir, com base nasevidências obtidas, se as demonstrações atingem a apresentação adequada ou estão deacordo com a estrutura de conformidade (compliance);

b) além disso, quando a estrutura de relatório financeiro aplicável estabelece requerimentospara obter evidência de auditoria apropriada e suficiente de modo a determinar se osrelacionamentos e transações com partes relacionados foram ou não adequadamenteidentificados, contabilizados e divulgados nas demonstrações, em conformidade com essaestrutura.

Para fins das normas de auditoria, os seguintes termos têm os seguintes significadosatribuídos:

Transação em condições normais de mercado é a transação conduzida em termos e condiçõescomo aqueles entre um comprador voluntário e um vendedor voluntário, que não sãorelacionados e estão agindo de maneira mutuamente independente e buscando os seusmelhores interesses.

Parte relacionada é a parte que é:• uma pessoa ou outra entidade que tem controle ou influência significativa, direta ou

indiretamente, por meio de um ou mais intermediários, sobre a entidade que reporta;ou

• outra entidade sobre a qual a entidade tem controle ou influência significativa, direta ouindiretamente, por meio de um ou mais intermediários; ou

• outra entidade que está sob controle comum juntamente com a entidade que reporta,por ter:

a. controlador comum;

b. proprietários que são parentes próximos; ou

c. administração-chave comum.

Durante a auditoria, o auditor deve permanecer atento, ao inspecionar registros oudocumentos de acordos ou outras informações que possam indicar a existência derelacionamentos e transações com partes relacionadas que a administração não tenhaanteriormente identificado ou divulgado para o auditor.

Em particular, o auditor deve examinar os seguintes assuntos, em busca de indicações daexistência de relacionamentos ou transações com partes relacionadas que a administraçãonão tenha anteriormente identificado ou divulgado para o auditor:a) confirmações bancárias e de advogados, obtidas como parte dos procedimentos de

auditoria;

b) minutas de reuniões dos acionistas/quotistas e dos responsáveis pela governança;

c) outros registros ou documentos da entidade que o auditor considere necessários nascircunstâncias.

Se o auditor identificar fatores de risco de fraude (inclusive circunstâncias relacionadas àexistência de parte relacionada com influência dominante) ao executar os procedimentos deavaliação de risco e atividades relacionadas referentes a partes relacionadas, deve considerartais informações ao avaliar os riscos de distorção relevante devido à fraude.

Por fim, se o auditor identificar acordos ou informações que indiquem a existência derelacionamentos ou transações com partes relacionadas que a administração não tenhaanteriormente identificado ou divulgado, deve determinar se as circunstâncias confirmam aexistência desses relacionamentos ou transações.

12.6. Representações formais (Carta de Responsabilidade da Administração)

A Resolução CFC no 1.227/2009, que aprovou a NBC TA 580 – Representações Formais -,define representações formais como “uma declaração escrita pela administração, fornecidaao auditor, para confirmar certos assuntos ou suportar outra evidência de auditoria”, e nãomais prevê a existência da figura da carta de responsabilidade.

Importante ressaltar que as representações formais não incluem as demonstraçõescontábeis, nem seus registros comprobatórios.

Quem elabora as representações formais é a própria administração, para entregar aoauditor, a fim de que se possa confirmar assuntos de relevância. Lembrem-se de que aadministração é responsável pela elaboração e apresentação adequada das demonstrações contábeis, emconformidade com a estrutura de relatório financeiro.

Além da administração, a norma prevê que, quando apropriado, os responsáveis pelagovernança forneçam as representações formais ao auditor.

Não vamos nos aprofundar nos conceitos de governança neste capítulo (normalmentecobrado em Auditoria Governamental), mas vamos ver o conceito de “Responsáveis pela

governança”, segundo a Resolução CFC no 1.209/2009, que aprovou a NBC TA 260 –Comunicação com os Responsáveis pela Governança:

“são as pessoas ou organizações com responsabilidade pela supervisão geral da direção estratégica da entidade e dasobrigações relacionadas à responsabilidade da entidade. Isso inclui a supervisão geral do processo de relatórioscontábeis. Para algumas entidades em algumas circunstâncias, os responsáveis pela governança podem incluir pessoalda administração, por exemplo, membros executivos de um conselho de administração de uma entidade do setorpúblico ou privado, ou um sócio-diretor.” (grifo nosso)

Na prática, os membros executivos do Conselho de Administração são consideradosresponsáveis pela governança.

12.6.1. Objetivos do auditor

De acordo com a NBC TA 580, em relação às representações formais, são objetivos do

auditor:• obter representações formais da administração, e quando apropriado, dos responsáveis

pela governança, de que eles cumpriram com suas responsabilidades pela elaboraçãodas demonstrações contábeis e pela integridade das informações fornecidas ao auditor;

• dar suporte a outras evidências de auditoria relevantes às demonstrações contábeis pormeio de representações formais, se o auditor determinar que estas são necessárias ou seforem exigidas por outras normas de auditoria;

• reagir apropriadamente às informações contidas nas representações formais;

• reagir prontamente caso a administração não forneça as representações solicitadas peloauditor.

Figura 12.3 – Representações formais.

12.6.2. Membros da administração aos quais são solicitadas representações formais

O auditor deve solicitar representações formais dos membros da administração comresponsabilidades apropriadas pelas demonstrações contábeis e conhecimento dos assuntosenvolvidos.

Nesse sentido, são solicitadas representações formais dos responsáveis pela elaboração epela apresentação das demonstrações contábeis.

Essas pessoas podem variar, dependendo da estrutura de governança da entidade, mas aadministração (e não os responsáveis pela governança) é normalmente a parte responsável.

Em alguns casos, a administração pode decidir fazer indagações junto a outros queparticipam da elaboração e apresentação das demonstrações, inclusive que possuamconhecimento especializado. Segundo a NBC TA 580, tais indivíduos podem incluir, porexemplo:

• atuário responsável por estimativas determinadas de forma atuarial;

• engenheiro da companhia que possa ter responsabilidade e conhecimento sobremensuração de passivos ambientais;

• departamento jurídico que possa fornecer informações essenciais a provisões para açõesjudiciais.

Para reforçar a necessidade de que a administração faça representações completas, oauditor pode solicitar que a administração inclua nas representações formais a confirmaçãode que realizou todas as indagações que considerou apropriadas.

Mas atenção: a NBC TA 260 (comunicação com os responsáveis pela governança) exige queo auditor comunique aos responsáveis pela governança as representações formais que elesolicitou da administração.

12.6.3. Representações formais sobre a responsabilidade da administração

A informação que deve constar da representação formal com esse objetivo deve ser a deque a Administração cumpriu a sua responsabilidade pela elaboração das demonstraçõescontábeis de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.

Ainda que se tenha obtido, durante os trabalhos de auditoria, evidência de que aadministração cumpriu essas responsabilidades, é necessária a confirmação da administração,já que o auditor não é capaz de julgar esse fato apenas com base em evidência de auditoria. Énecessário que a administração afirme que foram cumpridas.

Por exemplo, o auditor não poderia ter certeza de que a administração forneceu todas asinformações, sem lhe perguntar e receber confirmação de que tais informações foramfornecidas, ou de que a Administração entende que forneceu.

As representações formais exigidas com essa finalidade se valem do reconhecimento eentendimento combinados com a administração quanto às suas responsabilidades nostermos do trabalho de auditoria, solicitando a confirmação de que ela (administração) oscumpriu.

O auditor também pode pedir à administração que confirme o seu conhecimento eentendimento dessas responsabilidades em representações formais, particularmente quando,por exemplo:

• os que assinaram os termos do trabalho de auditoria em nome da entidade já não têmmais responsabilidades relevantes;

• há qualquer indicação de que a administração entendeu erroneamente essasresponsabilidades.

Em resumo: o auditor deve solicitar à administração que forneça representação formal nosentido de que:

1 – forneceu ao auditor todas as informações e permitiu os acessos necessários, conformetermos do trabalho de auditoria;

2 – todas as transações foram registradas e estão refletidas nas demonstrações contábeis.

Outra finalidade das representações formais é o suporte de evidências de auditoria,conforme veremos na próxima seção.

12.6.4. Representações formais como evidência de auditoria

Evidência de auditoria é a informação usada pelo auditor para chegar às conclusões nasquais se baseia o seu relatório de auditoria, segundo a NBC TA 500 – Evidência de Auditoria.

O trabalho principal do auditor é aplicar os procedimentos de auditoria necessários àobtenção de evidências, a fim de serem utilizadas como base para a emissão de sua opinião.

Se as representações formais são documentos que o auditor exige, por entender comonecessários à formação de sua opinião, então as respostas às indagações são evidências deauditoria. Assim, podemos considerar as representações formais como evidências deauditoria.

Podemos dizer que são importantes fontes de evidência, pois se a administração nãofornecê- las, o auditor pode entender o fato como indício de que possam existir problemasque a administração está tentando esconder.

Além disso, a solicitação de representações formais em vez de verbais pode levar aadministração a considerar os assuntos com mais rigor e a elaborar sua resposta com maiscuidado, aumentando com isso a qualidade das informações apresentadas. Isso é normal:quem de nós não capricha mais na resposta ao atender a um questionamento de formaescrita?

Mas atenção para um alerta constante da própria NBC TA 580: as representações formais,sozinhas, não fornecem evidência de auditoria apropriada (qualidade) e suficiente(quantidade) a respeito dos assuntos por elas tratados.

Outro aspecto importante: o fato de a administração ter fornecido representações formaisconfiáveis não afeta a natureza ou extensão de outras evidências de auditoria que o auditortenha obtido a respeito da responsabilidade da administração ou de outras afirmaçõesespecíficas.

12.6.5. Data e período abrangido pelas representações

Em relação à data das representações formais, houve uma mudança substancial em relaçãoàs normas antigas. A NBC T-11.17 (revogada) previa que a carta de responsabilidade cujasDemonstrações Contábeis estavam sendo auditadas tivesse a mesma data do parecer dosauditores independentes.

De acordo com a NBC TA 580, a data das representações formais deve ser tão próximaquanto praticável, mas não posterior à data do relatório do auditor, e que as representaçõesformais devem ser relativas a todas as demonstrações contábeis e períodos mencionados norelatório (lembrem-se de que as novas normas não tratam mais de parecer, mas sim derelatório).

O motivo da definição dessa data é que, como as representações formais são evidências deauditoria necessárias, a opinião do auditor não pode ser expressa e o relatório não pode serdatado, antes da data das representaçõesformais. Ou seja: obrigatoriamente, as representações nãopodem ser posteriores à data do relatório do auditor.

Além disso, como o auditor está interessado em eventos que ocorram até a data do seu

relatório e que possam exigir ajuste ou divulgação nas demonstrações contábeis, asrepresentações formais são datadas o mais próximo possível da data do seu relatório, masnão após este.

Em algumas circunstâncias, pode ser apropriado que o auditor obtenha representaçãoformal durante a execução dos trabalhos de auditoria. Nesse caso, pode ser necessáriosolicitar uma representação formal atualizada.

As representações formais são referentes a todos os períodos mencionados no relatório doauditor, porque a administração precisa reafirmar que as representações formais anterioressobre períodos anteriores continuam apropriadas.

Problema prático: podem surgir situações em que a administração não esteve presentedurante todos os períodos mencionados no relatório do auditor, e tais pessoas podemafirmar que não estão em posição de fornecer algumas ou todas as representações formaisporque não estavam presentes durante o período.

Esse fato não diminuiu a responsabilidade de tais pessoas pelas demonstrações contábeiscomo um todo, e ainda assim se aplica a exigência de que o auditor solicite delasrepresentações formais que abranjam todos os períodos apresentados e cobertos no seurelatório.

12.6.6. Dúvida quanto à confiabilidade das representações

Se o auditor tem preocupação a respeito da competência, integridade, valores éticos oudiligência da administração, deve avaliar o efeito que tais preocupações podem ter sobre aconfiabilidade das representações (verbais ou escritas) e da evidência de auditoria em geral.

Essas preocupações podem fazer o auditor concluir que o risco de representação errôneada administração nas demonstrações contábeis é tal que a auditoria não pode ser conduzida.

O auditor pode considerar se retirar do trabalho, quando possível, a menos que osresponsáveis pela governança tenham adotado medidas corretivas, que podem, todavia, nãoser suficientes para possibilitar ao auditor a emissão de relatório de auditoria semmodificações (opinião não modificada).

Em particular, se as representações formais forem incompatíveis com outras evidências deauditoria, o auditor deve executar procedimentos de auditoria para tentar solucionar oassunto.

Se o assunto não for solucionado, o auditor deve reconsiderar a avaliação daadministração, e determinar o efeito que isso pode ter sobre a confiabilidade dasrepresentações e da evidência de auditoria em geral.

No caso de incompatibilidades identificadas entre uma ou mais representações formais e aevidência de auditoria obtida de outra fonte, o auditor pode considerar que a avaliação dosriscos se tornou inapropriada.

Assim, deve rever a avaliação de riscos e determinar a natureza, época e extensão deprocedimentos adicionais de auditoria para responder aos riscos avaliados.

Se o auditor concluir que as representações formais não são confiáveis, deve tomar ações

apropriadas, inclusive determinar o possível efeito na sua opinião no relatório de auditoria.

12.6.7. Representações solicitadas e não fornecidas

E se a administração não apresentar a representação formal exigida?Se a administração não fornecer uma ou mais das representações formais solicitadas, o

auditor deve:a) discutir o assunto com a administração;

b ) reavaliar a integridade da administração e avaliar o efeito que isso pode ter sobre aconfiabilidade das representações (verbais ou escritas) e da evidência de auditoria emgeral;

c) tomar ações apropriadas, determinando o possível efeito sobre a sua opinião no relatóriode auditoria.

Adicionalmente, de acordo com a NBC TA 580, o auditor deve se abster de emitir opinião norelatório sobre as demonstrações contábeis se:a) existir dúvida suficiente a respeito da integridade da administração, de tal modo que as

representações formais não sejam confiáveis; ou

b) a administração não fornecer as representações formais relacionadas àsresponsabilidades da administração.

Ou seja: a não apresentação de uma representação formal exigida leva à emissão de umaopinião modificada no relatório do auditor independente, no caso, uma abstenção deopinião.

Isso porque, como já explicado, o auditor não é capaz de julgar apenas com base emoutras evidências de auditoria se a administração cumpriu com as responsabilidades.Portanto, o auditor não tem condição de obter evidência de auditoria apropriada e suficientenesse sentido. Os possíveis efeitos sobre as demonstrações contábeis de tal limitação não selimitam a elementos, contas ou itens específicos das demonstrações contábeis e, portanto,estão disseminados, o que levaria à abstenção de opinião.

Resumindo...

Se está no período de contratação do auditor e a administração já manifesta quenão irá fornecer as representações formais...

Se chegou ao final dos trabalhos e a administração, naquele momento, serecusa a fornecer as representações formais...

Segundo a NBC TA 210, não seria apropriado o auditor aceitar o trabalho, a menos que sejaexigido por lei ou regulamento.

Nesse caso, segundo a NBC TA 580, o auditor deverá emitir um relatório de auditoria comabstenção de opinião.

Figura 12.4 – Resumo.

12.6.8. Outras representações formais

Além da representação formal tratada até o momento, o auditor pode considerarnecessário solicitar outras representações formais sobre as demonstrações contábeis, quepodem suplementar, mas não fazer parte da representação formal principal.

Essas representações suplementares podem incluir representações, por exemplo, sobre sea seleção e a aplicação das políticas contábeis são apropriadas.

Exercícios157. (FCC/ISS-SP/2012) A carta de responsabilidade da administração da empresa auditada responsabiliza:

a) a diretoria financeira e a de controladoria;b) o conselho de administração e o conselho fiscal;c) a diretoria executiva;d) o conselho de administração;e) a governança e a administração.

Comentários:

A carta de responsabilidade da administração (uma das representações formais, regidaspela NBC TA 580) estabelece as responsabilidades da administração e dos responsáveis pelagovernança. Portanto, a letra E foi considerada a alternativa correta.

Poderíamos questionar, dizendo que governança não é a mesma coisa que responsáveispela governança. Realmente, há uma diferença conceitual entre “governança” e “responsáveispela governança”.

O primeiro termo se refere a um sistema pelo qual as organizações são dirigidas,monitoradas e incentivadas, envolvendo os relacionamentos entre proprietários, Conselho deAdministração, Diretoria, Auditoria Independente, entre outros, segundo o InstitutoBrasileiro de Governança Corporativa – IBGC.

Já o segundo, de acordo com a NBC TA 260, se refere às pessoas ou organizações comresponsabilidade pela supervisão geral da direção estratégica da entidade e das obrigaçõesrelacionadas à responsabilidade da entidade.

Entretanto, não é a primeira vez que uma banca considera governança e responsáveis pelagovernança como sinônimos, por isso, atenção!

Resposta: E.

158. (FCC/ISS-SP/2012) A empresa Resistente S.A. não concordou em apresentar a carta de responsabilidade daadministração. Nesse caso, o auditor:a) não deve aceitar o trabalho, em qualquer situação, ainda que exigido por lei ;b) deve denunciar a empresa aos órgãos competentes e recusar a auditoria ;c) deve aceitar o trabalho, estabelecendo a limitação de escopo e evidenciando a recusa no relatório da auditoria;d) não deve aceitar o trabalho a menos que seja exigido por lei ou regulamento;e) deve ressalvar o parecer, apresentando nota de ênfase em qualquer situação.

Comentários:

Esta questão foi retirada na literalidade da NBC TA 210. Segundo essa norma, quando aadministração não reconhecer sua responsabilidade, ou não concordar em fornecer asrepresentações formais, o auditor não consegue obter evidência de auditoria apropriada esuficiente (NBC TA 580, item A26). Nessas circunstâncias, não seria apropriado que o auditoraceitasse o trabalho de auditoria, a menos que seja exigido por lei ou regulamento. Nos casos em que oauditor deve aceitar o trabalho de auditoria, ele pode ter de explicar à administração aimportância desses assuntos e suas implicações para o relatório do auditor independente.

Resposta: D.

159. (FCC/TJ-PI/2009-adaptada)De acordo com a Resolução CFC no 1.227/2009, do Conselho Federal de Contabilidade, queaprovou a NBC TA 580, que trata das representações formais da administração, é correto afirmar que a carta deresponsabilidade da administração, quanto às informações e dados e à preparação e apresentação das demonstraçõescontábeis submetidas aos exames de auditoria, deve ser emitida com a mesma data do parecer do auditor sobre asreferidas demonstrações. Julgue CERTO ou ERRADO.

Comentários:

A afirmativa estaria correta em relação às normas de auditoria antigas, em vigor à época daprova. Entretanto, de acordo com a NBC TA 580, a data das representações formais deve sertão próxima quanto praticável, mas não posterior à data do relatório do auditor sobre asdemonstrações contábeis. Ou seja, não é mais considerada a mesma data do parecer doauditor.

Resposta: Errado.

160. (FCC/TCE-SE/2011) Segundo a NBC TA 560, evento subsequente é aquele ocorrido entre a data:a) de elaboração das demonstrações contábeis e a data de sua aprovação e fatos que chegaram ao conhecimento do

auditor independente após a data do seu relatório;b) das demonstrações contábeis e a data de sua aprovação e fatos que chegaram ao conhecimento do auditor

independente após a data de divulgação das demonstrações contábeis;c) das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente e fatos que chegaram ao conhecimento do

auditor independente após a data do seu relatório;d) de aprovação das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente e fatos que chegaram ao

conhecimento do auditor independente após a data de aprovação das demonstrações contábeis;e) de aprovação das demonstrações contábeis e a data da de sua divulgação e fatos que chegaram ao conhecimento do

auditor independente após a data de aprovação das demonstrações contábeis.

Comentários:

A NBC TA 560 define evento subsequente como “eventos ocorridos entre a data dasdemonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente e fatos quechegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu relatório”.

Portanto, mais uma questão literal da FCC retirada das novas normas técnicas de auditoria.Resposta: C.

161. (FCC/TCM-CE/2010) A utilização dos eventos subsequentes aplicados às contas de contas a pagar tem como objetivo:a) verificar se os valores pagos após a data de encerramento das demonstrações contábeis foram corretamente

provisionados;b) avaliar as alterações significativas no fluxo dos procedimentos contábeis após o fechamento das demonstrações

contábeis;c) complementar ou subsidiar os procedimentos de auditoria aplicados durante a avaliação dos saldos das demonstrações

contábeis, a fim de concluir sobre a adequação do saldo da conta;d) certificar se os valores pagos foram efetivamente debitados em conta corrente da empresa auditada;e) certificar se a contabilização dessas contas são corretas.

Comentários:

De acordo com a Resolução CFC no 1.225/09, que aprovou a NBC TA 560 – EventosSubsequentes –, as demonstrações contábeis podem ser afetadas por certos eventos queocorrem após a data das demonstrações contábeis.

Em relação às contas a pagar, o objetivo da apresentação de eventos subsequentes seriaconcluir sobre a adequação do saldo da conta. Assim, a única alternativa que completa oenunciado da questão é a de letra C, complementar ou subsidiar os procedimentos deauditoria aplicados durante a avaliação dos saldos das demonstrações, a fim de concluirsobre a adequação do saldo da conta.

Lembrem-se de que um dos objetivos do auditor em relação aos eventos subsequentes éobter evidência sobre se os eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e adata do relatório, que precisam ser ajustados ou divulgados nas demonstrações, estãoadequadamente refletidos.

Resposta: C.

162. (FCC/Pref. São Paulo/AFTM/2007) Considere as afirmações a seguir, relativas a transações e eventos subsequentesao término do exercício social a que se referem as demonstrações contábeis auditadas:I. A emissão de debêntures e ações não é considerada evento subsequente relevante.II. Eventos subsequentes, após a divulgação das demonstrações contábeis, não devem ser considerados pelo auditor,

uma vez que ele não pode emitir um novo parecer.III. Caso os eventos subsequentes não sejam revelados adequadamente pela companhia, o auditor deve mencioná-los,

como ressalva ou em parágrafo de ênfase, em seu parecer (relatório).IV. A desapropriação de bens da companhia pelo Poder Público é considerada um evento subsequente relevante.Está correto o que se afirma APENAS em:a) I e II;b) I e III;c) II e III;d) II e IV;e) III e IV.

Comentários:

O item I está incorreto, pois a emissão de debêntures e ações deve ser considerada comorelevante evento subsequente, se realizada após a data das demonstrações contábeis, poralterar o número disponível desses ativos no mercado.

O item II está incorreto, por contrariar a definição de evento subsequente, em relação aeventos ocorridos após a data das demonstrações.

O item III foi considerado correto pela banca, embora discordemos. Acontece que, se oseventos subsequentes não foram revelados nas demonstrações contábeis, não caberiamencioná-los em parágrafo de ênfase, pois esse parágrafo, segundo a NBC TA 706, é oparágrafo incluído no relatório de auditoria, referente a assunto “apropriadamenteapresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis”, que assumem grande importânciapara o entendimento das demonstrações pelo usuário, no julgamento do auditor.

Assim, caberia ao auditor mencionar esses eventos como ressalva. De qualquer forma, oitem foi considerado como correto.

O item IV está correto, por alterar a quantidade de ativos da Companhia, o que vaiinfluenciar as demonstrações contábeis como um todo.

Resposta: E.

163. (Esaf/AFRF/2009-adaptada) O auditor, ao realizar auditoria na empresa Construção S.A., aplicou todos osprocedimentos de auditoria necessários ao trabalho, realizando os trabalhos em conformidade com as normas deauditoria. Ao solicitar representação formal de que a Administração da empresa cumpriu a sua responsabilidade pelaelaboração das demonstrações contábeis de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável, esta deve seremitida em data:a) de encerramento das demonstrações contábeis;b) do término dos relatórios de revisão;c) da publicação das demonstrações contábeis;d) tão próxima quanto praticável, mas não posterior à data do relatório do auditor;e) em que o auditor finalizar os trabalhos em campo.

Comentários:

De acordo com a NBC TA 580, a data das representações formais deve ser tão próximaquanto praticável, mas não posterior à data do relatório do auditor sobre as demonstraçõescontábeis.

Resposta: D.

164. (Esaf/Sefaz-SP/2009-adaptada)Sempre que não possa ter expectativa razoável quanto à existência de outra evidênciade auditoria pertinente, deve o auditor obter declarações por escrito da administração, sobre os assuntos significativospara as Demonstrações Contábeis, por meio da(o) chamada(o):a) Carta de Responsabilidade da Administração;b) Circularização dos Consultores Jurídicos;c) Termo de Diligência;d) Representação Formal;e) Carta de Conforto.

Comentários:

A Resolução CFC no 1.227/09, que aprovou a NBC TA 580 – Representações Formais, asdefine como “uma declaração escrita pela administração, fornecida ao auditor, paraconfirmar certos assuntos ou suportar outra evidência de auditoria”, e não mais prevê aexistência da figura da carta de responsabilidade.

A título de conhecimento, segundo a NPA no 12, do Ibracon (Instituto dos AuditoresIndependentes do Brasil, antigo Instituto Brasileiro de Contadores), o objetivo da emissão,por parte do auditor independente, de uma Carta de Conforto (alternativa E) é auxiliar ocoordenador da oferta envolvido com a emissão dos títulos e valores mobiliários, no processode investigação profissional de sua responsabilidade, relacionado ao documento de oferta(“documento de oferta”).

Resposta: D.

165. (Sefaz-SP/AFRE/2006/FCC-adaptada) As transações com partes relacionadas são normalmente irrelevantes paradeterminação da extensão dos procedimentos de auditoria uma vez que são efetuadas sob condições comutativas.Julgue CERTO ou ERRADO.

Comentários:

Condição comutativa é a condição que chamamos, em matemática, quando a ordem dosfatores não altera o produto, como, por exemplo, dizer que tanto faz uma transação ocorrer

entre controlada e controladora, ou entre controladora e controlada. Na questão, podemosobservar dois equívocos. Primeiro, ao afirmar que as transações com partes relacionadas sãoirrelevantes. Segundo, quando afirma que são efetuadas sob condições de comutatividade.

Vejam o que prescreve a Comissão de Valores Mobiliários – CVM:“Partes relacionadas podem ser definidas, de um modo amplo, como aquelas entidades, físicas ou jurídicas, com asquais uma companhia tenha possibilidade de contratar, no sentido lato deste termo, em condições que não sejam asde comutatividade e independência que caracterizam as transações com terceiros alheios à companhia, ao seucontrole gerencial ou a qualquer outra área de influência.” (grifo nosso)

Resposta: Errado.

166. (Esaf/Receita Federal/2009) A empresa Grandes Negócios S.A. adquiriu a principal concorrente, após o encerramentodo balanço e a emissão do parecer pelos auditores. No entanto, a empresa ainda não havia publicado suasdemonstrações com o parecer. Nessa situação, a firma de auditoria deve:a) manter o parecer com data anterior ao evento, dando encerramento aos trabalhos;b) obrigatoriamente, rever o parecer considerando o fato relevante;c) estabelecer que a empresa inclua o evento relevante nas notas explicativas;d) refazer o parecer considerando as novas informações, determinando nova data para publicação das demonstrações

contábeis;e) decidir se as demonstrações devem ser ajustadas, discutir o assunto com a administração e tomar as medidas

apropriadas às circunstâncias.

Comentários:

Questão retirada de forma literal da norma antiga. Atualmente, a norma vigente que tratade eventos subsequentes é a NBC TA 560, que define esse tipo de evento como sendo aquelesocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditorindependente e fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a datado seu relatório.

Em relação ao disposto na questão, atualmente a norma vigente determina que auditordeve:(a) discutir o assunto com a administração e, quando apropriado, com os responsáveis pela

governança;

(b) determinar se as demonstrações contábeis precisam ser alteradas e, caso afirmativo;

(c) indagar como a administração pretende tratar o assunto nas demonstrações contábeis.

Resposta: E.

167. (Esaf/AFRF/2009-adaptada) O auditor da empresa Encerramento S.A. concluiu que o uso do pressuposto decontinuidade operacional foi apropriado, mas obteve evidências da incapacidade de continuidade da entidade, nospróximos seis meses, tudo tendo sido adequadamente divulgado nas demonstrações contábeis. Dessa forma, deve oauditor:a) informar, em parágrafo de ênfase no parecer, os efeitos da situação na continuidade operacional da empresa de forma

que os usuários tenham adequada informação sobre a situação;b) emitir parecer com ressalva, limitando o escopo dos trabalhos pelas restrições financeiras apresentadas pela atividade;c) emitir parecer com abstenção de opinião por não conseguir determinar a posição econômica e financeira da empresa;d) emitir parecer sem ressalva, mas estabelecendo que a empresa apresente as demonstrações contábeis, de forma a

divulgar os valores dos ativos e passivos por valor de realização;e) relatar em parecer adverso os efeitos no patrimônio que o processo de descontinuidade ocasiona, trazendo os valores

dos ativos e passivos, a valor de realização.

Comentários:

Questão adaptada, bastante explicativa. No caso proposto, podemos identificar três fatos:1) o uso do pressuposto de continuidade operacional foi apropriado;

2) há evidências da incapacidade de continuidade; e

3) houve a adequada divulgação nas demonstrações contábeis.

Com isso, podemos concluir que a única alternativa que corresponde à situação é a letra A,embora não tenha citado que a opinião não seria modificada.

A alternativa D cita o parecer sem ressalva, mas impõe uma condição desnecessária, vistoque já houve a apresentação devida.

Resposta: A.

168. (Esaf/Sefaz-SP – APOFP/2009) Ao avaliar o pressuposto de continuidade operacional da entidade auditada, o auditordeve lançar mão de indicações que, isoladamente ou não, possam sugerir dificuldades na continuação normal dosnegócios. Entre tais indicações, não se inclui:a) incapacidade financeira de a entidade pagar seus credores nos vencimentos;b) alteração na política econômica governamental que afete a todos os segmentos produtivos;c) existência de passivo a descoberto (Patrimônio Líquido negativo);d) posição negativa do Capital Circulante (deficiência de Capital Circulante);e) falta de capacidade financeira dos devedores em saldar seus compromissos com a entidade.

Comentários:

Questão bastante intuitiva. Já que a política governamental afeta todos os segmentosprodutivos, as consequências serão sentidas por todos e não apenas pela empresa. Todos osoutros itens são específicos da entidade auditada. Dessa forma, a única alternativa que nãocorresponde a indicações de uma possível descontinuidade operacional é a letra B.

Resposta: B.

169. (Esaf/Sefaz-SP/2009) As seguintes opções constituem exemplos de transações e eventos subsequentes, exceto:a) perda em contas a receber decorrente de falência do devedor;b) alteração do controle societário;c) aporte de recursos, inclusive como aumento de capital;d) destruição de estoques em decorrência de sinistro;e) variação sazonal dos custos com insumos.

Comentários:

De acordo com a NBC TA 560, as demonstrações contábeis podem ser afetadas por certoseventos que ocorrem após a data das demonstrações contábeis, e antes da emissão dorelatório do auditor independente. De modo geral, são eventos favoráveis ou não àadministração, mas imprevisíveis.

Nesse sentido, a alternativa E apresenta um fato que poderia ter sido previsto, por serconstante: variação sazonal dos custos.

As demais alternativas apresentam fatos que atendem à definição.

Resposta: E.

170. (Esaf/Sefaz-SP– APOFP/2009) Em relação ao tema ‘contingências’, podemos afirmar que o trabalho do auditor visaidentificar as seguintes ocorrências, exceto:a) passivos não registrados;b) contingências passivas relacionadas a litígios;c) contingências ativas relacionadas a pedidos de indenização;d) contingências passivas relacionadas a questões tributárias;e) ativos não registrados.

Comentários:

Dado o princípio da prudência, o ativo contingente não deve ser reconhecido se a entradados benefícios econômicos for apenas possível ou provável. Caso essa entrada de recursosseja praticamente certa, já não se trata mais de ativo contingente. Dessa forma, o trabalho doauditor não visa identificar a ocorrência de ativos não registrados, em se tratando decontingências, como pedido pelo caput da questão.

Resposta: E.

171. (Esaf/Susep/2010) As estimativas contábeis reconhecidas nas demonstrações contábeis da empresa são deresponsabilidade:a) dos auditores externos;b) dos advogados;c) da auditoria interna;d) do conselho de administração;e) da administração da empresa.

Comentários:

Estimativa contábil, segundo a NBC TA 540, que trata do tema, é a aproximação de um valormonetário na ausência de um meio de mensuração preciso. Essas estimativas são deresponsabilidade da administração da entidade e se baseia em fatores objetivos e subjetivos,requerendo o seu julgamento na determinação do valor adequado a ser registrado nasdemonstrações contábeis. Portanto, questão bastante direta, cuja resposta é a letra E.

Resposta: E.

172. (Esaf/Pref. Natal/ATM/2008) O auditor, ao realizar processo de auditoria na empresa Mother S.A., constata aexistência de benefício de Previdência Privada concedido a seus funcionários. A empresa participa com 80% dascontribuições totais, tendo pactuado em contrato a participação e a complementação das insuficiências de fundos. Nointuito de aplicar os procedimentos de auditoria na área, a empresa de auditoria contrata firma especializada emcálculos atuariais, para verificação. Assim, a responsabilidade do auditor:a) limita-se aos trabalhos por ele efetuados, sendo a firma especializada responsável pelos trabalhos especiais, tendo o

auditor de mencionar o nome da empresa responsável pelos trabalhos e os efeitos apurados;b) é igual à da empresa contratada, respondendo pelos erros ou fraudes que possam surgir, sendo obrigatória a menção

da empresa contratada no parecer de auditoria;c) fica restrita à sua competência profissional, e, na ocorrência de emitir parecer sem ressalva, não poderá fazer

referência do especialista no seu parecer;d) é compartilhada com a empresa contratada na avaliação das metodologias e técnicas utilizadas, respondendo

tecnicamente pelos cálculos e valores apresentados nas demonstrações contábeis;e) está condicionada à escolha de empresa idônea e competente que não possua vínculo com a empresa auditada e que

não tenha dependência, sendo a responsabilidade técnica e de avaliação de metodologias para avaliação dessa área deresponsabilidade da empresa especializada.

Comentários:

As alternativas A e B estão incorretas, pois, segundo a NBC TA 620, o auditor é o únicoresponsável por expressar opinião de auditoria, e essa responsabilidade não é reduzida pelautilização do trabalho de especialista contratado pelo auditor. Além disso, o auditor não devefazer referência ao trabalho do especialista do auditor em seu relatório que contenhaopinião não modificada.

Se o auditor fizer referência ao trabalho de especialista em seu relatório porque essareferência é relevante para o entendimento de ressalva ou outra modificação na sua opinião,deve indicar no relatório que essa referência não reduz a sua responsabilidade por essaopinião.

A alternativa C está correta, e é o gabarito da questão.A alternativa D está incorreta, pois, como já vimos, não há um compartilhamento de

responsabilidades, assumindo o auditor a responsabilidade integral pelos trabalhos, restritaà sua competência profissional. Outro erro da alternativa é afirmar que o auditor vairesponder tecnicamente pelos dados apresentados nas demonstrações, o que éresponsabilidade da administração da empresa auditada.

A alternativa E está incorreta, pois a única restrição à responsabilidade do auditor é emrelação a sua competência profissional.

Resposta: C.

173. (Esaf/Pref. Natal/ATM/2008) Não corresponde a um evento subsequente que gera ajuste nas demonstraçõesfinanceiras:a) decisão definitiva de processo judicial, dando ganho ou perda da causa que represente valor relevante;b) perda de valor de investimentos, em decorrência do declínio do valor de mercado das ações;c) descoberta de erros ou fraudes posteriores, que afetam o resultado da empresa;d) determinação de valores referentes a pagamento de participação nos lucros ou referente a gratificações assumidas

legalmente e não formalizadas;e) ativos deteriorados, que constavam com valor significativo e que não foram ajustados.

Comentários:

Conforme vimos em questões anteriores, a alternativa B é a única que apresenta um fatoesperado – variação positiva ou negativa dos preços das ações.

As demais alternativas correspondem a eventos subsequentes que geram ajustes nasdemonstrações financeiras.

Resposta: B.

174. (Esaf/AFRF/2009) O auditor, ao avaliar as provisões para processos trabalhistas elaboradas pela Empresa ProjeçõesS.A., percebeu que nos últimos três anos, os valores provisionados ficaram distantes dos valores reais. Dessa forma,deve o auditor:a) estabelecer novos critérios para realização das estimativas pela empresa, no período;b) determinar que a administração apresente novos procedimentos de cálculos que garantam os valores registrados;c) ressalvar o parecer, por inadequação dos procedimentos, dimensionando os reflexos nas demonstrações contábeis;

d) exigir que seja feita uma média ponderada das perdas dos últimos três anos, para estabelecer o valor da provisão;e) avaliar se houve o ajuste dos procedimentos, para permitir estimativas mais apropriadas no período.

Comentários:

Erros das alternativas:a) Os critérios devem ser estabelecidos pela administração, não pelo auditor.

b) Por tratarmos de estimativas, não há necessidade de garantia dos valores registrados.

c) Uma diferença entre o desfecho da estimativa e o valor originalmente divulgado nãorepresenta necessariamente uma distorção.

d) Não cabe ao auditor estabelecer os critérios para o estabelecimento das estimativas.

e) Alternativa correta, por ser a única possível ao auditor.

Resposta: E.

175. (Esaf/CGU/2006)Consideram-se exemplos de transações e eventos subsequentes, havidos entre a data de término doexercício social e até após a data da divulgação das demonstrações contábeis, exceto:a) as operações rotineiras de compra e venda;b) a compra de nova subsidiária ou de participação adicional relevante em investimento anterior;c) a destruição de estoques ou estabelecimento em decorrência de sinistro;d) a alteração do controle societário;e) o aporte de novos recursos, inclusive como aumento de capital.

Comentários:

Para responder questões desse tipo, temos que identificar qual das operações sãorelevantes e específicas apenas daquela empresa auditada.

Dessa forma, verificamos que a letra A apresenta uma situação típica, rotineira, não sendo,portanto, caracterizada como evento subsequente. Todas as outras afirmativas exibemeventos relevantes e/ou atípicos que aconteceram na empresa auditada.

Resposta: A

176. (Esaf/Susep/2010) O auditor externo, ao avaliar as demonstrações contábeis da empresa Evolution S.A., identificouque a empresa está discutindo a similaridade de seus produtos com produtos de concorrentes que possuem isenção detributação. A empresa não vem recolhendo o referido tributo há mais de cinco anos e o valor relativo a essacontingência é significativo. Caso a decisão vier a ser contrária à empresa, a mesma entrará em processo dedescontinuidade. A decisão deve ter seu mérito julgado em quatro anos. Dessa forma deve o auditor emitir parecer:a) negativa de opinião, por não poder firmar opinião sobre as demonstrações contábeis;b) com ressalva, evidenciando o fato como restritivo às demonstrações contábeis;c) adverso, por não permitir avaliar as demonstrações contábeis;d) sem ressalva, visto que há incerteza no desdobramento da causa;e) sem ressalva, com introdução de parágrafo de ênfase fazendo referência à nota explicativa que deve descrever

detalhadamente o evento.

Comentários:

Segundo a NBC TA 570, se o auditor identificar uma incerteza sobre a continuidadeoperacional da empresa, mas entender que essa incerteza foi divulgada de forma adequadanas demonstrações contábeis, ele deverá expressar uma opinião sem ressalvas e incluir um

parágrafo de ênfase em seu relatório para destacar a existência de incerteza significativarelacionada ao evento ou à condição que pode levantar dúvida significativa quanto àcapacidade de continuidade operacional. Deverá, ainda, chamar a atenção para a notaexplicativa às demonstrações que divulgam os assuntos. Já se considerar que não for feitadivulgação adequada nas demonstrações, deverá expressar uma opinião com ressalva ouadversa, conforme apropriado.

Considerando que, de acordo com o caput da questão, o auditor identificou essa questãode possível descontinuidade operacional a partir das demonstrações contábeis (isto é, pode-se entender que a informação foi corretamente divulgada pela empresa), deverá emitir umparecer (relatório) sem ressalvas e acrescentar um parágrafo de ênfase.

Resposta: E.

177. (COPS/ICMS-PR/2012)Quanto à continuidade normal dos negócios da empresa auditada, assinale a alternativa queapresenta, corretamente, a responsabilidade do auditor.a) Apresentar parágrafo de ênfase no relatório de auditoria eximindo-se da responsabilidade da continuidade dos negócios

da empresa auditada, por ser esta uma responsabilidade da administração.b) Determinar um período mínimo de continuidade operacional da empresa auditada, contado da data de elaboração e

apresentação das demonstrações contábeis, e expressar em seu relatório a certeza quanto à capacidade decontinuidade operacional.

c) Obter evidência de que a entidade auditada não venha a sofrer solução de continuidade, no mínimo cinco anos contadosda data das demonstrações contábeis objeto da auditoria.

d) Obter dos administradores uma carta de responsabilidade com o objetivo de garantir a permanência da entidadeauditada no mercado por período não inferior a um ano, a contar da data do balanço objeto da auditoria.

e) Obter suficiente evidência de auditoria sobre a adequação do uso pela administração do pressuposto de continuidadeoperacional na elaboração e apresentação das demonstrações contábeis, e expressar uma conclusão sobre a existênciade incerteza significativa quanto à capacidade de continuidade operacional.

Comentários:

Reparem que a questão não mencionou que a empresa está com risco de continuidade. Elaapenas objetiva saber do candidato a responsabilidade do auditor no caso da avaliação dopressuposto de continuidade operacional realizado pela administração. Como visto na parteteórica, segundo a NBC TA 570, a letra E traduz, literalmente, o objetivo do auditor aorealizar essa avaliação.

Resposta: E.

178. (FGV/Sefaz-RJ – Analista de CI/2011)Em resposta a uma circularização, os advogados da entidade auditada assimclassificaram as chances de perda nos processos judiciais em que aquela (auditada) era ré:

Natureza Valor Risco

Trabalhista R$ 3.700.000,00 Remota

Trabalhista R$ 6.000.000,00 Provável

Fiscal R$ 300.000,00 Possível

Considerando essa situação e sabendo que o contador adotou os procedimentos corretos, consoante a regulamentaçãodo CFC para estimativas e contingências, o auditor deverá certificar-se de que (sabendo que os saldos são relevantes):a) não foram mencionados quaisquer dos valores acima, uma vez que ainda não houve decisão judicial definitiva;b) apenas as contingências fiscais devem ser contabilizadas;

c) todas as contingências acima devem ser contabilizadas;d) em relação à contingência trabalhista enquadrada como remota, não deve ser feito registro no balanço patrimonial nem

ser mencionada em notas explicativas;e) a contingência trabalhista classificada como provável não deve ser contabilizada.

Comentários:

Conforme visto na teoria, em relação às contingências passivas a empresa deveráreconhecer e divulgar as provisões se a chance de perda for provável, apenas divulgar acontingência passiva se a probabilidade de perda for possível e nem reconhecer nem divulgar,caso a chance seja remota.

Nesse sentido, e sabendo que os saldos são relevantes, o auditor deverá verificar se oprocesso fiscal foi apenas divulgado, se o processo trabalhista de R$3,7 milhões (classificadocomo chance remota) não foi divulgado nem reconhecido e se o processo trabalhista de R$6milhões foi divulgado e reconhecido. Dessa forma, a opção correta é a letra D.

Resposta: D.

179. (FCC/TCE AM/2012) O auditor externo da empresa Pública S.A. (entidade de economia mista) elaborou a revisão dascontingências trabalhistas, cíveis e tributárias constatando a seguinte posição de probabilidades de perdas:Prováveis R$100.000,00Possíveis R$50.000,00Remotas R$30.000,00Ao examinar as provisões constituídas e notas explicativas e considerando as normas vigentes pertinentes acontingências, para validar as demonstrações contábeis com relação a esses fatos, deverá contar que a empresa:a) não reconheceu provisões, visto que empresas públicas e entidades de economia mista não estão sujeitas à

contestação Judicial;b) reconheceu, no passivo, provisões no valor de R$180.000,00;c) reconheceu, no passivo, provisões no valor de R$150.000,00 e apresentou nota explicativa, evidenciando as

contingências remotas no valor de R$30.000,00;d) reconheceu, no passivo, provisões no valor de R$100.000,00 e evidenciou, em nota explicativa, o valor de R$50.000,00,

relativo às possíveis perdas;e) reconheceu, no passivo, provisões no valor de R$100.000,00 e evidenciou em nota explicativa.

Comentários:

A partir da explicação da questão anterior, temos que o processo classificado comoprovável (R$100.000,00) deve ser reconhecido e divulgado, o classificado como possível(R$50.000,00) apenas divulgado e o como remota (R$30.000,00) nem reconhecido nemdivulgado.

Resposta: D.

180. (FCC/ISS-SP/2012) A empresa Terceserv S.A. possui prejuízos fiscais decorrentes de resultados negativos apuradosnos últimos dois anos no valor de R$1.000.000,00. Opera em Mercado extremamente competitivo e não há por parte daadministração expectativa de obtenção de lucros nos próximos 5 anos. A empresa aposta na qualidade dos serviçosprestados para superar a concorrência e começar a gerar lucro. Como não há prescrição do crédito tributário, a empresaconstituiu provisão ativa para reconhecimento do crédito. Nesse caso, o auditor externo deve:a) ressalvar o relatório de auditoria, mesmo que o valor seja irrelevante, uma vez que a empresa infringe regra contábil e

fiscal;b) abster-se de emitir o relatório de auditoria, em virtude de não atender aos pronunciamentos contábeis vigentes;

c) solicitar que a empresa reverta o lançamento, caso a empresa não atenda ressalvar o relatório de auditoria;d) manter o lançamento, uma vez que o crédito é devido, e emitir relatório de auditoria sem ressalva ou ênfase;e) recomendar que seja apropriado parte para o resultado do período, uma vez que o benefício já é devido, e emitir

relatório de auditoria sem ressalva.

Comentários:

Vimos que Contingências Ativas não podem ser reconhecidas (provisionadas) nasdemonstrações contábeis.

Nesse sentido, ao se deparar com a situação dada pela questão, o auditor deverá discutircom a administração o ajuste das demonstrações. Caso não seja atendido, emitirá umaopinião com ressalva, pois se trata de uma distorção relevante e não generalizada.

Resposta: C.

Capítulo 13

Sistema de Controle Interno do Poder ExecutivoFederal

Principais legislações correlacionadas ao capítulo:

IN SFC/MF no 01/2001, Lei no 10.180/2001.

13.1. O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal

A Lei no 10.180/2001 disciplina os Sistemas de Planejamento e de Orçamento Federal, deAdministração Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de Controle Interno do PoderExecutivo Federal (SCI-PEF). Para a nossa matéria, o que nos interessa está contido entre osarts. 19 e 38 dessa Lei, que é a parte relacionada ao Sistema de Controle Interno do PoderExecutivo Federal.

13.1.1. Finalidades do SCI-PEF

Sem dúvida alguma este item é o mais explorado em provas, pois reproduz as quatrofinalidades do SCI emanadas do art. 74 da Constituição Federal.

O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal visa à avaliação da açãogovernamental e da gestão dos administradores públicos federais, por intermédio dafiscalização contábil, orçamentária, financeira, operacional e patrimonial (para gravar,COFOP), e a apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.

O SCI-PEF tem as seguintes finalidades:I – avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos

programas de governo e dos orçamentos da União;

II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto a eficácia e eficiência, da gestãoorçamentária, financeira e patrimonial (OFIP) nos órgãos e nas entidades daAdministração Pública Federal, bem como da aplicação de recursos públicos porentidades de direito privado;

III – exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitose haveres da União;

IV – apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.

Esquematizando...

Figura 13.1 – Sistema de controle interno.

13.1.2. Competências do SCI-PEF

É importante não confundir as quatro finalidades do SCI, vistas no item anterior, com ascompetências dos órgãos e unidades desse Sistema de Controle Interno, que engloba asfinalidades e acrescenta diversas outras, conforme veremos a seguir.I – Avaliar o cumprimento das metas estabelecidas no plano plurianual.

II – Fiscalizar e avaliar a execução dos programas de governo, inclusive ações descentralizadasrealizadas à conta de recursos oriundos dos Orçamentos da União, quanto ao nível deexecução das metas e objetivos estabelecidos e à qualidade do gerenciamento.

III – Avaliar a execução dos orçamentos da União.

IV – Exercer o controle das operações de crédito, avais, garantias, direitos e haveres da União.

V – Fornecer informações sobre a situação físico-financeira dos projetos e das atividadesconstantes dos orçamentos da União.

VI – Realizar auditoria sobre a gestão dos recursos públicos federais sob a responsabilidadede órgãos e entidades públicos e privados.

VII – Apurar os atos ou fatos inquinados de ilegais ou irregulares, praticados por agentespúblicos ou privados, na utilização de recursos públicos federais e, quando for o caso,comunicar à unidade responsável pela contabilidade para as providências cabíveis.

VIII – Realizar auditorias nos sistemas contábil, financeiro, orçamentário, de pessoal e demaissistemas administrativos e operacionais.

IX – Avaliar o desempenho da auditoria interna das entidades da administração indiretafederal.

X – Elaborar a Prestação de Contas Anual do Presidente da República a ser encaminhada aoCongresso Nacional.

ATENÇÃO!

A CGU (órgão central do SCI-PEF) elabora a Prestação de contas do Presidente, o TCU emite parecer prévio e o Congresso julga.

XI – Criar condições para o exercício do controle social sobre os programas contempladoscom recursos oriundos dos orçamentos da União.

13.1.3. Atividades Complementares do SCI-PEF

Além das finalidades e atividades precípuas exercidas pelo SCI-PEF, a IN no 01/2001 destacaalgumas atividades complementares desse Sistema, quais sejam:

Elaboração da Prestação de Contas do Presidente da República

Essa atividade consiste em receber as informações dos órgãos que executam os orçamentos da União, avaliar a consistência das mesmas e encaminhá-las ao Tribunal de Contas da União.Faz parte dessa função a emissão de parecer quadrimestral sobre o cumprimento da Lei de Responsabilidade Fiscal, por parte do Poder Executivo Federal.

Controle Social

A criação de condições para o exercício do controle social sobre os programas contemplados com recursos oriundos dos orçamentos da União visa fortalecer este mecanismocomplementar de controle público, por intermédio da disponibilização de informações sobre as atividades desenvolvidas, particularmente no que se refere à avaliação da execução dosprogramas e avaliação da gestão. O SCI-PEF deve avaliar os mecanismos de controle social previstos nos respectivos programas de governo, particularmente naqueles casos em que a execução das ações serealiza de forma descentralizada nas diferentes unidades da federação e nos municípios, devendo destacar se os mesmos estão devidamente constituídos, estão operando adequadamente,têm efetiva representatividade dos agentes sociais e realizam suas atividades de forma efetiva e independente.

Auditoria de Tomada de Contas Especial

A Tomada de Contas Especial/TCE é um processo administrativo, instaurado pela autoridade administrativa competente, quando se configurar omissão no dever de prestarcontas, a não comprovação da aplicação dos recursos repassados pela União, da ocorrência de desfalque ou desvio de dinheiros, bens e valores públicos, ou, ainda, da prática de qualquer atoilegal, ilegítimo ou antieconômico de que resulte dano ao Erário. A instauração da TCE visa apurar os fatos, identificar os responsáveis e quantificar o dano causado ao erário sempre que a Administração Pública tiver de ser ressarcida deprejuízos que lhe foram causados.

Análise de Processos de Pessoal

A análise de processos de pessoal consiste na análise dos atos de admissão, desligamento, aposentadoria, reforma e pensão e visa a subsidiar o Tribunal de Contas da União nocumprimento do disposto no inciso III, do art. 71, da Constituição Federal, que trata da apreciação dos atos de pessoal, quanto à legalidade, para fins de registro.

Avaliação das Unidades de Auditoria Interna

A avaliação das unidades de auditoria interna das entidades da Administração Indireta Federal consiste em avaliar o desempenho das mesmas e visa comprovar se estão estruturadasde forma adequada, realizando suas funções de acordo com os respectivos planos de trabalho e observando as normas da IN no 01/2001 no que for aplicável.

Diligências

As diligências visam buscar informações e esclarecimentos junto aos gestores públicos sobre as razões que levaram à prática de qualquer ato orçamentário, financeiro, patrimonial eoperacional praticado por agente público, a fim de subsidiar os exames a cargo do SCI-PEF, inclusive no apoio institucional ao Controle Externo.

Figura 13.2 – Atividades complementares do SCI-PEF.

13.1.4. Disposições Gerais

Nenhum processo, documento ou informação poderá ser sonegado aos servidores doSistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, no exercício das atribuiçõesinerentes às atividadesde auditoria, fiscalização e avaliação de gestão.

Importante que fique claro que não se pode negar a um servidor do SCI umadocumentação que esteja relacionada ao trabalho que ele está desempenhando.

Sobre o tema, o agente público que, por ação ou omissão, causar embaraço,constrangimento ou obstáculo à atuação do Sistema de Controle Interno, no desempenhode suas funções institucionais, ficará sujeito à pena de responsabilidade administrativa, civil epenal.

É dever do servidor guardar sigilo sobre dados e informações pertinentes aos assuntos aque tiver acesso em decorrência do exercício de suas funções, utilizando-os, exclusivamente,para a elaboração de pareceres e relatórios destinados à autoridade competente, tambémsob pena de responsabilidade administrativa, civil e penal. Se a documentação ou informaçãoenvolver assuntos de caráter sigiloso, deverá ser dispensado tratamento especial.

Outro ponto importante é que é vedada a nomeação para o exercício de cargo, inclusiveem comissão, no âmbito do SCI -PEF, de pessoas que tenham sido, nos últimos cinco anos:

I – responsáveis por atos julgados irregulares por decisão definitiva do Tribunal de Contasda União, do tribunal de contas de Estado, do Distrito Federal ou de Município, ouainda, por conselho de contas de Município;

II – punidas, em decisão da qual não caiba recurso administrativo, em processo disciplinarpor ato lesivo ao patrimônio público de qualquer esfera de governo;

III – condenadas em processo criminal por prática de crimes contra a AdministraçãoPública.

Os cargos em comissão, no âmbito da SFC/CGU, assim como os cargos de AssessorEspecial de Ministro de Estado incumbido de funções de Controle Interno (AECI), serãoprovidos, preferencialmente, por ocupantes dos cargos efetivos da carreira de Finanças eControle. Na hipótese de provimento dos cargos de que trata este artigo por não integrantesda carreira de Finanças e Controle, será exigida a comprovação de experiência de, nomínimo, cinco anos em atividades de auditoria, de finanças públicas ou de contabilidadepública.

A indicação para o cargo de AECI será submetida previamente à apreciação da CGU.Os órgãos e as unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, ao

desempenhar o seu trabalho, constatando indícios de irregularidades, comunicarão aoMinistro supervisor da unidade gestora ou entidade e aos respectivos órgãos de controleinterno e externo dos entes recebedores para que sejam tomadas as providências de suascompetências.

Quando ocorrer prejuízo à União, os órgãos e as unidades do Sistema de ControleInterno do Poder Executivo Federal adotarão as providências de sua competência, previstasna legislação pertinente, com vistas ao ressarcimento ao erário.

13.2. Auditoria no setor público federalComo revisão da definição de Auditoria, vamos nos remeter à obra de Franco e Marra

(2011) para definir o objeto da auditoria:

“conjunto de todos os elementos de controle do patrimônio administrado, os quais compreendem registros contábeis,papéis, documentos, fichas, arquivos e anotações que comprovem a veracidade dos registros e a legitimidade dosatos da administração, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais”. (grifo nosso)

Neste ponto, podemos dividir a Auditoria em dois grandes grupos, e a partir daqui, centrarnosso foco no que será objeto do presente capítulo. De acordo com o ambiente em que seráaplicada, a Auditoria poderá ser Governamental ou Não Governamental (Privada).

A Auditoria Não Governamental – ou Privada, Independente, Empresarial, dasDemonstrações Contábeis, das Demonstrações Financeiras – é uma técnica contábil,constituída por um conjunto de procedimentos técnicos sistematizados, para obtenção eavaliação de evidências sobre as informações contidas nas demonstrações contábeis de umaempresa.

Já a Auditoria Governamental – ou Pública, do Setor Público – é, conforme disposto naInstrução Normativa 01/2001, da Secretaria Federal de Controle Interno (da Controladoria-Geral da União), o conjunto de técnicas que visa avaliar a gestão pública, pelos processos eresultados gerenciais, e a aplicação de recursos públicos por entidades de direito público eprivado, mediante a confrontação entre uma situação encontrada com um determinadocritério técnico, operacional ou legal. Tem por objetivo primordial garantir resultadosoperacionais na gerência da coisa pública.

A Auditoria Governamental engloba todas as esferas de governo – federal, distrital,estadual e municipal – e níveis de poder – Executivo, Legislativo e Judiciário – e, claro, alcançaas pessoas jurídicas de direito privado, caso se utilizem de recursos públicos.

A principal legislação em relação à auditoria governamental é a IN SFC/MF 01/2001, daSecretaria Federal de Controle Interno, atualmente pertencente à estrutura daControladoria-Geral da União (CGU). Na época da publicação da IN 01, a SFC fazia parte doMinistério da Fazenda, motivo da inscrição SFC/MF. Até a conclusão desta obra a Instruçãocontinuava vigente.

O objetivo da norma foi definir diretrizes, princípios e conceitos, além de aprovar normastécnicas para a atuação do Sistema de Controle Interno – SCI – do Poder Executivo Federal,particularmente quanto a finalidades, organização, competências, tipo de atividades,objetivos, forma de planejamento e de execução das ações de controle e relacionamento comas unidades de auditoria interna das entidades da Administração Indireta Federal, visandoprincipalmente alcançar uniformidade de entendimentos e disciplinar as atividades noâmbito do Sistema de Controle Interno.

Sobre a definição de SCI, para relembrar, conforme a NBC TA 315, Controle interno:“é o processo planejado, implementado e mantido pelos responsáveis da governança, administração e outrosfuncionários para fornecer segurança razoável quanto à realização dos objetivos da entidade no que se refere àconfiabilidade dos relatórios financeiros, efetividade e eficiência das operações e conformidade com leis eregulamentos aplicáveis.”

Ou seja, é um processo conduzido por todos os integrantes da “empresa”, no nosso caso,órgãos e entidades do Poder Executivo Federal, para fornecer razoável segurança de que osobjetivos da entidade estão sendo alcançados, com relação às seguintes categorias:

1 – eficácia e eficiência das operações;

2 – confiabilidade dos relatórios financeiros;

3 – conformidade com a legislação e regulamentos aplicáveis.

Segundo a IN 01, o SCI visa à avaliação da ação governamental, da gestão dosadministradores públicos federais e da aplicação de recursos públicos por entidades deDireito Privado, por intermédio da fiscalização contábil, orçamentária, financeira, operacionale patrimonial (COFOP).

A fiscalização COFOP, para atingir as finalidades constitucionais, consubstancia-se nastécnicas de trabalho desenvolvidas no âmbito do SCI, denominadas nesta InstruçãoNormativa de auditoria e fiscalização.

Um dos objetivos fundamentais do SCI é a avaliação dos controles internos administrativosdas unidades ou entidades sob exame. Somente com o conhecimento da estruturação,rotinas e funcionamento desses controles podem os Órgãos/Unidades de Controle Internodo Poder Executivo Federal avaliar, com a devida segurança, a gestão examinada.

13.3. Normas relativas ao controle interno administrativoControle interno administrativo é o conjunto de atividades, planos, rotinas, métodos e

procedimentos interligados, estabelecidos com vistas a assegurar que os objetivos dasunidades e entidades da administração pública sejam alcançados, de forma confiável econcreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos objetivosfixados pelo Poder Público.

O s princípios de controle interno administrativo constituem-se no conjunto de regras,diretrizes e sistemas que visam ao atingimento de objetivos específicos, tais como:I. Relação custo/benefício – consiste na avaliação do custo de um controle em relação aos

benefícios que ele possa proporcionar. De acordo com esse princípio, não seria coerente,por exemplo, gastarmos R$20.000,00 para o envio de uma equipe de fiscalização a ummunicípio distante, a fim de verificar a aplicação de R$8.000,00.

II. Qualificação adequada, treinamento e rodízio de funcionários – a eficácia dos controlesinternos administrativos está diretamente relacionada com a competência, formaçãoprofissional e integridade do pessoal. É imprescindível haver uma política de pessoal quecontemple:

a) seleção e treinamento de forma criteriosa e sistematizada, buscando melhorrendimento e menores custos;

b) rodízio de funções, com vistas a reduzir/eliminar possibilidades de fraudes;

c) obrigatoriedade de servidores gozarem férias regularmente, como forma, inclusive, deevitar a dissimulação de irregularidades.

No Brasil, a seleção por meio de concurso público já atende ao primeiro requisito. Quantoao segundo e terceiro, se observados, reduzem bastante a possibilidade de fraudes, pois osservidores mal intencionados não se sentiriam tão à vontade para cometê-las, sabendo da

possibilidade real de serem descobertos.III. Delegação de poderes e definição de responsabilidades – a delegação de competência,

conforme previsto em lei, será utilizada como instrumento de descentralizaçãoadministrativa, com vistas a assegurar maior rapidez e objetividade às decisões. O ato dedelegação deverá indicar, com precisão, a autoridade delegante, a delegada e o objeto dadelegação. Assim sendo, em qualquer unidade/entidade, devem ser observados:

a) existência de regimento/estatuto e organograma adequados, em que a definição deautoridade e consequentes responsabilidades sejam claras e satisfaçam plenamente asnecessidades da organização; e

b) manuais de rotinas/procedimentos, claramente determinados, que considerem asfunções de todos os setores do órgão/entidade.

IV. Segregação de funções – a estrutura das unidades/entidades deve prever a separaçãoentre as funções de autorização/aprovação de operações, execução, controle econtabilização, de tal forma que nenhuma pessoa detenha competências e atribuições emdesacordo com este princípio.

Atenção para não confundir segregação de funções com rodízio de funções. Leiamnovamente, e com atenção, as definições.

V. Instruções devidamente formalizadas – para atingir um grau de segurança adequado éindispensável que as ações, procedimentos e instruções sejam disciplinados e formalizadosatravés de instrumentos eficazes e específicos; ou seja, claros e objetivos e emitidos porautoridade competente.

VI. Controles sobre as transações – é imprescindível estabelecer o acompanhamento dos fatoscontábeis, financeiros e operacionais, objetivando que sejam efetuados mediante atoslegítimos, relacionados com a finalidade da unidade e autorizados por quem de direito;

VII. Aderência a diretrizes e normas legais – o controle interno administrativo deve assegurarobservância a diretrizes, planos, normas, leis, regulamentos e procedimentosadministrativos, e que os atos e fatos de gestão sejam efetuados mediante atos legítimos,relacionados com a finalidade da unidade/entidade. A esse atributo damos o nome decompliance.

Os controles internos administrativosimplementados em uma organização devem:I. prioritariamente, ter caráter preventivo;

II. permanentemente, estar voltados para a correção de eventuais desvios em relação aosparâmetros estabelecidos;

III. prevalecer como instrumentos auxiliares de gestão;

IV. estar direcionados para o atendimento a todos os níveis hierárquicos da administração.

Quanto maior for o grau de adequação dos controles internos administrativos, menor seráa vulnerabilidade dos riscos inerentes à gestão propriamente dita.

13.4. Planejamento das ações de controle interno.

Considerando a escassez de recursos humanos, tecnológicos etc., o planejamento das açõesde controle adotado pelo SCI-PEF deve observar os procedimentos e esta sequência:

I . mapear as políticas públicas afetas a cada ministério ou órgão equivalente, comidentificação dos macro-objetivos, dos recursos previstos, dos agentes responsáveis einterfaces, de modo a evidenciar a importância estratégica, de cada uma delas, inclusiveem relação ao projeto global de governo;

II. promover a hierarquização dos diversos programas/programações governamentais,baseada em critérios políticos e estratégicos definidos, bem como riscos baseados emmaterialidade, relevância e criticidade. Na conformação atual da classificaçãoorçamentária, esse exercício de hierarquização se faz em nível de programa por ser esseo que apresenta, em geral, a definição consistente de limites e abrangência;

III. detalhar as informações envolvendo a descrição dos Programas essenciais e aidentificação das Ações que os compõem;

IV. promover a hierarquização no nível das Ações de cada Programa, segundo critériosdefinidos com bases estratégicas;

V. elaborar o relatório de situação das Ações selecionadas, identificando, dentre outrositens:

a) os objetivos e as metas;

b) os órgãos responsáveis;

c) a documentação legal que lhes dá suporte;

d) as razões de implementação;

e) as formas de execução e os mecanismos de implementação;

f) a clientela e o público-alvo;

g) a existência de recursos externos financiando total ou parcialmente as Ações;

h) os critérios para a seleção dos beneficiários;

i) as formas de divulgação que serão utilizadas para mobilizar a clientela, quando for ocaso;

j) os mecanismos de controle, inclusive de controle social;

k) as informações a respeito das ações do Sistema de Controle Interno no exercícioanterior, bem como sobre o exercício atual.

VI. elaborar o plano estratégico da Ação selecionada, incluindo levantamento dos pontoscríticos e frágeis capazes de impactar a execução e a definição da abordagem decontrole a ser adotada, que terá por foco os pontos críticos identificados;

VII. elaborar o plano operacional de cada divisão de trabalho definida na abordagem daAção, com identificação das ações de controle a serem realizadas, definição deinstrumentos e do período de realização dos trabalhos.

A metodologia de trabalho adotada abrange os aspectos pertinentes ao conhecimento dasações de cada ministério, à percepção sobre as principais áreas de atuação e pauta política

específica, à compreensão sobre o funcionamento dos programas e respectivas ações ouequivalentes, bem como avaliação sobre as unidades responsáveis pelas diferentes etapas doprocesso gerencial de implementação da política pública e o planejamento das ações decontrole a serem implementadas para avaliação da execução dos programas de Governo e daGestão Pública.

Esse processo permanente de trabalho permite, por meio da reavaliação, efetuada a cadanovo conjunto de dados e informações obtidas, manter o controle sempre atualizado eatuante.

Exemplificando:Vamos imaginar que você trabalha na CGU e é responsável por auditar o Ministério do

Desenvolvimento Social e Combate à Fome (MDS). Nesse caso, seu primeiro passo doplanejamento será mapear as políticas públicas existentes naquele ministério.

Feito isso, você hierarquiza todos os programas de responsabilidade do MDS, chegando àconclusão de que o Programa Bolsa Família (PBF) é o mais importante para seracompanhado sistematicamente pela CGU.

Escolhido o Programa, você irá verificar, dentre as diversas ações que o compõem, uma queconsidere essencial para ser auditada. Mantendo o exemplo do PBF, pela materialidade, vocêescolhe a Ação Transferência de Renda Diretamente às Famílias em Condição de Pobreza e ExtremaPobreza.

A partir daí, para conhecer melhor a ação e o programa que irá auditar, você elaboraráuma documentação básica, constituída de Relatório de Situação, Plano Estratégico e PlanoOperacional.

Figura 13.3 – Processo de Planejamento de Controle Sistemático

O planejamento das ações de controle adotado no Sistema de Controle Interno do PoderExecutivo Federal divide-se em quatro grandes tópicos, com a seguinte estrutura:

I – Orçamento Global do Ministério

II – Hierarquização

III – Programas e Programações sob controle

IV – Ações sob controle Orçamento Global do Ministério

13.4.1. Orçamento Global do Ministério

O tópico I apresenta o orçamento do Ministério ou Órgão equivalente em termos dosProgramas constantes da Lei Orçamentária Anual – LOA, inclusas as Programações,especificando o orçamento líquido, que se caracteriza pela exclusão das parcelas referentes apessoal e ao serviço da dívida.

O total previsto na LOA compreende os Orçamentos Fiscal, da Seguridade Social e deInvestimentos e o que se denomina de Programações, que são os valores destinados a permitiro tratamento de políticas públicas para as quais não se conta com classificação de despesaorçamentária específica.

13.4.2. Hierarquização

O tópico II agrega critérios de valoração de caráter estratégico, próprios do ministério ouórgão equivalente, ao conjunto de critérios gerais definidos pelo órgão ou unidade decontrole interno e os aplica ao conjunto de programas/programações.

Apresenta, para cada um dos ministérios, a hierarquização dos respectivosprogramas/programações, com classificação, segundo a percepção do controle, emessenciais, relevantes e coadjuvantes. Devido às suas próprias características, osprogramas/programações de classificação essencial são, em geral, objeto de controlesistemático, com a mais elevada concentração de atenção por parte do Sistema de ControleInterno. Embora sempre presente, face às limitações de recursos e menores taxas de impactoe/ou risco, as ações do Sistema de Controle Interno serão menos intensas nosprogramas/programações governamentais classificadas como relevantes e coadjuvantes.

O Controle Sistemático tem como premissa a existência de um processo detalhado deplanejamento como base para deflagração das ações do controle. O planejamento adotadopressupõe obrigatoriamente o conhecimento amplo do problema, a definição de umaestratégia de atuação focada nos pontos críticos do processo de execução e oestabelecimento de cronologias, formas e instrumentos de atuação capazes de garantir umpadrão de cobertura e segurança compatíveis com as características e especificidades doobjeto controlado. O exemplo do PBF que demos anteriormente se encaixa no controlesistemático.

O Controle Assistemático trata das excepcionalidades, caracterizadas como questõespontuais e agudas, típicas de denúncias ou solicitações de autoridades, ou aspectos que, porqualquer razão, o Sistema de Controle Interno entenda necessário averiguar, ou, ainda, cujacomplexidade ou risco justifique um planejamento mais simplificado. Nesses casos, dispensa-se o planejamento completo para a deflagração de ações de controle. Um exemplo seria aapuração de uma denúncia.

O processo da hierarquização não está vinculado à capacidade operacional que a unidadede controle possui para realizar seus trabalhos. O grau de essencialidade de umprograma/programação é uma característica intrínseca do mesmo.

A capacidade operacional do Sistema de Controle Interno apenas condiciona sua maior oumenor condição de cumprir adequadamente seu papel. Isso quer dizer, por exemplo, quemesmo que a capacidade operacional do Órgão de Controle Interno não seja satisfatória,determinados programas (como é o caso do PBF) sempre serão acompanhados, devido a suamaterialidade, criticidade e relevância.

13.4.3. Programas e Programações sob Controle

O tópico III estabelece os programas/programações incorporados ao processosistemático de controle. Para tanto, é necessário que pelo menos uma de suas ações disponhada documentação básica, que se compõe de Relatório de Situação, Plano Estratégico e PlanoOperacional, formando o tópico IV.

Nesse tópico encontram-se os programas/programações que estão tendo pelo menos umade suas ações sendo objeto de alguma ação específica de controle. Para cada um deles, éapresentada uma descrição sumária, mencionando-se peculiaridades consideradas relevantese resumindo, se possível, alguns aspectos considerados críticos ou frágeis em sua concepçãoou processo de implementação.

13.4.4. Ações sob Controle

O tópico IV contém o Relatório de Situação, o Plano Estratégico e o Plano(s)Operacional(is) das ações, denominada de documentação básica, de cada uma das açõescontroladas sistematicamente.

O Relatório de Situação traz uma descrição sumária do objeto de interesse e informessobre o (s) exercício (s) anterior (es) e o exercício atual.

O Plano Estratégico – PE deve ser elaborado a partir do conhecimento detalhado da ação,o que inclui, necessariamente, a identificação dos principais pontos críticos da açãogovernamental enfocada. Com o Plano Estratégico busca-se definir o que se considera ser amelhor opção entre as várias possibilidades diferentes que se cogitem para controlar a ação.

Pontos críticos são os pontos cruciais da trajetória de desenvolvimento da ação,indispensáveis e essenciais à viabilização de atividades e objetivos colimados. Na identificaçãodos pontos críticos, deve-se trabalhar com o fluxograma, que identifica os processos, osagentes e as interações entre eles.

É importante saber que os pontos críticos não são necessariamente fragilidades noprocesso de execução da ação. Caso apresentem fragilidades, estas devem ser observadascomo impacto negativo sobre o processo. Identificar os pontos críticos e desenvolverhipóteses sobre as suas possíveis fragilidades e riscos de ocorrência são atividades cruciaispara a definição e o planejamento das ações de controle.

O Plano Operacional – PO é elaborado para cada divisão definida na abordagem do Plano

Estratégico de cada ação, ocasião em que são identificadas as etapas, os produtos e os clientesrelacionados às mesmas, os pontos de controle mais adequados, as ações de controle a seremdesenvolvidas com vistas a efetivar os procedimentos definidos, com a determinação dastécnicas de controle adequadas para realização dos exames, bem como o período derealização das mesmas.

13.5. Finalidades e objetivos da auditoria governamentalNa definição da IN 01, a auditoria é o conjunto de técnicas que visa avaliar a gestão pública,

pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicação de recursos públicos por entidades dedireito público e privado, mediante a confrontação entre uma situação encontrada com umdeterminado critério técnico, operacional ou legal. Até aí tudo bem.

Vale completar que se trata de uma importante técnica de controle do Estado na busca damelhor alocação de seus recursos, não só atuando para corrigir os desperdícios, aimprobidade, a negligência e a omissão e, principalmente, se antecipando a essas ocorrências,buscando garantir os resultados pretendidos, além de destacar os impactos e benefíciossociais advindos.

A auditoria tem por objetivo primordial garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública.Essa auditoria é exercida nos meandros da máquina pública em todas as unidades eentidades públicas federais, observando os aspectos relevantes relacionados à avaliação dosprogramas de governo e da gestão pública.

ATENÇÃO!

A auditoria tem por objetivo primordial o de garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública.

Cabe ao SCI, por intermédio da técnica de auditoria, dentre outras atividades:I. Realizar auditoria sobre a gestão dos recursos públicos federais sob a responsabilidade

dos órgãos públicos e privados, inclusive nos projetos de cooperação técnica junto aorganismos internacionais e multilaterais de crédito;

II. Apurar os atos e fatos inquinados de ilegais ou de irregulares, praticados por agentespúblicos ou privados, na utilização de recursos públicos federais e, quando for o caso,comunicar à unidade responsável pela contabilidade para as providências cabíveis;

III. Realizar auditorias nos sistemas contábil, financeiro, de pessoal e demais sistemasadministrativos e operacionais;

IV. Examinar a regularidade e avaliar a eficiência e eficácia da gestão administrativa e dosresultados alcançados nas ações de governo;

V. Realizar auditoria nos processos de Tomada de Contas Especial;

VI. Apresentar subsídios para o aperfeiçoamento dos procedimentos administrativos egerenciais e dos controles internos administrativos dos órgãos da Administração Diretae das entidades da Administração Indireta Federal.

A finalidade básica da auditoria é comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatosadministrativos e avaliar os resultados alcançados, quanto aos aspectos de eficiência, eficácia e

economicidade da gestão orçamentária, financeira, patrimonial, operacional, contábil efinalística das unidades e das entidades da administração pública, em todas as suas esferas degoverno e níveis de poder, bem como a aplicação de recursos públicos por entidades dedireito privado, quando legalmente autorizadas nesse sentido.

13.6. Abrangência de atuaçãoA abrangência de atuação do SCI inclui as atividades de gestão das unidades da

administração direta, entidades da Administração Indireta Federal, programas de trabalho,recursos e sistemas de controles administrativo, operacional e contábil, projetos financiadospor recursos externos, projetos de cooperação junto a organismos internacionais, aaplicação de quaisquer recursos repassados pela União mediante contratos de gestão,transferências a fundo, convênio, acordo, ajuste ou outro instrumento congênere.

Segundo a IN 01, estão sujeitos à atuação do SCI quaisquer pessoas física ou jurídica,pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens evalores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assumaobrigações de natureza pecuniária.

As pessoas física ou jurídica, pública ou privada, sujeitam-se à atuação do SCI do PoderExecutivo Federal mediante os seguintes processos:I) Tomada de Contas;

a) os ordenadores de despesas das unidades da Administração Direta Federal;

b) aqueles que arrecadem, gerenciem ou guardem dinheiros, valores e bens da União, ouque por eles respondam;

c) aqueles que, estipendiados ou não pelos cofres públicos, e que, por ação ou omissão,derem causa a perda, subtração, extravio ou estrago de valores, bens e materiais daUnião pelos quais sejam responsáveis.

II) Prestação de Contas:

a) os dirigentes das entidades supervisionadas da Administração Indireta Federal;

b) os responsáveis por entidades ou organizações, de direito público ou privado, que seutilizem de contribuições para fins sociais, recebam subvenções ou transferências à contado Tesouro;

c) as pessoas físicas que recebam recursos da União, para atender necessidades previstasem Lei específica.

ATENÇÃO! Segundo a IN 01/01

TOMADA – ADM DIRETA

PRESTAÇÃO – ADM INDIRETA (RESTANTE)

A Tomada de Contas poderá ser consolidada se envolver mais de uma unidade gestora quetenha vinculação administrativa.

A Prestação de Contas será obrigatoriamente unificada por entidade, não se admitindosubdivisões, a menos que previsto em lei específica.

Importante!

Essas são as definições de Tomada e Prestação de Contas que estão na IN 01/2001, mas o entendimento do Tribunal de Contas daUnião, atualmente, é outro. Segundo o TCU, por meio da Instrução Normativa – TCU no 63, de 01/09/10, considera-se:

I. processo de contas: processo de trabalho do controle externo, destinado a avaliar e julgar o desempenho e a conformidade dagestão, com base em documentos, informações e demonstrativos de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional oupatrimonial, obtidos direta ou indiretamente;

II. processo de contas ordinárias: processo de contas referente a exercício financeiro determinado, constituído pelo Tribunal segundocritérios de risco, materialidade e relevância;

III. processo de contas extraordinárias: processo de contas constituído por ocasião da extinção, liquidação, dissolução,transformação, fusão, incorporação ou desestatização de unidades jurisdicionadas, cujos responsáveis estejam alcançados pelaobrigação prevista no art. 70, parágrafo único, da CF/1988, para apreciação do Tribunal;

Portanto, bastante atenção! Se na prova pedirem “de acordo com a IN SFC/MF 01/01”, valea distinção, se pedirem “de acordo com a IN TCU 63/10”, não vale a distinção.

13.7. Estrutura conceitual básica das técnicas de controleAs atividades a cargo do SCI são exercidas mediante a utilização de técnicas próprias de

trabalho, as quais se constituem no conjunto de processos que viabilizam o alcance dosmacro-objetivos do sistema. As técnicas de controle são as seguintes:a) auditoria;

b) fiscalização

Como vimos, a auditoria é o conjunto de técnicas que visa avaliar a gestão pública, pelosprocessos e resultados gerenciais, e a aplicação de recursos públicos por entidades de direitopúblico e privado, mediante a confrontação entre uma situação encontrada com umdeterminado critério técnico, operacional ou legal.

Ou seja, na auditoria, devemos comparar o “que é” com o “que deveria ser”. A diferençaentre um e outro serão evidências de auditoria, que darão suporte às constatações doauditor.

Já a fiscalização é uma técnica de controle que visa a comprovar se o objeto dos programasde governo existe, se corresponde às especificações estabelecidas, se atende às necessidadespara as quais foi definido, se guarda coerência com as condições e características pretendidase se os mecanismos de controle administrativo são eficientes.

Exemplificando: um auditor pode desejar comprovar se 1.000 banheiros que estavamprevistos para serem construídos em determinada cidade, com recursos de um programa dogoverno federal, foram realmente entregues à população. Nesse caso, ele objetiva comprovara existência de um objeto de programa de governo (banheiros) e estará realizando umafiscalização.

O ato de fiscalizar é a aplicação do conjunto de procedimentos capazes de permitir oexame dos atos da administração pública, visando avaliar as execuções de políticas públicaspelo produto, atuando sobre os resultados efetivos dos programas do governo federal.

Sobre a Auditoria no setor público, podemos dizer que se trata de todo trabalho deauditoria desenvolvido em ambiente de administração pública, o que inclui os trabalhosdesenvolvidos pelo Tribunal de Contas da União – TCU –, exercendo sua atividade deControle Externo; pelas Unidades de Auditoria Interna das entidades da Administração

Indireta que, embora não façam parte do SCI (por definição da IN 01), são consideradasunidades correlatas, atuando de forma complementar ao órgão central; além dos trabalhosdesenvolvidos pela própria CGU, como órgão central do SCI.

13.7.1. Procedimentos e Técnicas de Auditoria

Os Procedimentos e as Técnicas de Auditoria governamental não diferem muito do que foivisto em relação ao assunto na parte de auditoria privada. Constituem-se em investigaçõestécnicas que, tomadas em conjunto, permitem a formação fundamentada da opinião porparte do SCI-PEF.

Procedimento de auditoria é o conjunto de verificações e averiguações previstas numprograma de auditoria, que permite obter evidências ou provas suficientes e adequadas paraanalisar as informações necessárias a formulação e fundamentação da opinião por parte doSistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Abrange testes de observância etestes substantivos:a) testes de observância: visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de

controle interno estabelecidos pela Administração estão em efetivo funcionamento ecumprimento.

b ) testes substantivos: visam à obtenção de evidências quanto à suficiência, exatidão evalidação dos dados produzidos pelos sistemas contábil e administrativos da entidade,dividindo-se em testes de transações e saldos e procedimentos de revisão analítica.

Já Técnica de Auditoria é o conjunto de processos e ferramentas operacionais de que seserve o controle para a obtenção de evidências, as quais devem ser suficientes, adequadas,relevantes e úteis para conclusão dos trabalhos.

As principais Técnicas de Auditoria constantes na IN 01/2001 são:• Indagação Escrita ou Oral – uso de entrevistas e questionários junto ao pessoal da

unidade/entidade auditada, para a obtenção de dados e informações. Ex: entrevista aoresponsável por uma área auditada.

• Análise Documental – exame de processos, atos formalizados e documentos avulsos. Ex:verificação de um processo licitatório.

• Conferência de Cálculos – revisão das memórias de cálculos ou a confirmação de valorespor meio do cotejamento de elementos numéricos correlacionados, de modo aconstatar a adequação dos cálculos apresentados. Ex: análise dos cálculos deaposentadoria realizados por um órgão para o pagamento do benefício de um servidor.

• Confirmação Externa – verificação junto a fontes externas ao auditado, da fidedignidadedas informações obtidas internamente. Uma das técnicas consiste na circularização dasinformações com a finalidade de obter confirmações em fonte diversa da origem dosdados. Ex: envio de uma circularização para confirmar se determinado fornecedorparticipou de uma licitação.

• Exame dos Registros – verificação dos registros constantes de controles regulamentares,

relatórios sistematizados, mapas e demonstrativos formalizados, elaborados de formamanual ou por sistemas informatizados. A técnica pressupõe a verificação dessesregistros em todas as suas formas. Ex: análise da folha de ponto de um servidor.

• Correlação das Informações Obtidas – cotejamento de informações obtidas de fontesindependentes, autônomas e distintas, no interior da própria organização. Essa técnicaprocura a consistência mútua entre diferentes amostras de evidência. Ex: comparaçãodos dados constantes na pasta funcional de um servidor com os dados do SistemaIntegrado de Administração de Pessoal do Poder Executivo Federal, buscando verificaralguma inconsistência.

• Inspeção Física – exame usado para testar a efetividade dos controles, particularmentedaqueles relativos à segurança de quantidades físicas ou qualidade de bens tangíveis. Aevidência é coletada sobre itens tangíveis. Ex: verificação in loco objetivando comprovar aexistência de 100 ambulâncias compradas pelo órgão auditado.

• Observação das atividades e condições – verificação das atividades que exigem aaplicação de testes flagrantes, com a finalidade de revelar erros, problemas oudeficiências que de outra forma seriam de difícil constatação. Ex: acompanhamento deum inventário que está sendo realizado por determinado órgão auditado.

• Corte das Operações ou “Cut-Off” – corte interruptivo das operações ou transaçõespara apurar, de forma seccionada, a dinâmica de um procedimento. Representa a“fotografia” do momento-chave de um processo. Ex: para a verificação da consistência deum inventário realizado pelo órgão auditado, o auditor determina uma data dereferência para fazer essa conferência. Dessa forma, bens que saíram ou entraramnaquele órgão após essa data de referência não são considerados para fins dessaverificação de inventário.

• Rastreamento – investigação minuciosa, com exame de documentos, setores, unidades,órgãos e procedimentos interligados, visando dar segurança à opinião do responsávelpela execução do trabalho sobre o fato observado. Ex: análise mais profunda de todo ofluxo de um convênio, desde o plano de trabalho, passando pela liberação dos recursosaté a prestação de contas.

13.7.2. Procedimentos e Técnicas de Fiscalização

Procedimento de fiscalização é o conjunto de verificações e averiguações previstas numprograma de fiscalização, que permite obter evidências ou provas suficientes e adequadaspara analisar as informações necessárias à formulação e fundamentação da opinião por partedo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.

Na fiscalização não há que se falar em testes de observância e testes substantivos, por isso,atenção!

Em relação às técnicas de fiscalização, são utilizadas as mesmas da auditoria, com exceçãodo Corte das Operações e Rastreamento.

Além daquelas técnicas, para a execução de uma fiscalização pode-se utilizar também o Testelaboratorial, que é aplicado nos itens/materiais, objeto de fiscalização, em busca de evidênciasquanto a integridade, exatidão, nível, tipo, qualidade e validade desses objetos; observando asdiretrizes genéricas do teste laboratorial, quais sejam, objetivo, alvo, atributo ou condição aser pesquisado, como a população será testada, tamanho e avaliação do resultado do teste.De um modo geral, é demandada a um terceiro a execução dessa técnica.

Exemplificando: um auditor, para verificar a qualidade do arroz adquirido paradistribuição no Programa Fome Zero, coleta uma amostra e encaminha para análise emlaboratório. Nesse momento ele utilizou o Teste Laboratorial.

13.8. Formas e tipos13.8.1. Tipos de Auditoria Governamental

Existem diversas classificações para a Auditoria, segundo a doutrina e os normativos emvigor. Entretanto, em se tratando de auditoria governamental, geralmente é cobrada aquelaconstante na IN 01. Segundo essa norma, a auditoria classifica-se em:

Auditoria de Avaliação da Gestão

Esse tipo de auditoria objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, acordos, convênios ou ajustes, a probidade na aplicação dosdinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados. Compreende, entre outros, os seguintes aspectos: exame das peças que instruem os processos de tomada ou prestação de contas; exame da documentação comprobatória dos atos e fatosadministrativos; verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativo e contábil; verificação do cumprimento da legislação pertinente; e avaliação dos resultados operacionais eda execução dos programas de governo quanto à economicidade, eficiência e eficácia dos mesmos.

Auditoria de Acompanhamento da Gestão

Realizada ao longo dos processos de gestão, com o objetivo de se atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade federal,evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua missão institucional.

Auditoria Contábil

Compreende o exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações, mediante procedimentos específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de uma unidade,entidade ou projeto. As auditorias contábeis objetivam obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais decontabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem, adequadamente, em seus aspectos mais relevantes, a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do períodoadministrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas. Tem por objeto, também, verificar a efetividade e a aplicação de recursos externos, oriundos de agentes financeiros e organismos internacionais, por unidades ou entidades públicasexecutoras de projetos celebrados com aqueles organismos com vistas a emitir opinião sobre a adequação e fidedignidade das demonstrações financeiras.

Auditoria Operacional

Consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, das unidades ou entidades da administração pública federal, programas degoverno, projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e economicidade, procurando auxiliar aadministração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações, que visem aprimorar os procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial. Este tipo de procedimento de auditoria consiste numa atividade de assessoramento ao gestor público, com vistas a aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos, sendodesenvolvida de forma tempestiva no contexto do setor público, atuando sobre a gestão, seus programas governamentais e sistemas informatizados.

Auditoria Especial

Objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente.Classificam-se nesse tipo os demais trabalhos de auditoria não inseridos em outras classes de atividades.

Figura 13.4 Tipos de Auditoria Governamental.

13.8.2. Formas de Execução

Antes de explicarmos as formas de execução da Auditoria Governamental no âmbito doPoder Executivo Federal, temos de conhecer a organização e estrutura do Sistema deControle Interno – SCI.

Integram o SCI:

Órgão CentralA Secretaria Federal de Controle Interno do Ministério da Fazenda - SFC/MF (atualmente a SFC faz parte da CGU, e não mais do MF), incumbida da orientaçãonormativa e da supervisão técnica dos órgãos e das unidades que compõem o sistema, sem prejuízo da subordinação ao órgão em cuja estrutura administrativaestiverem integrados.

ÓrgãosSetoriais

As Secretarias de Controle Interno do Ministério da Defesa, do Ministério das Relações Exteriores, da Casa Civil e da Advocacia Geral da União.

UnidadesSetoriais

As Unidades de Controle Interno dos comandos militares como setoriais da Secretaria de Controle Interno do Ministério da Defesa.

UnidadesRegionais doÓrgão Central

As Gerências Regionais de Controle Interno – GRCI, nos Estados (atualmente Controladorias-Regionais da União nos Estados).

Figura 13.5 – Integrantes do SCI.

Como podemos observar, alguns órgãos têm Secretarias de Controle Interno próprias

(MD, MRE, Casa Civil e AGU1), denominadas CISET, não sendo “jurisdicionados” da CGU.

13.8.3. Áreas de Atuação

A área de atuação da Secretaria Federal de Controle Interno da CGU, além das funções deórgão central, abrange todas as unidades e as entidades do Poder Executivo Federal,excetuadas aquelas jurisdicionadas pelos órgãos setoriais.

A Secretaria de Controle Interno da Casa Civil tem como área de atuação todos os órgãosintegrantes da Presidência da República, além de outros determinados em legislaçãoespecífica, sendo, ainda, responsável pelas atividades de Controle Interno da Advocacia Geralda União.

Os órgãos setoriais podem subdividir-se em unidades regionais e setoriais.Quanto às formas de execução propriamente ditas, e ainda segundo a IN 01, as auditorias

serão executadas das seguintes formas:I . Direta – trata-se das atividades de auditoria executadas diretamente por servidores em

exercício nos órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder ExecutivoFederal, sendo subdividas em:

a) centralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nos Órgão Centralou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.

b ) descentralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nas unidadesregionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.

c) integrada – executada conjuntamente por servidores em exercício nos Órgãos Central,setoriais, unidades regionais e/ou setoriais do Sistema de Controle Interno do PoderExecutivo Federal.

II. Indireta – trata-se das atividades de auditoria executadas com a participação de servidoresnão lotados nos órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder ExecutivoFederal, que desempenham atividades de auditoria em quaisquer instituições daAdministração Pública Federal ou entidade privada.

a ) compartilhada – coordenada pelo SCI do Poder Executivo Federal com o auxílio deórgãos/instituições públicas ou privada.

b) terceirizada – executada por instituições privadas, ou seja, pelas denominadas empresasde auditoria externa.

III. Simplificada – trata-se das atividades de auditoria realizadas, por servidores em exercícionos Órgãos Central, setoriais, unidades regionais ou setoriais do SCI, sobre informaçõesobtidas por meio de exame de processos e por meio eletrônico, específico das unidades ouentidades federais, cujo custo-benefício não justifica o deslocamento de uma equipe para oórgão. Essa forma de execução de auditoria pressupõe a utilização de indicadores dedesempenho que fundamentam a opinião do agente executor das ações de controle.

Esquematizando...

Figura 13.6 – Formas de execução.

Resumindo, se os servidores do órgão ou unidade participam da auditoria diretamente, éDIRETA. A partir daí, se forem somente servidores dos órgãos, é CENTRALIZADA; se foremservidores das unidades, é DESCENTRALIZADA; se forem dos órgãos em conjunto com osdas unidades, é INTEGRADA.

Se servidores que não pertencem aos órgãos/unidades do Sistema participarem daauditoria, é INDIRETA. A partir daí, se é coordenada por servidor do Sistema, éCOMPARTILHADA, se não tem a presença do Sistema, TERCEIRIZADA.

Caso se opte pela auditoria somente dos processos e por meio eletrônico, éSIMPLIFICADA – normalmente devido à relação custo-benefício. Nessa forma de execução, éessencial a utilização de Indicadores de Desempenho.

Pra gravar: “D é CDI; I é CT, Simplificada é para simplificar”.Finalizando, devemos lembrar que as formas de execução de uma fiscalização são as

mesmas que as formas de execução de uma auditoria, com exceção da forma simplificada,que é utilizada apenas na auditoria. Portanto, atenção! Não há fiscalização de formasimplificada.

13.9. Normas relativas à execução dos trabalhosO servidor do SCI, no exercício de suas funções, terá livre acesso a todas as dependências

do órgão ou entidade examinado, assim como a documentos, valores e livros consideradosindispensáveis ao cumprimento de suas atribuições, não lhe podendo ser sonegado, sobqualquer pretexto, nenhum processo, documento ou informação. O servidor, por sua vez,deve guardar o sigilo das informações as quais tenha acesso no decorrer dos trabalhos.

Quando houver limitação da ação, o fato deverá ser comunicado, de imediato, por escrito,ao dirigente do órgão ou entidade examinada, solicitando as providências necessárias.

13.9.1. Planejamento dos Trabalhos

O trabalho realizado pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deveser adequadamente planejado, de acordo com os procedimentos a seguir.I. Exame Preliminar – com o objetivo de obter os elementos necessários ao planejamento dos

trabalhos, o servidor do SCI deve examinar as informações constantes da ordem de serviçoe dos planos estratégico e operacional a que se vincula o objeto do controle.

Para tanto, deve considerar a legislação aplicável, normas e instruções vigentes, bem como osresultados dos últimos trabalhos realizados e diligências pendentes de atendimento,quando for o caso.

I I . Elaboração do programa de trabalho – o programa de trabalho consta da ordem deserviço preparada pela área de controle que elabora o plano estratégico e operacional. Aelaboração de um adequado programa de trabalho exige:

a) a determinação precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificação sobre o que sedeseja obter com a auditoria e a fiscalização;

b) a identificação do universo a ser examinado;

c) a definição e o alcance dos procedimentos a serem utilizados;

d) a localização do objeto ou unidade examinada;

e) o estabelecimento das técnicas apropriadas;

f) a estimativa dos homens x horas necessários à execução dos trabalhos;g) referência quanto ao uso de material e/ou documentos de exames prévios ou outras

instruções específicas.

13.9.2. Avaliação dos controles internos administrativos

Quando ficar identificado na ordem de serviço – OS – a necessidade de avaliação doscontroles internos administrativos, o servidor do SCI deve efetuar um adequado exame comvistas à avaliação da capacidade e da efetividade dos SCI administrativos – contábil,

financeiro, patrimonial, de pessoal, de suprimento de bens e serviços e operacional – dasunidades da administração direta, indireta, projetos e programas.I . Capacidade dos sistemas de controle interno administrativo – avaliar os procedimentos,

políticas e registros que compõem os controles, com o objetivo de constatar se estesproporcionam razoável segurança de que as atividades e operações se realizam, de forma apossibilitar o atingimento das metas, em termos satisfatórios de economia, eficiência eeficácia.

II. Efetividade – realizar exame das operações que se processam no SCI administrativo, como propósito de verificar se procedimentos, políticas, mecanismos, registros e outros dadosrelevantes funcionam de acordo com o previsto e se os objetivos de controle estão sendoatendidos, de forma permanente, sem desvios.

III. Exame dos objetivos de controle – as unidades e entidades adotam SCI administrativoque compreendem um plano de organização e de todos os métodos e procedimentos, deforma ordenada, para: proteger seus recursos; obter informações oportunas e confiáveis; epromover a eficiência operacional, assegurar a observância das leis, normas e políticasvigentes, com o intuito de alcançar o cumprimento das metas e objetivos estabelecidos.Deverá, ainda:

a) certificar a existência e propriedade dos procedimentos e mecanismos de salvaguardados recursos humanos, financeiros e materiais, assim como do devido uso efuncionamento dos mesmos;

b) constatar se os sistemas de registros incluem a totalidade das operações realizadas e seos métodos e procedimentos utilizados permitem confiar se as informações financeiras eoperacionais oriundas daqueles refletem, adequadamente, a boa e regular utilização dosrecursos, bem como o cumprimento das metas e dos objetivos dos programas;

c) certificar a existência e a idoneidade dos critérios, para identificar, classificar e mensurardados relevantes das operações, verificando, igualmente, se estão sendo adotadosparâmetros adequados para avaliação da efetividade, eficiência, eficácia e economicidadedessas operações;

d) comprovar se os procedimentos estabelecidos asseguram, razoavelmente, ocumprimento das diretrizes governamentais, das leis, regulamentos, normas e outrasdisposições de observância obrigatória.

13.9.3. Prevenção de impropriedades e irregularidades

Os sistemas de controle interno administrativo, instituídos em uma unidade ou entidade,devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou minimizem opercentual de impropriedades ou irregularidades. Um bom SCI administrativo reduz aprobabilidade de ocorrer tais impropriedades ou irregularidades, ainda que não possa evitá-las totalmente.

13.9.4. Supervisão das atividades do SCI do Poder Executivo Federal

Toda atividade deve ser supervisionada pela chefia ou por servidor a quem a função forformalmente delegada.I. Responsabilidade de quem dirige a função – o titular da unidade do SCI deve supervisionar

todas as atividades que envolvem a execução do trabalho, podendo delegar parte dastarefas a supervisores. Para isso, deve estabelecer mecanismos e procedimentos adequadosde modo a avaliar a atuação dos supervisores, assegurando-se de que estes possuamconhecimentos técnicos e capacidade profissional suficientes ao adequado cumprimentodas atribuições que lhes são conferidas.

II. Supervisão das equipes de trabalho – o servidor do Sistema de Controle Interno do PoderExecutivo Federal, com atribuições de supervisão, com maior experiência, conhecimentostécnicos e capacidade profissional, deve instruir e dirigir, adequadamente, seussubordinados, no que tange à execução dos trabalhos e ao cumprimento das ordens deserviço, devendo, ainda, contribuir para o desenvolvimento dos seus conhecimentos ecapacidade profissional.

III. Intensidade de supervisão – o grau de intensidade da supervisão exercida sobre a equipeestá diretamente relacionada aos seguintes fatores: conhecimento e capacidadeprofissional dos membros da equipe; o grau de dificuldade previsível dos trabalhos; ealcance de prováveis impropriedades ou irregularidades a detectar no órgão ou entidadeexaminada. As evidências da supervisão exercida deverão ficar registradas nos própriospapéis de trabalho.

IV. Áreas e enfoques da supervisão – a supervisão deve abranger a verificação:

a) do correto planejamento dos trabalhos de acordo com o solicitado na ordem deserviço;

b) da aplicação de procedimentos e técnicas para o atingimento de metas/objetivosprevistos para a execução dos trabalhos, de acordo com o programa fornecido;

c) da adequada formulação dos papéis de trabalho;

d) da necessária consistência das observações e conclusões;

e) da fiel observância dos objetivos estabelecidos na ordem de serviço;

f) do cumprimento das normas e dos procedimentos de aplicação geral.

13.9.5. Obtenção de evidências de acordo com a IN 01/01

Em atendimento aos objetivos da atividade, o servidor do SCI deve realizar, na extensãoindicada na ordem de serviço, os testes ou provas adequados nas circunstâncias, para obterevidências qualitativamente aceitáveis que fundamentem, de forma objetiva, seu trabalho.I . Finalidade da evidência – consiste na obtenção suficiente de elementos para sustentar a

emissão de sua opinião, permitindo chegar a um grau razoável de convencimento darealidade dos fatos e situações observadas, da veracidade da documentação examinada, daconsistência da contabilização dos fatos e fidedignidade das informações e registros

gerenciais para fundamentar, solidamente, seu trabalho. A validade do seu trabalhodepende diretamente da qualidade das evidências que é considerada satisfatória quandoreúne as características de suficiência, adequação e pertinência.

a) Suficiência da evidência – ocorre quando, mediante a aplicação de testes que resultemna obtenção de uma ou várias provas, o servidor do SCI é levado a um grau razoável deconvencimento a respeito da realidade ou veracidade dos fatos examinados.

b) Adequação da evidência – entende-se como tal, quando os testes ou exames realizadossão apropriados à natureza e características dos fatos examinados.

c ) Pertinência da evidência – a evidência é pertinente quando há coerência com asobservações, conclusões e recomendações eventualmente formuladas.

II. Critérios para obtenção da evidência – na obtenção da evidência, o servidor do SCI deveguiar-se pelos critérios de importância relativa e de níveis de riscos prováveis. Aimportância relativa refere-se ao significado da evidência no conjunto de informações e osníveis de riscos prováveis, às probabilidades de erro na obtenção e comprovação daevidência.

13.9.6. Impropriedades e irregularidades

O servidor do SCI, no decorrer de qualquer atividade, deve prestar especial atençãoàquelas transações ou situações que denotem indícios de irregularidades. Quando sejamobtidas evidências das mesmas, deverá ser dado o devido tratamento, com vistas a permitirque os dirigentes possam adotar as providências corretivas pertinentes, quando couber.I. Caracterização de impropriedade e irregularidade – impropriedade consiste em falhas de

natureza formal de que não resulte dano ao erário, porém evidencia-se a não observânciaaos princípios de legalidade, legitimidade, eficiência, eficácia e economicidade. Airregularidade é caracterizada pela não observância desses princípios, constatando aexistência de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulteprejuízo quantificável para o erário.

II. Detecção de impropriedades e irregularidades – apesar de não ser o objetivo primordialdas atividades do SCI a busca de impropriedades ou de irregularidades, o servidor deveestar consciente da probabilidade de, no decorrer dos exames, observar tais ocorrências.Compete-lhe, assim, prestar especial atenção às transações ou situações que apresentemindícios de irregularidades e, quando obtidas evidências, comunicar o fato aos dirigentespara adoção das medidas corretivas cabíveis.

A aplicação dos procedimentos especificados na ordem de serviço não garante,necessariamente, a detecção de toda impropriedade ou irregularidade. Portanto, aidentificação posterior de situação imprópria ou irregular, ocorrida no períodosubmetido a exame, não significa que o trabalho tenha sido inadequado.

I I I . Apuração de impropriedades e irregularidades – exige do servidor do SCI extremaprudência e profissionalismo. Ao verificar a ocorrência de irregularidades, o servidor deve

levar o assunto, por escrito, ao conhecimento do dirigente da unidade ou entidadeexaminada, solicitando os esclarecimentos e as justificativas pertinentes, quando isso nãoimplicar risco pessoal. Na hipótese de risco pessoal, informar a ocorrência ao seu dirigenteque o orientará e adotará as providências necessárias.

13.10. Normas Relativas à Opinião do Sistema de Controle Interno do Poder ExecutivoFederal

Da mesma forma como foi visto na auditoria privada, que se comunica por meio dorelatório do auditor independente, na auditoria governamental também temos diversos tiposde documentos utilizados para expressar a opinião do Órgão ou Unidade de ControleInterno do Poder Executivo Federal, quais sejam: Relatório, Parecer, Certificado ou Nota.

13.10.1. Nota

Nota é o documento destinado a dar ciência ao gestor/administrador da área examinada,no decorrer dos exames, das impropriedades ou irregularidades constatadas ou apuradas nodesenvolvimento dos trabalhos. Tem a finalidade de obter a manifestação dos agentes sobrefatos que resultaram em prejuízo à Fazenda Nacional ou de outras situações que necessitemde esclarecimentos formais.

13.10.2. Relatório

Os Relatórios constituem-se na forma pela qual os resultados dos trabalhos realizados sãolevados ao conhecimento das autoridades competentes, com as seguintes finalidades:

a) à direção, fornecendo dados para tomada de decisões sobre a política de áreasupervisionada;

b) às gerências executivas, com vistas ao atendimento das recomendações sobre asoperações de sua responsabilidade;

c) aos responsáveis pela execução das tarefas, para correção de erros detectados;

d) ao Tribunal de Contas da União, como resultado dos exames efetuados;

e) a outras autoridades interessadas, dependendo do tipo ou forma deauditoria/fiscalização realizada.

13.10.3. Certificado

O Certificado é o documento que representa a opinião do Sistema de Controle Internosobre a exatidão e regularidade, ou não, da gestão e a adequação, ou não, das peçasexaminadas, devendo ser assinado pelo Coordenador-Geral ou Gerente Regional deControle Interno (CGU nos Estados da Federação), ou ainda, autoridades de nívelhierárquico equivalentes nos órgãos e unidades setoriais do Sistema de Controle Interno doPoder Executivo Federal.

O Certificado de Auditoria será emitido na verificação das contas dos responsáveis pela

aplicação, utilização ou guarda de bens e valores públicos, e de todo aquele que der causa aperda, subtração ou estrago de valores, bens e materiais de propriedade ou responsabilidadeda União.

Esse tipo de documento é emitido quando o auditor realiza o tipo de auditoria queclassificamos como auditoria de avaliação da gestão, conforme visto no decorrer deste capítulo.

Exemplificando: no começo de 2012, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) emite umRelatório de Gestão referente ao exercício de 2011. Esse relatório deve retratar como foi agestão dos recursos públicos naquela Secretaria no período examinado. Após a elaboraçãodesse relatório, o órgão de controle interno responsável por aquela Secretaria (no caso, aCGU) irá realizar uma auditoria e emitir um relatório, certificado e parecer sobre as contas dogestor da STN no ano de 2011.

Ao emitir o Certificado de Auditoria, o Órgão ou Unidade de Controle Interno do PoderExecutivo Federal deve levar em consideração a jurisprudência do TCU, suas súmulas edecisões julgadas em casos semelhantes, de modo a garantir adequada uniformidade deentendimento.

O Certificado de Auditoria ou Parecer requer o atendimento dos seguintes requisitos:I. indicar número do processo, exercício examinado, unidade gestora/entidade examinada;

II. citar, no parágrafo inicial, o escopo do trabalho em função do tipo de auditoria realizada;

III. registrar, no parágrafo intermediário, as impropriedades ou irregularidades que:

a) caracterizem a inobservância de normas legais e regulamentares;

b) afetem a gestão ou situação examinada;

c) comprometam a economicidade, legalidade e legitimidade da gestão ou situaçãoexaminada;

d) resultem ou não em prejuízo à Fazenda Nacional.

IV. observado o contido no parágrafo intermediário, concluir, no parágrafo final, emitindoopinião quanto a regularidade, ou não, da gestão examinada;

V. conter data do Certificado correspondente ao dia de sua emissão;

VI. conter assinatura do Coordenador-Geral ou Gerente Regional de Controle Interno, ouainda, autoridades hierárquicas equivalentes nos órgãos e unidade setoriais do SCI-PEF;

VII. no caso de auditoria contábil, conter o nome e o número de registro no ConselhoRegional de Contabilidade do servidor do SCI-PEF que examinou as demonstraçõesfinanceiras.

13.10.4. Os tipos de Certificado são:

Certificado de Regularidade

Será emitido quando o Órgão ou Unidade de Controle Interno formar a opinião de que na gestão dos recursos públicos foram adequadamente observados os princípios da legalidade,legitimidade e economicidade.

Certificado de Regularidade com Ressalvas

Será emitido quando o Órgão ou Unidade de Controle Interno constatar falhas, omissões ou impropriedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizesgovernamentais, quanto à legalidade, legitimidade e economicidade e que, pela sua irrelevância ou imaterialidade, não caracterizem irregularidade de atuação dos agentes

responsáveis.

Certificado de Irregularidade

Será emitido quando o Órgão ou Unidade de Controle Interno verificar a não observância da aplicação dos princípios de legalidade, legitimidade e economicidade, constatando a existência dedesfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuízo quantificável para a Fazenda Nacional e/ou comprometam, substancialmente, as demonstraçõesfinanceiras e a respectiva gestão dos agentes responsáveis, no período ou exercício examinado.

Figura 13.7 – Tipos de certificado.

Quando o Órgão ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal não obtiverelementos comprobatórios suficientes e adequados, de tal modo que o impeça de formaropinião quanto à regularidade da gestão, a opinião decorrente dos exames fica sobrestada,por prazo previamente fixado para o cumprimento de diligência pelo órgão ou entidadeexaminado, quando então, mediante novos exames, o SCI-PEF emitirá o competenteCertificado. Nesse caso, quando sobrestado o exame, o órgão do Sistema de ControleInterno do Poder Executivo Federal deve dar ciência da ocorrência ao Tribunal de Contas daUnião.

ATENÇÃO!

Não existe Certificado com Abstenção de Opinião na auditoria governamental. Não podemos confundir com o Relatório comAbstenção de Opinião existente na auditoria privada.

Na ocorrência de eventos ou transações subsequentes ao período examinado que, pela suarelevância, possam influir substancialmente na posição financeira e patrimonial da unidadeou entidade examinada, é indispensável que esses fatos sejam considerados em seuCertificado.

O Órgão ou Unidade de Controle Interno deve levar em conta, principalmente, quedeterminadas constatações relacionadas com falhas, omissões e impropriedades podemsignificar situações simplesmente impróprias, quando caberá a emissão de Certificado deRegularidade ou de Regularidade com Ressalvas, ou até mesmo irregulares, quando caberá aemissão de Certificado de Regularidade com Ressalvas ou de Irregularidade.

13.10.5. Parecer do Dirigente do Órgão de Controle Interno

O parecer do dirigente do órgão de controle interno é peça compulsória a ser inserida nosprocessos de tomada e prestação de contas, que serão remetidos ao Tribunal de Contas daUnião. O parecer constitui-se na peça documental que externaliza a avaliação conclusiva doSistema de Controle Interno sobre a gestão examinada, para que os autos sejam submetidos à

autoridade ministerial que se pronunciará na forma prevista no art. 52, da Lei no 8.443/1992.O parecer consignará qualquer irregularidade ou ilegalidade constatada, indicando as

medidas adotadas para corrigir as falhas identificadas, bem como avaliará a eficiência e aeficácia da gestão, inclusive quanto à economia na utilização dos recursos públicos.

13.11. Normas relativas à audiência do auditadoConcluídos os trabalhos de campo, o titular do órgão ou unidade do SCI-PEF responsável

pela realização da ação de controle encaminhará o relatório final ao dirigente máximo da

unidade ou entidade auditada. Manifestações posteriores do dirigente serão analisadas pelaunidade de controle interno e consubstanciadas em nota técnica que será objeto deencaminhamento aos mesmos destinatários do relatório.

Nos casos de auditoria de avaliação de gestão, emitido o relatório, o certificado deauditoria e o parecer do dirigente do órgão competente do SCI -PEF, o processo seráremetido para conhecimento e pronunciamento do respectivo Ministro supervisor, porintermédio do Assessor Especial de Controle Interno, quando for o caso.

As auditorias subsequentes verificarão se os gestores públicos adotaram as providênciasnecessárias à implementação das recomendações consignadas nos relatórios de auditoria.

13.12. Normas Relativas à Forma de ComunicaçãoPara cada atividade realizada, o Órgão ou Unidade de Controle Interno do Poder

Executivo Federal deve elaborar relatório, parecer ou certificado, quando couber, ou nota,que são genericamente denominados formas de comunicação. Esses documentos devemrefletir os resultados dos exames efetuados, de acordo com a forma ou tipo de atividade.

As informações que proporcionem a abordagem da atividade, quanto aos atos de gestão,fatos ou situações observados, devem reunir principalmente os seguintes atributos dequalidade:I . Concisão – utilizar linguagem sucinta e resumida, transmitindo o máximo de informações

de forma breve. É característica dessa linguagem a precisão e a exatidão;

II. Objetividade – expressar linguagem prática e positiva, demonstrando a existência real ematerial da informação;

III. Convicção – demonstrar a certeza da informação que a comunicação deve conter visandopersuadir e convencer qualquer pessoa para as mesmas conclusões, evitando termos eexpressões que possam ensejar dúvidas;

IV. Clareza – expressar linguagem inteligível e nítida de modo a assegurar que a estrutura dacomunicação e a terminologia empregada permitam que o entendimento dasinformações seja evidente e transparente;

V. Integridade – registrar a totalidade das informações de forma exata e imparcial, devendoser incluídos na comunicação todos os fatos observados, sem nenhuma omissão,proporcionando uma visão completa das impropriedades/irregularidades apontadas,recomendações efetuadas e conclusão;

V I . Oportunidade – transmitir a informação, simultaneamente, com tempestividade eintegridade de modo que as comunicações sejam emitidas de imediato, com a extensãocorreta, a fim de que os assuntos neles abordados possam ser objeto de oportunasprovidências;

VII. Coerência – assegurar que a linguagem seja harmônica e concordante, de forma que acomunicação seja lógica, correspondendo aos objetivos determinados;

VI I I . Apresentação – assegurar que os assuntos sejam apresentados numa sequência

estruturada, isenta de erros ou rasuras que possam prejudicar o correto entendimento,segundo os objetivos do trabalho, de forma adequada, com uma linguagem que atendatambém aos atributos de qualidade mencionados;

IX. Conclusivo – permitir a formação de opinião sobre as atividades realizadas. Em situaçõesidentificadas na ordem de serviço, poderá ficar especificado que não cabe umamanifestação conclusiva principalmente nos casos em que os exames forem de caráterintermediário.

13.13. Variáveis BásicasPara finalizar este extenso capítulo, vamos apresentar as variáveis básicas utilizadas em

todas as fases do processo de planificação dos trabalhos de controle, sendo quedeterminadas variáveis apresentam-se com maior destaque ou contribuição para o processo.Geralmente as questões sobre o tema são simples, sendo possível identificar a qual variável serefere só com os termos que colocamos em negrito. Essas variáveis são:

a) Materialidade;

b) Relevância;

c) Criticidade.

A materialidade refere-se ao montante de recursos orçamentários ou financeiros alocadospor uma gestão, em um específico ponto de controle (unidade, sistema, área, processo,programa ou ação) objeto dos exames de auditoria ou fiscalização. Essa abordagem leva emconsideração o caráter relativo dos valores envolvidos.

A relevância significa a importância relativa ou papel desempenhado por uma determinadaquestão, situação ou unidade, existentes em um dado contexto.

A criticidade representa o quadro de situações críticas efetivas ou potenciais a auditar oufiscalizar, identificadas em uma determinada unidade ou programa. Trata-se da composiçãodos elementos referenciais de vulnerabilidade, das fraquezas, dos pontos de controle comriscos latentes, das trilhas de auditoria ou fiscalização. Deve-se levar em consideração o valorrelativo de cada situação indesejada. A criticidade é ainda a condição imprópria, porilegalidade, por ineficácia ou por ineficiência, de uma situação gestional. Expressa a nãoaderência normativa e os riscos potenciais a que estão sujeitos os recursos utilizados.Representa o perfil organizado, por área, dos pontos fracos de uma organização.

Exercícios181. (FCC/Infraero/2011) A auditoria operacional efetuada pelo órgão de controle interno:

a) tem por finalidade o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária,sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente;

b) compreende o exame dos registros e documentos e a coleta de informações e confirmações, mediante procedimentosespecíficos, pertinentes ao controle do patrimônio de uma unidade, entidade ou projeto;

c) objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, acordos,convênios ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outrosbens da entidade auditada ou a ela confiados;

d) consiste em avaliar as ações gerenciais das unidades ou entidades da administração pública, programas de governo,

projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectosda eficiência, eficácia e economicidade;

e) tem por objetivo atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de umaunidade ou entidade auditada, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos aodesempenho da sua missão institucional.

Comentários:

A auditoria operacional, como vimos, aborda os aspectos de eficiência, eficácia, efetividade eeconomicidade. A alternativa que se relaciona corretamente à definição de auditoriaoperacional é a de letra D, gabarito da questão.

A alternativa A trata das auditorias especiais, a B da auditoria contábil, a C da auditoria deavaliação da gestão e a alternativa E da auditoria de acompanhamento da gestão.

Resposta: D.

182. (Esaf/ CGU/2012) Constitui uma atividade complementar do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federalavaliar:a) a execução dos programas de governo;b) o cumprimento das metas do Plano Plurianual;c) a gestão dos administradores públicos federais;d) a aplicação de recursos públicos por entidades de Direito Privado;e) as unidades de auditoria interna das entidades da Administração Indireta Federal.

Comentários:

Questão típica de provas da Esaf, e que tem se repetido. É importante ficar atento, pois aquestão pede uma atividade complementar do Sistema de Controle Interno do PoderExecutivo Federal.

Com exceção da letra E, gabarito da questão, todas as outras alternativas se encaixam emalguns dos quatro incisos do art. 74 da CF/1988, que apresenta as finalidades desse sistemade controle.

Resposta: E.

183. (Esaf/ CGU/2012) Nos termos da Constituição Federal, tanto o Congresso Nacional quanto os sistemas de controleinterno de cada Poder podem exercer fiscalizações da seguinte ordem, exceto:a) contábil;b) ambiental;c) patrimonial;d) operacional;e) financeira.

Comentários:

Conforme se depreende do art. 70 da CF/88, “a fiscalização contábil, financeira,orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta eindireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções erenúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, epelo sistema de controle interno de cada Poder”. (grifo nosso)

Resposta: B.

184. (Esaf/ CGU/2012) O documento destinado a dar ciência ao gestor/administrador da área examinada, no decorrer dosexames, das impropriedades ou irregularidades constatadas no desenvolvimento dos trabalhos, é denominado:a) Certificado;b) Parecer de Auditoria;c) Nota;d) Registro das Constatações;e) Solicitação de Auditoria.

Comentários:

Mais uma questão literal da IN SFC 01/2001. Conforme explicado na parte teórica, essedocumento é a Nota, que, além do exposto no caput da questão, tem a finalidade de obter amanifestação dos agentes sobre fatos que resultaram em prejuízo à Fazenda Nacional ou deoutras situações que necessitem de esclarecimentos formais.

Resposta: C.

185. (Esaf/ CGU/2012) Nos casos em que o Órgão de Controle Interno, ao verificar as contas de algum responsável, emiteum Certificado de Irregularidade, é correto afirmar que o teor de tal documento:a) vincula a decisão a ser tomada pelo TCU;b) pode ser revisto, se o responsável ressarcir o dano ao erário;c) inabilita o responsável para o exercício de cargo em comissão;d) é suficiente para o início da cobrança executiva do débito;e) deve ser encaminhado ao Ministério Público Federal.

Comentários:

Conforme se depreende da IN SFC 01/2001, é competência da CGU apurar os atos oufatos inquinados de ilegais ou irregulares, praticados por agentes públicos ou privados, nautilização de recursos públicos federais, dando ciência ao controle externo e ao MinistérioPúblico Federal e, quando for o caso, comunicar à unidade responsável pela contabilidade,para as providências cabíveis. Considerando que a CGU só emitirá um Certificado deIrregularidade nos casos em que houver dano ao erário, a letra E é a resposta correta.

A alternativa A está errada, pois não há essa vinculação entre a opinião da CGU e do TCU.Depois de emitido o certificado de irregularidade, mesmo que haja quitação, não há que se

falar em outra emissão retificadora desse ato. Portanto, a letra B está errada.Para entendermos que as letras C e D estão incorretas, basta lembrarmos que o Certificado

de Irregularidade mencionado na questão ainda está no âmbito do controle interno, quenão faz cobrança executiva nem inabilita o responsável para o exercício de cargo emcomissão.

Resposta: E.

186. (Esaf/ CGU/2012) Uma auditoria qualquer, coordenada pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federalcom o auxílio de uma empresa privada de auditoria, deve ter sua forma de execução classificada como:a) centralizada;b) descentralizada;c) integrada;d) compartilhada;

e) terceirizada.

Comentários:

Conforme visto na parte teórica, uma auditoria pode ser executada de forma direta(centralizada, descentralizada e integrada), indireta (compartilhada ou terceirizada) ousimplificada.

Uma característica da auditoria indireta compartilhada é exatamente ser coordenada peloSistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, com a participação deórgãos/instituições públicas ou privada. No caso da questão, com a participação de umaempresa privada de auditoria.

Nesta questão, a dúvida estava em relação à letra E. Mas devemos atentar para o fato deque, no caso de uma auditoria indireta terceirizada, quem executa a auditoria é a instituiçãoprivada e não há coordenação do Sistema de Controle Interno.

Resposta: D.

187. (Esaf/ CGU/2012) Acerca das técnicas de controle, tal como apresentadas pelo Manual do Sistema de Controle Internodo Poder Executivo Federal, é correto afirmar que:a) a análise documental consiste no exame de processos, atos formalizados e documentos avulsos;b) a maior parte das técnicas de fiscalização é diferente das técnicas de auditoria;c) as principais técnicas previstas são a fiscalização, a auditoria e o monitoramento;d) a finalidade básica da auditoria é avaliar a execução dos programas de governo;e) a fiscalização é procedida mediante a realização de testes de observância e testes substantivos.

Comentários:

A IN SFC 01/2001 cita as técnicas de cut-off e rastreamento como exclusivas da Auditoria e oteste laboratorial como exclusivo da Fiscalização. Todas as outras oito técnicas apresentadas nanorma são utilizadas tanto pra auditoria quanto para fiscalização. Portanto, a letra B estáerrada, pois não é a maior parte das técnicas que são diferentes.

A alternativa C está incorreta, pois as técnicas de controle previstas são Auditoria eFiscalização.

A Auditoria visa avaliar a gestão pública a partir dos processos e resultados gerenciais egarantir resultados operacionais na gerência da coisa pública. Já a Fiscalização visa acomprovar se o objeto dos programas de governo existe. Portanto, a letra D está errada.

Por fim, a alternativa E está incorreta, pois é a Auditoria que é procedida mediante arealização de testes de observância e substantivos, e não a Fiscalização.

Resposta: A.

188. (Cespe-UnB/FUB/2011) Com relação aos aspectos que envolvem os sistemas de controle interno, julgue o item aseguir.O controle sobre as operações de crédito, avais e garantias é competência do controle interno, mas o cumprimento dasmetas previstas no plano plurianual (PPA) e nos orçamentos da União deve ser acompanhado exclusivamente pelosistema de planejamento de orçamento.

Comentários:

Conforme art. 74, inciso I da CF/88, a avaliação do cumprimento das metas previstas noplano plurianual (PPA) e nos orçamentos da União é uma finalidade do sistema de controleinterno de cada poder.

Resposta: Errado.

189. (Cespe-UnB/MPU/2010) Com respeito ao controle interno e ao externo e à prestação de contas no âmbito da União,julgue o item subsequente.A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial dos órgãos federais é da competência doCongresso Nacional, e é realizada mediante controle externo. Não cabe à Controladoria-Geral da União (CGU), por serórgão de controle interno, realizar o mesmo tipo de fiscalização em um mesmo órgão quando esse trabalho estiversendo feito pelo Tribunal de Contas da União (TCU).

Comentários:

Conforme se depreende do art. 70 da CF/88, a fiscalização contábil, financeira,orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta eindireta, quanto a legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções erenúncia de receitas será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, epelo sistema de controle interno de cada Poder. Dessa forma, a CGU, enquanto órgão centraldo SCI -PEF, tem competência de fazer essa fiscalização, independente de o TCU tambémestar realizando ação de controle do mesmo tipo.

Resposta: Errado.

190. (FCC/TJ-RJ/2012) De acordo com a Constituição Federal de 1988, NÃO constitui finalidade do sistema de controleinterno integrado entre os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário:a) avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos

orçamentos da União;b) apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional;c) exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União;d) comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e

patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal;e) julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiro, bens e valores públicos da administração

direta e indireta.

Comentários:

Questão bastante “batida”, que cobra o conhecimento literal do art. 74 da CF/88, quetambém consta na Lei no 10.180/01. Conforme visto na parte teórica, a letra A correspondeao inciso I desse artigo, a letra B ao inciso IV, a alternativa C ao inciso III e a D ao inciso II. Aletra E, gabarito da questão, não constitui uma finalidade, e sim uma competência do TCU.

Resposta: E.

191. (Cesgranrio/SEPLAG-SSA/2011) Constituem objeto do exame de auditoria governamental, EXCETO:a) a execução dos planos, programas, projetos e atividades que envolvem recursos públicos;b) os contratos firmados por gestores públicos com entidades privadas para prestação de serviços, execução de obras e

fornecimento de materiais;c) os contratos firmados entre entidades privadas em negócios em que não há participação de entes públicos;d) os instrumentos e sistemas de guarda e conservação dos bens e do patrimônio sob responsabilidade das unidades da

administração direta e entidades supervisionadas;

e) os sistemas administrativos e operacionais de controle interno utilizados na gestão orçamentária, financeira epatrimonial de órgãos públicos.

Comentários:

A letra C está incorreta. Imagine que nós (professores) temos uma empresa privada e você(aluno) tem outra. Nós firmamos uma negociação, seja de venda de produtos, prestação deserviços etc. Não há participação de nenhum ente público. Será que esse contrato estariadentro da abrangência, do objeto de exame de uma auditoria governamental? Com certezanão faria sentido. Para que uma empresa privada possa ser submetida a uma auditoriagovernamental deve haver uma relação entre ela e os entes públicos.

Resposta: C.

192. (FCC/Infraero/2011) Segundo o Manual do Sistema de Controle Interno, aprovado pela Instrução Normativa no 1/2002da Secretaria Federal de Controle Interno, é incorreto afirmar:a) o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal tem como finalidade, dentre outras, a de exercer o controle

das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União;b) o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal tem como atividade essencial, dentre outras, a avaliação do

cumprimento das metas do Plano Plurianual que visa a comprovar a conformidade da sua execução;.c) a Prestação de Contas Anual do Presidente da República, a ser encaminhada ao Congresso Nacional, será elaborada

pela Secretaria Federal de Controle Interno do Ministério da Fazenda, conforme previsto no inciso VIII, do artigo 11, doDecreto no 3.591, de 6 de setembro de 2000;

d) a Tomada de Contas Especial/TCE é um processo administrativo, instaurado quando se configurar omissão no dever deprestar contas, a não comprovação da aplicação dos recursos repassados pela União, a ocorrência de desfalque oudesvio de dinheiro, bens e valores públicos;

e) somente os órgãos da Administração Direta serão fiscalizados pelo Sistema de Controle Interno do Poder ExecutivoFederal, sendo os demais objeto de fiscalização pelo Tribunal de Contas da União.

Comentários:

Trouxemos esta questão para explicar a letra C. Quando da edição da IN SFC/MF 01/01,ainda não havia sido criada a CGU, e a Secretaria Federal de Controle Interno estava dentrodo Ministério da Fazenda.

Como a IN ainda não foi atualizada, pode ser que ainda venha a ser cobrada, mesmo dezanos depois da criação da CGU, uma questão desse tipo. O importante é saber que ela estácerta.

A letra E está errada, pois, como vimos, não apenas a administração direta, mas tambémentidades da Administração Indireta Federal, programas de trabalho etc. podem serfiscalizados tanto pelo SCI -PEF quanto pelo TCU.

Resposta: E.

193. (FCC/TRE-AP/2011) Uma das finalidades do Sistema de Controle Interno prevista na Constituição Federal é:a) apoiar o Ministério Público no exercício de sua missão institucional;b) auxiliar o Poder Legislativo no julgamento das contas prestadas anualmente pelo Presidente da República;c) avaliar o cumprimento das metas previstas no anexo de riscos fiscais da Lei de Diretrizes Orçamentárias;d) apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional;e) apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da República, mediante parecer prévio, que deverá ser

elaborado em sessenta dias a contar de seu recebimento.

Comentários:

De forma objetiva, vamos aos erros:Letra A: o apoio previsto na CF/88 é ao controle externo (conforme letra D, gabarito da

questão) e não ao Ministério Público.Letra B: quem auxilia o poder legislativo no julgamento das contas prestadas pelo

Presidente da República é o TCU, por meio da emissão de um parecer prévio.Letra C: o SCI-PEF avalia o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a

execução dos programas de governo e dos orçamentos da União.Letra E: conforme dissemos na letra B, quem faz isso é o TCU.Resposta: D.

194. (Esaf/ANA/2009) No Setor Público Federal, a auditoria executada por instituições privadas, ou seja, pela sdenominadasempresas de auditoria externa, é classificada como:a) centralizada;b) descentralizada;c) integrada;d) terceirizada;e) compartilhada.

Comentários:

A IN SFC 01/2001 cita e explica as formas de execução de auditoria. Conforme visto nocapítulo, quando uma auditoria é executada exclusivamente por instituições privadas, éclassificada como auditoria indireta terceirizada.

Sempre que a questão mencionar a participação de servidor de fora do sistema de controleinterno do poder executivo federal, já temos de eliminar a forma direta de auditoria e suassubdivisões (centralizada, descentralizada e integrada).

Resposta: D.

195. (Esaf/ANA/2009) Assinale a opção que preenche corretamente a lacuna da seguinte frase: “No Setor Público Federal,a_________________________ objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de naturezaincomum ou extraordinária, sendo realizada para atender determinação expressa de autoridade competente.”a) Auditoria de Avaliação da Gestãob) Auditoria Contábilc) Auditoria Especiald) Auditoria Operacionale) Auditoria de Acompanhamento da Gestão

Comentários:

A questão trata de tipos de auditoria, assunto recorrente nos editais da área. De acordocom a IN SFC 01/2001, a Auditoria Especial objetiva o exame de fatos ou situaçõesconsideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas paraatender determinação expressa de autoridade competente. Classificam-se nesse tipo osdemais trabalhos auditoriais não inseridos em outras classes de atividades.

Prestem atenção aos itens sublinhados, que são expressões-chave na resolução de questões

desse tipo.Resposta: C.

196. (Esaf/CGU/2008) De acordo com a IN SFC/MF no 001/2001, os controles internos administrativos implementados emuma organização devem possuir as seguintes características, exceto:a) prevalecer como instrumentos auxiliares de gestão;b) prioritariamente, ter caráter preventivo;c) estar direcionados para o atendimento a todos os níveis hierárquicos da administração;d) primar pela abordagem corretiva e, subsidiariamente, punitiva;e) permanentemente, estar voltados para a correção de eventuais desvios em relação aos parâmetros estabelecidos.

Comentários:

Como vimos nesta obra, os controles internos administrativos implementados em umaorganização devem:

I. prioritariamente, ter caráter preventivo;

II. permanentemente, estar voltados para a correção de eventuais desvios em relação aosparâmetros estabelecidos;

III. prevalecer como instrumentos auxiliares de gestão;

IV. estar direcionados para o atendimento a todos os níveis hierárquicos da administração.

Assim, a única alternativa que não cita uma das características pedidas é a D, ainda mais queo objetivo maior dos controles internos administrativos é a prevenção, e não a punição.

Resposta: D.

197. (Esaf/CGU/2008) Segundo a IN SFC/MF no 001/2001, o procedimento que tem por objetivo avaliar as ações gerenciais eos procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, das unidades ou entidades da administraçãopública federal, programas de governo, projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir umaopinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e economicidade, procurando auxiliar a administraçãona gerência e nos resultados, por meio de recomendações que visem aprimorar os procedimentos, melhorar oscontroles e aumentar a responsabilidade gerencial, classifica-se como:a) Auditoria de Avaliação da Gestão;b) Auditoria Contábil;c) Auditoria de Acompanhamento da Gestão;d) Auditoria Operacional;e) Auditoria Especial.

Comentários:

Outra questão sobre tipos de auditoria, segundo a IN SFC 01/2001. Como vimos, aauditoria que consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processooperacional, sendo uma atividade de assessoramento ao gestor público, com vistas a aprimorar aspráticas dos atos e fatos administrativos, sendo desenvolvida de forma tempestiva no contextodo setor público, atuando sobre a gestão, seus programas governamentais e sistemas informatizados,é a auditoria operacional.

Resposta: D.

198. (FCC/MPE RN/2012) O objetivo geral dos controles internos administrativos é evitar a ocorrência de impropriedades e

irregularidades, por meio dos princípios e instrumentos próprios. Em relação aos objetivos específicos a serematingidos, NÃO representa um destes objetivos:a) salvaguardar os ativos financeiros e físicos quanto à sua boa e regular utilização e assegurar a legitimidade do passivo;b) observar as normas legais, instruções normativas, estatutos e regimentos;c) evitar o cometimento de erros, desperdícios, abusos, práticas antieconômicas e fraudes;d) assegurar a aderência das atividades às diretrizes, planos, normas e procedimentos da unidade/entidade;e) definir o controle como um instrumento de correção dos atos de gestão do administrador público.

Comentários:

As quatro primeiras alternativas representam objetivos específicos dos controles internosadministrativos, conforme visto no início do capítulo.

A alternativa E está errada, pois esses controles devem ser prioritariamente preventivos enão corretivos/detectivos.

Resposta: E.

199. (FCC/TRE-PR/2012) A técnica de auditoria governamental que consiste no cotejamento de informações obtidas defontes independentes, autônomas e distintas, é denominada:a) corte das operações;b) exame dos registros;c) confirmação externa;d) correlação das informações obtidas;e) análise documental.

Comentários:

Conforme visto na Seção 13.7, quando o auditor quer comparar (cotejar) informaçõesobtidas de diversas fontes ele utiliza a técnica de correlação das informações obtidas. Questão

retirada de forma literal da IN no 01/2001.Resposta: D.

200. (FCC/TRE-PR/2012)O documento que representa a opinião do Sistema de Controle Interno sobre a exatidão eregularidade, ou não, da gestão e da adequação, ou não, das peças examinadas é denominado, na Instrução Normativada Secretaria Federal de Controle Interno no 1/2001:a) Relatório;b) Certificado;c) Registro das Constatações;d) Nota;e) Parecer Técnico.

Comentários:

Mais uma questão literal. Para não errar: se a questão mencionar documento emitido peloSCI que representa a OPINIÃO desse sistema, sempre será CERTIFICADO.

Resposta: B.

201. (FCC/TRE-PR/2012) De acordo com a Instrução Normativa da Secretaria Federal de Controle Interno no 1/2001, aauditoria que é executada exclusivamente por servidores em exercício no órgão central ou nos órgãos setoriais doSistema de Controle Interno da União é denominada auditoria:a) indireta descentralizada;

b) direta integrada;c) direta compartilhada;d) simplificada;e) direta centralizada.

Comentários:

Se a auditoria é executada apenas por servidores do SCI da União, já sabemos que é umaauditoria direta. Se, além disso, for executada apenas por servidores em exercício nos órgãos(central ou setoriais), temos a forma direta CENTRALIZADA.

Resposta: E.

202. (FCC/TRT – 23a Região/2011) Uma das variáveis básicas utilizadas em todas as fases do processo de planificação dostrabalhos de controle refere-se ao montante de recursos orçamentários ou financeiros alocados por uma gestão e queé objeto de exames de auditoria e fiscalização. Essa variável é denominada:a) economicidade;b) criticidade;c) materialidade;d) confiabilidade;e) tempestividade.

Comentários:

Conforme visto no último tópico do capítulo, se estamos falando de montante de recursos(se a questão deu a ideia de valores), estamos falando da materialidade.

Resposta: C.

203. (FCC/MPE-PE/2012) O tipo de auditoria do setor governamental que tem por objetivo emitir opinião com vistas acertificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, acordos, convênios ou ajustes, a probidade naaplicação do dinheiro público e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados, édenominada auditoria:a) operacional;b) especial;c) descentralizada;d) de avaliação de gestão;e) plena.

Comentários:

Novamente o caput da questão já traz algumas palavras-chave para que o candidato consigaidentificar que o tipo de auditoria é a de avaliação da gestão, quais sejam: “certificar aregularidade das contas”, “execução de contratos, acordos, convênios ou ajustes”, dentreoutras.

Resposta: D.

204. (FCC/MPE RN/2012)As atividades a cargo do Sistema de Controle Interno são exercidas mediante a utilização de

técnicas próprias de trabalho. Consoante a Instrução Normativa SFC/MF no 01/2001, as técnicas de controle são:a) Auditoria e Inspeção;b) Inspeção e Fiscalização;c) Auditoria, Acompanhamento e Monitoramento;

d) Auditoria e Fiscalização;e) Auditoria de Gestão de Recursos e Avaliação dos Programas de Governo.

Comentários:

Questão simples, mas que continua sendo cobrada pelas bancas. Conforme visto ao longodo capítulo, as técnicas de controle/trabalho utilizadas pelo SCI-PEF são a auditoria efiscalização.

Resposta: D.

205. (FCC/TRE-SP/2012) Na auditoria governamental, os testes que têm por objetivo certificar uma segurança razoável deque os procedimentos de controle interno estabelecidos pela Administração estão em efetivo funcionamento e estãosendo cumpridos corretamente são denominados testes:a) substantivos;b) de revisão analítica;c) de observância;d) de detalhes;e) de inspeção.

Comentários:

Em relação aos testes executados em uma auditoria (observância e substantivos), asquestões são simples. Se a análise a ser realizada pelo auditor é para verificar os controlesinternos do órgão auditado, temos uma aplicação dos testes de observância. Se estivéssemosbuscando verificar a suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistemacontábil, nesse caso estaríamos aplicando os testes substantivos.

Resposta: C.

206. (FCC/TCE-SP/2012) Na auditoria da administração pública, os testes realizados com o objetivo de obter evidênciasquanto à suficiência, exatidão e validação dos dados produzidos pelo sistema contábil e administrativo do ente públicosão denominados testes:a) de observância;b) substantivos;c) de aderência;d) amostrais estratificados;e) operacionais.

Comentários:

Conforme questão anterior, nesse caso temos a aplicação dos testes substantivos.Resposta: B.

207. (FCC/TCE-SP/2012) O tipo de auditoria governamental que consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentosrelacionados ao processo operacional, ou parte dele, das unidades ou entidades da administração pública federal,programas de governo, projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinião sobre agestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e economicidade, procurando auxiliar a administração na gerência enos resultados, por meio de recomendações, que visem aprimorar os procedimentos, melhorar os controles e aumentara responsabilidade gerencial é denominada auditoria:a) de acompanhamento de gestão;b) especial;c) contábil;

d) operacional;e) de avaliação de gestão.

Comentários:

Para finalizar, mais uma questão literal acerca dos tipos de auditoria. Conforme visto naparte teórica, se o objetivo é emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos daeficiência, eficácia e economicidade, temos a auditoria operacional.

1 Apesar de prevista a criação de uma CISET na AGU desde a edição da IN 01/2001, até o momento não foi criada. OControle Interno da AGU é realizado pela CISET da Casa Civil.

Capítulo 14

Controle Externo e Tribunal de Contas da União

Principais legislações correlacionadas ao capítulo:

Constituição federal de 1988. Lei 8.443/1992 (Lei Orgânica do TCU)

No presente capítulo, vamos tratar de conceitos gerais sobre o Controle Externo na União,com o objetivo de que nossos leitores tenham uma noção geral sobre o tema, emcomplemento ao assunto principal do livro – Auditoria.

Não é nossa intenção esgotar o assunto em tão poucas páginas, nem prepará-los para umcertame que exija conhecimentos aprofundados de Controle Externo.

Para isso, sugerimos que busquem obras específicas, que são referência para os candidatosa concursos públicos, como as que citamos nas referências bibliográficas, em especial as doProf. Luiz Henrique Lima e do Prof. Valdecir Pascoal.

14.1. Classificação do controle quanto à origem (extensão)

De acordo com a Constituição Federal de 1988, em seu Art. 2o, “São Poderes da União,independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário”.

Como a doutrina predominante não reconhece o Ministério Público e o Tribunal deContas como integrantes de qualquer dos três Poderes, podemos assim relacionar os“Poderes” da União:

• Poder Executivo;

• Poder Legislativo;

• Poder Judiciário;

• Ministério Público da União;

• Tribunal de Contas da União.

ATENÇÃO!

Estamos considerando os dois últimos para efeito didático.

O Art. 70 da CF/1988 trata da fiscalização contábil, financeira e orçamentária da seguinteforma:

“ A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades daadministração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções erenúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controleinterno de cada Poder.” (grifo nosso)

Com isso, podemos concluir que cada “Poder” – os cinco que relacionamos – possui uma

estrutura de Controle Interno, regra geral, da seguinte forma:• Poder Executivo: Controladoria-Geral da União – CGU;

• Poder Legislativo: Secretarias de Controle Interno nas Casas Legislativas – SCI;

• Poder Judiciário: Secretarias de Controle Interno no STF e nos Tribunais Superiores –SCI;

• Ministério Público da União: Auditoria Interna – AUDINT;

• Tribunal de Contas da União: Secretaria de Controle Interno – SECOI.Ou seja, o Controle Interno é exercido dentro de um mesmo poder, seja no âmbito

hierárquico, seja por meio de órgãos especializados.Já o Controle Externo é exercido por um dos poderes sobre os atos administrativos

praticados por outro. Assim, sempre que um dos poderes exerce algum tipo de controlesobre os atos de outro poder, estamos diante de Controle Externo.

Observem: são apenas sobre os atos administrativos. Devemos nos lembrar de que cada umdos Poderes exerce uma função precípua, ou seja, uma função para a qual existe, a sua razãode ser.

Costumamos simplificar dizendo que o Executivo tem como atribuição principal executaras ações de governo; o Legislativo, criar as leis necessárias à organização do país; o Judiciário,julgar as questões nas quais a aplicação das leis deixam dúvidas; o Ministério Público,promover a defesa da sociedade; e o Tribunal de Contas, apoiar o Poder Legislativo nafiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial.

Além dessas atribuições, todos os “Poderes” exercem uma ou mais funções secundárias,mas necessárias a sua manutenção, por meio de atos administrativos. E é em relação a essesatos que tratamos do Controle Externo.

Podemos citar ainda o Controle Popular – ou Social, que é exercido pelos própriosadministrados, ou seja, pela população. Esse tipo de controle ainda é incipiente no país,embora se observe certa evolução nos últimos anos. Segundo o conceito, a população deve seorganizar para exercer o controle sobre os atos dos poderes constituídos, com base na ideiade que o “proprietário” do patrimônio público é o povo.

Figura 14.1 – Noções gerais sobre Controle Externo.

O Controle Externo da Administração Pública somente pode ser concebido após aRevolução Francesa, com o surgimento da tripartição dos Poderes, de Montesquieu.

Como vimos, trata-se de controle exercido por um poder sobre os atos administrativospraticados por outro. Nesse tópico, vamos nos concentrar no Controle Externo exercidopelo Congresso Nacional, com o auxílio do Tribunal de Contas da União, sobre a União e

das entidades da administração direta e indireta, quanto a legalidade, legitimidade,economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas.

De acordo com Pascoal (2005), nos Estados modernos, o Controle Externo daAdministração Pública é exercido por meio de dois sistemas:

• TRIBUNAIS DE CONTAS (ou Conselhos de Contas);

• CONTROLADORIAS (ou Auditorias Gerais)

• Os Tribunais de Contas são órgãos colegiados, autônomos, de natureza administrativa,que atuam junto ao Poder Legislativo. São observados nos países de tradição latina –parte da Europa, China, Brasil, Uruguai etc.

As Controladorias (ou Auditorias Gerais) são órgãos unipessoais, existentes nos países detradição britânica – Inglaterra, Estados Unidos, Canadá, Israel, Índia. Atenção especial deveser dada neste momento, para não confundirmos as Controladorias do Controle Externodesses países com as Controladorias do Poder Executivo no Brasil, que realizam ControleInterno.

14.2. Controle Externo no BrasilEm breve histórico, podemos afirmar que no Brasil Imperial não existia fiscalização das

contas, que passou a ser relevante com a criação do TCU, em 1890.Atualmente, a base do Controle Externo no país é a CF/1988, que vincula o Controle

Externo ao Poder Legislativo. O Art. 75 da CF/1988 estabelece que as normas estabelecidaspara o Controle Externo aplicam-se à organização, composição e fiscalização dos Tribunaisde Contas dos estados e do Distrito Federal, bem como dos Tribunais e Conselhos de Contasdos municípios.

Os Tribunais de Contas são órgãos técnicos que auxiliam o Poder Legislativo, mas não sãosubordinados a ele. São órgãos constitucionais autônomos.

A competência de cada um dos Tribunais de Contas é definida pela origem dos recursos.

ATENÇÃO!

A competência de cada um dos Tribunais de Contas é definida pela origem dos recursos, da seguinte forma:

• TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO: recursos federais;

• TRIBUNAIS DE CONTAS DO ESTADO: recursos estaduais;

• TRIBUNAL DE CONTAS DO DISTRITO FEDERAL: recursos do DF;

• TRIBUNAL DE CONTAS DOS MUNICÍPIOS: recursos municipais nos Estados BA, CE, GO, PA. São órgãos estaduais;

• TRIBUNAL DE CONTAS DO MUNICÍPIO: recursos municipais das capitais RJ e SP. São órgãos municipais.

Os recursos transferidos voluntariamente a outros entes também são da competência dosTribunais de Contas, com a premissa de que todo recurso público deve ser fiscalizado.

Os recursos do Poder Judiciário, do Ministério Público e da Defensoria Pública do DistritoFederal são de competência do TCU, conforme Art. 21, XIII, CF/88: “Art. 21. Compete àUnião... XIII – organizar e manter o Poder Judiciário, o Ministério Público e a DefensoriaPública do Distrito Federal e dos Territórios”.

De acordo com o Art. 31, § 4o, CF/1988, é vedada a criação de Tribunais, Conselhos ou

órgãos de Contas Municipais. Mas atenção, o que a CF veda é a criação de órgãos de ControleExterno municipais, como são os Tribunais de Contas do Município do Rio de Janeiro e o doMunicípio de São Paulo. Os Tribunais de Contas dos Municípios – órgãos estaduais decontrole externo dos municípios, a exemplo dos que existem na Bahia, no Ceará, em Goiás eno Pará, ainda podem ser criados.

14.3. Principais regras Constitucionais sobre Controle ExternoComo vimos, a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial

(COFOP)da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto a legalidade,legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas (LELEAR) seráexercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controleinterno de cada poder.

Os conceitos de legalidade e economicidade já foram apresentados. A legitimidade nosremetia a um juízo de valor sobre o gasto realizado, como também já tratamos na presenteobra.

Subvenções são transferências de recursos orçamentários destinados a cobrir despesas decusteio. Podem ser SOCIAIS (sem fins lucrativos – condicionadas à prestação de serviçosessenciais) ou ECONÔMICAS (cobrir déficits de manutenção das empresas estatais).

A renúncia de receitas é definida como anistia, remissão, subsídio, crédito presumido,isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou de base de cálculo, implicam emredução de tributos ou contribuições, por meio de tratamento diferenciado.

Quanto à fiscalização citada no Art. 70, a fiscalização contábil, financeira, orçamentária epatrimonial se demonstra nas atividades tradicionais da auditoria interna, particularmentecom as seguintes ações:

• Verificações de conformidade e legalidade;

• Lançamentos e escrituração contábil;

• Execução orçamentária (conforme o PPA, a LDO e a LOA);

• Administração financeira (entrada e saída de recursos);

• Responsabilidade patrimonial;

• Arrecadação de receitas.

Já a fiscalização operacional (efetividade) surgiu com a CF/1988, e trata da avaliação daefetividade da gestão pública, se apoiando em conceitos de legalidade (normas), legitimidade(juízo de valor), eficiência, eficácia (cumprimento de metas), economicidade (custo xbenefício – qualidade do gasto) e efetividade (impacto).

Mas quem deve prestar contas da aplicação dos recursos públicos?Para responder a essa questão, vamos nos remeter mais uma vez à CF/1988, que prevê, em

seu Art. 70, Parágrafo único, que prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, públicaou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre (GAGAU) dinheiros, bens evalores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma

obrigações de natureza pecuniária.A ideia contida no texto constitucional é a de que todo recurso público deve ser

fiscalizado (controle e prestação de contas).

ATENÇÃO!

Quem deve prestar contas?

R: Todo aquele que:

• Gerencie

• Arrecade

• Guarde

• Administre

• Utilize

...dinheiro, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de naturezapecuniária.

Para finalizar o presente capítulo, cabe uma rápida revisão.O que difere o Controle Externo do Interno é que o primeiro é realizado por órgãos de

controle que não fazem parte da estrutura do ente fiscalizado, enquanto no segundo, oórgão de controle é integrante do poder que está sendo fiscalizado.

Na prática, o Controle Externo no Brasil, em todas as esferas de governo, é atribuição doPoder Legislativo, que conta com o apoio dos Tribunais de Contas, enquanto o ControleInterno é exercido por órgãos inseridos nos Três Poderes, com essa atribuição.

Exercícios208. (FCC/TCE-SP/2012) Sobre o controle externo da execução orçamentária do ente público, é correto afirmar que:

a) deverá ser realizado pelo Poder Legislativo, com o auxílio do Tribunal de Contas, o qual emitirá parecer prévio sobre aregularidade das contas;

b) o Tribunal de Contas não terá autonomia financeira e orçamentária, devendo sua proposta orçamentária ser efetuadapor órgão técnico do Poder Legislativo;

c) cabe ao Poder Judiciário, com base no parecer prévio exarado pelo Tribunal de Contas, decidir se o numerário público foiempregado com probidade pela administração pública;

d) será executado pelo próprio Poder Executivo, por meio da contratação de auditorias terceirizadas especializadas, cujorelatório final será submetido à aprovação pelo Poder Legislativo;

e) é vedado ao Tribunal de Contas a consulta e a utilização dos relatórios dos órgãos de controle interno dos entespúblicos.

Comentários:

A letra A está de acordo com o artigo 70 e 71 da CF/1988, sendo o gabarito da questão.Devemos ressaltar que as contas a que se refere a questão são as contas do Presidente daRepública. Em relação a todas as outras (dos demais administradores públicos), quem éresponsável por julgá-las é o próprio Tribunal de Contas.

A alternativa B está incorreta, pois o Tribunal de Contas tem autonomia orçamentária efinanceira.

A letra C está errada, pois vimos que o parecer prévio emitido pelo Tribunal de Contas éacerca das contas do presidente da república, que serão julgadas pelo Congresso Nacional.

A alternativa D está incorreta, pois, como vimos, quem realiza o controle externo é o poder

legislativo com o auxilio do Tribunal de Contas.Por fim, a letra E está errada, pois o Tribunal de Contas se utiliza dos relatórios produzidos

pelos órgãos de controle interno, inclusive, para o julgamento das contas dos gestores.Resposta: A.

209. (Cespe-UnB/TJ-CE/2009)Atualmente, as contas prestadas pelos chefes do Poder Executivo incluem também,destacadamente, as dos presidentes dos órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário e do chefe do MP. No âmbitofederal, o TCU emite pareceres prévios distintos, pois o julgamento é de competência do Congresso Nacional.

Comentários:

O TCU tem competência para julgar as contas dos administradores e demais responsáveispor dinheiros, bens e valores públicos da administração direta e indireta, incluídas asfundações e sociedades instituídas e mantidas pelo Poder Público federal, e as contasdaqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuízoao erário público.

As contas dos chefes dos poderes executivo, legislativo e judiciário devem ser julgadas peloCongresso Nacional, após parecer prévio distinto para cada conta, emitido pelo Tribunal deContas da União.

Resposta: Certo.

210. (Cespe-UnB/TCE-TO/2008) Um sistema de controle externo se diferencia de um sistema de controle interno naadministração pública, pois:a) o primeiro se situa em uma instância fora do âmbito do respectivo Poder;b) correspondem, respectivamente, à auditoria externa e à interna;c) o primeiro tem função coercitiva e o segundo, orientadora;d) o primeiro tem caráter punitivo, e o segundo é consultivo;e) o funcionamento do primeiro deriva de um processo autorizativo, e o segundo é institucional.

Comentários:

Vimos que, enquanto o Controle Interno é exercido dentro de um mesmo Poder, seja noâmbito hierárquico, seja por meio de órgãos especializados, o Controle Externo é exercidopor um Poder sobre os atos administrativos praticados por outro. Assim, sempre que um dosPoderes exerce algum tipo de controle sobre os atos de outro Poder, estamos diante doControle Externo.

Resposta: A.

211. (Esaf/TCU/2006) Na maioria dos países onde existe, o sistema de controle externo é levado a termo ou pelo Tribunalde Contas (Corte de Contas) ou pelas Auditorias Gerais. Nesse contexto, considerando as principais distinções entreesses dois modelos de controle, assinale a opção que indica a correta relação entre as colunas.Tribunais de ContasAuditorias-Gerais( ) São órgãos colegiados.( ) Podem ter poderes jurisdicionais.( ) Podem estar integrados ao Poder Judiciário.( ) Proferem decisões monocráticas.a) 1 – 2 – 1 – 2

b) 1 – 1 – 1 – 2c) 1 – 1 – 2 – 2d) 2 – 1 – 2 – 1e) 2 – 2 – 2 – 1

Comentários:

Os Tribunais de Contas são órgãos colegiados, autônomos, de natureza administrativa, queatuam junto ao Poder Legislativo, as Controladorias (ou Auditorias Gerais) são órgãosunipessoais. Além disso, em alguns países, os Tribunais de Contas podem ter poderesjurisdicionais, inclusive integrados ao Poder Judiciário.

Resposta: B.

212. (FCC/TCE-MA/2005) No cenário internacional, o Estado democrático contemporâneo caracteriza-se, dentre outrosaspectos, por sua sujeição a mecanismos de controle externo da gestão pública. Nesse sentido, a par da fiscalizaçãoexercida pelo Poder Judiciário e pelo Ministério Público sobre a Administração Pública, prevalece, no Brasil, o sistemade controle externo através de:a) Tribunais de Contas;b) Tribunais de Contas e Controladoria;c) Controladorias;d) Controladorias e Defensorias Públicas;e) Tribunais de Contas e Defensorias Públicas.

Comentários:

De acordo com o Art. 71, da CF/1988, o controle externo, a cargo do Congresso Nacional,será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União. Ou seja, a única alternativa queatende ao pedido é a de letra A.

Resposta: A.

213. (Cesgranrio/TCE-RO/2007) Atualmente, no Brasil, o controle externo das contas públicas exercido pelo sistema decontroladoria, com a presença de um Controlador-Geral, é:a) adotado pela União;b) permitido a todas as Unidades da Federação;c) facultado aos estados;d) facultado aos municípios que não tenham instituído Tribunal de Contas;e) vedado, tendo em vista a adoção do sistema de Tribunais de Contas.

Comentários:

De acordo com o Art. 71, da CF/1988, o controle externo, a cargo do Congresso Nacional,será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União, o que veda a existência de umsistema de Controladoria. Não confundam com as chamadas Controladorias – órgãos deControle Interno na União e em alguns Estados nos quais recebem essa denominação.

Resposta: E.

214. (FCC/TCE-GO/2009) Sistema de Controle Externo é:a) um conjunto de atividades, planos, rotinas, métodos e procedimentos interligados, estabelecidos com vistas a

assegurar que os objetivos da entidade sejam alcançados de forma confiável, evidenciando eventuais desvios ao longoda gestão;

b) um plano de organização de todos os métodos e medidas adotadas para salvaguardar ativos, verificar a exatidão efidelidade dos dados contábeis, desenvolver a eficiência nas operações e estimular o seguimento das políticasexecutivas prescritas;

c) uma técnica de revisão contábil, que, por meio do exame de documentos, livros, registros, verifica a fidedignidade dasdemonstrações contábeis;

d) um conjunto de procedimentos que tem por objetivo examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internose das informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais da entidade;

e) um conjunto de ações de controle desenvolvidas por uma estrutura organizacional, com procedimentos, atividades erecursos próprios, não integrados na estrutura controlada, visando à fiscalização, à verificação e à correção de atos.

Comentários:

Sabemos que o Controle Externo é exercido por um poder sobre os atos administrativospraticados por outro, e visa à fiscalização, verificação e correção dos autos.

As alternativas A, B e D estão incorretas, por apresentarem finalidades do sistema decontrole interno.

A alternativa C está incorreta, pois apresenta uma das definições de auditoria.Resposta: E.

215. (FCC/TCE-MA/2005) Acerca do controle externo dos municípios, é correto afirmar que:a) quaisquer municípios podem instituir Tribunal de Contas próprio;b) os municípios de São Paulo, Rio de Janeiro e Belo Horizonte possuem Tribunal de Contas (municipal) próprio;c) a Constituição federal impõe que os estados apenas possam ter um único Tribunal de Contas que, cumulativamente,

exercerá o controle externo das Administrações estadual e municipais;d) a União poderá ter dois Tribunais de Contas: um competente para exercer o controle da Administração federal e outro

para apreciação das matérias relativas às Administrações municipais;e) a Constituição Federal não veda que os estados possam ter dois Tribunais de Contas estaduais: um competente para

exercer o controle de sua própria Administração (estadual) e outro para apreciação das matérias relativas àsAdministrações municipais.

Comentários:

De acordo com o Art. 31, § 4o, CF/1988, é vedada a criação de Tribunais, Conselhos ouórgãos de Contas Municipais.

Entretanto, o que a CF veda é a criação de órgãos de Controle Externo municipais, comosão os Tribunais de Contas do Município do Rio de Janeiro e o do Município de São Paulo.Os Tribunais de Contas dos Municípios – órgãos estaduais de controle externo dosmunicípios, a exemplo dos que existem na Bahia, no Ceará, em Goiás e no Pará, podem sercriados.

Resposta: E.

216. (Cespe-UnB/TCE-PE/2004) Se determinada pessoa, ainda que não seja servidora pública, encontra-se na administraçãode bens da União, compete ao TCU julgar atos por ela praticados de que resulte prejuízo ao erário público. JulgueCERTO ou ERRADO.

Comentários:

A CF/1988 prevê, em seu Art. 70, parágrafo único, que prestará contas qualquer pessoafísica ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre

dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta,assuma obrigações de natureza pecuniária.

Resposta: Certo.

217. (Cesgranrio/TCE-RO/2007) A Constituição de 1988 ampliou o universo de abrangência da fiscalização das contaspúblicas previsto nas Constituições anteriores, passando a prever a fiscalização contábil, financeira, orçamentária,operacional e patrimonial. Essas modalidades de fiscalização se integram e se implicam mutuamente e, segundo amelhor doutrina, a intenção foi não deixar sem controle qualquer tipo de atividade financeira do Estado, adotandoenumeração de certa forma até pleonástica. Na individualização de cada espécie de fiscalização, aquela que tem porobjetivo o controle da arrecadação das receitas e da realização das despesas das Contas Públicas é a:a) financeira;b) contábil;c) orçamentária;d) operacional;e) patrimonial.

Comentários:

A arrecadação das receitas e da realização das despesas faz parte do controle no aspectofinanceiro.

Resposta: A.

Capítulo 15

Normas de Auditoria do TCU e Manual de AuditoriaOperacional

Principais legislações correlacionadas ao capítulo:

Portaria TCU no 280/2010 e alterações. Portaria-SEGECEX no 4/2010.

15.1. Normas de Auditoria do TCU

A Portaria TCU no 280 foi publicada em 08 de dezembro de 2010, aprovando as Normas de

Auditoria do Tribunal de Contas da União (NAT), e alterada pela Portaria no 168, de 30 dejunho de 2011. Sendo assim, o que mais nos interessa não é a Portaria em si, que tem só umapágina, mas seu anexo, ou seja, as normas de auditoria.

De acordo com o TCU, a Auditoria Governamental é um elemento primordial paraassegurar e promover o cumprimento do dever de accountability que os administradorespúblicos têm para com a sociedade e o Parlamento, dado que a Constituição lhe atribuiu a missão explícitade examinar, como instituição independente de controle, as ações governamentais, cobrarexplicações, impor penalidades e limites aos agentes estatais quando exercerem atividadesimpróprias ou em desacordo com as leis e os princípios de administração pública.

Daí a importância das Normas de Auditoria para o TCU. Elas se constituem em balizamentopara que os auditores, na avaliação do desempenho e da accountability, orientem sua atuaçãocom vistas ao “aperfeiçoamento da administração pública” e conduzam seus trabalhosconsubstanciados em “padrões técnicos e de comportamento irrepreensíveis”, numaperspectiva de melhorar decisões e minimizar possibilidades de eventos que impactemadversamente os interesses da sociedade.

As Normas de Auditoria do TCU – NAT – representam os requisitos básicos paraassegurar que os auditores sejam independentes, íntegros, imparciais, objetivos ecompetentes no desenvolvimento dos trabalhos de auditoria, de modo que alcancem aqualidade necessária para que sejam considerados irretocáveis, não suscitem quaisquersuspeitas e sejam dignos de respeito e confiança.

Trazem exigências mínimas para prevenir deficiências na conduta profissional ou ética dosauditores, que possam prejudicar a reputação de qualidade e de validade de seu trabalho deauditoria, a imagem de integridade dos auditores e da própria entidade que representam, oTCU.

Em resumo

As NAT justificam-se como instrumento para:• Dar credibilidade e assegurar qualidade às auditorias, segundo normas geralmente

aceitas.

Salvaguardar a responsabilidade dos auditores quando executarem seus trabalhos deacordo com elas.

As Normas de Auditoria do TCU estão organizadas em quatro capítulos:

Capítulo 1: Preceitos Básicos do Controle Externo

Constituem os princípios fundamentais que formam a base para o desenvolvimento das NAT, ajudando o auditor a também determinar o escopo e a amplitude de sua atuação. Visa aindaa demonstrar a aderência do modelo de controle externo exercido pelo Tribunal às Diretrizes da INTOSAI.

Capítulo 2: Normas Gerais

Estabelecem os princípios e regras fundamentais para que o auditor e o Tribunal possam desempenhar sua missão com ética e competência. São dirigidas tanto para a instituição comopara o auditor.

Capítulo 3: Normas relativas ao Planejamento e à Execução

Estabelecem os critérios gerais e procedimentos básicos que o auditor deve seguir para que sua atuação seja objetiva, sistemática e equilibrada, na obtenção das informações e evidênciasque sustentarão suas avaliações e conclusões. O enfoque dessas normas é o planejamento e a execução das atividades, além do gerenciamento.

Capítulo 4: Normas relativas à Comunicação de Resultados

Tratam da forma, do conteúdo, dos atributos e dos requisitos dos relatórios de auditoria, ou seja, das formas como o auditor deve expressar e comunicar as opiniões e conclusões dostrabalhos de auditoria e encaminhar suas propostas.

Figura 15.1 – Normas de auditoria do TCU.

Além dos quatro capítulos, são apresentadas algumas bases conceituais, incluindo umadefinição e uma classificação das Auditorias.

15.1.1. Bases conceituais

15.1.1. Accountability

As normas de auditoria da INTOSAI conceituam a accountability como a obrigação dosresponsáveis pelos recursos, de assumir as responsabilidades de ordem fiscal, gerencial eprogramática que lhes foram conferidas, e de informar a quem lhes delegou essasresponsabilidades.

15.1.1.2. Auditoria Governamental

De acordo com as NAT, um conceito de auditoria geralmente aceito, devido à suaamplitude, é o que a define como o exame independente e objetivo de uma situação ou condição, emconfronto com um critério ou padrão preestabelecido, para que se possa opinar ou comentar arespeito para um destinatário predeterminado.

Prosseguindo, lembrem-se de que auditoria envolve avaliação imparcial. Se não houverimparcialidade, o auditor perde credibilidade, e a razão de ser do seu trabalho ficaprejudicada. Toda norma de auditoria que estudarmos vai tratar da tal da imparcialidade, oque facilita a resolução de questões sobre o tema.

15.1.2. Classificação das Auditorias

Quanto à natureza, as auditorias classificam-se em:• Auditorias de regularidade, que objetivam examinar a legalidade e a legitimidade dos

atos de gestão dos responsáveis sujeitos à jurisdição do Tribunal, quanto aos aspectoscontábil, financeiro, orçamentário e patrimonial. Compõem as auditorias deregularidade as auditorias de conformidade e as auditorias contábeis.

• Auditorias operacionais ou de desempenho, que objetivam examinar a economicidade,eficiência, eficácia e efetividade de organizações, programas e atividades governamentais,com a finalidade de avaliar o seu desempenho e promover o aperfeiçoamento da gestãopública.

Figura 15.2 – Classificação das auditorias quanto à natureza.

15.1.3. Objetivo das NAT

As NATs têm por objetivo a obtenção de qualidade e a garantia de atuação suficiente etecnicamente consistente do auditor na condução dos trabalhos de auditoria, e tem porfinalidade:

• estabelecer padrões técnicos e de comportamento;

• manterconsistência metodológica no exercício da atividade;

• promover o aprimoramento profissional.

15.1.4. Aplicabilidade das NAT

São endereçadas aos Auditores Federais de Controle Externo do Tribunal de Contas daUnião, e têm natureza técnica (embora se harmonizem com as normas jurídicas) e geral,sendo aplicáveis a todos os aspectos da função auditoria.

Não custa lembrar que os auditores do TCU devem observar as normas de controleexterno dispostas na Constituição, na Lei Orgânica, no Regimento Interno e nas resoluções,portarias, instruções e decisões normativas do próprio TCU.

15.1.5. Aplicação conjunta com outras normas

As Normas Internacionais de Auditoria das Entidades de Fiscalização Superior (ISSAI), daINTOSAI, são aplicáveis em complemento às NAT, principalmente nas situações em que oassunto não for explicitamente tratado nestas.

As normas de auditoria emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), pelaComissão de Valores Mobiliários (CVM), pelo Banco Central do Brasil (Bacen), pelaSuperintendência de Seguros Privados (Susep) e os pronunciamentos técnicos do Institutodos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) também são aplicáveis em conjunto com asNAT, no que couber, nas auditorias de demonstrações contábeis.

15.1.6. Capítulo 1 – Preceitos Básicos do Controle Externo

Constituem os pressupostos fundamentais, princípios e requisitos lógicos que formam abase para o desenvolvimento das Normas de Auditoria do TCU, além de descrever ocontexto e as condições de atuação do TCU. São os seguintes:

• Poderes do Controle Externo

• Poder de Fiscalização

• Poder Judicante

• Independência e autonomia

A função de controle é atribuída ao TCU diretamente pela Constituição, cujas disposiçõesdeixam inequívoco que se trata de um controle externo e independente. O Tribunal exercecompetências próprias, independentes das funções do Congresso Nacional, e de suasdecisões não cabem recursos ao Congresso Nacional ou a outros Poderes, se não no seupróprio âmbito.

A independência e autonomia do TCU também estão implícitas nas disposiçõesconstitucionais que lhe asseguram a iniciativa exclusiva de projetos de lei para proporalterações e revogações de dispositivos da sua Lei Orgânica, bem como para dispor sobre oseu quadro de pessoal e a remuneração de seus membros. Não cabe, pois ao Legislativo ouao Executivo a iniciativa de propostas tendentes a alterar a Lei Orgânica do TCU, sob pena devício de iniciativa.

Um componente importante da independência do TCU é a disposição dos recursosfinanceiros e orçamentários necessários ao desempenho de suas atribuições, caracterizadapela existência de dotações próprias na lei orçamentária anual, pela elaboração de seupróprio orçamento, dentro dos limites da lei de diretrizes orçamentárias, sem a interferênciade terceiros.

15.1.6.1. Independência dos Membros

Para assegurar a independência no desenvolvimento de suas funções, os membros doTribunal (ministros e auditores substitutos de ministros) gozam de garantias previstas naConstituição Federal, de vitaliciedade, inamovibilidade e irredutibilidade de subsídio, além da

composição colegiada do Tribunal, que visa a garantir a independência de suas decisões.

15.6.1.2. Relações com o Parlamento, com a Administração e com o Controle Interno

A Constituição garante um elevado grau de independência e autonomia do TCU ao prevera possibilidade de iniciativa própria na realização de inspeções e auditorias nas unidadesadministrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, dentre outras.

Mesmo quando trabalha como um agente de “auxílio” ao Congresso e realiza fiscalizaçõespara atender às suas solicitações, o Tribunal atua resguardando a sua independência eautonomia. Isso quer dizer o seguinte: o Congresso pode até solicitar ao TCU a realização deuma auditoria, mas não poderá dizer como o Tribunal vai realizar os trabalhos.

ATENÇÃO!

Embora o controle interno tenha o dever estabelecido constitucionalmente de apoiar o controle externo, não há relação dehierarquia entre eles, e sim de complementaridade.

15.6.1.3. Natureza do Controle e seus Requisitos Básicos

De acordo com as NAT, por ser uma Entidade de Fiscalização Superior com mandatoconstitucional e legal mais abrangente do que a competência para realizar auditorias, não épossível classificar o TCU exclusivamente como órgão de auditoria externa governamental(essa é apenas uma de suas funções).

O TCU norteia sua atuação pela conformação das ações dos gestores ao interesse público epela verificação de que aqueles que recebem uma delegação de recursos e poderes públicoso fazem se pautando nos princípios da administração pública e mediante critérios legais eoperacionais que assegurem a efetiva e regular aplicação dos recursos em benefício dasociedade.

15.1.7. Capítulo 2 – Normas Gerais

Este capítulo fornece orientações fundamentais para que o Tribunal e o auditor possamdesempenhar sua missão com ética e competência, sendo o enfoque dessas normas dirigidotanto para o Tribunal como para o auditor.

15.1.7.1. Princípios Éticos

Os princípios éticos apresentados neste capítulo formam a base para a aplicação das NAT,incluindo as normas gerais, as relativas ao planejamento e à execução e as de comunicação deresultados, e integram o Código de Ética dos Servidores do Tribunal.

Os princípios éticos que orientam o trabalho dos auditores de acordo com essas NAT são:• interesse público, preservação e defesa do patrimônio público;

• integridade;

• independência, objetividade e imparcialidade;

• uso do cargo, de informações e de recursos públicos.

15.1.7.2. Interesse Público, Preservação e Defesa do Patrimônio Público

O auditor deve honrar a confiança pública, procedendo com honestidade, probidade etempestividade. A ideia central aqui é a seguinte: quando estiver diante de mais de uma opçãolegal, o auditor deve escolher sempre a mais ética e a que melhor se ajuste ao interessepúblico.

A preservação e a defesa do patrimônio público complementam o princípio do interessepúblico e são inerentes à missão institucional do Tribunal. Logo, é atribuição elementar deseus auditores.

15.1.7.3. Integridade

A integridade dos auditores estabelece confiança e representa a base para a confiabilidadeem seu julgamento. As partes interessadas, de maneira geral, esperam dos auditores umaatitude honesta, sincera e construtiva.

No cumprimento de suas responsabilidades profissionais, os auditores podem sofrerpressões para violar princípios éticos e, de forma inadequada, conseguir ganho pessoal ouorganizacional. Agindo com integridade, os auditores conseguirão lidar com as pressões,priorizando suas responsabilidades para com o interesse público.

15.1.7.4. Independência, Objetividade e Imparcialidade

A credibilidade da auditoria no setor público baseia-se na objetividade dos auditores nocumprimento de suas responsabilidades profissionais. A objetividade inclui ser independente,de fato e na aparência, manter uma atitude de imparcialidade, ter honestidade intelectual eestar livre de conflitos de interesse.

O auditor deve se manter afastado de quaisquer atividades que reduzam ou denotemreduzir sua independência profissional, bem como manter atitude de independência emrelação ao fiscalizado, além de adotar atitudes e procedimentos objetivos e imparciais, emparticular, nos seus relatórios, que deverão ser baseados exclusivamente nas evidênciasobtidas.

Deve também se abster de emitir opinião preconcebida ou induzida por convicçõespolítico-partidária, religiosa ou ideológica.

15.1.7.5. Uso do cargo, de informações e de recursos públicos

A posição de auditor, as informações e os recursos públicos só devem ser utilizados parafins oficiais, e não inadequadamente para ganho pessoal. Abusar da posição de auditor paraobter ganho pessoal viola responsabilidades fundamentais do profissional de auditoria.

Quanto às informações, o direito do público à transparência tem de ser equilibrado com ouso adequado de informações classificadas como sensíveis. O auditor deve ter em mente quemuitas informações de governo estão sujeitas a leis e regulamentos que restringem a suadivulgação.

15.1.7.6. Normas Gerais relativas ao Tribunal

O Tribunal e as unidades técnicas de sua secretaria têm a responsabilidade de assegurarque as Normas de Auditoria do TCU sejam observadas em todas as fases de todos ostrabalhos de auditoria realizados no seu âmbito e ainda que:

• a independência, a objetividade e a imparcialidade sejam mantidas em todas as fases dostrabalhos;

• o trabalho seja realizado por pessoal profissionalmente competente. Observem oseguinte: a necessidade de qualificação é coletiva. Uma equipe de auditoria não precisaser composta somente de engenheiros para fiscalizar uma obra, mas seria inadmissívelque uma equipe de auditores fosse designada para fiscalizar uma grande obra sem tersequer um engenheiro como integrante;

• o julgamento profissional seja utilizado ao se planejar e realizar o trabalho e aoapresentar os seus resultados;

• a busca da qualidade permeie todo o processo de realização das ações de controle.

15.1.8. Capítulo 3 – Normas relativas ao Planejamento e à Execução

Este capítulo estabelece os critérios gerais e procedimentos básicos que o auditor deveseguir para que sua atuação seja objetiva, sistemática e equilibrada na obtenção dasinformações e evidências que sustentarão suas avaliações, opiniões e conclusões efundamentarão suas propostas de encaminhamento.

As normas relativas ao planejamento e à execução de auditorias se relacionam com ospreceitos do controle externo e com as normas gerais, que lhes fornecem os princípios erequisitos básicos, e também com as normas relativas à comunicação de resultados, uma vezque os produtos dessas fases do processo de auditoria constituem a principal fonte para oconteúdo dos relatórios e para a fundamentação das propostas.

15.1.8.1. Planejamento geral das auditorias do TCU

O planejamento geral de curto prazo, até um ano, e de longo prazo, mais de um ano,levarão em conta a alocação da capacidade operacional, considerando todas as ações decontrole externo, de maneira integrada, e as ações de capacitação necessárias para lhes darsuporte.

O planejamento geral deve alinhar suas atividades às expectativas do Congresso Nacional,às medidas, aos gastos e aos objetivos do plano plurianual e de outros planos específicos deação governamental, observando-se, na sua elaboração, o disposto em normas e diretrizesespecíficas e a compatibilidade com os planos estratégico e de diretrizes do TCU, bem comocom as diretrizes aprovadas para subsidiar o exame das contas governamentais e para ojulgamento das contas de unidades jurisdicionadas.

O planejamento geral deve documentar e justificar as seleções realizadas, calcando-se emmodelos que incluam métodos de seleção, hierarquização e priorização fundamentados em

critérios de relevância, materialidade, risco e oportunidade, dentre outras técnicas dealocação da capacidade operacional, levando-se também em conta a demanda potencial porações de controle originadas de iniciativas externas.

15.1.8.2. Proposição de auditorias

A unidade técnica, ao propor auditorias, deve definir o objetivo e o escopo preliminar, bemcomo prever uma estimativa de alocação de recursos e dos prazos de suas fases.

15.1.8.3. Objetivos da auditoria

Devem ser estabelecidos objetivos para cada trabalho de auditoria. A primeira perguntaque o auditor deve fazer é esta: o que eu quero deste trabalho que estou planejando? Paratanto, deve-se realizar uma avaliação preliminar de objetivos e riscos relevantes relacionadosà atividade objeto da auditoria, cujos resultados deverão estar refletidos nos objetivosestabelecidos.

No desenvolvimento dos objetivos o auditor deve considerar, além das exposiçõessignificativas a riscos, a probabilidade de erros, irregularidades e descumprimentos aprincípios, normas legais e regulamentações aplicáveis.

15.1.8.4. Alocação de recursos ao trabalho de auditoria

Devem-se determinar os meios apropriados para alcançar os objetivos de auditoria,levando em conta limitações de tempo e de recursos disponíveis e, especialmente, acompetência necessária dos membros da equipe, que deve ser baseada na avaliação danatureza e complexidade de cada trabalho.

15.1.8.5. Identificação e avaliação de objetivos, riscos e controles

Para determinar a extensão e o alcance da auditoria que será proposta, a unidade técnicadeve dispor de informações relativas aos objetivos relacionados ao objeto que será auditadoe aos riscos relevantes associados a esses objetivos, bem como à confiabilidade dos controlesadotados para tratar esses riscos.

Tais informações são obtidas, tipicamente, na realização de outras ações de controle cujaprincipal finalidade é o conhecimento da unidade jurisdicionada e devem ser levadas emconta no planejamento e na aplicação dos procedimentos de auditoria.

Alternativamente, caso a auditoria seja proposta sem que as informações relativas aosobjetivos, riscos e controles do objeto auditado estejam disponíveis, tais informações deverãoser obtidas na fase de planejamento do trabalho.

A avaliação de riscos e de controle interno visa a determinar o grau em que o controleinterno de organizações, programas e atividades governamentais assegura, de forma razoável,que na consecução de seus objetivos, os seguintes objetivos de controle serão atendidos:

I . eficiência, eficácia e efetividade operacional, mediante execução ordenada, ética eeconômica das operações;

I I . integridade e confiabilidade da informação produzida e sua disponibilidade para atomada de decisões e para o cumprimento de obrigações accountability;

I I I . conformidade com leis e regulamentos aplicáveis, incluindo normas, políticas,programas, planos e procedimentos de governo e da própria instituição;

IV. adequada salvaguarda e proteção de bens, ativos e recursos públicos contradesperdício, perda, mau uso, dano, utilização não autorizada ou apropriação indevida.

15.1.8.6. Supervisão, revisão e comunicação de acordo com as NAT

Supervisão

Todo o trabalho realizado pela equipe de auditoria, em todas as fases e em todos os níveis,deve ser adequadamente supervisionado, independentemente da competência individual dosauditores, para assegurar que os objetivos sejam atingidos, a qualidade seja assegurada e asequipes se desenvolvam.

A supervisão deve cobrir desde o planejamento até a emissão do relatório, deve serexercida por auditor que possua perfil e competência profissional adequados ao trabalho eabranger:

I. o planejamento dos trabalhos;

II. a aplicação de procedimentos e técnicas para o atingimento de metas/objetivosprevistos para a execução dos trabalhos, de acordo com o programa de auditoria e seusobjetivos;

III. a documentação da auditoria e a consistência dos achados, das evidências, dasconclusões e das propostas de encaminhamentos;

IV. o cumprimento das normas e padrões de auditoria estabelecidos pelo Tribunal;

V. a identificação de alterações e melhorias necessárias à realização de futuras auditorias,que deverão ser registradas e levadas em conta nos futuros planejamentos de auditoriae em atividades de desenvolvimento de pessoal.

Revisão

Todo o trabalho de auditoria deve ser revisado pelo coordenador da equipe de auditoria,que possua perfil e competência profissional adequados ao trabalho, antes de o relatório seremitido. A revisão deve ser feita à medida que cada parte da auditoria vai se concluindo.

O papel da revisão é assegurar que todas as avaliações e conclusões estejam solidamentebaseadas e suportadas por suficientes, adequadas, relevantes e razoáveis evidências parafundamentar o relatório final da auditoria e as propostas de encaminhamento e que todos oserros, deficiências e questões relevantes tenham sido devidamente identificados,documentados e sanados satisfatoriamente ou levados ao conhecimento de um superiorhierárquico da unidade técnica.

Comunicação entre equipe de auditoria e supervisor

Durante toda a realização do trabalho, inclusive na fase de execução, deve ocorrerconstante troca de informações entre a equipe de auditoria e o supervisor, a fim de mantereste último informado acerca do andamento da auditoria no que se refere, principalmente,ao cumprimento dos prazos previstos para a aplicação dos procedimentos e a eventuaisproblemas ou dificuldades enfrentadas.

Eventuais situações de obstrução ao livre exercício da auditoria ou de sonegação deprocesso, documento ou informação, bem como qualquer ocorrência de ameaça velada ouexplícita, de animosidade, de indisposição ou de intimidação de auditores nodesenvolvimento dos trabalhos deverão ser comunicadas imediatamente ao supervisor dotrabalho.

Comunicação com o auditado e requisições de documentos e informações

Os auditores devem comunicar a natureza e suas responsabilidades sobre o trabalho deauditoria aos dirigentes e responsáveis da entidade auditada, incluindo o dirigente máximodo organismo auditado, o comitê de auditoria ou a diretoria ou outro órgão de supervisãoequivalente, na inexistência do comitê de auditoria.

A requisição de documentos e informações durante a fiscalização será formalizada pormeio de ofício de requisição, que deve fixar prazo para seu atendimento, estabelecido,sempre que possível, e desde que não comprometa o prazo de realização dos trabalhos, emcomum acordo com o fiscalizado.

O ofício de apresentação da equipe de auditoria, bem como eventuais reiterações deofícios de requisição de documentos, deve consignar a possibilidade de aplicação da multaprevista no art. 58, incisos V e VI, da Lei 8.443/1992.

No início da execução dos trabalhos, a equipe realizará reunião de apresentação com osdirigentes e responsáveis da entidade auditada, ou com representantes designados por eles,oportunidade em que se identificará formalmente, entregará o ofício de apresentaçãoassinado por dirigente de unidade técnica do Tribunal e esclarecerá os objetivos, o escopo eos critérios da auditoria.

Ao término da fase de execução, será realizada reunião de encerramento com os dirigentese responsáveis da entidade auditada, ou com representantes designados por eles, para aapresentação verbal das principais constatações do trabalho realizado.

Na apresentação das constatações, deve-se mencionar a situação encontrada, o critério deauditoria, e por decisão da equipe, as causas e os efeitos. Não se deve fazer menção aconclusões ou propostas de encaminhamento.

A apresentação dos achados na reunião de encerramento somente pode ser dispensadanos casos em que represente risco à equipe ou à consecução dos objetivos da auditoria.

Deve ser informado aos dirigentes e responsáveis da entidade auditada, ou aosrepresentantes designados por eles, que os achados são preliminares, podendo sercorroborados ou excluídos em decorrência do aprofundamento da análise. Deve serinformado, ainda, que poderá haver inclusão de novos achados.

As reuniões de apresentação e de encerramento contarão, sempre que possível, com aparticipação de representante de órgão ou de unidade do sistema de controle interno.

15.1.8.7. Planejamento e Execução de auditorias

Credenciamento e prerrogativas do auditor em auditorias

O auditor é credenciado para planejar, supervisionar, coordenar, executar e relatarauditorias mediante portaria de fiscalização, sendo-lhe asseguradas as seguintesprerrogativas, a partir da expedição e durante o prazo estabelecido na portaria:

Livre ingresso em entidades sujeitas à jurisdição do Tribunal e acesso a todos os processos,documentos, sistemas informatizados e informações necessárias à realização do trabalho, quenão podem ser sonegados sob qualquer pretexto.

Competência para requerer, por escrito, aos responsáveis pelas entidades jurisdicionadas,os documentos e as informações necessários ao seu trabalho, fixando prazo razoável paraatendimento.

Construção da visão geral do objeto

Na fase de planejamento, e como subsídio à sua elaboração, a equipe de auditoria deveconstruir uma visão geral preliminar do objeto de auditoria para obtenção de conhecimentoe compreensão a seu respeito.

Trabalhos que contemplem a identificação e a avaliação de objetivos, riscos e controlesdevem ser utilizados para auxiliar na construção preliminar da visão geral do objeto deauditoria, sendo os seus resultados necessariamente a ela incorporados.

A visão geral do objeto será revisada, após a execução, para incorporação ao relatório daauditoria, contendo as seguintes informações:

• descrição do objeto de auditoria;

• legislação aplicável;

• objetivos institucionais;

• setores responsáveis, competências e atribuições;

• objetivos relacionados ao objeto de auditoria e riscos a eles associados;

• eventuais deficiências de controle interno.

Escopo da auditoria

O escopo da auditoria deve ser estabelecido de modo suficiente a satisfazer os objetivos dotrabalho. O escopo envolve a definição das questões de auditoria, a profundidade e odetalhamento dos procedimentos, a delimitação do universo auditável (abrangência), aconfiguração da amostra (extensão) e a oportunidade dos exames.

Durante a execução, os auditores podem se deparar com fatos que fogem ao escopo ou aoobjetivo estabelecido para o trabalho ou que sejam incompatíveis com a natureza da ação decontrole, mas que, dada a sua importância, mereçam a atenção da equipe. Nesses casos, oplanejamento é passível de mudanças durante a realização dos trabalhos pela própria

equipe, e submetidas ao supervisor para aprovação.

Programas e procedimentos de auditoria

Deve ser desenvolvido e documentado um plano para cada trabalho de auditoria, queevidenciará o objetivo, o escopo, o prazo e a alocação de recursos. Os auditores devemdesenvolver programas de auditoria que alcancem os objetivos de auditoria, e taisprogramas, e seus eventuais ajustes, devem ser registrados e aprovados antes do início daexecução.

No TCU, os programas de auditoria devem ser documentados em matrizes deplanejamento e, no que couber, de possíveis achados.

Limitações de escopo em função de restrições de acesso a registros oficiais ou de outrascondições específicas necessárias para planejar e conduzir a auditoria devem ser registradaspara declaração no relatório de como isso pode ter afetado os resultados.

O programa de auditoria objetiva estabelecer, diante da definição dos objetivos dotrabalho, a forma de alcançá-los e deve evidenciar:

I. o objetivo e o escopo da auditoria;

II. o universo e a amostra a serem examinados;

III. os procedimentos e as técnicas a serem utilizados, as etapas a serem cumpridas comrespectivos cronogramas;

IV. os recursos necessários à execução do trabalho.

Desenvolvimento dos achados

Durante a fase de execução, a equipe de auditoria deve aplicar os procedimentos previstosna matriz de planejamento em busca de achados, desenvolvendo-os na matriz de achados.

Achado de auditoria é qualquer fato significativo, digno de relato, constituído de quatroatributos essenciais: situação encontrada (ou condição), critério, causa e efeito.

Decorre da comparação da situação encontrada com o critério e deve ser devidamentecomprovado por evidências. O achado pode ser negativo, quando revela impropriedade ouirregularidade, ou positivo, quando aponta boas práticas de gestão.

Achados negativos podem envolver:• Impropriedades: falhas de natureza formal de que não resulte dano ao erário,

inobservância aos princípios de administração pública ou infração de normas legais eregulamentares;

• Irregularidades: prática de ato de gestão ilegal, ilegítimo, antieconômico, ou infração ànorma legal ou regulamentar, dano ao erário decorrente de ato de gestão ilegítimo aoantieconômico, desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores públicos.

O desenvolvimento dos achados é o processo mais importante de uma auditoria, pois sãoeles que fundamentam as conclusões e as propostas de encaminhamento que serãosubmetidas ao Tribunal e, posteriormente, comunicadas aos responsáveis e demaisinteressados.

Um achado de auditoria deve ser desenvolvido de forma a apresentar uma base sólida àsconclusões e às propostas de encaminhamento dos auditores, atendendo, necessariamente,aos seguintes requisitos básicos:

I. ser relevante para os objetivos da auditoria;

II. ser objetivo e estar devidamente fundamentado em evidências;

III. ser consistente e convincente a quem não participou do trabalho.

O desenvolvimento dos achados de auditoria deve contemplar, no mínimo, os seguintesaspectos:

SITUAÇÃOENCONTRADA

Situação existente, identificada durante a fase de execução. Deve contemplar o período de ocorrência do achado.

CRITÉRIO DEAUDITORIA

Indica o estado requerido ou desejado ou a expectativa em relação a uma situação objeto de auditoria, reflete como “deveria ser”, que o auditor compara com a situaçãoencontrada.

CAUSAIdentifica a razão ou a explicação para a situação encontrada ou o fator ou fatores responsáveis pela diferença entre essa e o critério de auditoria. A causa é o elementosobre o qual incidirão as ações corretivas que serão propostas, pois representa a origem da divergência que se observa entre a situação encontrada e o critério.

EFEITOSREAIS E

POTENCIAIS

Identifica os resultados ou as consequências para a entidade, o erário ou para a sociedade, da discrepância entre a situação encontrada e o critério. Subdividem-se em duasclasses: os efeitos reais, ou seja, aqueles efetivamente verificados, e os efeitos potenciais (riscos), aqueles que podem ou não se concretizar.

EVIDÊNCIAS Próximo tópico.

Figura 15.3 – achados de auditoria.

Evidências

As NAT preveem que os auditores devem ter bom conhecimento das técnicas e dosprocedimentos de auditoria a fim de que possam obter evidências suficientes, adequadas,relevantes e em bases razoáveis para comprovar os achados e sustentar suas opiniões econclusões.

As evidências, elementos essenciais e comprobatórios do achado, devem ser suficientes ecompletas de modo a permitir que terceiros, que não participaram do trabalho de auditoria,cheguem às mesmas conclusões da equipe; adequadas e fidedignas, gozando deautenticidade, confiabilidade e exatidão da fonte; pertinentes ao tema e diretamenterelacionadas com o achado.

São atributos das evidências:I. VALIDADE: baseada em informações precisas e confiáveis;

II. CONFIABILIDADE: garantia de que serão obtidos os mesmos resultados se a auditoriafor repetida;

III. RELEVÂNCIA: se for relacionada, de forma clara e lógica, aos critérios e objetivos daauditoria;

I V. SUFICIÊNCIA: a quantidade e qualidade das evidências obtidas devem persuadir oleitor de que os achados, conclusões, recomendações e determinações da auditoriaestão bem fundamentados.

Figura 15.4 – Atributos das evidências.

Outro ponto que merece destaque é o fato de que a quantidade de evidências não podesubstituir a falta dos outros atributos, como validade, confiabilidade e relevância. Quantomaior a materialidade do objeto (recursos envolvidos), o risco e o grau de sensibilidade doauditado, maior será a necessidade de evidências mais robustas.

Documentação da auditoria

Todo o trabalho de auditoria deve ser documentado de modo a assegurar a sua revisão e amanutenção das evidências obtidas. São os famosos “papéis de trabalho”, que constituem adocumentação que evidencia todo o trabalho desenvolvido pelo auditor.

Devem fornecer uma compreensão clara do trabalho realizado, incluindo a fundamentaçãoe o alcance do planejamento, a natureza, a oportunidade, a extensão e os resultados dosprocedimentos de auditoria executados, os achados de auditoria e as suas evidências. Ouseja, tudo o que é alegado deve poder ser comprovado por meio dos papéis de trabalho.

Ao final da auditoria, todos os papéis de trabalho obtidos devem ser classificados emtransitórios ou permanentes:

• Transitórios são aqueles necessários ao trabalho somente por um período limitado, paraassegurar a execução de um procedimento ou a obtenção de outros papéis de trabalhosubsequentes;

• Todos os demais papéis de trabalho obtidos, não classificados como transitórios, sãoconsiderados como papéis de trabalho permanentes.

Aqui é importante lembrar que essa classificação das NAT é diferente da IN SFC/MF nº01/2001 e da própria doutrina acerca do tema, que classifica os papéis de trabalho empermanente e corrente.

Utilização do trabalho de terceiros

Na realização de auditorias é possível que a equipe utilize trabalhos de outros auditores,tipicamente os da auditoria interna de entidades governamentais ou de outras entidades defiscalização e controle.

A responsabilidade dos auditores não é reduzida pela utilização desses trabalhos. Caso asconstatações apontadas nos trabalhos de outros auditores sejam utilizadas nos trabalhos doTribunal, a equipe de auditoria assume integral responsabilidade pela veracidade dos fatos,devendo se assegurar de que compartilha das conclusões apresentadas, mediante revisão dasevidências apresentadas, se necessário com aplicação de procedimentos.

A utilização de trabalhos de terceiros pode ocorrer, também, nas situações em que umespecialista compõe a equipe de auditoria ou, ainda, quando a equipe se utiliza do trabalhode um especialista na realização de seu próprio trabalho. Em qualquer dos casos, a unidadetécnica coordenadora do trabalho deverá avaliar a capacidade do especialista em realizar otrabalho e apresentar os resultados de forma imparcial, especialmente a sua competênciaprofissional e independência em relação ao objeto da auditoria.

As informações contidas em trabalhos realizados por especialistas, que não componham aequipe de auditoria, integrarão o relatório como evidências para os achados levantados pelosauditores.

15.1.9. Cap. 4 – Normas relativas à Comunicação de Resultados

Este capítulo estabelece os critérios gerais para comunicação e divulgação de resultados deauditorias, bem como os requisitos de qualidade para elaboração de propostas deencaminhamento que o auditor deve seguir para que o relatório seja objetivo, convincente,construtivo e útil.

15.1.9.1. Relatório de Auditoria

O relatório de auditoria é o instrumento formal e técnico por intermédio do qual a equipede auditoria comunica aos leitores o objetivo e as questões de auditoria, o escopo e aslimitações de escopo, a metodologia utilizada, os achados de auditoria, as conclusões e aspropostas de encaminhamento.

Para cada auditoria, os auditores devem preparar um relatório por escrito, em linguagemimpessoal, cujo conteúdo deve ser objetivo, convincente, construtivo, útil e de fácilcompreensão, isento de imprecisões e ambiguidades, incluindo apenas informaçõesrelevantes para os objetivos da auditoria, devidamente apoiadas por evidências adequadas epertinentes.

Os relatórios devem ser revisados pelo coordenador da equipe e pelo supervisor dotrabalho, com vistas a assegurar o atendimento dos requisitos previstos no parágrafoanterior e, ainda, que as conclusões e as propostas de encaminhamento são aderentes edecorrem logicamente dos fatos apresentados.

15.1.9.2. Estrutura e conteúdo dos relatórios

De maneira geral, os relatórios de auditoria devem contemplar:• a deliberação que autorizou a auditoria;

• uma declaração de conformidade com as NAT;

• o objetivo e as questões de auditoria;

• a metodologia da auditoria, o escopo e as limitações de escopo;

• a visão geral do objeto da auditoria, revisada após a execução;

• os resultados da auditoria, incluindo os achados, as conclusões, os benefícios estimadosou esperados e as propostas de encaminhamento.

15.1.9.3. Requisitos de qualidade dos relatórios

Na redação do relatório de auditoria os auditores devem orientar-se pelos seguintesrequisitos de qualidade:

I. Clareza: produzir textos de fácil compreensão.

II. Convicção: expor os achados e as conclusões com firmeza, demonstrando certeza dainformação comunicada, evitando palavras ou expressões que denotem insegurança, taiscomo “SMJ”, “supõe-se”, “parece que”, “deduzimos”, “achamos”, dentre outras.

III. Concisão: ir direto ao assunto, utilizando linguagem sucinta, transmitindo o máximode informações de forma breve e exata. O relatório não deve exceder 30 páginas.

I V . Completude: apresentar toda a informação e todos os elementos necessários parasatisfazer os objetivos da auditoria, permitir a correta compreensão dos fatos e situaçõesrelatadas.

V. Exatidão: apresentar as necessárias evidências para sustentar seus achados, conclusões epropostas, procurando não deixar espaço para contra argumentações.

VI. Relevância: expor apenas aquilo que tem importância dentro do contexto e que deve serlevado em consideração em face dos objetivos da auditoria.

VII. Tempestividade: emitir tempestivamente os relatórios de auditoria para que sejammais úteis aos leitores destinatários.

VIII . Objetividade: no sentido de imparcialidade. A comunicação deve ser justa e nãoenganosa, resguardando-se contra a tendência de exagerar ou superenfatizardeficiências.

Figura 15.5 – Requisitos de qualidade dos relatórios.

O relatório de auditoria pode reconhecer os aspectos positivos do objeto auditado, seaplicável aos objetivos da auditoria. A inclusão dos aspectos positivos do objeto poderá levara um melhor desempenho por outras organizações do governo que lerem o relatório.

15.1.9.4. Declaração de conformidade com as NAT

Os relatórios de auditoria devem incluir uma declaração dos auditores de que os trabalhosforam realizados em conformidade com as NAT, desde que todos os requisitos nelasprevistos tenham sido observados.

15.1.9.5. Objetivos da auditoria, escopo, metodologia e limitações

Os auditores devem incluir no relatório o objetivo da auditoria, o escopo, a metodologiautilizada e as limitações, estas se tiverem ocorrido, ou uma declaração de que nenhumarestrição significativa foi imposta aos exames.

O objetivo deve ser expresso por meio de uma declaração precisa daquilo que a auditoriase propôs a realizar, demonstrando a questão fundamental que deveria ser esclarecida. Oescopo deve explicitar a profundidade e a amplitude do trabalho para alcançar o objetivo daauditoria. As questões de auditoria, que compõem o seu escopo e que foram definidas comolinhas de abordagem com vistas à satisfação do objetivo, também devem constar do relatório.

A metodologia, que compreende os métodos empregados na coleta, no tratamento e naanálise dos dados, deve ser exposta resumidamente, relatando-se os detalhes em anexo. Casotenha sido utilizada amostragem, deve ser indicado o método adotado, os critérios paraseleção da amostra e a incerteza embutida nos cálculos.

A s limitações impostas ao trabalho, associadas à metodologia utilizada para abordar asquestões de auditoria, à confiabilidade ou à dificuldade na obtenção de dados, assim como aslimitações relacionadas ao próprio escopo do trabalho, como áreas ou aspectos nãoexaminados em função de quaisquer restrições, devem ser consignadas no relatórioindicando-se as razões e se isso afetou ou pode ter afetado os objetivos, os resultados e asconclusões da auditoria.

15.1.9.6. Descrição da visão geral do objeto

Os relatórios devem conter uma descrição das características do objeto de auditoria quesejam necessárias à sua compreensão, objetivando oferecer ao leitor o conhecimento e acompreensão necessária para um melhor entendimento do relatório.

15.1.9.7. Apresentação dos achados

Os achados de auditoria devem ser desenvolvidos com base nas orientações contidas notópico “desenvolvimento dos achados”, especialmente no tocante a seus atributos essenciais erepresentam o principal capítulo do relatório. Para sua elaboração, deve-se utilizar a matriz deachados, papel de trabalho que estrutura o desenvolvimento dos achados. Cada achado deveser descrito com base nos seguintes elementos, quando aplicável:

I. descrição ou basicamente o título do achado;

II. situação encontrada;

III. objetos nos quais foi constatado;

IV. critério de auditoria adotado;

V. evidências;

VI. causas;

VII. efeitos reais ou potenciais;

VIII. responsável: qualificação, conduta, nexo de causalidade e culpabilidade;

IX. esclarecimentos prestados pelos responsáveis;

X. conclusão da equipe de auditoria;

XI. proposta de encaminhamento.

Os auditores devem relatar seus achados numa perspectiva de descrever a natureza e aextensão dos fatos e do trabalho realizado que resultou na conclusão.

Em auditorias operacionais, a forma de apresentação dos achados pode diferir da utilizadaem auditorias de conformidade, podendo, inclusive, variar entre um e outro trabalho. Nessetipo de auditoria, dependendo do tipo de questão de auditoria, nem sempre é possívelidentificar causas, mas o ponto crucial do relatório é a análise das evidências, que devem serapresentadas de forma lógica, articulada e com ilustrações que facilitem a compreensão dasituação encontrada.

Caso a situação encontrada seja avaliada como irregularidade grave, que justifique aaudiência para eventual aplicação de multa ou a conversão em tomada de contas especialpara fins de citação, os responsáveis devem ser devidamente identificados em rol juntado aoprocesso. A avaliação de culpabilidade e, se for o caso, as considerações acerca dapunibilidade devem ser desenvolvidas com base em matriz de responsabilização.

15.1.9.8. Esclarecimentos de responsáveis

Os esclarecimentos dos responsáveis acerca dos achados preliminares de auditoria,consistentes em manifestações formais apresentadas por escrito em resposta a ofícios derequisição da equipe de auditoria, deverão ser incorporados nos relatórios como um doselementos de cada achado, individualmente.

15.1.9.9. Comentários dos gestores

Um dos modos mais efetivos para assegurar que um relatório seja imparcial, objetivo ecompleto é submeter o relatório preliminar para obtenção de comentários por parte dosdirigentes da entidade auditada. A inclusão desses comentários no relatório final resulta emum documento que não só apresenta os achados, as conclusões e as propostas da equipe,mas também a perspectiva dos dirigentes da entidade e as ações corretivas que pretendemtomar.

Nas auditorias operacionais, a regra é submeter o relatório preliminar aos comentários

dos gestores, inclusive os achados, as conclusões e as propostas de encaminhamentoformuladas pela equipe.

N a s demais auditorias, o encaminhamento do relatório preliminar aos gestores éobrigatório se houver achados de alta complexidade ou de grande impacto, e opcional nasdemais situações, a critério do dirigente da unidade técnica.

Em todos os casos, as propostas de encaminhamento não devem ser incluídas no relatóriopreliminar a ser comentado caso a sua divulgação coloque em risco os objetivos da auditoria.

O relatório preliminar a ser submetido aos gestores deve ser antes revisado pelosupervisor.

Os comentários dos gestores devem, sempre que possível, ser incorporados, de formaresumida, no relato dos achados e serão analisados pela equipe juntamente com os demaisfatos.

15.1.9.10. Conclusões

A conclusão constitui uma seção exclusiva do relatório, na qual se deve trazer resposta àquestão fundamental da auditoria, constante do enunciado do seu objetivo. Além disso,devem-se abordar as respostas às questões formuladas para compor o escopo da auditoriacom vistas à satisfação de seu objetivo.

A força das conclusões dos auditores depende da suficiência (quantidade) e da adequação(qualidade) das evidências que suportam os achados. As conclusões são mais fortes quandolevam a propostas de encaminhamento cujos usuários do relatório concordam com anecessidade das proposições.

A s conclusões do relatório são afirmações da equipe, deduzidas dos achados. Para aformulação da conclusão, devem ser considerados os efeitos dos achados, obtidos pelaavaliação da diferença entre situação encontrada e o resultado que teria sido observado casose tivesse seguido o critério de auditoria.

Em auditorias operacionais, as conclusões são inferências lógicas sobre a economicidade,eficiência, eficácia e efetividade de organizações, programas ou atividades governamentais,com base nos achados.

Na conclusão deve ser relatado o benefício total estimado ou esperado das propostas deencaminhamento e podem ser feitas considerações sobre o trabalho realizado, breves relatosde não detecção de irregularidades ou impropriedades na abordagem de questões deauditoria.

As conclusões devem indicar o eventual impacto dos achados nas contas das entidadesauditadas. Para tanto, é necessário identificar as responsabilidades ao longo do tempo, bemcomo o estado das respectivas contas.

15.1.9.11. Propostas de encaminhamento

As propostas de deliberação devem ser consistentes com os achados, decorrendologicamente destes e das conclusões e focando nas causas identificadas.

Na proposta de encaminhamento, para cada achado de auditoria, decorrente ou não dequestões de auditoria, podem ser formuladas, conforme o caso, proposições derecomendações, determinações, medidas saneadoras, medidas cautelares, dentre outrasprevistas legal ou regimentalmente.

As propostas de determinação e de recomendação devem ser formuladas focando “o que”deve ser aperfeiçoado ou corrigido e não “o como”, dado à discricionariedade que cabe aogestor e ao fato de que a equipe de auditoria não detém a única ou a melhor solução para oproblema identificado. As recomendações geralmente sugerem o aperfeiçoamentonecessário, mas não a forma de alcançá-lo.

15.1.9.12. Monitoramento de deliberações

As deliberações proferidas pelo Tribunal devem ser devidamente acompanhadas quantoao seu cumprimento ou à sua implementação, observando-se que as determinaçõesendereçadas aos jurisdicionados serão obrigatoriamente monitoradas e as recomendações oserão a critério do Tribunal, do relator ou da unidade técnica.

15.1.9.13. Critérios para divulgação de resultados de auditorias

Os resultados das auditorias só podem ser divulgados após a apreciação pelos colegiados,salvo expressa autorização do relator ou dos próprios colegiados.

15.2. Manual de Auditoria Operacional

O Manual de Auditoria Operacional do TCU, aprovado pela Portaria-SEGECEX no 4, de 26de fevereiro de 2010, apresenta boa parte das informações das NAT, vista no item anterior.Dessa forma, nesse tópico iremos nos ater aos pontos que não foram tratados anteriormente.

O objetivo desse Manual é definir princípios e padrões que orientem a realização e ocontrole de qualidade das auditorias operacionais a cargo das unidades técnicas do Tribunal.Segundo ele, Auditoria de Natureza Operacional (ANOp) “é o exame independente eobjetivo da economicidade, eficiência, eficácia e efetividade de organizações, programas eatividades governamentais, com a finalidade de promover o aperfeiçoamento da gestãopública.” (grifo nosso)

As auditorias operacionais podem examinar, em um mesmo trabalho, uma ou mais dasprincipais dimensões de análise – os quatro Es definidos a seguir.

Economicidade: A economicidade é a minimização dos custos dos recursos utilizados naconsecução de uma atividade, sem comprometimento dos padrões de qualidade. Refere-se àcapacidade de uma instituição gerir adequadamente os recursos financeiros colocados à suadisposição.

Eficiência: A eficiência é definida como a relação entre os produtos (bens e serviços)gerados por uma atividade e os custos dos insumos empregados para produzi-los, em umdeterminado período de tempo, mantidos os padrões de qualidade. A eficiência pode sermedida calculando-se e comparando-se o custo unitário da produção de um bem ou serviço.

Portanto, podemos considerar que o conceito de eficiência está relacionado ao deeconomicidade.

Eficácia: A eficácia é definida como o grau de alcance das metas programadas (bens eserviços) em um determinado período de tempo, independentemente dos custos implicados(Manual de ANOp do TCU, citando COHEN e FRANCO, 1993).

Efetividade: A efetividade diz respeito ao alcance dos resultados pretendidos, a médio elongo prazo. Refere-se à relação entre os resultados de uma intervenção ou programa, emtermos de efeitos sobre a população-alvo (impactos observados), e os objetivos pretendidos(impactos esperados), traduzidos pelos objetivos da intervenção.

O manual ressalta, ainda, que, além das quatro dimensões de desempenho examinadas,outras, a elas relacionadas, poderão ser explicitadas em razão de sua relevância para adelimitação do escopo das auditorias operacionais.

Aspectos como a qualidade dos serviços, o grau de adequação dos resultados dosprogramas às necessidades das clientelas (geração de valor público) , equidade nadistribuição de bens e serviços podem ser tratados em auditorias operacionais com o objetivode subsidiar a accountability de desempenho da ação governamental.

15.2.1. Características da Auditoria Operacional

As auditorias operacionais possuem características próprias que as distinguem dasauditorias tradicionais. Ao contrário das auditorias de regularidade, que adotam padrõesrelativamente fixos, as auditorias operacionais, devido à variedade e complexidade dasquestões tratadas, possuem maior flexibilidade na escolha de temas, objetos de auditoria,métodos de trabalho e forma de comunicar as conclusões de auditoria.

Empregam ampla seleção de métodos de avaliação e investigação de diferentes áreas doconhecimento, em especial das ciências sociais. Além disso, requerem do auditor flexibilidade,imaginação e capacidade analítica.

Algumas áreas de estudo, em função de sua especificidade, necessitam de conhecimentosespecializados e abordagem diferenciada, como é o caso das avaliações de programa,auditoria de tecnologia de informação e de meio ambiente.

Nas auditorias operacionais, o relatório trata da economicidade e da eficiência na aquisiçãoe aplicação dos recursos, assim como da eficácia e da efetividade dos resultados alcançados.Tais relatórios podem variar consideravelmente em escopo e natureza, informando, porexemplo, sobre a adequada aplicação dos recursos, sobre o impacto de políticas e programase recomendando mudanças destinadas a aperfeiçoar a gestão.

Pela sua natureza, as auditorias operacionais são mais abertas a julgamentos einterpretações e seus relatórios, consequentemente, são mais analíticos e argumentativos.Enquanto nas auditorias de regularidade o exame da materialidade está diretamenterelacionado ao montante de recursos envolvidos, nas auditorias operacionais essa é umaquestão mais subjetiva e pode basear-se em considerações sobre a natureza ou o contexto doobjeto auditado.

A participação do gestor e de sua equipe é fundamental em várias etapas do ciclo de ANOp.Desde a etapa de seleção do tema e definição do escopo da auditoria até a caracterização dosachados e possíveis recomendações, a equipe deve contar com a imprescindível colaboraçãodo auditado.

Figura 15.6 – Ciclo de Auditoria Operacional.Fonte: Manual de ANOp/TCU.

Sinteticamente, o ciclo de auditoria operacional se inicia com o processo de seleção dostemas. Após a definição de tema específico, deve-se proceder ao planejamento com vistas àelaboração do projeto de auditoria, que tem por finalidade detalhar os objetivos dotrabalho, as questões a serem investigadas, os procedimentos a serem desenvolvidos e osresultados esperados.

De acordo com o Manual, o planejamento consiste nas seguintes atividades:a) análise preliminar do objeto de auditoria;

b) definição do objetivo e escopo da auditoria;

c) especificação dos critérios de auditoria;

d) elaboração da matriz de planejamento;

e) validação da matriz de planejamento;

f) elaboração de instrumentos de coleta de dados;

g) teste-piloto;

h) elaboração do projeto de auditoria.

Na fase de execução, realiza-se a coleta e análise das informações que subsidiarão orelatório destinado a comunicar os achados e as conclusões da auditoria.

15.2.2. Caracterização de achados de auditoria

Conforme o Manual de Auditoria Operacional do TCU, achado é a discrepância entre asituação existente e o critério, ou seja, a diferença entre “o que é” e “o que deveria ser”.

São situações verificadas pelo auditor durante o trabalho de campo que serão usadas pararesponder às questões de auditoria, e contêm os seguintes atributos: critério (o que deverias er ) , condição (o que é), causa (razão do desvio com relação ao critério) e efeito(consequência da situação encontrada). Quando o critério é comparado com a situaçãoexistente, surge o achado de auditoria.

15.2.3. Atributos dos achados de auditoria

Embora este item já tenha sido visto rapidamente no tópico anterior, cabe acrescentaralguns pontos, dada a importância do tema.

Figura 15.7 – Atributos dos achados de auditoria.

Critério de auditoria é o padrão de desempenho usado para medir a economicidade,eficiência, eficácia e efetividade do objeto de auditoria. Serve para determinar se o objetoauditado atinge, excede ou está aquém do desempenho esperado. Pode ser definido deforma quantitativa ou qualitativa.

Atingir ou exceder o critério pode indicar a ocorrência de boas práticas. Não alcançar ocritério indica oportunidade de melhoria de desempenho. É importante destacar quedesempenho satisfatório não é desempenho perfeito, mas é o esperado, considerando ascircunstâncias com as quais o auditado trabalha.

Condição é a situação existente, identificada e documentada durante a auditoria.Causa é a razão da diferença entre a condição e o critério. A causa servirá de base para as

deliberações propostas.Efeito é a consequência da diferença constatada pela auditoria entre condição e critério. O

efeito indica a gravidade da situação encontrada e determina a intensidade da ação corretiva.Mas prestem atenção: nem sempre é obrigatório identificar todos os quatro atributos do

achado. Em auditorias cujo objetivo é investigar determinado problema e analisar suascausas, geralmente os critérios não são definidos a priori e, às vezes, nem sequer tem sentidofazê-lo.

Por vezes, não é possível identificar com segurança as causas da situação encontrada, poisessa identificação necessitaria de investigações que requerem metodologia sofisticada, que

foge ao escopo da auditoria.Uma vez identificado o achado de auditoria, ocorrem duas formas complementares de

avaliação:• Avaliação da relevância do achado.

• Avaliação das causas do desempenho insuficiente. No caso de desempenho acima daexpectativa, as causas devem ser investigadas para identificação de boas práticas.

Os auditores também devem avaliar os efeitos do achado. Quando possível, esses efeitosdevem ser quantificados. Por exemplo, o custo de processos ineficientes ou de instalaçõesimprodutivas pode ser estimado.

15.2.4. Monitoramento

De acordo com o Manual de ANOP, Monitoramento é a verificação do cumprimento dasdeliberações do TCU e dos resultados delas advindos, com o objetivo de verificar asprovidências adotadas e aferir seus efeitos.

O principal objetivo do monitoramento é aumentar a probabilidade de resolução dosproblemas identificados durante a auditoria, seja pela implementação das deliberações oupela adoção de outras medidas de iniciativa do gestor. A expectativa de controle criada pelarealização sistemática de monitoramentos contribui para aumentar a efetividade da auditoria.

O monitoramento permite aos gestores e demais partes envolvidas acompanhar odesempenho do objeto auditado, pois atualiza o diagnóstico e oferece informaçõesnecessárias para verificar se as ações adotadas têm contribuído para o alcance dos resultadosdesejados, além de ajudar a identificar as barreiras e dificuldades enfrentadas pelo gestorpara solucionar os problemas apontados.

Por meio dos monitoramentos, é possível avaliar a qualidade das auditorias e identificaroportunidades de aperfeiçoamento, de aprendizado e de quantificação de benefícios.

Além de subsidiar o processo de seleção de novos objetos de auditoria, as informaçõesapuradas nos monitoramentos são usadas para calcular o percentual de implementação dedeliberações e a relação custo/benefício das auditorias, indicadores de efetividade da atuaçãodas entidades de fiscalização superior.

15.2.5. Plano de ação

Considerando que o gestor tem a responsabilidade de solucionar as ocorrênciasapontadas durante a auditoria, cabe a ele apresentar proposta das medidas a adotar e orespectivo cronograma. Isso é feito por meio do Plano de Ação.

O plano de ação é um documento apresentado pelo gestor ao TCU que formaliza as açõesq u e serão tomadas para atender as deliberações propostas no sentido de corrigir osproblemas identificados durante a auditoria. Envolve, basicamente, um cronograma em quesão definidos responsáveis, atividades e prazos para a implementação das deliberações. Esseinstrumento norteia o processo de monitoramento e tende a aumentar a sua efetividade.

É interessante que a equipe de auditoria possa orientar o processo de construção do plano,

para que o documento apresentado atenda às necessidades de monitoramento e abranjamedidas satisfatórias no sentido de solucionar os problemas identificados.

Cabe ressaltar que os benefícios quantificados à época da auditoria e listados no plano deação foram estimados. Entretanto, o relatório do último monitoramento deve conter osresultados efetivamente atingidos, os benefícios causados pela implementação dasdeliberações e a forma de mensuração deles.

15.2.6. Sistemática de monitoramento

Logo após a apreciação da auditoria pelo Tribunal, recomenda-se que a unidade técnica doTCU encarregada do monitoramento entre em contato com o gestor do órgão ou programaauditado para orientá-lo sobre o monitoramento da auditoria.

Se houver interesse, poderá ser agendada reunião, durante a qual a equipe do TCUexplicará aos participantes a sistemática de monitoramento e apresentará ao gestor modelode plano de ação, a ser entregue no prazo estabelecido pelo Acórdão.

A partir da análise do plano de ação, o gestor será informado da previsão demonitoramento da auditoria. O cronograma de monitoramento (quantidade, periodicidade,prazo) deverá ser adaptado às particularidades de cada auditoria e definido a partir do teordas deliberações do TCU e das datas estabelecidas.

Quando o monitoramento for realizado por meio de auditoria, esta terá as mesmas etapasque a auditoria operacional (planejamento, execução, relatório). Porém, há algumascaracterísticas específicas, que serão destacadas a seguir.

Preferencialmente, o coordenador do monitoramento será um integrante da equipe querealizou a auditoria, o que tornará mais fácil apreciar se as medidas tomadas pelos gestoressão ou não adequadas frente às deliberações.

15.2.7. Relatório de monitoramento

O relatório de monitoramento deverá ser documento autônomo, ou seja, deverá conterinformações suficientes, de forma que não seja necessária, para o entendimento do tema, aleitura do relatório de auditoria e de outros relatórios de monitoramento.

A versão preliminar do relatório de monitoramento, a critério da equipe e do supervisor,poderá ser enviada aos gestores para que eles possam agregar comentários e sugestões quejulguem pertinentes sobre as constatações da equipe. A análise desses comentários seráincorporada ao relatório final.

15.2.8. Situação das deliberações

Com base nos dados e informações coletados durante o monitoramento, a equipeclassificará as deliberações, segundo o grau de implementação, no período verificado, em:

a ) implementada – o problema apontado (objeto da deliberação) foi solucionado pormeio de providências incorporadas às atividades regulares do objeto auditado;

b) não implementada;

c) parcialmente implementada – o gestor considerou concluídas as providências referentesà implementação da deliberação, sem implementá-la totalmente;

d) em implementação – existem ações em curso no sentido de solucionar as ocorrências;

e) não mais aplicável – mudanças de condição ou de superveniência de fatos que torneminexequível a implementação da deliberação.

Figura 15.8 – Situação das deliberações.

Quando a deliberação for uma determinação, deve-se substituir os termos “implementada”e “em implementação” por “cumprida” e “em cumprimento”.

15.2.9. Supervisão e Controle de Qualidade

Supervisão é requisito essencial na fiscalização, que implica orientação e controle para quese estabeleçam os procedimentos e as técnicas a serem utilizados. As fiscalizações devem sersupervisionadas para garantir que os objetivos sejam alcançados, assegurar a qualidade edesenvolver e capacitar os auditores.

Supervisor é o Diretor técnico ou titular de Unidade Técnica ou ainda seus respectivossubstitutos legais, a quem compete realizar a supervisão dos trabalhos de auditoria.

Conforme o Manual de ANOP do TCU, Controle de qualidade é o conjunto de políticas,sistemas, e procedimentos estabelecidos para proporcionar adequada segurança de que ostrabalhos alcancem seus objetivos, tenham excelência técnica e satisfaçam as normas e ospadrões profissionais estabelecidos.

O controle de qualidade é exercido com os seguintes objetivos:a) assegurar a qualidade dos relatórios;

b) identificar oportunidades de melhoria na condução de trabalhos futuros e evitar arepetição de deficiências;

c) localizar deficiências no desenvolvimento dos trabalhos e corrigi-las tempestivamente;

d) reduzir o tempo de tramitação dos processos das auditorias;

e) diminuir a necessidade de retrabalho para correção de deficiências;

f) evidenciar boas práticas na execução dos trabalhos que possam ser disseminadas;

g) contribuir para o desenvolvimento de competências por meio da identificação denecessidades de treinamento;

h) identificar a necessidade de revisão ou de elaboração de documentos técnicos quecontenham orientações para a execução das atividades;

i) suprir a administração com informações sistemáticas e confiáveis sobre a qualidade dostrabalhos.

15.2.10. Modalidades de controle de qualidade

O controle de qualidade pode ser concomitante ou a posteriori.O controle de qualidade concomitante integra-se às atividades desenvolvidas durante o ciclo

de auditoria. Envolve a orientação da equipe pelo supervisor sobre a concepção da auditoria,o método de trabalho e a análise de evidências, bem como atividades compartilhadas pelosupervisor e a equipe, como o acompanhamento do cronograma, revisões periódicas dospapéis de trabalho, consultas à opinião de especialistas e painéis de referência.

O controle de qualidade a posteriori pode ser exercido por meio de revisões internas ouexternas dos papéis de trabalho e dos relatórios produzidos, após a conclusão da auditoria.

A supervisão dos trabalhos deve procurar assegurar que:a) os objetivos da auditoria sejam alcançados;

b) as competências necessárias para a execução sejam de domínio da equipe ouincorporadas por requisição/contratação de serviços;

c) os membros da equipe tenham compreensão do projeto de auditoria;

d) os achados e as conclusões estejam baseados em informações confiáveis e em evidênciasválidas, consistentes, relevantes e suficientes;

e) a auditoria seja executada de acordo com padrões e normas técnicas adotadas pelo TCU;

f) o projeto de auditoria seja cumprido;

g) os recursos necessários à execução da auditoria estejam disponíveis, como serviçostécnicos, equipamento e meios de deslocamento.

Cabe ao coordenador promover discussões com os demais integrantes da equipe deauditoria para a definição do escopo do trabalho, da estratégia metodológica e dosprocedimentos e técnicas a serem utilizados.

Ferramentas de controle de qualidadeDeterminadas técnicas e procedimentos rotineiros que facilitam a sua aplicação. As

principais ferramentas de controle de qualidade são:a) checklists de qualidade;

b) cronograma;

c) matriz de planejamento;

d) matriz de achados;

e) painéis de referência;

f) comentários dos gestores.

O checklist é uma lista de verificação da realização de atividades e do cumprimento depadrões de qualidade aplicáveis a atividades, papéis de trabalho e produtos da auditoria. Aaplicação de checklists pode ser feita tanto concomitante quanto após a auditoria.

O cronograma permite que a equipe planeje e organize suas atividades e facilita a alocaçãode seus membros de acordo com os procedimentos previstos e com o tempo disponível.

A matriz de planejamento registra os objetivos da auditoria, bem como as questões queserão investigadas e quais as possíveis conclusões.

A matriz de achados contribui para o controle de qualidade, na medida em que auxilia nasistematização e análise dos resultados da auditoria. A matriz de achados é importante para acorreta elaboração do relatório de auditoria, pois dispõe, de forma estruturada, os achados,suas evidências, causas e efeitos, elementos que compõem os capítulos principais do relatório.

A realização de painéis de referência é prática importante que possibilita o controle dequalidade nas auditorias operacionais por meio da revisão das matrizes de planejamento e deachados. Tanto a matriz de planejamento quanto a matriz de achados devem ser validadasem painéis de referência.

Normalmente, os painéis de referência contam com a participação de outros servidores doTribunal com conhecimento sobre o tema da auditoria, de membros do gabinete doMinistro-Relator, de representantes do Controle Interno e de especialistas externos. O painelde referência tem por objetivo avaliar a lógica da auditoria e o rigor da metodologia utilizada.Possibilita, ainda, que a equipe seja alertada sobre falhas na concepção e no desenvolvimentodos procedimentos.

O tema deste capítulo, até o momento, foi pouco explorado pelas bancas, já que alegislação é recente, e é cobrado, geralmente, apenas em provas dos Tribunais de Contas eCGU. De qualquer forma, para consolidação do conhecimento, trouxemos algumas questõesacerca da matéria.

Exercícios218. (Cespe-UnB/TCDF/2012) O relatório de auditoria operacional de uma entidade pública pode conter críticas relativas a

casos de desperdícios, exageros ou ineficiências na aplicação de recursos públicos.

Comentários:

O relatório de auditoria é o instrumento formal e técnico por intermédio do qual a equipede auditoria comunica aos leitores o objetivo e as questões de auditoria, o escopo e aslimitações de escopo, a metodologia utilizada, os achados de auditoria, as conclusões e aspropostas de encaminhamento.

Nesse sentido, dentro dos achados de auditoria, o auditor evidenciará esses desperdícios,exageros ou ineficiências descritos na questão.

Cabe ressaltar que o relatório de auditoria pode reconhecer também os aspectos positivosdo objeto auditado, se aplicável aos objetivos da auditoria.

Resposta: Certo.

219. (Cespe-UnB/TCDF/2012) A responsabilidade do auditor governamental inclui avaliar a eficácia, a eficiência, a equidadee a proteção ambiental na aplicação dos recursos públicos, por parte do gestor público, na sua gestão orçamentária,financeira, econômica, patrimonial e operacional.

Comentários:

Questão retirada de forma quase literal das Normas de Auditoria Governamental – NAG.Segundo esse documento,

“a responsabilidade do profissional de auditoria governamental está relacionada com a constatação da legitimidade,impessoalidade, moralidade e publicidade dos atos praticados pelos administradores de recursos públicos,observando-se o ordenamento jurídico vigente, bem como com a avaliação da economicidade, eficiência, eficácia,efetividade, equidade e proteção ambiental na aplicação desses recursos, por ocasião da sua gestão orçamentária,financeira, econômica, patrimonial e operacional.” (grifo nosso)

Resposta: Certo.

220. (Cespe-UnB/TCDF/2012) Um dos objetivos específicos do tribunal de contas, ao efetuar suas auditoriasgovernamentais, é recomendar, quando necessário, ações de caráter gerencial visando a promoção da melhoria dasoperações.

Comentários:

Mais uma questão retirada em sua literalidade das NAG. Segundo esse documento, emuma auditoria governamental, é objetivo do Tribunal de Contas “recomendar, emdecorrência de procedimentos de auditoria, quando necessário, ações de caráter gerencialvisando à promoção da melhoria nas operações”.

Resposta: Certo.

221. (Cespe-UnB/TCDF/2012) Sendo a auditoria operacional etapa preparatória para a auditoria de regularidade, devido àssuas peculiaridades, essas auditorias não podem, na prática, ser realizadas concomitantemente.

Comentários:

Segundo as Normas de Auditoria do TCU – NAT, a classificação das auditorias como deregularidade ou operacional dependerá do objetivo prevalecente em cada trabalho deauditoria, já que elas constituem parte de um mesmo todo da auditoria governamental e, àsvezes, integram o escopo de um mesmo trabalho de auditoria. Além disso, a auditoriaoperacional não é etapa preparatória para a de regularidade, nem o contrário tambémestaria correto. Portanto, alternativa incorreta.

Resposta: Errado.

Julgue os itens subsecutivos, referentes aos documentos, à execução e ao planejamento de auditoria.

222. (Cespe-UnB/TCDF/2012) Após a definição do perfil da equipe de auditoria, têm início as atividades para elaboração doplanejamento de auditoria.

Comentários:

Questão bem objetiva. A definição do perfil da equipe de auditoria é definida justamenteno planejamento de auditoria. Portanto, não é feita antes deste e, por esse motivo a questãoestá incorreta.

Resposta: Errado

223. (Cespe-UnB/TCDF/2012) No TCDF, o plano de auditoria com a matriz de planejamento, pertinentes à auditoria em

curso, devem ser armazenados no item “papéis de trabalho”, do sistema de acompanhamento processual do tribunal.

Comentários:

Não apenas no TCDF, mas em qualquer auditoria, o plano de auditoria e a matriz deplanejamento compõem, dentre diversos outros documentos, a documentação de auditoria(papéis de trabalho).

Resposta: Certo.

224. (Cespe-UnB/TCDF/2012) Na estrutura do relatório de auditoria, o tópico metodologia, que trata das descrições dastécnicas empregadas, deverá constar das considerações finais.

Comentários:

Conforme visto na parte teórica, a metodologia é descrita no início do relatório,juntamente com o objetivo, as questões de auditoria, o escopo, as limitações de escopo e avisão geral do objeto da auditoria.

Resposta: Errado.

225. (Cespe-UnB/TCU/ACE/2007) Suponha que uma auditoria, realizada em uma escola agrícola federal subordinada aoMinistério da Educação, tenha constatado falhas e deficiências na área orçamentário-financeira, no sistema escola-fazenda e na área de recursos humanos. Nessa situação hipotética, a auditoria descrita é um exemplo de auditoria denatureza operacional, que abrange, inclusive, avaliação de programas, o que permite à equipe de auditoria pronunciar-se sobre o aumento da evasão escolar em virtude da situação. Julgue Certo ou Errado.

Comentários:

Vimos que a auditoria de natureza operacional – ANOP – é o“exame independente e objetivo da economicidade, eficiência, eficácia e efetividade de organizações, programas eatividades governamentais, com a finalidade de promover o aperfeiçoamento da gestão pública.”

Ou seja, o exemplo apresentado na questão trata da verificação da eficácia e da eficiência dagestão da escola-fazenda, o que se encaixa perfeitamente na definição de ANOP.

Quanto à avaliação de programas, a própria definição dada pelo manual de ANOP do TCUprevê essa possibilidade. A questão trata da verificação da efetividade do programa, que nadamais é do que o impacto do programa (nesse caso, a evasão escolar) na populaçãointeressada.

Resposta: Certo.

226. (Cespe-UnB/TCU/ACE/2008) Na auditoria operacional realizada no âmbito de um órgão ou programa governamental, oscritérios ou objetivos pelos quais eficiência e eficácia são medidas devem ser especificados pelos auditores e, não pelaadministração, e os pareceres relativos a esses trabalhos não podem conter recomendações ou sugestões. JulgueCerto ou Errado.

Comentários:

Os critérios ou objetivos devem ser definidos pela Administração, não pelos auditores, oque torna o item errado. O trabalho dos auditores inclui comparar a situação encontrada (oque é) com os critérios e objetivos definidos pela Administração (o que deveria ser).

Outro erro encontrado na questão é a afirmação de que, nos pareceres relativos a esses

trabalhos (auditoria operacional), não devem ser incluídas recomendações ou sugestões.Haveria algum sentido em se avaliar o desempenho de um órgão ou programa e nãoapresentar subsídios para promover o aprimoramento da gestão? Com certeza não.

Resposta: Errado.

227. (Cespe-UnB/TCE-RN/Inspetor/2009) Um dos principais objetivos da auditoria operacional é atestar a conformidade dofuncionamento do órgão ou entidade à estratégia e às políticas e diretrizes que lhes foram estabelecidas. Julgue Certoou Errado.

Comentários:

A questão deve ter confundido diversos candidatos ao utilizar a expressão “atestar aconformidade”, que devem ter relacionado à auditoria de regularidade (ou conformidade).Entretanto, vimos que as auditorias operacionais também podem verificar a aderência dagestão a normas e regulamentos específicos, como a situação apresentada na questão, o quetorna o item correto.

Resposta: Certo.

228. (Cespe-UnB/SECONT-ES/Auditor/2009) Somente por meio da auditoria operacional verifica-se a efetividade e aaplicação de recursos externos, oriundos de agentes financeiros e organismos internacionais. Julgue Certo ou Errado.

Comentários:

A questão trata da classificação de auditoria dada pela IN 01/01, da Secretaria Federal deControle Interno, do Poder Executivo Federal, vista em capítulo anterior.

Entretanto, podemos responder ao pedido somente com o conhecimento adquirido nestecapítulo, pois na classificação de auditorias de regularidade se incluem as auditoriascontábeis, o tipo ideal de auditoria para a verificação de recursos oriundos de fontes externas(exatamente como visto na classificação da IN 01/01).

Ou seja, a questão está incorreta ao afirmar que somente a auditoria operacional seprestaria a essa tarefa.

Resposta: Errado.

229. (Esaf/Sefaz-SP/2009) Sobre a auditoria de natureza operacional, é correto afirmar:a) tem por objetivo certificar as contas do gestor público, apurando eventuais responsabilidades;b) é realizada, tão somente, com base na verificação das demonstrações contábeis;c) no âmbito da administração indireta, só pode ser realizada por auditores independentes contratados mediante licitação;d) compreende duas modalidades: auditoria de desempenho operacional e avaliação de programas;e) é aplicável, apenas, no âmbito da administração direta.

Comentários:

Segundo as Normas de Auditoria do TCU – NAT –, quanto à natureza, as auditoriasclassificam-se em:

Auditorias de regularidade, que objetivam examinar a legalidade e a legitimidade dos atosde gestão dos responsáveis sujeitos à jurisdição do Tribunal, quanto aos aspectos contábil,financeiro, orçamentário e patrimonial. Compõem as auditorias de regularidade as

auditorias de conformidade e as auditorias contábeis.Auditorias operacionais, que objetivam examinar a economicidade, eficiência, eficácia e

efetividade de organizações, programas e atividades governamentais, com a finalidade deavaliar o seu desempenho e de promover o aperfeiçoamento da gestão pública.

De acordo com Lima (2007),“Nas ANOp busca-se a avaliação sistemática dos programas, projetos, atividades e sistemas governamentais, assimcomo dos órgãos e entidades jurisdicionadas ao Tribunal. Suas duas modalidades são: auditoria de desempenho eauditoria de programa.” (grifo nosso)

Ainda de acordo com o autor, na auditoria de desempenho examina-se a economicidade,eficiência e eficácia da ação governamental, enquanto na auditoria de programas, examina-sea efetividade dos programas, políticas e projetos governamentais.

Resposta: D.

230. (Esaf/Pref. Niterói/1999) Os relatórios de auditoria operacional visam descrever os trabalhos planejados, com o intuitode apresentar:a) questionários à alta administração;b) conclusões sobre o trabalho realizado;c) indicadores de performance;d) questionários de controle interno;e) indicadores de controle interno.

Comentários:

Questão bastante simples, se resolvida com atenção. As conclusões de um trabalho deauditoria operacional são apresentadas aos interessados por meio de um relatório.

Segundo o Manual de Auditoria Operacional do TCU, o relatório é o principal produto daauditoria; é o instrumento formal e técnico por intermédio do qual a equipe comunica oobjetivo e as questões de auditoria, a metodologia usada, os achados, as conclusões e aproposta de encaminhamento.

Resposta: B.

Capítulo 16

Governança Corporativa: Governança no SetorPúblico, Governança e Análise de Risco, COSO I eCOSO II

Principais normas relacionadas ao capítulo:

Controles Internos – Estrutura Integrada. Gerenciamento de Riscos Corporativos – EstruturaIntegrada. Manual de Governança Corporativa do IBGC.

16.1. Governança no Setor Público16.1.1. Conceitos de Governança Corporativa

Antes de apresentarmos o conceito de Governança, vamos inserir uma rápida ambientaçãosobre como chegamos a ela, começando pelo surgimento do capitalismo. Tudo muitosimples, pois não é nosso objetivo discutir a fundo aquilo que não deve ser cobradodiretamente em concursos.

Andrade e Rossetti (2011) entendem por capitalismo “o emprego dominante do fatorcapital no processo produtivo, associado à economia de trocas e à busca incessante debenefícios privados daí decorrentes”.

Em linhas gerais, a formação, o desenvolvimento e a evolução do sistema capitalista sempreestiveram muito ligados à formação, ao desenvolvimento e à evolução do mundo corporativo(das empresas).

Assim, conforme o capitalismo foi se desenvolvendo, foram surgindo corporações cada vezmaiores, mais poderosas, e, consequentemente, foi ocorrendo o processo de diluição docontrole do capital.

Pois bem, em determinado momento, em vista da impossibilidade de atuação direta dosacionistas na administração do patrimônio, ocorreu aseparação entre a propriedade e agestão, e por que não dizer entre a propriedade e o controle, acarretando algumas mudançasna companhia, tais como:

• os fundadores foram substituídos pelos executivos contatados;

• surgiram conflitos de interesses dentro da Companhia.

16.1.1.1. Mas o que seriam esses conflitos de interesses?

O conflito de interesses ocorre quando o interesse do administrador contratado não é omesmo do proprietário. Também chamado conflito de agência – ou conflito agente-principal.

Essa é, entretanto, apenas uma das categorias de conflito de agência, que tambémpode serdefinido como conflito entre acionistas minoritários e majoritários.

Conforme explica Wanderley (2011), “o conflito de agência existe quando os interesses doagente são diferentes dos interesses do principal, de tal forma que aquele obtenha maioresvantagens através de atos que não atendam da melhor forma possível aos interesses doprincipal”.

Explicando melhor: imagine que você seja proprietário de uma empresa e contrate umprofissional para sua administração. Você vai querer que as demonstrações contábeis de suaCompanhia sejam corretamente esclarecidas, a fim de não prejudicar os demais interessadosna empresa, que tomam decisões baseadas nos balanços – acionistas minoritários, porexemplo.

Vamos supor que o administrador, por sua vez, não esteja tão interessado nessatransparência, pois quer mostrar a todos – inclusive a você – que está fazendo um excelentetrabalho a frente do negócio, e, para isso, é capaz até de modificar algumas de suas diretrizes.

Pronto. Quando isso acontece, temos o conflito de agência.De acordo com Andrade e Rossetti (2011), as várias hipóteses de conflitos potenciais entre

acionistas e gestores ou entre acionistas majoritários e minoritários tem sua origem nadispersão do capital das corporações e na consequente separação entre a propriedade e agestão.

Você já deve ter percebido, neste ponto, que uma empresa que é administrada dessa formaé um péssimo negócio para o acionista (aquele que compra ações da empresa). A não serque não dê importância para o dinheiro dele, não vale a pena investir em uma empresa aqual não se pode confiar no que é apresentado em suas demonstrações, ou mesmo no que édivulgado durante o ano.

Tendo em vista que o conflito de agência nas corporações dificilmente será evitado, faz-senecessário o desenvolvimento de mecanismos para mantê- lo a níveis aceitáveis, de forma quenão chegue a comprometer a integridade da corporação e a confiança dos interessados.

A Governança Corporativa surgiu, na década de 1980, justamente para melhorar esserelacionamento – entre companhias e mercado, gerado pela falta de confiança – tendo comoprincipais objetivos os relacionados na obra de Slomskiet al (2008):

• reduzir a assimetria informacional: diminuir a distância entre os níveis de informação queo acionista majoritário e o acionista minoritário detinham na companhia, pois sabe-seque, via de regra, o majoritário possui muito mais informação que o minoritário;

• tratar de modo equitativo todos os investidores: muito relacionado com o anterior, querdizer que até mesmo aquele que tem apenas uma ação merece ter tratado da mesmaforma que o que detém 50% das ações;

• reduzir os custos e o conflito de agência: fazer com que o gestor atue dentro dasdiretrizes emanadas pelo proprietário;

• incentivar a análise das informações da companhia por empresas de auditoria externa;

• aumentar os poderes do Conselho de Administração sobre os altos executivos dasociedade;

• nomear conselheiros não vinculados aos altos executivos: a fim de preservar aindependência.

Para Andrade e Rossetti (2011), o que mais deve chamar a atenção é o conjunto dediversidades que cerca as questões relacionadas à governança corporativa, tendo os autoresidentificado as seguintes:

• dimensões da empresa;

• estruturas de propriedade;

• fontes de financiamento predominantes – internas ou externas;

• tipologia dos conflitos de agência e harmonização dos interesses;

• tipologia das empresas quanto ao regime legal;

• tipologia das empresas quanto à origem dos grupos controladores;

• ascendência das empresas, que se modifica por fusões e aquisições;

• abrangência geográfica de atuação das empresas;

• traços culturais das nações em que as empresas operam;

• instituições legais e marcos regulatórios estabelecidos nas diferentes partes do mundo.

Ainda segundo os autores, dado esse conjunto de diversidades, os conceitosmaissintonizados com os processos e objetivos de alta gestão que se observam nascorporações podem ser reunidos em quatro grupos, que olham a governança como:

1 – guardiã de direitos das partes com interesses em jogo nas empresas;

2 – sistema de relações pelo qual as sociedades são dirigidas e monitoradas;

3 – estrutura de poder que se observa no interior das corporações;

4 – sistema normativo que rege as relações internas e externas das companhias.

De todas as definições de Governança Corporativa que são encontradas na literatura, aque entendemos como mais importante para nosso objetivo (passar em concurso) é adescrita pelo Instituto Brasileiro de Governança Corporativa – IBGC:

“Governança Corporativa é o sistema pelo qual as sociedades são dirigidas e monitoradas, envolvendo osrelacionamentos entre acionistas/cotistas, Conselho de Administração, Diretoria, Auditoria Independente e ConselhoFiscal”. (grifamos)

Segundo Slomskiet al (2008), “a governança corporativa é um sistema de decisões e práticasde gestão voltadas para a determinação e o controle do desempenho e direção estratégicadas corporações”. Seu objetivo principal é a maximização do valor da empresa e o retornojusto em prol dos seus investidores e demais partes relacionadas.

Como podemos ver, a governança não é representada por um grupo específico dentro dacompanhia, mas é um sistema, que serve para a direção e o monitoramento das atividades, eenvolve o relacionamento entre os interessados na gestão.

ATENÇÃO!

O IBGC ressalta que as boas práticas de governança corporativa tem a finalidade de aumentar o valor da sociedade, facilitar seu acessoao capital e contribuir para sua perenidade (A – FA – CON).

16.1.2. Princípios de Governança Corporativa

Praticar governança não se resume a acatar regulamentos. Boa parte dos artifícios que osgestores utilizam quando querem “mascarar” uma deficiência da empresa se revestem detoda a legalidade, e são criados por meio do estudo de brechas na legislação.

Dessa forma, a Governança Corporativa deve se apoiar em princípios estabelecidos pelosacionistas (proprietários) que vão orientar os gestores na condução da companhia.

Borgerth (2007) cita os quatro princípios fundamentais da Governança Corporativa, comosendo a transparência, a equidade, a prestação de contas (accountability) e a conformidade(compliance).

A transparência (disclosure) é expressa pelo desejo de prover informação relevante e nãoconfidencial de forma clara, tempestiva e precisa, incluindo as de caráter não financeiro.

A equidade (fairness) assegura a proteção dos direitos de todos os usuários da informaçãocontábil, incluindo os acionistas minoritários e estrangeiros. Se a informação for relevante,influenciando uma tomada de decisão sobre investimentos, deverá ser divulgada, ao mesmotempo, a todos os interessados, imediatamente.

A prestação de contas (accountability) estabelece que os agentes de Governança Corporativadevem prestar contas de seus atos administrativos, a fim de justificarem sua escolha,remuneração e desempenho.

A conformidade (compliance) garante que as informações preparadas pelas empresasobedeçam às leis e aos regulamentos corporativos.

Além desses princípios, podemos citar mais dois complementares, que são a ética (ethics),abordada pela literatura, e a responsabilidade corporativa, incluída no Código das MelhoresPráticas de Governança Corporativa, do IBGC (2009).

A ética deve permear todas as relações internas e externas. É uma postura essencial. Comojá vimos, nem sempre a atitude do gestor é ilegal, mas pode ser pouco ética, o que vaiprejudicar a imagem da companhia frente ao mercado.

Já a responsabilidade corporativa abrange um amplo leque de interesses. De acordo comSlomskiet al (2008), sua base está no fato de que os conselheiros e executivos devem zelar pelaperenidade das organizações (visão de longo prazo, sustentabilidade). É uma visão maisampla da estratégia empresarial, contemplando todos os relacionamentos com acomunidade em que a sociedade atue.

ATENÇÃO!

Assim, vimos os princípios de Governança Corporativa – quatro básicos e dois complementares. Para decorar: C-A-R-E-T-E

Figura16.1 – Princípios de Governança Corporativa.

ATENÇÃO!

A ética é considerada como sendo o pilar da estrutura de governança, apesar de ser considerado como um princípiocomplementar. Observem no esquema a posição de sustentação em que se coloca.

16.1.3. Lei Sarbanes-Oxley

Lei norte-americana editada em 2002, que teve como objetivo resgatar a confiança nosmercados, abalada pelos escândalos contábeis do início da década de 2000, além derecuperar o equilíbrio dos mercados por meio de mecanismos que assegurassem aresponsabilidade da alta administração sobre a confiabilidade da informação fornecida.

Também chamada SOX ou SARBOX, foi assim denominada em virtude de seus autores, oscongressistas americanos Paul Sarbanes e Michael Oxley.

O desenho histórico que propiciou o surgimento da SOX começou a se formar no final de2001, com a descoberta da existência de manipulações contábeis em uma das empresas maisimportantes dos Estados Unidos, a operadora de commodities de gás natural ENRON. Paraentendermos melhor, vamos retomar um ponto abordado no começo do livro.

De acordo com Borgerth (2007), naquele ano, sob a investigação da SEC (Securities andExchange Comission), a empresa admitiu ter inflado seus lucros em aproximadamente US$600milhões nos últimos quatro anos.

Não vamos nos aprofundar no mecanismo utilizado para a manipulação, mas o queimporta foi que o comportamento dos advogados, dos analistas de mercado e dos auditoresindependentes da empresa também se caracterizou pela falta de ética.

Para se ter uma ideia do estrago, na época, a indicação de “compra” de ações da empresaera quase unânime. Com o escândalo, ocorreu o desequilíbrio do mercado, com os acionistasbuscando vender as ações o mais rápido possível, os preços caindo, e o desespero seinstalando.

A empresa de auditoria independente – Arthur Andersen, uma das big five na época – nãose recuperou mais. No Brasil, por exemplo, era a segunda em volume de negócios. Hoje em

dia, consideramos apenas as big four.E os escândalos não pararam na ENRON. Foram descobertas outras manipulações na

Worldcom, Xerox, Bristol-Myers Squibb, Merck, Tyco, Imclone systems, Parmalat (Itália).Pressionado pela opinião pública, o Congresso Americano editou a SOX, a fim de

estabelecer sanções e coibir procedimentos não éticos e em desacordo com as boas práticasde Governança Corporativa.

Para Andrade e Rossetti (2011), a Lei Sarbanes-Oxley promoveu ampla regulação da vidacorporativa, fundamentada nas boas práticas de governança. Seu foco foram os quatrovalores que vinham sendo enfatizados pelo ativismo pioneiro da governança: conformidadelegal, dever de prestar contas, transparência e equidade (compliance, accountability, disclosure efairness). Justamente os princípios básicos de governança corporativa.

O que devemos saber é que a Lei exige dos administradores uma certificação de que asinformações fornecidas sobre as empresas são confiáveis; que assumam a responsabilidadepela transparência de suas empresas.

Item essencial a ser destacado é o fato de que a Lei tornou obrigatório, para ascompanhias abertas, a instituição de um Comitê de Auditoria, como forma de aumentar aresponsabilidade corporativa.

Esse Comitê tem por finalidade desvincular o serviço de auditoria independente daDiretoria Financeira das empresas, devendo se reportar diretamente ao Conselho deAdministração, cabendo, inclusive, resolver disputas entre a administração da empresa e osauditores, no que se refere a divergências de opinião relacionadas às demonstraçõescontábeis.

Segundo Borgerth (2007), o grande propósito da criação desse Comitê é eliminar apossibilidade de conivência entre empresa e Auditoria Independente.

16.1.4. Governança no Setor Público

Antes de tratarmos da Governança no Setor Público, vamos comentar algumaspeculiaridades da Governança Corporativa no Brasil, especificamente sobre as iniciativasinstitucionais que vêm contribuindo para a melhoria das práticas de governança pelasempresas brasileiras.

De acordo com Slomskiet al (2008), citando Silveira (2005), essas iniciativas são as seguintes:• criação do IBGC em 1995;

• aprovação da Lei no 10.303/2001 (conhecida por Nova Lei das Sociedades por Ações);

• criação dos níveis 1 e 2 de Governança Corporativa e do Novo Mercado pela Bovespa;

• estabelecimento de novas regras pela Secretaria de Previdência Complementar – SPC –para definição dos limites de aplicação dos recursos dos fundos de pensão;

• definição, pelo BNDES, da adoção de práticas de boa governança como um dosrequisitos preferenciais para a concessão de financiamentos.

O Código das Melhores Práticas de Governança Corporativa, do IBGC, é o principal

documento que trata do tema no país.Sobre Governança no Setor Público, não podemos nos esquecer de que as ações do

administradorpúblico devem se pautar pela legalidade e pela legitimidade. Assim, aGovernança Pública não é somente uma questão de redução de conflito de agência eaumento de efetividade e eficiência, mas também de se observar a legalidade e a legitimidadeno trato com a coisa pública.

Como vimos, os conflitos de agência se originam diretamente de uma das características domoderno mundo corporativo: a dispersão do capital de controle. Vimos também que aGovernança Corporativa surgiu como mecanismo para reduzir esses conflitos, a fim deaumentar o valor da sociedade, facilitar seu acesso ao capital a custos mais baixos e contribuirpara sua perenidade.

Como no Setor Público podem ocorrer esses mesmos conflitos, podemos concluir quedevemos dispor de mecanismos semelhantes, com os mesmos propósitos.

Nesse caso, o papel de agente principal é desempenhado pelo contribuinte, outorgante daresponsabilidade pela gestão dos recursos, focado no máximo retorno dos valores pagos(tributos), inclusive quanto ao aspecto social (bens e serviços públicos); enquanto o papel deagente executor cabe aos gestores públicos, outorgados daquela responsabilidade, focadosno domínio da gestão pública, em tomar decisões eficazes e em promover o bem-estarcoletivo.

Enquanto os contribuintes fornecem recursos para a produção de bens e serviços e para aremuneração dos gestores, estes retribuem com a disponibilização de serviços públicos e coma prestação de contas dos recursos utilizados.

Esse processo foi denominado “transposição do conceito de conflito de agência” para oprocesso de gestão do Estado, por Andrade e Rossetti (2011).

Segundo Slomski et al (2008), citando Hood (1991), na governança pública é possíveldistinguir três diferentes padrões de valor:

1 – O governo é destinado a ser apoio e propositor. Os principais valores são: efetividade,eficiência, parcimônia e desempenho.

2 – Os valores centrais são: honestidade e justiça. Como princípios centrais, destacam-se: ajustiça social, a equidade, a legitimidade e o próprio cumprimento do dever.

3 – Robustez e elasticidade são dominantes. O Governo deve ser: confiável, robusto,adaptado, seguro, confidente e capaz de sobreviver a catástrofes.

De acordo com a Federação Internacional de Contadores (IFAC), são princípios daGovernança no Setor Público:

• Transparência: exigida na medida em que as partes interessadas (sociedade) devem terconfiança nas ações e nas decisões tomadas das entidades do setor público. Tem porobjetivo reduzir a assimetria informacional entre agente e principal.

• Integridade: procedimentos honestos e perfeitos. É dependente da efetividade dossistemas de controle.

• Accountability (responsabilidade em prestar contas): é a obrigação de responder por umaresponsabilidade conferida.

De acordo com o IFAC, esses princípios são refletidos em cada uma das recomendações degovernança das entidades do setor público, a seguir (P – R – E – C):

• Padrões de comportamento: como a administração da entidade exercita a liderança emdeterminar os valores e padrões da organização.

• Estruturas e processos organizacionais: como a cúpula é designada e organizada.

• Controle: rede de vários controles estabelecidos.

• Relatórios externos: como a cúpula demonstra a prestação de contas.

Slomski (2009) aborda os objetivos do Código das Melhores Práticas de GovernançaCorporativa vistos sob a ótica de suas aplicações na gestão pública governamental.

Aumentar o valor da sociedade se traduz em melhorar a qualidade de vida e ascaracterísticas daquele local, fazendo com que seja percebido como um bom lugar para semorar ou investir, o que certamente fará com que o preço dos imóveis suba, agregando valorpara os proprietários.

Facilitar o acesso ao capital se mostra pelo fato de que, quanto mais saudávelfinanceiramente, mais fácil ao poder público tomar emprestado por meio de títulos públicos.

Contribuir para a perenidade deve ser percebido não pela existência a longo prazo do entegovernamental, o que se pode deduzir com certa certeza, mas pela perenidade dos serviçospúblicos colocados à disposição da sociedade. Ou seja, a perenidade não está ligada aodesaparecimento do ente público, mas aos serviços que ele produz.

Em relação aos princípios de transparência, equidade, prestação de contas eresponsabilidade corporativa, Slomski (2009) afirma que todos eles são aplicáveis àsentidades públicas governamentais.

Em relação à transparência, afirma que a administração deve, mais do que ter a obrigaçãode informar, o desejo de informar. Sobre equidade, estabelece que as ações dos governantesdevem atender indistintamente a todos os habitantes que compõem a sociedade local. Sobreprestação de contas (accountability), especifica que os gestores devem responderintegralmente, perante quem os elegeu, pelos atos que praticarem no exercício de seusmandatos. Por fim, quanto à responsabilidade corporativa, reafirma a necessidade de visão delongo prazo, voltada para a sustentabilidade.

16.1.5. O papel da Auditoria na estrutura de Governança

Para entendermos papel desempenhado pela Auditoria na estrutura de Governança, énecessário, primeiro, que tenhamos o entendimento de quais órgãos na Companhia (ou noSetor Público) desempenham funções nesse contexto.

Aprofundar qualquer tema de Governança sem nos remetermos à obra de Andrade eRossetti (2011) deixaria nossas afirmações bastante frágeis, motivo pelo qual baseamos essetópico nos autores.

Na organização de uma corporação privada ou governamental (órgãos e entidades),diversos setores coexistem com funções próprias, embora, em certos casos, pareçam sesobrepor. É o caso, por exemplo, dos órgãos internos e externos do ambiente de governança,a seguir:

• Conselho fiscal;

• Comitê de Auditoria;

• Auditoria Independente;

• Auditoria Interna.

O Conselho Fiscal é eleito pela Assembleia Geral de acionistas, e garante o direito dosproprietários de fiscalizar a gestão de. Enquanto os atos do Conselho de Administração estãovoltados para a gestão, as funções do Conselho Fiscal estão voltadas para a verificação dascontas e dos atos da administração. Exemplo de nossa vida cotidiana é a existência dosConselhos Fiscais nos condomínios.

Trata-se de órgão de governança que opina e denuncia, não exercendo administração naCompanhia.

O Comitê de Auditoria é vinculado ao Conselho de Administração, instituído comoobrigatório para as Companhias abertas nos Estados Unidos pela Lei Sarbanes-Oxley, queacabamos de mencionar.

A Auditoria Independente, como já vimos ao longo do livro, tem como responsabilidadeessencial a análise das demonstrações contábeis das empresas, com a consequente emissão deopinião materializada em um documento denominado Relatório do Auditor Independente.

A Auditoria Interna, segundo Andrade e Rossetti (2011), não é habitualmente destacadacomo órgão de governança, mas como um dos serviços corporativos de apoio da DireçãoExecutiva, citando que seu papel básico se refere à organização do ambiente interno decontrole, formalmente focado em compliance.

Na prática, entretanto, o que temos visto é uma atuação bastante ativa dos órgãos deAuditoria Interna, constituído pela necessidade de verificação da adequação e da efetividadedo gerenciamento de riscos operacionais, em relação às exigências internas e externas.

Agora, de tudo isso, qual o papel da Auditoria na estrutura de Governança?A Auditoria – tanto a Interna quanto a Externa – é vista como instrumento de verificação

da governança. Como podemos traduzir da definição de Auditoria interna, pelo Instituto deAuditores Internos – IIA –, definida em seu estatuto:

“A Auditoria Interna é uma atividade independente e objetiva de avaliação (assurance) e de consultoria, desenhadapara adicionar valor e melhorar as operações de uma organização. Ela auxilia uma organização a realizar seusobjetivos a partir da aplicação de uma abordagem sistemática e disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia dosprocessos de gerenciamento de riscos, controle e governança.” (grifo nosso)

Ou seja, podemos dizer que o papel da Auditoria na estrutura de Governança é auxiliar aorganização a realizar seus objetivos a partir da aplicação de uma abordagem sistemática edisciplinada para avaliar e melhorar a eficácia do processo de governança corporativa.

16.2. Estrutura conceitual de análise de risco – COSO IIJá definimos COSO I nesta obra. Em 2004, o COSO divulgou o trabalho “Gerenciamento de

Riscos Corporativos – Estrutura Integrada”, com um foco mais voltado para ogerenciamento de riscos corporativos, que ficou conhecido como COSO II.

Vamos ver a definição de gerenciamento de riscos corporativos, de acordo com o COSO II:“é um processoconduzido em uma organização pelo conselho de administração, diretoria e demais empregados,aplicado no estabelecimento de estratégias, formuladas para identificar em toda a organização eventos empotencial, capazes de afetá-la, e administrar os riscos de modo a mantê-los compatível com o apetite a risco daorganização e possibilitar garantia razoável do cumprimento dos seus objetivos”. (grifo nosso)

Nesse sentido, é importante sabermos distinguir o COSO I do COSO II, já que o COSO Inão aborda o gerenciamento de riscos que, no COSO II, é a base dos controles internos.

No COSO II, os componentes passaram ser em número de oito, da seguinte forma:

Figura 16.2 – Componentes do COSO II.

Como se pode observar, três componentes foram acrescentados aos já existentes no COSOI (F – I – R):

16.2.1. Fixação de objetivos

Definidos pela alta administração, devem ser divulgados a todos os componentes daorganização, antes da identificação dos eventos que possam influenciar na consecução dosobjetivos. Pode parecer óbvio, mas já foi cobrada em prova uma inversão dessa sequência, etemos certeza de que confundiu muita gente.

Os objetivos devem estar alinhados à missão da entidade e devem ser compatíveis com oapetite a riscos. São fixados no âmbito estratégico, estabelecendo-se uma base para osobjetivos operacionais, de comunicações (relatórios) e de conformidade.

16.2.2. Identificação de eventos

Eventos são situações em potencial – que ainda não ocorreram – que podem causarimpacto na consecução dos objetivos da organização, caso venham a ocorrer. Podem serpositivos ou negativos, sendo que os eventos negativos são denominados riscos, enquanto ospositivos, oportunidades.

Figura 16.3 – Eventos.

Por meio da identificação de eventos, pode-se planejar o tratamento adequado para asoportunidades e para os riscos, que devem ser entendidos como parte de um contexto, e nãode forma isolada.

Isso porque, muitas vezes, um risco que parece trazer grande impacto pode ser minimizadopela existência conjunta de uma oportunidade. Por exemplo, o risco de uma greve emdeterminado serviço público pode ser esvaziado caso haja a oportunidade de contratação denovos servidores em curto prazo, por meio de novo concurso público.

Após a identificação de eventos, separando-se as oportunidades dos riscos, vamos atuarsobre esses últimos, por meio da avaliação de riscos – já vista no COSO I -, quandodeterminaremos a forma de tratamento para cada risco identificado, e qual a resposta a serdada a esse risco.

16.2.3. Resposta a riscos

Para cada risco identificado, será prevista uma resposta, que pode ser de quatro tipos:evitar, aceitar, compartilhar ou reduzir.

Vamos votar ao exemplo da greve de servidores. Podemos evitar o risco por meio de umanegociação justa, atendendo aos anseios dos servidores, no que for possível e justo. Podemosaceitar o risco, não tomando qualquer atitude, por entendermos que o impacto no serviçopúblico não será tão relevante a ponto de prejudicar o alcance dos objetivos pela entidade.Podemos compartilhar o risco, por exemplo, por meio da terceirização de determinadossetores, compartilhando o risco com a empresa terceirizada. E podemos reduzir o risco degreve, nos antecipando no atendimento ao pleito dos servidores, investindo em qualidade devida e em melhoria das condições de trabalho.

Em relação a riscos é importante apresentar dois conceitos.• Risco inerente é o risco que uma organização terá de enfrentar na falta de medidas que a

administração possa adotar para alterar a probabilidade ou o impacto dos eventos.

• Risco residual é aquele que ainda permanece após a resposta da administração. Aavaliação de riscos é aplicada primeiramente aos riscos inerentes.

De acordo com o COSO (2007), “Evitar” sugere que nenhuma opção de resposta tenhasido identificada para reduzir o impacto e a probabilidade a um nível aceitável. “Reduzir” ou“Compartilhar” reduzem o risco residual a um nível compatível com as tolerâncias desejadasao risco, enquanto “Aceitar” indica que o risco inerente já esteja dentro das tolerâncias aorisco.

É importante observarmos que aceitar o risco é uma forma de responder a ele. Ou seja, seeu “não fizer nada” em relação ao risco, ainda assim estou respondendo a ele, desde que esse“não fazer nada” seja consciente. Isso pode vir a ocorrer quando o custo de implementaçãode uma medida qualquer para responder a determinado risco fique muito alto, maior até doque os benefícios que a resposta traria para a organização.

Figura 16.4 – Cubo do COSO II.Fonte: COSO (2007)

Além dos três componentes, uma nova categoria de objetivos foi incluída na versão doCOSO II: o estratégico.

De acordo com o COSO (2007), com base na missão ou visão estabelecida por umaorganização, a administração estabelece os planos principais, seleciona as estratégias edetermina o alinhamento dos objetivos nos níveis da organização. Essa estrutura degerenciamento de riscos corporativos é orientada a fim de alcançar os objetivos de umaorganização e são classificados em quatro categorias:

1 – Estratégicos – metas gerais, alinhadas com o que suportem à sua missão.

2 – Operações – utilização eficaz e eficiente dos recursos.

3 – Comunicação – confiabilidade de relatórios.

4 – Conformidade – cumprimento de leis e regulamentos aplicáveis.

16.2.4. Abrangência do Controle Interno segundo o COSO II

O controle interno é parte integrante do gerenciamento de riscos corporativos. Aestrutura do gerenciamento de riscos corporativos abrange o controle interno, originandodessa forma uma conceituação e uma ferramenta de gestão mais eficiente.

O controle interno é definido e descrito sob o título “Controle Interno – EstruturaIntegrada”. Em razão do fato de a estrutura ter resistido ao tempo e ser base das normas, dosregulamentos e das leis existentes, o documento permanece vigente como fonte de definiçãoe marco para as estruturas de controles internos.

Enquanto apenas algumas porções do texto de “Controle Interno – Estrutura Integrada”foram reproduzidas na versão do COSO II, a sua totalidade foi utilizada como referência.

A relação entre Controle Interno no COSO I e no COSO II pode ser definida da seguinteforma: o controle interno está situado no centro, e faz parte integral do gerenciamento deriscos corporativos.

Esse gerenciamento é de caráter mais amplo do que o controle interno, expandindo eacrescentando detalhes ao controle interno para formar uma conceituação mais robusta etotalmente focada em risco.

O “Internal Control – Integrated Framework” permanece implementado para empresas e outrasorganizações que procuram apenas o controle interno isolado.

Exercícios231. (Esaf/CGU/2012) Acerca do gerenciamento de riscos voltado para a governança no setor público, é correto afirmar que:

a) um de seus principais benefícios é a melhoria do controle a posteriori, resultando em melhor qualidade dos gastospúblicos e na ampliação da accountability;

b) é instrumento de pouca valia para casas legislativas, tribunais, ministérios e secretarias, haja vista que a gestão de taisórgãos não se sujeita a riscos;

c) se inapropriadamente aplicado, o gerenciamento de riscos pode trazer efeitos adversos, expondo a organização a riscosenquanto passa uma falsa impressão de controlabilidade;

d) aplicável a estruturas organizacionais, o gerenciamento de riscos não alcança a execução de programas finalísticose/ou administrativos, como os contidos na LOA e no PPA;

e) independente de o contexto ser público ou privado, quanto maior é o controle dos riscos, menor é o estímulo à inovaçãoe ao empreendedorismo por parte dos gestores.

Comentários:

Um bom gerenciamento de riscos irá melhorar o controle preventivo e não o a posteriori,fazendo com que a letra A esteja errada.

A gestão de riscos é importante em qualquer órgão, entidade ou poder, pois todos estãosujeitos a eventos negativos que poderão impactar seus objetivos institucionais. Portanto, aalternativa B também está incorreta.

A gestão de riscos alcança os programas finalísticos e administrativos, e um controle maiseficiente dos riscos de um órgão ou entidade não irá desestimular a inovação e oempreendedorismo do gestor, razão pela qual as letras D e E estão erradas.

Resposta: C.

232. (Esaf/CGU/2012) Da análise do conceito de risco, é correto afirmar que:a) eventos de impacto negativo podem originar-se a partir de condições aparentemente positivas;b) qualquer evento que cause impacto na organização deve ser considerado um risco;c) oportunidade é a possibilidade de que um evento ocorra e não influencie a realização dos objetivos;d) um evento não pode causar um impacto positivo e negativo ao mesmo tempo;e) os efeitos dos riscos afetam apenas o futuro, não o presente.

Comentários:

Exemplificando a letra A, gabarito da questão, um aumento na renda per capita dotrabalhador (condição positiva) poderá gerar inflação (evento negativo). Por esse motivo, aletra D está errada.

Conforme visto na parte teórica, um evento pode ser negativo (riscos) ou positivo

(oportunidades), o que faz com que a letra B esteja incorreta.A oportunidade é um evento considerado positivo e que, dessa forma, impactará

positivamente o objetivo da organização. Portanto, a alternativa C está incorreta.Por fim, os riscos afetam o presente da organização na medida em que serão

desencadeadas ações para dar respostas a esses riscos.Resposta: A.

233. (Esaf/CGU/2012) De acordo com o COSO, o gerenciamento de riscos corporativos é constituído de oito componentesinter-relacionados. Um deles, realizado por meio de atividades gerenciais contínuas, avaliações independentes ou umacombinação desses dois procedimentos, cuida da integridade do processo de gerenciamento de riscos corporativos,provendo suas alterações, quando necessário. Trata-se da(o):a) avaliação de riscos;b) identificação de eventos;c) atividade de controle;d) monitoramento;e) fixação de objetivos.

Comentários:

O monitoramento é realizado através de atividades gerenciais contínuas e/ou de avaliaçõesindependentes.

O monitoramento contínuo ocorre no decurso normal das atividades de administração. Asdeficiências no gerenciamento de riscos corporativos são relatadas aos superiores, sendo asquestões mais graves relatadas ao Conselho de administração e à diretoria executiva.

Resposta: D.

234. (Esaf/CGU/2012) Acerca da aplicação da estrutura conceitual de análise de risco, é correto afirmar que:a) o gerenciamento de riscos corporativos é um processo em série, por meio do qual um componente afeta apenas o

próximo, e assim sucessivamente;b) uma fórmula bem sucedida de gerenciamento de riscos pode ser replicada de maneira homogênea entre diversas

organizações, desde que elas atuem em campos semelhantes;c) o controle interno, dado seu caráter fiscalizador, não pode ser tido como parte integrante do gerenciamento de riscos

corporativos;d) um eficaz gerenciamento de riscos corporativos dita não só os objetivos que a administração deve escolher, mas

também sua estratégia;e) o fato de um agente externo contribuir diretamente para que uma organização alcance seus objetivos não o torna parte

do gerenciamento de riscos corporativos.

Comentários:

Os oito componentes do COSO I não devem ser vistos em série. Não afetam apenas opróximo. Todos eles estão integrados, o que faz com que a alternativa A esteja incorreta.

Cada organização, independente de atuar ou não no mesmo setor, deve realizar seugerenciamento de riscos levando em conta suas peculiaridades, forças, fraquezas etc.Portanto, a letra B está errada.

Conforme vimos, o controle interno é, sim, parte integrante do gerenciamento de riscos.Atividades de controle bem instituídas na organização fará com que as respostas aos riscos

avaliados sejam dadas de maneira adequada, fazendo com que a alternativa C estejaincorreta.

Por fim, primeiro a organização deve fixar seus objetivos e, então começar a gestão deriscos. A letra D inverteu as etapas.

Resposta: E.

235. (Cesgranrio/PETROBRÁS/2010) A Governança Corporativa tem como um dos seus pilares a constituição e ofuncionamento de um Conselho de Administração. Uma das melhores práticas de Governança Corporativa, vinculada aoConselho de Administração, é a:a) criação de um comitê de auditoria;b) elaboração de um Manual de Procedimentos Internos;c) aplicação de um sistema de árvore funcional;d) separação das funções de presidente do Conselho e executivo chefe;e) criação de um sistema de avaliação de desempenho justo e transparente.

Comentários:

Essa questão poderia ser resolvida com bom senso e atenção, por envolver afirmaçõespráticas.

De todas as alternativas, a que está mais relacionada ao Conselho de Administração é a D,por sugerir a separação das funções de presidente do Conselho e Executivo Chefe daorganização. Ora, se a ideia de existência de um Conselho de Administração está relacionadaa controlar as ações da alta administração da empresa, a falta de segregação dessas duasfunções traria, sem dúvida, um conflito de interesses para o Conselho, pois o mesmo teria dedecidir sobre uma ação a ser colocada em prática pelo Executivo Chefe, ou seja, por simesmo.

As demais alternativas não estão vinculadas ao Conselho de Administração.Resposta: D.

236. (Cesgranrio/Petrobrás/2008)Com a crescente necessidade das partes interessadas em agregar valor e criarmecanismos para proteção das Companhias, surgiu o conceito de Governança Corporativa que é basicamente o:a) sistema pelo qual as Companhias são dirigidas e monitoradas, para reduzir os conflitos de interesse, envolvendo os

relacionamentos entre acionistas, Conselho de Administração, diretoria, auditoria independente e Conselho Fiscal;b) sistema de monitoramento dos riscos que podem afetar, significativamente, as demonstrações contábeis das

sociedades de capital aberto, fornecendo relatórios mensais para os acionistas e para o Conselho de Administração;c) método pelo qual o sistema de controles internos de uma empresa é analisado, direcionando as conclusões para

tratamento nas reuniões do Conselho Fiscal e da Diretoria Executiva;d) conjunto de práticas estabelecidas pela auditoria interna, em conjunto com a alta administração das sociedades,

objetivando a redução dos riscos de imagem, de crédito e operacionais;e) conjunto de normas e procedimentos estabelecidos pelo mercado, principalmente para reduzir o conflito de interesses

entre acionistas e funcionários das Companhias.

Comentários:

As questões, quando se trata de Governança Corporativa, exploram muito os conceitos doInstituto Brasileiro de Governança Corporativa – IBGC. Segundo esse instituto,

“Governança Corporativa é o sistema pelo qual as sociedades são dirigidas e monitoradas,envolvendo os relacionamentos entre Acionistas/Cotistas, Conselho de Administração,

Diretoria, Auditoria Independente e Conselho Fiscal. As boas práticas de governançacorporativa têm a finalidade de aumentar o valor da sociedade, facilitar seu acesso ao capitale contribuir para a sua perenidade”. (grifo nosso)

Portanto, questão retirada praticamente em sua literalidade do Manual de GovernançaCorporativa do IBGC.

Resposta: A.

237. (FGV/TCM-RJ/2008) O termo governança refere-se aos processos de como as organizações são administradas econtroladas. Os dirigentes do setor privado priorizam o foco da governança. No entanto, as prioridades no contexto dosetor público, que opera com estruturas e modelos de gestão diferentes, são mais difíceis de identificar. Neste, agovernança tem de estabelecer a definição clara dos papéis, das metas, das responsabilidades, dos modelos dedecisão, das rotinas e, também, abranger a Gestão do Conhecimento. Considerando a legislação que regulamenta aprofissão contábil, em especial a proveniente do CFC, CVM e IFAC – InternationalFederationofAccountants (de acordocom o estudo realizado em 2001), foram desenvolvidos no setor público três princípios fundamentais de governança:a) Openness (Transparência), Integrity (Integridade) e Accountability (responsabilidade de prestar contas);b) Openness (Transparência), Capacity (Capacidade) e Accountability (responsabilidade de prestar contas);c) Integrity (Integridade), Capacity (Capacidade) e Accountability (responsabilidade de prestar contas);d) Integrity (Integridade), SOX e Accountability (responsabilidade de prestar contas);e) Capacity (Capacidade), SOX e Accountability (responsabilidade de prestar contas).

Comentários:

Questão decoreba. Segundo o IFAC, Openness (Transparência), Integrity (Integridade) eAccountability (responsabilidade de prestar contas) são os princípios fundamentais dagovernança para o setor público.

Apenas para lembrarmos, o IBGC define quatro princípios de governança: Transparência(DISCLOSURE), Equidade (FAIRNESS), Prestação de Contas (ACCOUNTABILITY) eResponsabilidade Corporativa (RESPONSABILITY). Não podemos confundir.

Resposta: A.

238. (Cesgranrio/Petrobrás/2008)Um dos elementos-chave da governança corporativa é o relacionamento entre partesinteressadas, que tanto pode se referir a divergências entre acionistas e gestores, quanto a divergências entreacionistas majoritários e minoritários. Esses relacionamentos são considerados uma das cinco questões centrais dagovernança corporativa, que são os(as):a) conflitos de agência;b) direitos assimétricos;c) práticas de gestão;d) dispersões de governança;e) divergências de stakeholders.

Comentários:

O conflito de interesses ocorre quando o interesse do administrador contratado (gestor)não é o mesmo do proprietário (acionista). Também chamado conflito de agência – ouconflito agente-principal. Essa é, entretanto, apenas uma das categorias de conflito de agência,que também pode ser definido como conflito entre acionistas minoritários e majoritários.

Resposta: A.

239. (Cespe-UnB/CGE-PB/2008) O Instituto Brasileiro de Governança Corporativa define as linhas mestras das boaspráticas de governança corporativa, relacionando-as em quatro vertentes. Assinale a opção que não corresponde aessas quatro vertentes:a) entidade (entity);b) prestação de contas (accountability);c) transparência (disclosure);d) equidade (fairness);e) responsabilidade corporativa na conformidade com as regras (compliance).

Comentários:

Conforme vimos em questão anterior, a única alternativa que não se enquadra nosprincípios de Governança Corporativa, segundo o IBGC, é a letra A.

Resposta: A.

240. (Cespe-UnB/TCU/2007) A função dos administradores públicos é utilizar, de forma econômica eficiente e eficaz, osrecursos ao seu dispor para a consecução das metas que lhes foram determinadas, devendo ser observado, nesseaspecto, em sentido amplo, o conceito de governança, cuja finalidade é atingida por meio da técnica denominada análisede risco.

Comentários:

O grande questionamento da questão foi sobre a afirmação de que a finalidade daGovernança Corporativa é atingida por meio da técnica denominada análise de risco.

Um dos objetivos da Governança é auxiliar a administração da entidade, contribuindo paraa perenidade do negócio. Ora, não podemos conceber uma forma de manter a entidadeperene, sustentável, sem analisarmos os riscos no decorrer do tempo.

Não vemos nada de errado na afirmativa, pois se as boas práticas de governança servempara contribuir para a perenidade, nada mais adequado do que se utilizar a análise de risco.

Resposta: Certo.

241. (Esaf/CGU/2008) No final da década de 1990, empresas como Enron, Tyco, Health South e World Com entraram emprocesso de falência em decorrência de graves escândalos contábeis, gerando uma forte crise no mercado de capitaisnorte-americano. Por causa disso, em julho de 2002, entrou em vigor dispositivo legal que, visando melhorias emgovernança corporativa, definiu novos controles para as operações de negócio e processos relacionados aos relatóriosfinanceiros, afetando não só o comportamento das organizações, em especial as de capital aberto cujos papéiscirculam pelos principais mercados financeiros mundiais, mas também as práticas internacionais de auditoria internaaté então vigentes. Trata-se, aqui, da(s):a) Lei de Responsabilidade Fiscal;b) Lei Sarbanes-Oxley;c) Lei Barack-Obama;d) Lei das Sociedades por Ação;e) Normas da INTOSAI.

Comentários:

Questão bastante simples, mas ao mesmo tempo, sem margem para discussão. Ou ocandidato sabia ou não sabia. Na época dessa prova, o nome do Barack Obama estavacomeçando a ser divulgado como candidato à Presidência dos Estados Unidos, e o candidatomais desatento (o do concurso, não o da Presidência) poderia ter confundido com os

verdadeiros criadores da Lei.Editada em 2002, a Lei Sarbanes-Oxley, conhecida como SOX, teve como objetivo resgatar

a confiança nos mercados, abalada pelos escândalos contábeis do início da década passada(Casos Enron, Worldcom, Arthur Andersen etc.), além de recuperar o equilíbrio dosmercados por meio de mecanismos que assegurassem a responsabilidade da altaadministração sobre a confiabilidade da informação fornecida.

O que devemos saber é que a Lei exige dos administradores uma certificação de que asinformações fornecidas sobre as empresas são confiáveis, assumindo a responsabilidade pelatransparência de suas empresas.

As demais alternativas poderiam ser descartadas sem dificuldades.Resposta: B.

242. (Cesgranrio/Petrobrás/ 2008) A Lei Sarbanes-Oxley promove ampla regulação da vida corporativa, fundamentada nasboas práticas de governança corporativa. Seus focos são exatamente os quatro valores que, há duas décadas, vinhamsendo enfatizados pelo ativismo pioneiro, que são:a) corporate bond, Bull spread, strike price e rating;b) compliance, accountability, disclosure e fairness;c) forward discount, embedded option, default risk e swap;d) adesão, autorregulamentação, comitês de auditoria e conselho de administração;e) princípios, equanimidade, diretriz e transparência.

Comentários:

Questão simples, mista de língua inglesa e auditoria, que a Cesgranrio copiou da obra deAndrade e Rossetti (2011), a qual utilizamos como referência neste livro.

Segundo os autores, a Lei Sarbanes-Oxley promoveu ampla regulação da vida corporativa,fundamentada nas boas práticas de governança. Seus focos foram os quatro valores quevinham sendo enfatizados pelo ativismo pioneiro da governança: conformidade legal, deverde prestar contas, transparência e equidade (compliance, accountability, disclosure e fairness).

Resposta: B.

243. (Esaf/Sefaz-SP-APOF/2009) Considerado fundamental à governança no setor público, o processo pelo qual asentidades públicas e seus responsáveis devem prestar contas dos resultados obtidos, em função dasresponsabilidades que lhes foram atribuídas por delegação de poder, denomina-se:a) transparência;b) integridade;c) equidade;d) accountability;e) responsabilidade Fiscal.

Comentários:

O princípio da prestação de contas (accountability) estabelece que os agentes deGovernança Corporativa devem prestar contas de seus atos administrativos, a fim dejustificarem sua escolha, remuneração e desempenho.

Resposta: D.

244. (Cespe-UnB/CGE-PB/2008) Considerando que o objetivo principal de uma informação é influenciar decisões e queinformação é um tratamento especial que se dá a um dado ou a um conjunto de dados à disposição do respectivousuário, assinale a opção correta.a) A capacidade de a informação reduzir incertezas está associada com a oportunidade de sua distribuição e, portanto,

com uma relação benefício/custo maior do que um.b) Em razão da multiplicidade e diversidade de usuários das informações de uma entidade, cada interessado deverá

buscar a apreensão do conteúdo e da forma da mensagem.c) Os dados coletados de fontes internas são sempre mais confiáveis que os obtidos de fontes externas.d) Os dados disponíveis não devem passar por processos de filtragem, para permitir ao usuário da informação que faça as

suas próprias escolhas.e) As informações geradas no âmbito da entidade devem ser disponibilizadas indistintamente a todos os níveis e setores,

de acordo com o princípio de que é ao usuário que cabe a seleção das informações que lhe possam interessar.

Comentários:

Relação benefício/custo maior do que um pressupõe que o benefício seja maior do que ocusto, o que é coerente com um dos princípios do controle interno, fazendo com que aalternativa A esteja correta, e seja o gabarito da questão.

Sobre a alternativa B, vale lembrar que a informação deve ser a mais clara possível,justamente para evitar que cada um tome suas conclusões sobre ela. Alternativa errada.

A alternativa C faz uma afirmação que não é verdadeira. Em regra (há exceções), ainformação externa é mais confiável que a interna.

As alternativas D e E se apresentam contra a filtragem de informações e a favor de umainformação indistinta, a todos os usuários. Agora imaginem os operários da linha demontagem recebendo informações sem qualquer tipo de esclarecimento adicional, damesma forma que os gerentes e diretores. Não seria muito coerente pedir que cada umfizesse sua própria análise, concordam?

Resposta: A.

245. (Cespe-UnB/CGE-PB/2008) A comunicação, por ser a troca de informações entre os indivíduos, é uma atividadeadministrativa que visa tornar comum uma mensagem ou informação. Com relação à comunicação em uma entidade, écorreto afirmar que:a) o fluxo ascendente – dos subordinados aos dirigentes – é menos confiável que o descendente – dos dirigentes aos

subordinados;b) o entendimento sobre a forma de realização das tarefas deve ser necessariamente diferente entre chefias e

servidores;c) as informações que visam à compreensão das tarefas a realizar são independentes e incompatíveis com o grau de

motivação que se possa transmitir aos responsáveis pela execução dessas tarefas;d) as tarefas serão executadas com mais eficiência sempre que os padrões de desempenho forem estabelecidos segundo

um entendimento comum entre chefias e subordinados;e) os subordinados só devem receber informações dos superiores por iniciativa própria, à medida que as julgarem

necessárias.

Comentários:

Mais uma questão prática, agora sobre o assunto comunicação. De todas as alternativas, aúnica que faz sentido é a letra D, ao promover o entendimento entre chefias e subordinadosquanto às tarefas a serem executadas. Ao participar do processo decisório, o subordinado se

sente parte da solução, vai se empenhar muito mais no cumprimento das tarefas e terámenos dúvidas sobre o que fazer.

As demais alternativas estão incorretas, e para confirmar, imaginem, na prática, as situaçõesdescritas, como, por exemplo, um chefe imaginar a tarefa de uma forma e o servidor deoutra; o subordinado só ser informado quando solicitar a informação; ou o fluxo ascendenteser necessariamente mais confiável que o descendente.

Resposta: D.

246. (Cespe-UnB/UNIPAMPA/2009) O ambiente de controle, cuja avaliação é necessária para determinar o risco da auditoria,compreende, entre outros aspectos, os critérios para a escolha dos responsáveis pelos setores que preparam asinformações contábeis e suas relações com a auditoria interna. Julgue Certo ou Errado.

Comentários:

Afirmação correta sobre o ambiente de controle, que se refere à maneira como aorganização se conduz em relação aos controles internos. A relação da auditoria interna como pessoal que elabora as informações contábeis é extremamente relevante no componenteem questão, visto que a auditoria interna, apesar de fazer parte da organização, deve serindependente em relação aos setores auditados.

Resposta: Certo.

247. (FGV/Petrobrás/ 2008) A metodologia estabelecida pelo COSO (Committe e of Sponsoring Organizations oftheTreadway Commission) foi concebida com a finalidade de auxiliar na gestão empresarial, estabelecendo um padrãode melhores práticas de controles internos. Os cinco componentes básicos definidos pelo COSO (1ª Edição) devemestar alinhados para atender os objetivos ligados a:a) produtividade operacional, transparência e confiabilidade dos relatórios gerenciais e melhoria no ambiente de controle;b) eficiência no processo de gestão de riscos, capacitação operacional e transparência da alta administração;c) conformidade legal (compliance), eficiência na avaliação de riscos e transparência na comunicação interna;d) eficácia e eficiência das operações, confiabilidade nas demonstrações financeiras e cumprimento de leis e normas

(compliance);e) confiabilidade no ambiente de controle interno, capacitação e treinamento de pessoal e agilidade nos fluxos e processos

internos.

Comentários:

Questão bastante simples. O conhecimento necessário para resolvê-la foi sobre quais ascategorias de objetivos constantes da primeira edição do COSO, que, conforme já vimos, sãoos seguintes:

1 – eficácia e eficiência das operações;2 – confiabilidade dos relatórios financeiros;3 – conformidade com a legislação e regulamentos aplicáveis.Resposta: D.

248. (Cespe-UnB/Sebrae/2008) Constitui atividade de monitoramento a realização de seminários de treinamento, desessões de planejamento e de outras reuniões que forneçam à administração retorno que lhe permita determinar se ogerenciamento de riscos corporativos permanece eficaz. Julgue Certo ou Errado.

Comentários:

Treinamento e planejamento são atividades que devem ser contínuas, e permitem averificação da eficácia do gerenciamento de riscos.

Resposta: Certo.

249. (Cespe-UnB/Sebrae/2008) A segregação de funções é um tipo do componente denominado atividades de controle epode ser observada quando se constata que o gerente que autoriza vendas a crédito não é o responsável por manter oregistro de contas a pagar nem pela distribuição de recibos de pagamentos. Julgue Certo ou Errado.

Comentários:

A segregação de funções é um dos princípios do controle interno, e tem por finalidadeevitar que atividades incompatíveis, do ponto de vista do controle, sejam desempenhadas pelamesma pessoa, como exemplificado na questão.

Resposta: Certo.

250. (Cespe-UnB/Sebrae/2008) O monitoramento é a base para todos os outros componentes do gerenciamento de riscoscorporativos, o que propicia disciplina e estrutura. Julgue Certo ou Errado.

Comentários:

Como vimos, a base para os demais componentes do gerenciamento de riscos corporativos,conforme visto no cubo do COSO II, é o ambiente interno.

Resposta: Errado.

251. (Cespe-UnB/CGE-PB/2008)O gerenciamento de riscos corporativos é constituído de vários componentes inter-relacionados, que se originam com base na maneira como a administração gerencia a organização e que se integram aoprocesso de gestão. Entre esses componentes, destaca-se:a) o ambiente externo, que determina a forma como os riscos e os controles serão percebidos pelos empregados da

organização;b) a escolha dos objetivos, condicionada à identificação das situações de risco, aos quais a missão da organização deve

alinhar-se;c) a avaliação de riscos, que devem ser identificados, administrados e associados aos objetivos passíveis de ser

influenciados e seus respectivos impactos;d) a resposta aos riscos, que a administração tratará de compartilhar com os clientes e usuários, ou, sendo o caso,

transferir para os empregados;e) a comunicação, que deve fluir sempre de baixo para cima, mantendo informados os dirigentes dos níveis hierárquicos

superiores.

Comentários:

A alternativa A dispõe sobre a definição de ambiente interno.A alternativa B afirma que a escolha dos objetivos está condicionada à identificação dos

riscos, o que é exatamente o contrário. Primeiro, devemos definir os objetivos, depoisidentificar os eventos – oportunidades e riscos.

A alternativa C está correta, e é o gabarito da questão.A alternativa D menciona compartilhamento dos riscos com clientes e usuários, ou

transferência para os empregados, o que não faz sentido. Basta imaginar uma empresatransferindo riscos aos clientes e empregados, imputando tanto ao público externo quantoao interno uma responsabilidade que é da organização. Podemos garantir que não seria uma

empresa com perspectiva de perenidade.A alternativa E afirma que a comunicação deve fluir sempre de baixo para cima, o que já

vimos que não é o certo. Na verdade, a comunicação pressupõe um fluxo de informações emtodos os sentidos.

Resposta: C.

252. (Cespe-UnB/CGE-PB/2008) Controles desenhados unicamente para reduzir o risco de más decisões operacionais,especialmente relacionados à eficiência e à eficácia, geralmente não são considerados relevantes para uma auditoriade demonstração contábil, o que não os torna menos relevantes para avaliar a continuidade das atividades ou aagregação de benefício para o usuário, entre outros aspectos. Pode ser considerado um exemplo de má decisãooperacional a:a) a compra de um produto por preço excessivamente baixo;b) manutenção da oferta de serviços prestados diretamente a custos inferiores aos de prestação terceirizada;c) contratação de serviços de terceiros por valores inferiores aos dos prestados diretamente pela própria entidade;d) terceirização de serviços por impossibilidade de contratação de novos empregados ou servidores;e) incorrência de gastos não produtivos com pesquisa e desenvolvimento.

Comentários:

Mais uma questão prática, resolvida com raciocínio, questionando o candidato sobre o queseria uma má decisão operacional.

De todas as alternativas, somente a letra E traz uma afirmação com essa característica.As alternativas de A a D exemplificam boas decisões operacionais, como comprar por preço

baixo, reduzir custos, terceirização por impossibilidade de prestação direta – falta deservidores.

Resposta: E.

253. (Cespe-UnB/CGE-PB/2008) O gerenciamento de riscos corporativos trata de riscos e oportunidades que afetam acriação ou a preservação do valor, refletindo certos conceitos fundamentais. Desse modo, o gerenciamento corporativoéa) conduzido por um grupo especializado de profissionais que constitui um setor autônomo da organização;b) um modo de atuação que trata dos eventos cuja ocorrência afetou a organização, mas cujos efeitos ainda não foram

completamente avaliados;c) um processo destinado a compatibilizar os riscos de eventos em potencial aos riscos admitidos pela organização, sem

maiores prejuízos ao cumprimento de seus objetivos;d) orientado para a realização de objetivos distintos e independentes;e) um processo que se desencadeia sempre que a organização se sinta ameaçada pela ocorrência de eventos externos.

Comentários:

A letra A está incorreta, pois afirma que o gerenciamento de riscos é conduzido por umgrupo especializado, quando, na verdade, exige a participação de todos os integrantes daentidade.

Como já vimos, os riscos são eventos futuros e incertos, o que faz com que a alternativa B setorne errada, ao afirmar que se trata de eventos cuja ocorrência “afetou” a organização.

A alternativa C está correta, sem ressalvas, e é o gabarito da questão.A alternativa D não considera a inter-relação entre os objetivos, afirmando serem distintos

e independentes, o que a torna incorreta.

A alternativa E delimita um momento para o desencadeamento do gerenciamento deriscos, que é uma atividade contínua, realizada ao longo do tempo.

Resposta: C.

254. (Cespe-UnB/CGE-PB/2008) Apesar das limitações de recursos, as empresas menores enfrentam o desafio de manterum controle interno, a custo razoável, de várias maneiras, entre as quais se inclui:a) o exercício do controle de forma diluída e pelos diversos níveis da organização;b) a existência de estruturas menos complexas, por permitirem que os dirigentes tenham amplo conhecimento das

atividades e um vínculo mais estreito com a organização;c) a conjugação de funções, resultante de um menor número de trabalhadores;d) o desenvolvimento interno de sistemas de informação;e) a desconsideração da abrangência das atividades de supervisão.

Comentários:

Outro caso de questão prática, desta vez do Cespe-UnB, que é possível de se resolver comraciocínio e muita atenção.

A grande dúvida é sobre qual das afirmações corresponde à manutenção de um controleinterno, a custo razoável, em uma empresa pequena.

A alternativa A apresenta uma forma de controle que não seria muito eficaz em umaempresa pequena – a diluição do controle. Em organizações assim, a estrutura de controle,ainda que obrigatória, poderá ser bastante reduzida, a fim de economizar custos.

A alternativa B apresenta com perfeição um exemplo de controle eficiente e de baixo custo:a diminuição da estrutura, a fim de se manter o controle do que “está acontecendo” naentidade.

Na alternativa C, a banca cita um oposto ao princípio do controle interno da segregação defunções: a conjugação de funções, que não deve ser utilizada sob o pretexto de redução decustos.

A alternativa D até que seria uma opção viável, se não fosse pelo detalhe do custo, pois odesenvolvimento de um sistema de informações costuma ser dispendioso.

Por fim, a alternativa E sugere desconsiderar a supervisão, o que seria incoerente. Não hácomo se falar em controle sem supervisão.

Resposta: B.

255. (Cespe-UnB/TCU/2008) Segundo o COSO, as pequenas empresas enfrentam desafios importantes para manter umcontrole interno a custos razoáveis. Nesses casos, entretanto, não obstante a limitação do número de empregados ouservidores, não há comprometimento da segregação de funções, não havendo necessidade de obtenção de recursosadicionais para assegurar a adequada segregação de funções. Julgue Certo ou Errado.

Comentários:

Questão na mesma linha da anterior, afirmando que o número limitado de funcionáriosnão compromete a segregação de funções, o que é incorreto.

Resposta: Errado.

256. (Cesgranrio/FUNASA/2008) Sobre as técnicas de controle e de auditoria no setor público, em especial do setor públicofederal, no Brasil, analise as afirmativas a seguir.

I – São pressupostos para caracterização das boas práticas de governança no setor público: a transparência, aequidade, a accountability e o compliance.

II – A Declaração de Lima sobre Preceitos de Auditoria fornece as bases filosóficas e conceituais dos trabalhosdesenvolvidos pela Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras – INTOSAI, da qual o TCU não faz partecomo membro.

III – Entre as dimensões que devem ser abrangidas em um sistema de controles internos, na ótica do COSO, incluem-se: ambiente de controle, estabelecimento de metas, identificação de problemas, avaliação de risco emonitoramento.

Está incorreto o que se afirma em:a) II, apenas;b) III – apenas;c) I e III, apenas;d) II e III, apenas;e) I, II e III.

Comentários:

Trouxemos esta questão que aborda assunto não tratado na parte teórica, paracomentarmos apenas os itens I e III.

Conforme visto em diversas questões, a afirmação contida no item I e III estão corretas a Ipor trazer os pressupostos apresentados estão diretamente ligados às boas práticas degovernança no setor público. A III por relacionar corretamente os componentes do COSO I.

O item II está incorreto, pois o TCU é integrante da INTOSAI (tema não abordado).Resposta: A.

Gabarito

1. A 33. A 65. B 97. E 129. A 161. C 193. D 225. C

2. A 34. A 66. D 98. D 130. C 162. E 194. D 226. E

3. C 35. B 67. B 99. E 131. B 163. D 195. C 227. C

4. E 36. A 68. B 100. E 132. E 164. D 196. D 228. E

5. C 37. E 69. C 101. E 133. D 165. E 197. D 229. D

6. B 38. B 70. A 102. E 134. C 166. E 198. E 230. B

7. E 39. B 71. D 103. A 135. A 167. A 199. D 231. C

8. E 40. E 72. B 104. A 136. A 168. B 200. B 232. A

9. B 41. E 73. B 105. C 137. C 169. E 201. E 233. D

10. E 42. C 74. B 106. C 138. B 170. E 202. C 234. E

11. A 43. E 75. D 107. B 139. C 171. E 203. D 235. D

12. D 44. C 76. A 108. D 140. C 172. C 204. D 236. A

13. A 45. E 77. E 109. D 141. A 173. B 205. C 237. A

14. D 46. E 78. D 110. C 142. B 174. E 206. B 238. A

15. D 47. B 79. A 111. B 143. C 175. A 207. D 239. A

16. D 48. E 80. C 112. E 144. C 176. E 208. A 240. C

17. A 49. C 81. D 113. C 145. D 177. E 209. C 241. B

18. E 50. D 82. D 114. A 146. C 178. D 210. A 242. B

19. C 51. D 83. B 115. B 147. D 179. D 211. B 243. D

20. E 52. A 84. D 116. B 148. D 180. C 212. A 244. A

21. D 53. D 85. C 117. B 149. C 181. D 213. E 245. D

22. D 54. B 86. B 118. D 150. B 182. E 214. E 246. C

23. D 55. C 87. A 119. A 151. E 183. B 215. E 247. D

24. E 56. A 88. C 120. E 152. B 184. C 216. C 248. C

25. C 57. E 89. D 121. A 153. A 185. E 217. A 249. C

26. E 58. E 90. B 122. C 154. B 186. D 218. C 250. E

27. D 59. A 91. E 123. C 155. C 187. A 219. C 251. C

28. E 60. E 92. B 124. E 156. C 188. E 220. C 252. E

29. D 61. E 93. D 125. B 157. E 189. E 221. E 253. C

30. E 62. A 94. A 126. C 158. D 190. E 222. E 254. B

31. C 63. E 95. B 127. E 159. E 191. C 223. C 255. E

32. D 64. C 96. E 128. D 160. C 192. E 224. E 256. A

Resumão em 120 Itens

1. Objetivo da Auditoria Independente: expressar uma opinião sobre as DemonstraçõesContábeis.

2. Planejamento de auditoria: Estratégia Global (mais amplo) e Plano de Auditoria (maisespecífico). Não é imutável. Ocorre no decurso da auditoria. Processo contínuo e iterativo.Não é uma fase isolada.

3. Controle Interno: processo implementado pelos responsáveis da governança,administração e funcionários para fornecer segurança razoável quanto à realização dosobjetivos da entidade.

4. Auditor Independente: avalia a efetividade dos controles internos. Quanto maior aconfiabilidade nesses controles, menor o volume de testes. Comunica as deficiênciasrelevantes aos responsáveis pela governança.

5. Materialidade: valor fixado pelo auditor. Abaixo desse valor será baixa a probabilidade deuma distorção afetar as DCs como um todo.

6. Relevância: influencia na decisão dos usuários das DCs. Um item pode ser relevante e nãoser material.

7. Risco de Auditoria – RA: risco de o auditor expressar uma opinião de auditoria inadequadaquando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante.

8. RA = Risco de Distorção Relevante (RDR) x Risco de Detecção (RD).

9. RDR = Composto do Risco Inerente – RI (Ausência do controle) e Risco de Controle – RC(Deficiência do controle).

10. RD = é o risco do auditor. Quanto maior for o RDR (independe do auditor), menor será oRD aceito pelo auditor.

11. Quanto maior for a relevância de um item, menor o risco de auditoria. Relevância maiorimplica em mais testes, o que diminui o RD e, consequentemente, o RA.

12. Requisitos para o exercício da auditoria: requisitos éticos, julgamento profissional,ceticismo profissional e condução de auditoria em conformidade com as NBC TAs.

13. Requisitos éticos para o auditor: (a) Integridade; (b) Objetividade; (c) Competência e zeloprofissional; (d) Confidencialidade; e (e) Comportamento (ou conduta) profissional.

14. Quando a administração não reconhecer sua responsabilidade, ou não concordar emfornecer as representações formais, o auditor não consegue obter evidência de auditoriaapropriada e suficiente. Dessa forma, não é apropriado que aceite o trabalho, a menos que

seja exigido por lei ou regulamento. Nesse caso, conversa com a Administração.

15. O auditor é responsável pela obtenção de segurança razoável de que as demonstraçõescontábeis, consideradas como um todo, estão livres de distorção relevante,independentemente se causada por fraude ou erro.

16. Em casos excepcionais, o auditor pode considerar se a renúncia ao trabalho (se forpossível) é necessária quando a administração ou os responsáveis pela governança nãotomarem a ação corretiva que o auditor considerar apropriada nas circunstâncias, mesmoquando a não conformidade não for relevante para as demonstrações contábeis.

17. Ao decidir se a renúncia ao trabalho é necessária, o auditor pode considerar apossibilidade de buscar assessoramento legal. Se a renúncia ao trabalho for proibida, oauditor pode considerar ações alternativas, inclusive descrever a não conformidade em umparágrafo sobre outro assunto em seu relatório.

18. Fraude: ato intencional. Envolve dolo para obtenção de vantagem injusta ou ilegal.

19. Erro: ato não intencional. Desatenção, desconhecimento, má interpretação.

20. Principal responsável pela prevenção e detecção da fraude: responsáveis pela governançada entidade e administração.

21. O auditor NÃO é responsável pela prevenção ou detecção de erros e fraudes.

22. Auditor não estabelece juridicamente se realmente ocorreu fraude.

23. Comunicação de fraudes: à administração (mesmo que irrelevante), aos responsáveis pelagovernança (se relevantes ou se há participação da administração) e aos órgãosreguladores e de controle (se há exigência legal).

24. Quanto maior a confiança nos controles internos, menos procedimentos adicionais deauditoria serão aplicados.

25. Procedimentos de auditoria: Testes de Controle (antigo de observância / de aderência) eProcedimentos Substantivos (antigo testes substantivos).

26. Teste de controle: avalia a efetividade dos controles internos.

27. Procedimentos substantivos: objetiva detectar distorções relevantes. Dividem-se em Testede Detalhes (transações e saldos) e Procedimentos Analíticos Substantivos (revisãoanalítica).

28. Distorções encontradas nos procedimentos substantivos indicam que o controle internonão está operando efetivamente, mas a ausência de detecção não significa necessariamenteque os controles são efetivos.

29. O auditor pode aplicar os testes de detalhes, os procedimentos substantivos ou umacombinação dos dois.

30. Evidência de auditoria: fundamenta a opinião do auditor. Deve ser adequada (medida daqualidade), suficiente (medida da quantidade), relevante e confiável.

31. Quanto mais adequada a evidência, menor a quantidade necessária. Evidência pode serfísica, testemunhal, documental, analítica, externa ou interna.

32. Geralmente as evidências externas, documentais, obtidas pelo próprio auditor e dedocumentos originais são mais confiáveis.

33. Técnicas de auditoria: a) Inspeção (exame de registros e documentos/benstangíveis/exame físico); b) Observação (ato contínuo/acompanhamento); c) Confirmaçãoe Investigação (circularização/confirmação positiva em preto, branco e negativa); d)Indagação (entrevista/dentro ou fora da entidade); e) Recálculo (verificação matemática);f) Reexecução e g) Procedimentos analíticos (valores significativos/índices).

34. Documentação de Auditoria (papéis de trabalho): registro dos procedimentos deauditoria executados. Assiste a equipe no planejamento, execução e revisão da auditoria.

35. Pode ser corrente (utilizado apenas no exercício social objeto da auditoria) e permanente(em mais de um exercício).

36. Sua forma, conteúdo e extensão dependem de fatores como tamanho e complexidade daentidade; riscos; metodologia e ferramentas utilizadas; natureza dos procedimentos, entreoutros.

37. Referência Cruzada é uma técnica utilizada para evidenciar trabalhos realizados em umaárea que tenha influência em outras, por meio da utilização de letras codificadoras dospapéis de trabalho.

38. O auditor deve montar a documentação em arquivo de auditoria tempestivamente após adata do relatório do auditor (até 60 dias).

39. O período de retenção para trabalhos de auditoria geralmente não é inferior a cinco anosa contar da data do relatório do auditor.

40. Quanto não utilizar amostragem: a) população pequena, b) risco significativo e outrosmeios não fornecem evidência de auditoria suficiente e adequada e c) custo não é alto.

41. Amostragem em auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria em menos de100% dos itens de população relevante para fins de auditoria.

42. População é o conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é selecionada e sobreo qual o auditor deseja concluir.

43. Estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada uma sendoum grupo de unidades de amostragem com características semelhantes.

44. Distorção tolerável é um valor monetário definido pelo auditor para obter um nívelapropriado de segurança de que esse valor monetário não seja excedido pela distorçãoreal na população.

45. Taxa tolerável de desvio é a taxa de desvio dos procedimentos de controles internosprevistos aceita pelo auditor.

46. Anomalia é a distorção ou o desvio que é comprovadamente não representativo dedistorção ou desvio em uma população.

47. Risco não resultante da amostragem é o risco de que o auditor chegue a uma conclusãoerrônea por qualquer outra razão que não seja relacionada ao risco de amostragem.

48. Risco de amostragem é o risco de que a conclusão do auditor, com base em amostra,pudesse ser diferente se toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento deauditoria.

49. Na estratificação, os resultados dos procedimentos de auditoria aplicados a uma amostrade itens dentro de um estrato só podem ser projetados para os itens que compõem esseestrato.

50. Quanto menor o risco que o auditor está disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho daamostra.

51. Seleção aleatória: assegura que todos os itens da população tenham a mesmapossibilidade de serem escolhidos.

52. Seleção sistemática ou por intervalo: a seleção do item ocorre de maneira em que hajasempre um intervalo constante entre cada item selecionado.

53. Seleção ao acaso: baseada no julgamento profissional do auditor.

54. Para os testes de detalhes, o auditor deve projetar, para a população, as distorçõesencontradas na amostra, objetivando obter uma visão mais ampla da escala de distorção.

55. Para testes de controles, não é necessária qualquer projeção explícita dos desvios uma vezque a taxa de desvio da amostra também é a taxa de desvio projetada para a populaçãocomo um todo.

56. Eventos subsequentes são eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e adata do relatório do auditor independente e fatos que chegaram ao conhecimento doauditor independente após a data do seu relatório.

57. Eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório doauditor independente: auditor executa procedimentos e determina se cada um desseseventos está refletido de maneira apropriada nas referidas demonstrações contábeis.

58. Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seurelatório, mas antes da data de divulgação das demonstrações contábeis: não temobrigação de executar nenhum procedimento, a não ser que a administração modifique asdemonstrações contábeis.

59. Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a divulgação dasdemonstrações contábeis: ele não tem obrigação de executar nenhum procedimento, anão ser que a administração modifique as demonstrações contábeis. Nesse caso, emitenovo relatório com parágrafo de ênfase, chamando atenção da nova publicação.

60. Opinião não modificada é a opinião expressa pelo auditor quando ele conclui que as DCssão elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatóriofinanceiro aplicável.

61. Opinião com ressalva: a) distorções são relevantes, mas não generalizadas nasdemonstrações contábeis; b) distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstraçõescontábeis poderiam ser relevantes, mas não generalizadas.

62. Opinião adversa: distorções são relevantes e generalizadas para as demonstraçõescontábeis.

63. Abstenção de opinião: distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstraçõescontábeis poderiam ser relevantes e generalizadas.

64. Parágrafo contendo a base para modificação da opinião deve vir antes do parágrafo daopinião.

65. Quando o auditor prevê modificar a opinião no seu relatório, ele deve comunicar aosresponsáveis pela governança as circunstâncias que levaram à modificação prevista e otexto proposto da modificação.

66. Parágrafo de Ênfase: refere a um assunto apropriadamente apresentado ou divulgado nasDCs que, de acordo com o julgamento do auditor, deve-se chamar atenção dada suaimportância.

67. Deve ser incluído imediatamente após o parágrafo de opinião no relatório do auditor esua opinião não se modifica no que diz respeito ao assunto enfatizado.

68. Integram o SCI-PEF: Órgão Central (CGU), órgãos setoriais (CISET do MRE, MD, CasaCivil e AGU), unidades setoriais (unidades de CI nos comandos militares do MD) eunidades regionais (CGU-R).

69. Compete à CGU, enquanto órgão central, elaborar a prestação de contas anual doPresidente da República.

70. Compete aos órgãos setoriais assessorar o Vice-Presidente da República, os Ministros deEstado das Relações Exteriores e da Defesa, o Advogado-Geral da União e os titulares dosórgãos da Presidência da República nos assuntos de competência do SCI-PEF.

71. Compete ao AECI assessorar o Ministro de Estado nos assuntos de competência doSistema de Controle Interno.

72. Estão sujeitos à atuação do SCI-PEF quaisquer pessoas física ou jurídica, pública ouprivada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valorespúblicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações denatureza pecuniária.

73. A Auditoria Interna da Administração Pública Indireta é sujeita à orientação normativa esupervisão técnica do Órgão Central e dos órgãos setoriais do SCI-PEF, em suas respectivasáreas de jurisdição.

74. Planejamento de Ações de Controle Sistemáticas: mapeia as políticas públicas, hierarquizaos programas, prioriza as ações, elabora Documentação Básica (Relatório de Situação, PE ePO).

75. Na Hierarquização os programas são classificados em Essenciais, Relevantes eCoadjuvantes, a partir da materialidade, criticidade e relevância.

76. No PE são levantados os pontos críticos (cruciais) da Ação. Esses pontos não sãonecessariamente fragilidades no processo de execução da Ação.

77. O processo da hierarquização não está vinculado à capacidade operacional que a unidadede controle possui para realizar seus trabalhos.

78. Os quatro grandes tópicos do planejamento do SCI-PEF são: Orçamento Global doMinistério, Hierarquização, Programas e Programações sob Controle e Ações sobControle.

79. Técnicas de Controle: Auditoria e Fiscalização.

80. Auditoria: visa avaliar a gestão pública a partir dos processos e resultados gerenciais egarantir resultados operacionais na gerência da coisa pública. Mais ampla que aFiscalização.

81. Fiscalização: visa a comprovar se o objeto dos programas de governo existe. Mais pontualque a Auditoria.

82. Auditoria avalia resultados quanto à eficácia (metas), eficiência (otimização de recursos) eeconomicidade (custo/benefício).

83. Tipos de Auditoria: Avaliação da Gestão, Acompanhamento da Gestão, Contábil,Operacional e Especial.

84. Auditoria de Avaliação da Gestão: regularidade das contas. Verifica a execução decontratos, acordos, convênios e ajustes.

85. Auditoria de Acompanhamento da Gestão: ao longo do processo de gestão. Tempo real.Previne gargalos.

86. Auditoria Contábil: controle do patrimônio, registros contábeis e aplicação de recursosexternos oriundos de organismos internacionais.

87. Auditoria Operacional: procedimentos relacionados ao processo operacional. Avaliaprogramas de governo, projetos e atividades. Emite opinião sobre a gestão quanto aosaspectos da eficiência, eficácia e economicidade. Atividade de assessoramento ao gestorpúblico.

88. Auditoria Especial: situações relevantes de natureza incomum ou extraordinária. Demaistrabalhos.

89. Formas de execução de auditoria e fiscalização: Direta (centralizada, descentralizada ouintegrada), Indireta (compartilhada ou terceirizada) e Simplificada (Nesse caso, sóauditoria).

90. Centralizada: órgão central ou setoriais.

91. Descentralizada: unidades regionais ou setoriais.

92. Integrada: órgãos e unidades do SCI-PEF em conjunto.

93. Compartilhada: SCI-PEF + órgãos/instituições públicas ou privadas.

94. Terceirizada: auditoria externa (independente).

95. Simplificada: exame de processo e meio eletrônico. Relação custo/beneficio. Indicadoresde desempenho.

96. Testes de observância: avaliam a efetividade do controle interno.

97. Testes substantivos: visam à obtenção de evidências quanto a suficiência, exatidão evalidação dos dados.

98. Técnicas de Auditoria e Fiscalização:

• Indagação escrita ou oral (entrevistas e questionários).

• Análise documental (exame de processos).

• Conferência de cálculos (confirmação de valores).

• Confirmação externa (circularização).

• Exame de Registros (relatórios sistematizados).

• Correlação das informações obtidas (cotejamento).

• Inspeção física (bens tangíveis).

• Observação das atividades (acompanhamento/testes flagrantes).

• Corte das operações ou cut-off (corte interruptivo/fotografia). Só Auditoria.

• Rastreamento (investigação minuciosa). Só Auditoria.

• Teste laboratorial (integridade, exatidão de item ou material analisado). Só Fiscalização.

99. Papéis de Trabalho: documentos que fundamentam as informações obtidas nos trabalhosde auditoria e fiscalização. Base física. Apenas documentos relevantes.

100. Os papéis de trabalho são acondicionados em arquivos do tipo permanente(documentos utilizados em mais de uma auditoria) e corrente (é específico dedeterminada auditoria).

101. Documentos de Auditoria: Solicitação de Auditoria, Nota, Relatório, Certificado e Parecerdo Dirigente do Órgão de Controle Interno.

102. Solicitação de Auditoria: formaliza pedido de documentos. Antes ou durante ostrabalhos de campo.

103. Nota: destinada a dar ciência ao gestor da área examinada, no decorrer dos exames, dasimpropriedades ou irregularidades constatadas ou apuradas no desenvolvimento dostrabalhos.

104. Relatório: forma pela qual os resultados dos trabalhos realizados são levados aoconhecimento das autoridades competentes.

105. Certificado: representa a opinião do Sistema de Controle Interno sobre a exatidão eregularidade, ou não, da gestão e a adequacidade, ou não, das peças examinadas.

106. Parecer: peça documental que externaliza a avaliação conclusiva do Sistema de ControleInterno sobre a gestão examinada.

107. Variáveis básicas utilizadas em todas as fases do planejamento: materialidade (montantede recursos orçamentários ou financeiros), criticidade (situações críticas efetivas oupotenciais, vulnerabilidade, fraquezas) e relevância (importância relativa).

108. Normas relativas aos servidores do SCI-PEF: comportamento ético; cautela e zeloprofissional; independência; soberania; imparcialidade; objetividade; conhecimento técnicoe capacidade operacional; atualização dos conhecimentos técnicos; uso de informações de

terceiros e cortesia.

109. Finalidade da evidência: sustenta a emissão da opinião do auditor. Deve ser suficiente(apresenta razoável grau de convencimento), adequada (apropriada à natureza ecaracterística dos fatos examinados) e pertinente (coerente).

110. Impropriedade: falhas de natureza formal de que não resulte dano ao erário.

111. Irregularidade: resulta em prejuízo quantificável para o erário.

112. Ao verificar a ocorrência de irregularidades, o servidor deve levar o assunto, por escrito,ao conhecimento do dirigente da unidade ou entidade examinada, solicitando osesclarecimentos e as justificativas pertinentes, quando isso não implicar risco pessoal.

113. A opinião do Órgão ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal deveser expressa por meio de Relatório, Parecer, Certificado ou Nota.

114. Certificado pode ser:

• de regularidade: gestão observou os princípios da legalidade, legitimidade eeconomicidade.

• de regularidade com ressalvas: há falhas, omissões ou impropriedades de naturezaformal, mas irrelevantes ou imateriais.

• de irregularidade: existência de desfalque, alcance, desvio de bens ou outrairregularidade de que resulte prejuízo quantificável .

115. Quando o auditor não obtiver elementos comprobatórios suficientes e adequados, de talmodo que o impeça de formar opinião quanto à regularidade da gestão, a opinião ficasobrestada. NÃO EXISTE CERTIFICADO COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO!

116. Atributos de qualidade relativos à comunicação do SCI-PEF: concisão, objetividade,convicção, clareza, integridade, oportunidade, coerência, apresentação e conclusivo.

117. Controle interno administrativo – CIA: conjunto de atividades, rotinas, e procedimentosinterligados para assegurar que os objetivos das unidades e entidades da administraçãopública sejam alcançados.

118. Princípios do CIA: relação custo/benefício; qualificação adequada, treinamento e rodíziode funcionários; delegação de poderes e definição de responsabilidades; segregação defunções; instruções devidamente formalizadas; controles sobre as transações e aderência adiretrizes e normas legais.

119. Finalidade do CIA: evitar a ocorrência de impropriedades e irregularidades, por meiodos princípios e instrumentos próprios.

120. Os CIAs implementados em uma organização devem: prioritariamente, ter caráterpreventivo; permanentemente, estar voltados para a correção de eventuais desvios emrelação aos parâmetros estabelecidos; prevalecer como instrumentos auxiliares de gestão;e estar direcionados para o atendimento a todos os níveis hierárquicos da administração.

Anexo I – Principais NBC TA e PA

NBC TA

Seção 200 Princípios Gerais e Responsabilidades

NBC TA Assunto

200 Objetivos gerais do auditor independente e a condução de uma auditoria de acordo com as normas de auditoria

210 Concordando com os termos de um trabalho de auditoria

220 Controle de qualidade de uma auditoria de demonstrações contábeis

230 Documentação de auditoria

240 Responsabilidades do auditor relacionadas com fraude em uma auditoria de demonstrações contábeis

250 Consideração de leis e regulamentos em uma auditoria de demonstrações contábeis

260 Comunicação com os responsáveis pela governança

265 Comunicação de deficiências nos controles internos aos responsáveis pela governança e administração

Seções 300 e 400 Avaliação dos Riscos e Respostas aos riscos avaliados

NBC TA Assunto

300 Planejamento de uma auditoria de demonstrações contábeis

315 Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante por meio do entendimento da entidade e de seu ambiente

320 Materialidade no planejamento e na execução de uma auditoria

330 Respostas do auditor aos riscos avaliados

402 Considerações de auditoria referentes ao uso por uma entidade de uma outra organização de serviços

450 Avaliação das distorções identificadas durante a auditoria

Seção 500 Evidência de auditoria

NBC TA Assunto

501 Evidências de auditoria – Considerações específicas para itens selecionados

505 Confirmações externas

510 Trabalhos iniciais – Saldos iniciais

520 Procedimentos analíticos

530 Amostragem em auditoria

540 Auditoria de estimativas contábeis, incluindo estimativas contábeis de valor justo e divulgações relacionadas

550 Partes relacionadas

560 Eventos subsequentes

570 Continuidade

580 Representações formais da administração

Seção 600 Utilização do trabalho de outros

NBC TA Assunto

600 Considerações especiais – Auditorias de demonstrações contábeis de grupos (incluindo o trabalho dos auditores de componentes)

610 Utilização do trabalho de auditoria interna

620 Utilização do trabalho de especialistas

Seção 700 Conclusão dos trabalhos e Relatórios

NBC TA Assunto

700 Formação da opinião e emissão do relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis

705 Modificações na opinião do auditor independente

706 Parágrafos de ênfase e parágrafos de outros assuntos no parecer do auditor independente

710 Informações comparativas – Valores correspondentes e demonstrações contábeis comparativas

720 Responsabilidade do auditor em relação a outras informações incluídas em documentos que contenham demonstrações contábeis auditadas

Seção 800 Áreas Específicas

NBC TA Assunto

800 Considerações especiais – Auditorias de demonstrações contábeis preparadas de acordo com estruturas conceituais de contabilidade para propósitos especiais

805 Considerações especiais – Auditoria de quadros isolados das demonstrações contábeis e de elementos, contas ou itens específicos das demonstrações contábeis

810 Trabalhos para reportar sobre demonstrações contábeis Condensadas

Outras NBCs

NBC PA 11 Revisão Externa de Qualidade pelos Pares.

NBC PA 290 Independência – Trabalhos de Auditoria e Revisão.

NBC P 1. 8 Utilização de Trabalhos de Especialistas

NBC P 1. 6 Sigilo

NBC PA 01 Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes.

Anexo II – Dicionário de Auditoria

A

Abstenção de opinião: o auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando nãoconsegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para suportar sua opinião econclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre asdemonstrações contábeis poderiam ser relevantes e generalizados.

O auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando, em circunstânciasextremamente raras envolvendo diversas incertezas, ele conclui que, independentemente deter obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre cada uma das incertezas, não épossível expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis devido à possível interaçãodas incertezas e seu possível efeito cumulativo sobre essas demonstrações contábeis. NBC TA705

Adequação da evidência de auditoria é a medida da qualidade da evidência de auditoria, isto é, asua relevância e confiabilidade para suportar as conclusões em que se fundamenta a opiniãodo auditor. NBC TA 500

Administração de componente é a administração responsável por elaborar as informaçõescontábeis de um componente. NBC TA 600

Administração do grupo é administração responsável por elaborar e apresentar asdemonstrações contábeis do grupo. NBC TA 600

Administração é a pessoa com responsabilidade executiva pela condução das operações daentidade. Para algumas entidades, como no Brasil, a administração inclui alguns ou todos osresponsáveis pela governança, por exemplo, membros executivos de um conselho degovernança, ou sócio-diretor. NBC TA 200

Administração são as pessoas com responsabilidade executiva pela condução das operaçõesda entidade. Para algumas entidades, os responsáveis pela governança podem incluir pessoalda administração, por exemplo, membros de um conselho de administração ou um sócio-diretor. A administração é responsável pela elaboração das demonstrações contábeis, com asupervisão geral dos responsáveis pela governança e, em alguns casos, a administração éresponsável também pela aprovação das demonstrações contábeis da entidade (em outroscasos, os responsáveis pela governança têm essa responsabilidade). NBC TA 260

Afirmações são declarações da administração, explícitas ou não, que estão incorporadas àsdemonstrações contábeis, utilizadas pelo auditor para considerar os diferentes tipos dedistorções potenciais que possam ocorrer. NBC TA 315

Amostragem em auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria em menos de 100% dos

itens de população relevante para fins de auditoria, de maneira que todas as unidades deamostragem tenham a mesma chance de serem selecionadas para proporcionar uma baserazoável que possibilite o auditor concluir sobre toda a população. NBC TA 530

Amostragem estatística é a abordagem à amostragem com as seguintes características:a) seleção aleatória dos itens da amostra;

b) o uso da teoria das probabilidades para avaliar os resultados das amostras, incluindo amensuração do risco de amostragem.

Obs. : A abordagem de amostragem que não tem as características (a) e (b) é consideradauma amostragem não estatística. NBC TA 530

Anomalia é a distorção ou o desvio que é comprovadamente não representativo dedistorção ou desvio em uma população. NBC TA 530

Arquivo de auditoria compreende uma ou mais pastas ou outras formas de armazenamento,em forma física ou eletrônica que contêm os registros que constituem a documentação detrabalho específico. NBC TA 230

Asseguração razoável é, no contexto da auditoria de demonstrações contábeis, um nível alto,mas não absoluto, de segurança. NBC TA 200

Auditor do componente refere-se ao auditor que, por solicitação da equipe de auditoriaencarregada do trabalho do grupo, executa trabalho sobre informações contábeisrelacionadas a um componente para a auditoria do grupo. NBC TA 600

Auditor é usado em referência à pessoa ou pessoas que conduzem a auditoria, geralmente osócio do trabalho ou outros integrantes da equipe do trabalho, ou, como aplicável, à firma.Quando uma NBC TA pretende expressamente que uma exigência ou responsabilidade sejacumprida pelo sócio do trabalho, usa-se o termo “sócio do trabalho” em vez de auditor.“Sócio do trabalho” e “firma” devem ser lidos como se referindo a seus equivalentes no setorpúblico, quando for relevante. NBC TA 200

Auditor experiente é um indivíduo (interno ou externo à firma de auditoria) que possuiexperiência prática de auditoria e conhecimento razoável de:

i) processos de auditoria;

ii) normas de auditoria e exigências legais e regulamentares aplicáveis;

iii) ambiente de negócios em que opera a entidade; e

iv) assuntos de auditoria e de relatório financeiro relevantes ao setor de atividade daentidade. NBC TA 230

Auditor independente antecessor é o auditor anterior (pessoa física ou jurídica diferente), queauditou as demonstrações contábeis de uma entidade no período anterior e foi substituídopelo auditor atual. NBC TA 510

Auditores internos são as pessoas que executam as atividades da função de auditoria interna.Os auditores internos podem fazer parte de um departamento de auditoria interna ou deuma função equivalente. NBC TA 610

Auditoria de grupo é a auditoria das demonstrações contábeis de um grupo. NBC TA 600

Auditoria Interna compreende exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações,metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia,eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controlesinternos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir àadministração da entidade no cumprimento de seus objetivos. NBC TI 01

C

Ceticismo profissional é a postura que inclui uma mente questionadora e alerta paracondições que possam indicar possível distorção devido a erro ou fraude e uma avaliaçãocrítica das evidências de auditoria. NBC TA 200

Companhia aberta é uma entidade que tem ações, cotas ou outros títulos cotados ouregistrados em bolsas de valores ou negociados de acordo com os regulamentos de umabolsa de valores reconhecida ou outro órgão equivalente. NBC TA 220

Componente é uma entidade ou atividade de negócios para a qual a administração do grupoou dos componentes elabora informações contábeis que devem ser incluídas nasdemonstrações contábeis do grupo. NBC TA 600

Componente significativo é um componente identificado pela equipe encarregada do trabalhodo grupo (i) que possui relevância financeira individual para o grupo ou (ii) que, emdecorrência de sua natureza ou circunstâncias específicas, é provável que inclua riscossignificativos de distorção relevante nas demonstrações contábeis do grupo. NBC TA 600

Condições prévias a um trabalho de auditoria correspondem ao uso pela administração de umaestrutura de relatório financeiro aceitável na elaboração das demonstrações contábeis e aconcordância da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança emrelação ao pressuposto em que a auditoria é conduzida. NBC TA 210

Confirmação externa é a evidência de auditoria obtida como resposta por escrito direta para oauditor de um terceiro (a parte que confirma), em papel, no formato eletrônico ou outromeio. NBC TA 505

Continuidade Operacional: de acordo com esse pressuposto, a entidade é vista comocontinuando em operação em futuro previsível. As demonstrações contábeis, para fins gerais,são elaboradas com base na continuidade operacional, a menos que a administraçãopretenda liquidar a entidade ou interromper as operações, ou não tenha nenhumaalternativa realista além dessas. NBC TA 570

Controle interno é o processo planejado, implementado e mantido pelos responsáveis dagovernança, administração e outros funcionários para fornecer segurança razoável quanto àrealização dos objetivos da entidade no que se refere à confiabilidade dos relatóriosfinanceiros, efetividade e eficiência das operações e conformidade com leis e regulamentosaplicáveis. O termo “controles” refere-se a quaisquer aspectos de um ou mais doscomponentes do controle interno. NBC TA 315

Controles abrangentes no nível do grupo são os controles sobre as informações contábeis dogrupo, planejados, implementados e mantidos pela administração do grupo.

D

Data das demonstrações contábeis é a data de encerramento do último período coberto pelasdemonstrações contábeis. NBC TA 560

Data de aprovação das demonstrações contábeis é a data em que todos os quadros que compõemas demonstrações contábeis foram elaborados e que aqueles com autoridade reconhecidaafirmam que assumem a responsabilidade por essas demonstrações contábeis. NBC TA 560

Data de divulgação das demonstrações contábeis é a data em que o relatório do auditorindependente e as demonstrações contábeis auditadas são disponibilizados para terceiros.NBC TA 560

Data do relatório do auditor independente é a data do relatório do auditor independente sobreas demonstrações contábeis de acordo com a NBC TA 700. NBC TA 560

Deficiência de controle interno existe quando:i) o controle é planejado, implementado ou operado de tal forma que não consegue

prevenir, ou detectar e corrigir tempestivamente, distorções nas demonstraçõescontábeis; ou

ii) falta um controle necessário para prevenir, ou detectar e corrigir tempestivamente,distorções nas demonstrações contábeis. NBC TA 265

Deficiência significativa de controle interno é a deficiência ou a combinação de deficiências decontrole interno que, no julgamento profissional do auditor, é de importância suficiente paramerecer a atenção dos responsáveis pela governança. NBC TA 265

Demonstrações contábeis comparativas são informações comparativas em que os valores e outrasdivulgações do período anterior estão incluídos para fins de comparação com asdemonstrações contábeis do período corrente, mas, se auditadas, são mencionadas naopinião do auditor. O nível de informações incluídas nessas demonstrações contábeiscomparativas é comparável com o das demonstrações contábeis do período corrente. NBCTA 710

Demonstrações contábeis do grupo são as demonstrações contábeis que incluem as informaçõescontábeis de mais de um componente. O termo “demonstrações contábeis do grupo”também se refere a demonstrações contábeis combinadas que agregam informaçõescontábeis elaboradas por componentes que não têm uma empresa controladora, mas queestão sob controle comum. NBC TA 600

Demonstrações contábeis para fins gerais são demonstrações contábeis elaboradas de acordocom uma estrutura de relatório financeiro para fins gerais. NBC TA 700

Demonstrações contábeis são a representação estruturada de informações contábeis históricas,incluindo notas explicativas relacionadas, com a finalidade de informar os recursoseconômicos ou obrigações da entidade em determinada data no tempo ou as mutações detais recursos ou obrigações durante um período de tempo, em conformidade com aestrutura de relatório financeiro. As notas explicativas relacionadas geralmentecompreendem um resumo das políticas contábeis significativas e outras informações. Otermo “demonstrações contábeis” geralmente se refere a um conjunto completo de

demonstrações contábeis, como determinado pela estrutura de relatório financeiro aplicável,mas também pode se referir a uma única demonstração contábil, que seria um quadroisolado. NBC TA 200

Desfecho de estimativa contábil é o valor monetário real resultante da resolução da transação,evento ou condição de que trata a estimativa contábil. NBC TA 540

Distorção de um fato compreende as outras informações, não relacionadas com os assuntosque aparecem nas demonstrações contábeis auditadas, que estão demonstradas ouapresentadas de forma incorreta. Uma distorção relevante de um fato pode prejudicar acredibilidade dos documentos que contenham demonstrações contábeis auditadas. NBC TA720

Distorção é a diferença entre o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação de umademonstração contábil relatada e o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação queé exigida para que o item esteja de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.As distorções podem originar-se de erro ou fraude. Quando o auditor expressa uma opiniãosobre se as demonstrações contábeis foram apresentadas adequadamente, em todos osaspectos relevantes, as distorções também incluemajustes de valor, classificação, apresentaçãoou divulgação que, no julgamento do auditor, são necessários para que as demonstraçõescontábeis estejam apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes. NBC TA200

Distorção tolerável é um valor monetário definido pelo auditor para obter um nívelapropriado de segurança de que esse valor monetário não seja excedido pela distorção realna população. NBC TA 530

Documentação de auditoria é o registro dos procedimentos de auditoria executados, daevidência de auditoria relevante obtida e conclusões alcançadas pelo auditor (usualmentetambém é utilizada a expressão “papéis de trabalho”). NBC TA 230

E

Época do procedimento de auditoria se refere ao momento em que ele é executado ou aoperíodo ou, ainda, a data em que a evidência de auditoria se aplica. NBC TA 330

Equipe de trabalho são todos os sócios e quadro técnico envolvidos no trabalho, assim comoquaisquer pessoas contratadas pela firma ou uma firma da rede para executarprocedimentos de auditoria no trabalho. Isso exclui especialistas externos contratados pelafirma ou por uma firma da rede. NBC TA 220

Equipe encarregada do trabalho do grupo compreende os sócios, incluindo o sócio encarregadodo trabalho do grupo, e profissionais que estabelecem a estratégia global da auditoria degrupo, comunicam-se com os auditores de componente, executam trabalho no processo deconsolidação e avaliam as conclusões extraídas das evidências de auditoria como base paraformação da opinião no relatório sobre as demonstrações contábeis do grupo. NBC TA 600

Erro é ato não intencional de omissão, desatenção, desconhecimento ou má interpretaçãode fatos na elaboração de registros, informações e demonstrações contábeis, bem como de

transações e operações da entidade, tanto em termos físicos quanto monetários. NBC TI 01Especialista da administração é uma pessoa ou organização com especialização em área que

não contabilidade ou auditoria, contratado pela administração, em que o trabalho nessa áreaé usado pela entidade para ajudá-la na elaboração das demonstrações contábeis. Umexemplo bastante comum no Brasil é a utilização de atuário pela administração de umaseguradora ou de um fundo de pensão para estimar certas provisões. NBC TA 620

Especialista do auditor é uma pessoa ou organização com especialização em área que nãocontabilidade ou auditoria, contratado pelo auditor, cujo trabalho nessa área é utilizado peloauditor para ajudá-lo a obter evidência de auditoria suficiente e apropriada. O especialista doauditor pode ser interno (um sócio, ou equivalente no setor público quando relevante, ouuma pessoa que faz parte da equipe, incluindo equipe temporária, da firma do auditor ou defirma da rede), ou externo. NBC TA 620

Estimativa contábil é a aproximação de um valor monetário na ausência de um meio demensuração preciso. Esse termo é usado para um valor mensurado do valor justo quandoexiste incerteza de estimativa, bem como para outros valores que requerem estimativas.Quando esta Norma trata apenas de estimativas contábeis que envolvem mensuração dovalor justo, é usado o termo “estimativas contábeis do valor justo”. NBC TA 540

Estimativa pontual da administração é o valor selecionado pela administração para registro oudivulgação nas demonstrações contábeis como estimativa contábil. NBC TA 540

Estimativa pontual ou intervalo é o valor, ou intervalo de valores, respectivamente, derivado deevidências de auditoria para uso na avaliação da estimativa pontual da administração. NBC TA540

Estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada uma sendoum grupo de unidades de amostragem com características semelhantes (geralmente valormonetário). NBC TA 530

Estrutura de apresentação adequada: termo usado para se referir a uma estrutura de relatóriofinanceiro que exige conformidade com as exigências dessa estrutura e:a) reconhece explícita ou implicitamente que para conseguir a apresentação adequada das

demonstrações contábeis, pode ser necessário que a administração forneça divulgaçõesalém das especificamente exigidas pela estrutura; ou

b) reconhece explicitamente que pode ser necessário que a administração se desvie de umaexigência da estrutura para conseguir a apresentação adequada das demonstraçõescontábeis. Espera-se que tais desvios sejam necessários apenas em circunstânciaextremamente raras. NBC TA 700

Estrutura de conformidade: termo usado para se referir a uma estrutura de relatóriofinanceiro que requer a conformidade com as exigências dessa estrutura, mas não reconheceos aspectos contidos nos itens (a) ou (b) da definição anterior. NBC TA 700

Estrutura de relatório financeiro aplicável é a estrutura de relatório financeiro adotada pelaadministração e, quando apropriado, pelos responsáveis pela governança na elaboração dasdemonstrações contábeis, que é aceitável em vista da natureza da entidade e do objetivo das

demonstrações contábeis ou que seja exigida por lei ou regulamento. NBC TA 200Estrutura de relatório financeiro para fins gerais é a estrutura de relatório financeiro elaborada

para satisfazer as necessidades de informações financeiras comuns de uma ampla gama deusuários. A estrutura de relatório financeiro pode ser uma estrutura de apresentaçãoadequada ou uma estrutura de conformidade. NBC TA 700

Eventos subsequentes sãoeventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a datado relatório do auditor independente e fatos que chegaram ao conhecimento do auditorindependente após a data do seu relatório. NBC TA 560

Evidência de auditoria compreende as informações utilizadas pelo auditor para chegar àsconclusões em que se fundamentam a sua opinião. A evidência de auditoria inclui asinformações contidas nos registros contábeis que suportam as demonstrações contábeis eoutras informações. NBC TA 500

Exceção é a resposta que indica uma diferença entre as informações para as quais sesolicitou confirmação ou diferença entre os registros da entidade e as informações fornecidaspela parte que confirma. NBC TA 505

Exigência ética relevante são exigências éticas às quais estão sujeitos a equipe de trabalho e orevisor de controle de qualidade do trabalho, que compreendem o Código de ÉticaProfissional do Contabilista do Conselho Federal de Contabilidade, bem como as normasrelacionadas à auditoria de demonstrações contábeis. NBC TA 220

Extensão do procedimento de auditoria se refere à quantidade a ser executada, porexemplo, o tamanho da amostra ou a quantidade de observações de uma atividade decontrole. NBC TA 330

F

Fatores de risco de fraude são eventos ou condições que indiquem incentivo ou pressão paraque a fraude seja perpetrada ou ofereçam oportunidade para que ela ocorra. NBC TA 240

Firma de rede é uma firma ou entidade que pertence a uma rede. NBC TA 220Firma é um único profissional ou sociedade de pessoas que atuam como auditor

independente. NBC TA 220Fraude é o ato intencional de um ou mais indivíduos da administração, dos responsáveis

pela governança, empregados ou terceiros, que envolva dolo para obtenção de vantageminjusta ou ilegal. NBC TA 240

Função de auditoria interna é a atividade de avaliação estabelecida ou fornecida como umserviço para a entidade. Suas funções incluem, dentre outras: exame, avaliação emonitoramento da adequação e efetividade do controle interno. NBC TA 610

G

Generalizado é o termo usado, no contexto de distorções, para descrever os efeitosdisseminados de distorções sobre as demonstrações contábeis ou os possíveis efeitos dedistorções sobre as demonstrações contábeis que não são detectados, se houver, devido à

impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente. Efeitos generalizadossobre as demonstrações contábeis são aqueles que, no julgamento do auditor:

i) não estão restritos aos elementos, contas ou itens específicos das demonstraçõescontábeis;

ii) se estiverem restritos, representam ou poderiam representar uma parcela substancialdas demonstrações contábeis; ou

iii) em relação às divulgações, são fundamentais para o entendimento das demonstraçõescontábeis pelos usuários. NBC TA 705

Grupo são todos os componentes cujas informações contábeis são incluídas nasdemonstrações contábeis do grupo. Um grupo sempre tem mais de um componente. NBCTA 600

I

Incerteza de estimativa é a suscetibilidade da estimativa contábil e das respectivas divulgações àfalta de precisão inerente em sua mensuração. NBC TA 540

Inconsistência compreende as outras informações que contradizem as informações contidasnas demonstrações contábeis auditadas. Uma inconsistência relevante pode gerar dúvidasobre as conclusões de auditoria advindas da evidência de auditoria anteriormente obtida e,possivelmente, sobre a base para a opinião do auditor a respeito das demonstraçõescontábeis. NBC TA 720

Indagação consiste na busca de informações junto a pessoas com conhecimento, financeiroe não financeiro, dentro ou fora da entidade. A indagação é utilizada extensamente em toda aauditoria, além de outros procedimentos de auditoria. As indagações podem incluir desdeindagações escritas formais até indagações orais informais. A avaliação das respostas àsindagações é parte integral do processo de indagação. NBC TA 500

Informação contábil histórica é a informação expressa em termos financeiros em relação a umaentidade específica, derivada principalmente do sistema contábil da entidade, a respeito deeventos econômicos ocorridos em períodos passados ou de condições ou circunstânciaseconômicas em determinada data no passado. NBC TA 200

Informações comparativas compreendem os valores e as divulgações incluídas nasdemonstrações contábeis referentes a um ou mais períodos anteriores de acordo com aestrutura de relatório financeiro aplicável. NBC TA 710

Inspeção envolve o exame de registros ou documentos, internos ou externos, em forma depapel, em forma eletrônica ou em outras mídias, ou o exame físico de um ativo. A inspeçãode registros e documentos fornece evidência de auditoria com graus variáveis deconfiabilidade, dependendo de sua natureza e fonte e, no caso de registros internos edocumentos, da eficácia dos controles sobre a sua produção. Um exemplo de inspeçãoutilizada como teste é a inspeção de registros em busca de evidência de autorização. NBC TA500

Inspeção, em relação a trabalhos concluídos, são procedimentos projetados para fornecer

evidências de cumprimento das políticas e procedimentos de controle de qualidade da firmapelas equipes de trabalho. NBC TA 220

J

Julgamento profissional é a aplicação do treinamento, conhecimento e experiência relevantes,dentro do contexto fornecido pelas normas de auditoria, contábeis e éticas, na tomada dedecisões informadas a respeito dos cursos de ação apropriados nas circunstâncias dotrabalho de auditoria. NBC TA 200

M

Materialidade do componente é a materialidade para o componente, determinada pela equipeencarregada do trabalho do grupo. NBC TA 600

Materialidade para execução da auditoria significa o valor ou valores fixados pelo auditor,inferiores ao considerado relevante para as demonstrações contábeis como um todo, paraadequadamente reduzir a um nível baixo a probabilidade de que as distorções não corrigidase não detectadas em conjunto excedam a materialidade das demonstrações contábeis comoum todo. Se aplicável, materialidade para execução da auditoria refere-se também ao valorou valores fixados pelo auditor inferiores ao nível ou níveis de materialidade para classesespecíficas de transações, saldos contábeis e divulgações. NBC TA 320

Monitoramento é um processo que consiste na contínua consideração e avaliação do sistemade controle de qualidade da firma, incluindo a inspeção periódica de uma seleção detrabalhos concluídos, projetado para fornecer à firma segurança razoável de que seu sistemade controle de qualidade está operando de maneira efetiva. NBC TA 220

N

Não conformidade são atos de omissão ou cometimento pela entidade, intencionais ou não,que são contrários às leis ou regulamentos vigentes. Tais atos incluem transações realizadaspor ou em nome da entidade, ou em representação da entidade, pelos responsáveis pelagovernança, administração ou empregados. A não conformidade não inclui condutaimprópria pessoal (não relacionada às atividades de negócios da entidade) dos responsáveispela governança, administração ou empregados da entidade. NBC TA 250

Natureza do procedimento de auditoria se refere à sua finalidade (isto é, teste de controleou procedimento substantivo) e ao seu tipo (isto é, inspeção, observação, indagação,confirmação, recálculo, reexecução ou procedimento analítico). A natureza dosprocedimentos de auditoria é de suma importância na resposta aos riscos avaliados. NBC TA330

Normas profissionais e técnicas são as normas técnicas de auditoria (NBC TAs), normasprofissionais (NBC PAs) e as exigências éticas relevantes. NBC TA 220

O

Observação consiste no exame de processo ou procedimento executado por outros, por

exemplo, a observação pelo auditor da contagem do estoque pelos empregados da entidadeou da execução de atividades de controle. A observação fornece evidência de auditoria arespeito da execução de processo ou procedimento, mas é limitada ao ponto no tempo emque a observação ocorre e pelo fato de que o ato de ser observado pode afetar a maneiracomo o processo ou procedimento é executado. NBC TA 500

Opinião adversa. O auditor deve expressar uma opinião adversa quando, tendo obtidoevidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções, individualmente ouem conjunto são relevantes e generalizadas para as demonstrações contábeis. NBC TA 705

Opinião com ressalva. O auditor deve expressar uma opinião com ressalva quando:a) tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, ele conclui que as distorções,

individualmente ou em conjunto, são relevantes, mas não generalizadas nasdemonstrações contábeis; ou

b) ele não consegue obter evidência apropriada e suficiente de auditoria para suportar suaopinião, mas conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobreas demonstrações contábeis poderiam ser relevantes, mas não generalizados. NBC TA 705

Opinião modificada compreende opinião com ressalva, adversa ou abstenção de opinião.NBC TA 705

Opinião não modificada ou sem modificações é a opinião expressa pelo auditor quando eleconclui que as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, deacordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. NBC TA 700

Outras informações são informações financeiras e não financeiras (que não as demonstraçõescontábeis e o respectivo relatório do auditor independente) que estão incluídas, por lei,regulamento ou costume, em um documento que contenha demonstrações contábeisauditadas e o respectivo relatório do auditor independente. NBC TA 720

P

Parágrafo de ênfase é o parágrafo incluído no relatório de auditoria referente a um assuntoapropriadamente apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis que, de acordocom o julgamento do auditor, é de tal importância, que é fundamental para o entendimentopelos usuários das demonstrações contábeis. NBC TA 706

Parágrafos de outros assuntos é o parágrafo incluído no relatório de auditoria que se refere aum assunto não apresentado ou não divulgado nas demonstrações contábeis e que, deacordo com o julgamento do auditor, é relevante para os usuários entenderem a auditoria, aresponsabilidade do auditor ou o relatório de auditoria. NBC TA 706

Parte relacionada é a parte que é:a) uma parte relacionada, como definida na estrutura de relatório financeiro adequada; ou

b) quando a estrutura de relatório financeiro aplicável não estabelece nenhuma exigência ouestabelece exigências mínimas para partes relacionadas:

i) uma pessoa ou outra entidade que tem controle ou influência significativa, direta ouindiretamente, por meio de um ou mais intermediários, sobre a entidade que reporta;

ii) outra entidade sobre a qual a entidade que reporta tem controle ou influênciasignificativa, direta ou indiretamente, por meio de um ou mais intermediários; ou

iii) outra entidade que está sob controle comum juntamente com a entidade que reporta,por ter:

a. controlador comum;

b. proprietários que são parentes próximos; ou

c. administração-chave comum. NBC TA 550

Pessoa externa qualificada é uma pessoa de fora da firma com competência e habilidade quepoderia atuar como sócio encarregado do trabalho, por exemplo, um sócio de outra firma,cujos membros podem realizar auditoria de informações contábeis históricas, ou de umaorganização que fornece serviços relevantes de controle de qualidade. NBC TA 220

Pessoal são os sócios e o quadro técnico. NBC TA 220Plano de auditoria é mais detalhado que a estratégia global de auditoria visto que inclui a

natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem realizados pelosmembros da equipe de trabalho. O planejamento desses procedimentos de auditoria ocorreno decurso da auditoria, à medida que o plano de auditoria para o trabalho é desenvolvido.

População é o conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é selecionada e sobre oqual o auditor deseja concluir. NBC TA 530

Premissa, relativa às responsabilidades da administração e, quando apropriado, dosresponsáveis pela governança, com base na qual a auditoria é conduzida – a administração e,quando apropriado, os responsáveis pela governança, tenham conhecimento e entendidoque eles têm as responsabilidades fundamentais para a condução da auditoria emconformidade com as normas de auditoria. NBC TA 200

Procedimento analítico significa avaliações de informações contábeis por meio de análise dasrelações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros. Procedimentos analíticoscompreendem também o exame necessário de flutuações ou relações identificadas que sãoinconsistentes com outras informações relevantes ou que diferem significativamente dosvalores esperados. NBC TA 520

Procedimento substantivo é o procedimento de auditoria planejado para detectar distorçõesrelevantes no nível de afirmações. Os procedimentos substantivos incluem: (a) testes dedetalhes (de classes de transações, de saldos de contas e de divulgações); e (b)procedimentos analíticos substantivos. NBC TA 330

Procedimentos de avaliação de riscos são os procedimentos de auditoria aplicados para aobtenção do entendimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o controle interno daentidade, para a identificação e avaliação dos riscos de distorção relevantes,independentemente se causada por fraude ou por erro, nas demonstrações contábeis e nasafirmações. NBC TA 315

Q

Quadro técnico compreende profissionais, exceto sócios, incluindo quaisquer especialistas

utilizados pela firma. NBC TA 220

R

Recálculo consiste na verificação da exatidão matemática de documentos ou registros. Orecálculo pode ser realizado manual ou eletronicamente. NBC TA 500

Rede é uma estrutura maior que:i) tem por objetivo a cooperação;

ii) tem claramente por objetivo: a divisão comum dos lucros ou custos, ou sócios emcomum, controle ou a administração, políticas e procedimentos de controle dequalidade em comum, estratégia de negócios comum, uso de marca comercial comumou uma parte significativa dos recursos profissionais. NBC TA 220

Reexecução envolve a execução independente pelo auditor de procedimentos ou controlesque foram originalmente realizados como parte do controle interno da entidade. NBC TA500

Relatório de auditoria do grupo é a opinião de auditoria sobre as demonstrações contábeis dogrupo. NBC TA 600

Representação formal é uma declaração escrita pela administração, fornecida ao auditor, paraconfirmar certos assuntos ou suportar outra evidência de auditoria. Representações formais,nesse contexto, não incluem as demonstrações contábeis, as afirmações nelas contidas oulivros e registros comprobatórios. NBC TA 580

Responsável pela governança é a pessoa ou organização com a responsabilidade desupervisionar de forma geral a direção estratégica da entidade e obrigações relacionadas coma responsabilidade da entidade. Isso inclui a supervisão geral do processo de relatóriofinanceiro. Para algumas entidades, os responsáveis pela governança podem incluirempregados da administração, por exemplo, membros executivos de conselho degovernança de uma entidade do setor privado ou público, ou sócio-diretor. NBC TA 200

Resposta não recebida é quando a parte que confirma não responde ou não responde demaneira completa a uma solicitação de confirmação positiva, ou a devolução de umasolicitação de confirmação não entregue (devolução pelo correio, por exemplo, para umdestinatário não localizado). NBC TA 505

Revisão de controle de qualidade do trabalho é um processo estabelecido para fornecer umaavaliação objetiva, na data ou antes da data do relatório, dos julgamentos relevantes feitospela equipe de trabalho e das conclusões atingidas ao elaborar o relatório. O processo derevisão de controle de qualidade do trabalho é somente para auditoria de demonstraçõescontábeis de companhias abertas e de outros trabalhos de auditoria, se houver, para os quaisa firma determinou a necessidade de revisão de controle de qualidade do trabalho. NBC TA220

Revisor de controle de qualidade do trabalho é um sócio ou outro profissional da firma, umapessoa externa adequadamente qualificada, ou uma equipe composta por essas pessoas,nenhuma delas fazendo parte da equipe de trabalho, com experiência e autoridade

suficientes e apropriadas para avaliar objetivamente os julgamentos relevantes feitos pelaequipe de trabalho e as conclusões atingidas para elaboração do relatório de auditoria. NBCTA 220

Risco de amostragem é o risco de que a conclusão do auditor, com base em amostra, pudesseser diferente se toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. O riscode amostragem pode levar a dois tipos de conclusões errôneas:a) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados mais eficazes do que

realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que não seja identificada distorçãorelevante, quando, na verdade, ela existe. O auditor está preocupado com esse tipo deconclusão errônea porque ela afeta a eficácia da auditoria e é provável que leve a umaopinião de auditoria não apropriada.

b) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados menos eficazes doque realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que seja identificada distorçãorelevante, quando, na verdade, ela não existe. Esse tipo de conclusão errônea afeta aeficiência da auditoria porque ela normalmente levaria a um trabalho adicional paraestabelecer que as conclusões iniciais estavam incorretas. NBC TA 530

Risco de auditoria é o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria inadequadaquando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante. O risco de auditoria éuma função dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção. NBC TA 200

Risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados pelo auditor para reduzir orisco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo não detectem uma distorção existente quepossa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções. NBC TA 200

Risco de distorção relevante é o risco de que as demonstrações contábeis contenham distorçãorelevante antes da auditoria. Consiste em dois componentes, descritos a seguir no nível dasafirmações:

i) risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a respeito de uma transação, saldocontábil ou divulgação, a uma distorção que possa ser relevante, individualmente ou emconjunto com outras distorções, antes da consideração de quaisquer controlesrelacionados;

ii) risco de controle é o risco de que uma distorção que possa ocorrer em uma afirmaçãosobre uma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e que possa ser relevante,individualmente ou em conjunto com outras distorções, não seja prevenida, detectada ecorrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade. NBC TA 200

Risco de negócio é o risco que resulta de condições, eventos, circunstâncias, ações ou falta deações significativas que possam afetar adversamente a capacidade da entidade de alcançarseus objetivos e executar suas estratégias, ou do estabelecimento de objetivos ou estratégiasinadequadas. NBC TA 315

Risco não resultante da amostragem é o risco de que o auditor chegue a uma conclusão errôneapor qualquer outra razão que não seja relacionada ao risco de amostragem. NBC TA 530

Risco significativo é o risco de distorção relevante identificado e avaliado que, no julgamento

do auditor, requer consideração especial na auditoria. NBC TA 315

S

Saldos iniciais são os saldos contábeis existentes no início do período. Os saldos iniciaisbaseiam-se nos saldos finais do período anterior e refletem os efeitos de transações e eventosde períodos anteriores e políticas contábeis aplicadas no período anterior. Os saldos iniciaisincluem também assuntos existentes no início do período, que precisam ser divulgados, taiscomo contingências e compromissos. NBC TA 510

Sócio é qualquer pessoa com autoridade para vincular a firma à execução de serviçosprofissionais. NBC TA 220

Sócio encarregado do trabalho (as expressões “Sócio encarregado do trabalho”, “sócio” e“firma” devem ser lidos como se referissem a seus equivalentes no setor público, quandorelevante) é o sócio ou outra pessoa na firma, responsável pelo trabalho e sua execução epelo relatório de auditoria ou outros relatórios emitidos em nome da firma, e quem, quandonecessário, tem a autoridade apropriada de um órgão profissional, legal ou regulador. NBCTA 220

Sócio encarregado do trabalho do grupo é o sócio ou outra pessoa na firma que é responsávelpelo trabalho de auditoria de grupo, pela sua execução e pelo relatório de auditoria sobre asdemonstrações contábeis emitido em nome da firma. Quando auditores conduzem emconjunto a auditoria de grupo (joint auditors), os sócios responsáveis pelo trabalho e suasequipes de trabalho elegem coletivamente o sócio e a equipe encarregada do trabalho dogrupo. Entretanto, essa Norma não trata da relação entre auditores que atuam em conjuntoou do trabalho que um desses auditores executa em relação ao trabalho de outro auditor.NBC TA 600

Solicitação de confirmação negativa é a solicitação de que a parte que confirma respondadiretamente ao auditor somente se discorda das informações fornecidas na solicitação. NBCTA 505

Solicitação de confirmação positiva é a solicitação de que a parte que confirma respondadiretamente ao auditor indicando se concorda ou discorda das informações na solicitação, ouforneça as informações solicitadas. NBC TA 505

Suficiência da evidência de auditoria é a medida da quantidade da evidência de auditoria. Aquantidade necessária da evidência de auditoria é afetada pela avaliação do auditor dos riscosde distorção relevante e também pela qualidade da evidência de auditoria. NBC TA 500

T

Taxa tolerável de desvio é a taxa de desvio dos procedimentos de controles internos previstos,definida pelo auditor para obter um nível apropriado de segurança de que essa taxa dedesvio não seja excedida pela taxa real de desvio na população. NBC TA 530

Tendenciosidade da administração é a falta de neutralidade da administração na elaboração eapresentação de informações. NBC TA 540

Teste de controle é o procedimento de auditoria planejado para avaliar a efetividadeoperacional dos controles na prevenção ou detecção e correção de distorções relevantes nonível de afirmações. NBC TA 330

Trabalho de auditoria inicial é um trabalho em que:a) as demonstrações contábeis do período anterior não foram auditadas; ou

b) as demonstrações contábeis do período anterior foram auditadas por auditorindependente antecessor. NBC TA 510

Transação em condições normais de mercado é a transação conduzida em termos e condiçõescomo aqueles entre um comprador voluntário e um vendedor voluntário, que não sãorelacionados e estão agindo de maneira mutuamente independente e buscando os seusmelhores interesses. NBC TA 550

U

Unidade de amostragem é cada um dos itens individuais que constituem uma população. NBCTA 530

V

Valores correspondentes são informações comparativas em que os valores e outras divulgaçõesdo período anterior são parte integrante das demonstrações contábeis do período correntee devem ser lidas somente em relação aos valores e outras divulgações relacionados aoperíodo corrente (denominados “valores do período corrente”). O nível de detalhes dosvalores e das divulgações correspondentes apresentados é determinado principalmente porsua relevância em relação aos valores do período corrente. NBC TA 710

Referências

ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. 7. ed. São Paulo: Atlas,2010.

ANDRADE, Adriana e ROSSETTI, José Paschoal. Governança corporativa: fundamentos,desenvolvimento e tendências. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2011.

ARAGÃO, Marcelo. Auditoria Cespe – questões comentadas e organizadas por assunto. 1. ed. Rio dejaneiro: Método, 2010.

ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.________. Auditoria Interna. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2009.BORGERTH, Vânia Maria da Costa. SOX: entendendo a lei sarbanes-oxley. 1. ed. São Paulo:

Cengage Learning, 2007.BOYNTON, William C. ; JOHNSON, Raymond N. ; KELL, Walter G. Auditoria. SãoPaulo: Atlas, 2002.B R A S I L . Constituição da República Federativa do Brasil, de 1988. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br>.CASTRO, Domingos Poubel de. Auditoria e controle interno na administração pública. 2. ed. São

Paulo: Atlas, 2009.CONTROLADORIA-GERAL DA UNIÃO. Instrução Normativa 01, de 06 de abril de 2001. Brasília,

2001.CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas de Auditoria e de Contabilidade. Disponível

em <www.cfc.org.br>COSO. Gerenciamento de riscos corporativos – estrutura integrada, 2007.CREPALDI, Sílvio Aparecido. Auditoria contábil: teoria e prática. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2012.FONTENELLE, Rodrigo. Auditoria – Questões Comentadas. 1. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012.FRANCO, Hilário e MARRA, Ernesto. Auditoria contábil. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2011.IBGC, Instituto Brasileiro De Governança Corporativa. Código das Melhores Práticas. Disponível

em: <http://www.ibgc.org.br/CodigoMelhoresPraticas.aspx>LIMA, Luiz Henrique. Controle externo. 1. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2007.MACHADO, Marcus Vinícius Veras e PETER, Maria da Glória Arrais. Manual de auditoria

governamental. 1. ed. São Paulo: Atlas, 2003.MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2005.MICHAELIS. Dicionário online. Disponível em <http://michaelis.uol.com.br/>PASCOAL, Valdecir. Direito financeiro e controle externo. Rio de Janeiro: Elsevier, 2005.RIBEIRO, Juliana Moura e RIBEIRO, Osni Moura. Auditoria fácil. 1. ed. São Paulo: Saraiva,

2012.SLOMSKI, Valmoret al. Governança corporativa e governança na gestão pública. 1. ed. São Paulo:

Atlas, 2008.SLOMSKI, Valmor. Controladoria e governança na gestão pública. 1. ed. São Paulo: Atlas, 2005.TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO. Portaria nº 280, de 08 de dezembro de 2010, alterada

pela Portaria nº 168, de 30 de junho de 2011. Aprova as Normas de Auditoria do Tribunal deContas da União.

WANDERLEY, Carlos Alexandre Nascimento. Auditoria: teoria e questões. 1. ed. Rio de Janeiro:Ferreira, 2011.