PIS/PASEP e COFINS: REGIME NO CUMULATIVO ROTEIROSumrio Introduo I - No cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS II - Pessoas jurdicas sujeitas sistemtica II.1 - Pessoas jurdicas no sujeitas sistemtica II.1.1 - Outras pessoas jurdicas no sujeitas sistemtica II.2 - Receitas no sujeitas ao PIS/PASEP e COFINS "no cumulativos" III - Fato gerador e periodicidade IV - Base de clculo IV.1 - Regime de competncia IV.2 - Excluses admitidas IV.2.1 - Excluses e dedues especficas IV.3 - Disposies especiais sobre receitas IV.4 - Bonificaes recebidas V - Alquotas V.1 - Alquota zero V.2 - Nafta petroqumica e outros VI - Iseno e no incidncia do PIS e da COFINS VII - Suspenso do PIS e da COFINS VIII - Clculo das contribuies IX - Crditos do PIS/PASEP e da COFINS "no cumulativos" IX.1 - Crditos bsicos IX.1.1 - Aquisies efetuadas no ms IX.1.2 - Despesas e custos incorridos no ms IX.1.3 - Bonificao IX.2 - Encargos de depreciao e amortizao IX.2.1 - Mquinas, equipamentos e outros bens, adquiridos a partir de 1 de maio de 2004 IX.2.1.1 - Clculo dos encargos de depreciao, base de clculo dos crditos IX.2.1.2 - Clculo dos crditos sobre os encargos de depreciao IX.2.2 - Pessoas jurdicas localizadas nas reas de atuao das extintas SUDENE e SUDAM IX.2.3 - Edificaes incorporadas ao ativo imobilizado IX.2.4 - Bens de capital IX.2.5 - Amortizao IX.2.6 - Bens e direitos adquiridos at 30 de abril de 2004 - Depreciao e amortizao IX.2.7 - Guarda de documentos IX.3 - Devolues IX.4 - Bens furtados, roubados, inutilizados, deteriorados ou destrudos - Estorno de Crditos IX.5 - Crdito sobre operaes de hedge IX.6 - Revendedor de papel imune a impostos IX.7 - Crdito presumido do IPI IX.8 - Aquisio de resduos, aparas ou desperdcios de papel, cobre, alumnio, dentre outros IX.9 - Aquisio de nafta petroqumica IX.10 - Aquisio de contribuintes do Simples Nacional IX.11 - Agncias de publicidade e propaganda IX.12 - Equipamentos de controle de produo IX.12.1 - Instalao e manuteno dos equipamentos de controle de produo IX.13 - Arrendamento mercantil - Bens ativveis IX.14 - Prescrio dos crditos X - Conceito de insumo X.1 - Na atividade industrial X.2 - Na prestao de servios X.3 - Demais desembolsos na atividade comercial

1

XI - Crdito presumido s transportadoras na subcontratao de transporte de cargas XI.1 - Determinao do crdito XII - Crditos sobre o estoque existente na data de incio da sistemtica da "No-cumulatividade" - Estoque de abertura XII.1 - Sada do Presumido ou Simples e ingresso no Lucro Real XII.2 - Bens recebidos em devoluo XII.3 - Apurao proporcional dos crditos na existncia de receitas no abrangidas pela sistemtica da "no cumulatividade" XII.4 - Apurao e segregao dos crditos presumidos XIII - Controle contbil e extra-contbil dos crditos do PIS/PASEP e da COFINS XIV - Natureza dos crditos XV - Utilizao dos crditos do PIS/PASEP e da COFINS XVI - Clculo dos crditos XVII - Excedente de crditos XVIII - Pagamento do PIS/PASEP e da COFINS "no cumulativos" XVIII.1 - Cdigos do DARF XVIII.2 - Prazo para Pagamento XIX - Obrigaes Acessrias XX - Mudana na forma de apurao do imposto de renda e sua influncia na apurao do PIS/PASEP e da COFINS "no cumulativas" XXI - Decises Administrativas Introduo Este roteiro tem por finalidade demonstrar a operacionalidade da apurao do PIS/PASEP e da COFINS, de forma "no cumulativa". O texto aborda as normas que se aplicam s pessoas jurdicas e s receitas sujeitas sistemtica da "no cumulatividade".

I - No cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS At 2002, o PIS/PASEP e a COFINS, incidentes sobre o faturamento das empresas, eram apurados somente na sistemtica cumulativa, sendo vedado o desconto crditos. Este cenrio foi alterado com o advento da Medida Provisria n 66, de 29.08.2002, convertida posteriormente na Lei n 10.637, de 30.12.2002, que introduziu a sistemtica no-cumulativa do PIS/PASEP. A no cumulatividade da COFINS veio em seguida, por meio da Medida Provisria n 135, de 30.12.2003, convertida na Lei 10.833, de 29.12.2003. Dessa forma, a partir de 1.12.2002, em relao ao PIS/PASEP, e 1.02.2004, em relao COFINS, passamos a conviver com dois regimes de apurao das contribuies: o cumulativo e o no cumulativo. A nova sistemtica de clculo, todavia, ignorando o princpio da no cumulatividade, preferiu listar os crditos passveis de deduo das contribuies. Dessa forma, a cada apurao, o contribuinte dever analisar quais crditos poder utilizar para deduzir do montante devido das contribuies. Essa tcnica, alm de majorar a tributao em relao a determinados setores, dificultou enormemente a assimilao do contedo do novo sistema, haja vista o grande emaranhado de atos legais e normativos. No so desprovidas, portanto, as inmeras crticas que vm recebendo a no-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS, desde a sua instituio. II - Pessoas jurdicas sujeitas sistemtica A nova sistemtica de clculo das contribuies no aboliu definitivamente a sistemtica cumulativa. Dessa forma, como j mencionado, a par da cumulatividade passamos a conviver tambm com a no cumulatividade.

2

A primeira questo a ser analisada em relao no-cumulatividade, portanto, refere-se sua abrangncia. Conforme se deduz da anlise das Leis n 10.637 e 10.833, a no-cumulatividade aplica-se somente s pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro real, seja trimestral ou anual. A adoo dessa regra, todavia, no suficiente, face s excees existentes, que sero detalhadas nos prximos subtpicos. II.1 - Pessoas jurdicas no sujeitas sistemtica A forma "no cumulativa" de apurao do PIS/PASEP e da COFINS no se aplica s pessoas jurdicas que apuram o imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado e s microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional, ou que optavam pelo extinto Simples Federal, bem assim s pessoas jurdicas imunes a impostos (templos religiosos, partidos polticos, inclusive suas fundaes, entidades sindicais dos trabalhadores, instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos que atendam os requisitos legais). As entidades relacionadas no art. 13 da Medida Provisria n 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, isentas da COFINS, se tributadas pelo lucro real e auferirem receitas no decorrentes de suas atividades prprias, estaro sujeitas sistemtica da "no cumulatividade" em relao a essas receitas, haja vista que somente as pessoas jurdicas imunes a impostos esto excludas desta sistemtica. As pessoas jurdicas no sujeitas sistemtica da "no cumulatividade", permanecem sujeitas s normas de apurao da contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS previstas anteriormente, em especial nas Leis n 9.715/98 e 9.718/98. II.1.1 - Outras pessoas jurdicas no sujeitas sistemtica A sistemtica da "no cumulatividade" tambm no se aplica s seguintes pessoas jurdicas: a) bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao, agentes autnomos de seguros privados e de crdito e entidades de previdncia privada abertas e fechadas; b) empresas de securitizao de crditos; c) operadoras de planos de sade; d) empresas particulares que explorem servios de vigilncia e transporte de valores na forma da Lei n 7.102, de 20 de junho de 1983 (Instruo Normativa SRF n 358/2003); e) rgos pblicos, as autarquias e fundaes pblicas federais, estaduais e municipais, e as fundaes cuja criao tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da Constituio de 1988; f) sociedades cooperativas, exceto as agropecurias e as de consumo. II.2 - Receitas no sujeitas ao PIS/PASEP e COFINS "no cumulativos" As receitas a seguir relacionadas, ainda que auferidas por pessoa jurdica tributada pelo lucro real, no devem compor a base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS "no cumulativos", embora devam ser computadas na base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS normal ou do regime prprio a que se sujeitam: a) sujeitas substituio tributria;

b) relativas s operaes de venda de veculos usados, adquiridos para revenda, bem assim dos recebidos como parte do preo da venda de veculos novos ou usados, quando auferidas por pessoas jurdicas que tenham como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de veculos automotores; c) decorrentes da prestao de servios de telecomunicao; d) decorrentes de venda de jornais e peridicos;

3

e) decorrentes de prestao de servios das empresas jornalsticas e de radiodifuso sonora e de sons e imagens; f) sujeitas sistemtica prpria de tributao aplicvel ao Mercado Atacadista de Energia Eltrica (MAE), nos termos dos arts. 21, 41 e 42 da Instruo Normativa SRF n 247/2002, com redao dada pela Instruo Normativa SRF n 358/2003; g) relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003: g1) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consrcios de bens mveis e imveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil; g2) com prazo superior a 1 (um) ano, de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios; g3) de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios contratados com pessoa jurdica de direito pblico, empresa pblica, sociedade de economia mista ou suas subsidirias, bem assim os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas em processo licitatrio at aquela data;

g4) decorrentes da atividade de revenda de imveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e construo de prdio destinado venda. h) decorrentes de prestao de servios de transporte coletivo rodovirio, metrovirio, ferrovirio e aquavirio de passageiros;

i) decorrentes de servios prestados por hospital, pronto-socorro, clnica mdica, odontolgica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratrio de anatomia patolgica, citolgica ou de anlises clnicas, bem assim os servios de dilise, raios X, radiodiagnstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue; j) decorrentes de prestao de servios de educao infantil, ensinos fundamental e mdio e educao superior; k) das lojas francas referidas no art. 15 do Decreto-lei n 1.455/76; l) decorrentes de prestao de servio de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas areas domsticas, e as decorrentes da prestao de servio de transporte de pessoas por empresas de txi areo; m) auferidas por pessoas jurdicas, decorrentes da edio de peridicos e de informaes neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos servios pblicos de telefonia; n) decorrentes de prestao de servios com aeronaves de uso agrcola inscritas no Registro Aeronutico Brasileiro - RAB; o) decorrentes de prestao de servios das empresas de call center, telemarketing, telecobrana e de teleatendimento em geral; p) decorrentes da execuo por administrao, empreitada ou subempreitada de obras de construo civil, at 31 de dezembro de 2015 (Lei n 12.375 de 2010); q) auferidas por parques temticos, e as decorrentes de servios de hotelaria e de organizao de feiras e eventos, conforme ser definido em ato conjunto dos Ministrios da Fazenda e do Turismo;

4

r) decorrentes da prestao de servios postais e telegrficos prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos; s) decorrentes de prestao de servios pblicos de concessionrias operadoras de rodovias; t) decorrentes da prestao de servios das agncias de viagem e de viagens e turismo; u) auferidas por empresas de servios de informtica, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cesso de direito de uso, bem como de anlise, programao, instalao, configurao, assessoria, consultoria, suporte tcnico e manuteno ou atualizao de software, compreendidas ainda como softwares as pginas eletrnicas v) as receitas decorrentes de operaes de comercializao de pedra britada, de areia para construo civil e de areia de brita.

III - Fato gerador e periodicidade Semelhante sistemtica cumulativa, o PIS/PASEP e a COFINS no cumulativos tm como fato gerador o faturamento mensal da empresa, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil. O aspecto material de incidncia das contribuies, portanto, o auferimento de receitas e seu

IV - Base de clculo A base de clculo da contribuio o valor do faturamento mensal da empresa, que abrange o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil. O total das receitas, conforme prev as Leis n 10.637 e 10.833, compreende a receita bruta da venda de bens e servios nas operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica. Portanto, alm das receitas prprias da atividade da pessoa jurdica ("faturamento" em sentido estrito), devero ainda ser adicionadas base de clculo as demais receitas auferidas, como o caso, por exemplo, das receitas oriundas do aluguel de imveis pertencentes ao contribuinte. importante observar que a receita deve ser tomada sem o IPI, mas sem deduo do ICMS destacado, que integra a receita bruta. Isso se justifica uma vez que o IPI calculado por fora, enquanto que o ICMS calculado por dentro, ou seja, est dentro do valor correspondente

Ainda assim, destaca-se a existncia de discusses judiciais visando a excluso do ICMS da

IV.1 - Regime de competncia 5

Na modalidade no cumulativa as receitas devem ser consideradas por regime de competncia, ou seja, independentemente de sua realizao. Dessa forma, mesmo sem reflexos no caixa da empresa, as receitas auferidas no perodo de apurao devem ser consideradas para fins de clculo das contribuies. No cabe nesta sistemtica a adoo do regime de caixa, admitida em relao s contribuies apuradas pela cumulatividade. IV.2 - Excluses admitidas No integram a base de clculo, ou seja, podero ser excludas na apurao das contribuies, as receitas: a) isentas ou no alcanadas pela incidncia da contribuio ou sujeitas alquota 0 (zero);

b) no operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente; c) auferidas pela pessoa jurdica revendedora, na revenda de mercadorias em relao s quais

d) referentes a: d1) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; d2) reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda que no representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio que tenham sido computados como receita. e) correspondentes ao Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS), quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio de substituto tributrio; f) da parcela do ICMS recolhida antecipadamente, nos termos do pargrafo nico da Clusula Primeira do Protocolo ICMS n 46, de 2000, por ocasio da importao do exterior ou da aquisio de Estado no signatrio do aludido Protocolo, a ttulo de substituio tributria, de trigo em gro, farinha de trigo e mistura de farinha de trigo (ADI SRF n 19/2004);

g) decorrentes da transferncia onerosa, a outros contribuintes do ICMS, de crditos de ICMS originados de operaes de exportao, conforme o disposto no inciso II do 1 do art. 25 da

6

das contribuies). IV.2.1 - Excluses e dedues especficas Empresas transportadoras de carga As empresas transportadoras de carga, para efeito da apurao da base de clculo das contribuies, podem excluir da receita bruta o valor recebido a ttulo de Vale-Pedgio, quando destacado em campo especfico no documento comprobatrio do transporte. Fundamentao: art. 2 da Lei n 10.209 de 2001. Agncias de publicidade e propaganda As agncias de publicidade e propaganda podero deduzir da base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS as importncias pagas diretamente ou repassadas a empresas de rdio, televiso, jornais e revistas, atribuda pessoa jurdica pagadora e beneficiria responsabilidade solidria pela comprovao da efetiva realizao dos servios. Fundamentao: art. 13 da Lei n 10.925/2004. Factoring Nas aquisies de direitos creditrios, resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios, efetuadas por empresas de fomento mercantil (Factoring), a receita bruta corresponde diferena verificada entre o valor de aquisio e o valor de face do ttulo ou direito creditrio adquirido. Fundamentao: 3 do art. 10 do Decreto n 4.524 de 2002. IV.3 - Disposies especiais sobre receitas Receitas decorrentes da compensao de crditos, ressarcimento e restituio de indbitos O Ato Declaratrio Interpretativo SRF n 25/2003, esclareceu que no h incidncia da COFINS e do PIS/PASEP sobre os valores recuperados a ttulo de tributo pago indevidamente. Os juros incidentes sobre o indbito tributrio recuperado receita nova e, sobre ela, incidem a COFINS e PIS/PASEP. A receita decorrente dos juros de mora devidos sobre o indbito reconhecido judicialmente deve compor as bases tributveis da COFINS e do PIS/PASEP, observado o seguinte: a) se a sentena que julgar a ao de repetio de indbito j definir o valor a ser restitudo, , no seu trnsito em julgado, que passam a ser receita tributvel os juros de mora incorridos at aquela data e, a partir dali, os juros incorridos em cada ms devero ser reconhecidos como receita tributvel do respectivo ms; b) se a sentena que julgar a ao de repetio de indbito no definir o valor a ser restitudo, , no trnsito em julgado da sentena dos embargos execuo fundamentados em excesso de execuo (art. 741, inciso V, do Cdigo de Processo Civil), que passam a ser receita tributvel os juros de mora incorridos at aquela data e, a partir dali, os juros incorridos em cada ms devero ser reconhecidos pelo regime de competncia como receita tributvel do respectivo ms; c) se a sentena que julgar a ao de repetio de indbito no definir o valor a ser restitudo e a Fazenda Pblica no apresentar embargos execuo, os juros de mora sobre o indbito passam a ser receita tributvel na data da expedio do precatrio. Fundamentao: ato Declaratrio Interpretativo SRF n 25/2003 Operaes realizadas em mercados de liquidao futura A partir de 30 de dezembro de 2004, para efeito de determinao da base de clculo da COFINS e do PIS/PASEP, os resultados positivos ou negativos incorridos nas operaes realizadas em mercados de liquidao futura, inclusive os sujeitos a ajustes de posies, sero reconhecidos por ocasio da liquidao do contrato, cesso ou encerramento da posio. O resultado positivo ou negativo ser constitudo pela soma algbrica dos ajustes, no caso das operaes a futuro sujeitas a essa especificao, e pelo rendimento, ganho ou perda, apurado na operao, nos demais casos. Este tratamento aplica-se, no caso de operaes realizadas no mercado de balco, somente quelas registradas nos termos da legislao vigente. Fundamentao: art. 32 da Lei n 11.051 de 2004. Faturamento antecipado e venda para entrega futura

7

Neste tpico trataremos de duas situaes que ocorrem usualmente nas operaes comerciais entre as empresas, podendo gerar dvida quanto ao momento de reconhecimento das receitas para fins de tributao. Trata-se do faturamento antecipado, e da venda para entrega futura. Perante o artigo 1.267 do Cdigo Civil (Lei n 10.406/2002), o contrato de compra e venda no capaz de, por si s, transferir o domnio da coisa vendida, no produzindo efeitos reais, mas apenas obrigacionais, ou seja, a propriedade das coisas no se transfere pelos negcios jurdicos antes da tradio. A tradio, por sua vez, caracteriza-se pela entrega efetiva (fsica) do bem objeto do contrato de compra e venda, ao adquirente. A) Venda para entrega futura H situaes, entretanto, em que o bem colocado disposio do comprador, mas por pacto entre as partes permanece em poder do vendedor - trata-se da venda para entrega futura. Nesse caso, o produto j est disponvel em estoque, mas por convenincia do prprio comprador ainda no foi entregue. As operaes relativas denominada venda para entrega futura de produto caracterizam-se pelos seguintes aspectos: a) contrato de compra e venda realizado em um determinado momento; e b) entrega da mercadoria acordada, efetivada em um momento posterior. Em geral, nas operaes de venda para entrega futura, poder ser emitida nota fiscal, para simples faturamento e por ocasio da efetiva sada global ou parcial da mercadoria, o vendedor emitir nota fiscal em nome do adquirente, indicando, alm dos demais requisitos exigidos, como natureza da operao: "Remessa - Entrega Futura", bem como os dados da nota fiscal relativa ao simples faturamento (nmero, data e valor da operao). Ressalte-se que para o reconhecimento da receita de venda de mercadorias ou produtos deve ser observado se a empresa vendedora possui ou no a mercadoria ou o produto, objeto da compra e venda em seu estoque. Havendo esse produto em estoque, h que se reconhecer a receita no momento da pactuao da venda (contrato de compra e venda ou na emisso de nota fiscal para simples faturamento), e no no momento da entrega efetiva do produto (que se dar posteriormente). Assim, na venda para entrega futura: a) o produto vendido j est disponvel para o comprador; b) por convenincia das partes a entrega no se deu no momento do faturamento, mas ser feita em momento posterior; c) o reconhecimento da receita para fins de tributao deve ser feita no momento do faturamento, e no por ocasio da entrega da mercadoria. B) Faturamento antecipado O faturamento antecipado ocorre quando o faturamento realizado em momento onde o bem objeto da operao ainda no est disponvel fisicamente para o comprador. Trata-se de faturamento antecipado, para entrega futura. Nesse caso, a receita somente deve ser reconhecida no perodo de apurao em que o bem for produzido ou for adquirido, no caso de revenda, ficando disponvel para o comprador. Ou seja, no h que se falar em tributao pelas contribuies antes da disponibilizao fsica do bem para o adquirente. Em suma, nesse caso, quando no h a mercadoria/produto disposio (no estoque) no cabe o reconhecimento como receita, inclusive para fins tributrios. IV.4 - Bonificaes recebidas As mercadorias recebidas em bonificao so remessas feitas a um determinado estabelecimento, muitas vezes vinculadas a promoes, cotas atendidas de vendas ou fidelidade de fornecedores, entre outros. Para a pessoa jurdica que recebe essas bonificaes, importante considerar sua natureza, a fim de evitar a incidncia das contribuies para o PIS/PASEP e COFINS. preciso distinguir algumas diferentes formas de bonificao.

8

H aquela bonificao que recebida juntamente ou de forma vinculada a uma operao de compra. Nesse caso, pode-se trat-la como a chamada "dzia de treze", onde o valor da bonificao acaba por diminuir o custo unitrio de cada produto recebido, no gerando receita quem recebe os produtos. Esse mesmo tipo de bonificao pode ser considerado como desconto incondicional, desde que constem da nota fiscal e no dependam de evento posterior emisso do documento. Nessa hiptese, tambm no h que se falar de incidncia das contribuies. Nesse sentido, a Soluo de Consulta abaixo: "Processo de Consulta n 10/09 rgo: Superintendncia Regional da Receita Federal - SRRF / 4a. Regio Fiscal Assunto: BONIFICAES EM MERCADORIAS. DESCONTO INCONDICIONAL. COMPOSIO DA RECEITA BRUTA.CUSTO DAS MERCADORIAS RECEBIDAS EM BONIFICAES.Ementa: As bonificaes recebidas de fornecedores em forma de mercadorias podem representar descontos incondicionais, desde que constem da nota fiscal e no dependam de evento posterior emisso do documento. Portanto, nesta hiptese, no compem a base de clculo da COFINS, a ttulo de receita obtida, correspondendo a um redutor do custo de aquisio das mercadorias. Neste caso, o valor a ser registrado como estoque das mercadorias o efetivamente despendido na aquisio destas, segundo o princpio contbil do custo como base do valor, inexistindo receita vinculada s referidas bonificaes, a ttulo de recuperao de custos.DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 1, 3, V, "a", da Lei n 10.833, de 2003; Parecer CST/SIPR n 1.386/82.ASUNTO: Contribuio para o PIS/PASEP.Ementa: BONIFICAES EM MERCADORIAS. DESCONTO INCONDICIONAL. COMPOSIO DA RECEITA BRUTA.CUSTO DE MERCADORIAS RECEBIDAS EM BONIFICAES.As bonificaes recebidas de fornecedores em forma de mercadorias podem representar descontos incondicionais, desde que constem da nota fiscal e no dependam de evento posterior emisso do documento. Portanto, nesta hiptese, no compem a base de clculo do PIS, a ttulo de receita obtida, correspondendo a um redutor do custo de aquisio das mercadorias. Neste caso, o valor a ser registrado como estoque das mercadorias o efetivamente despendido na aquisio destas, segundo o princpio contbil do custo como base do valor, inexistindo receita vinculada s referidas bonificaes, a ttulo de recuperao de custos.DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 1, 3, V, "a", da Lei n 10.637, de 2002; Parecer CST/SIPR n 1.386/82.ISABEL CRISTINA DE OLIVEIRA GONZAGA - Chefe da Diviso(Data da Deciso: 11.02.2009 18.02.2009)" H, no entanto, a possibilidade de recebimento de bonificaes de forma isolada, desvinculada de qualquer compra. Nessa situao, por no haver aquisio juntamente ou vinculada bonificao, a contabilizao desse benefcio acaba por influenciar a receita da empresa que a recebe, podendo, dessa forma, gerar dvidas no que se refere incidncia das contribuies.

V - Alquotas Sobre a base de clculo das contribuies, determinada na forma do tpico IV, sero aplicadas as alquotas de: a) 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centsimos por cento) para o PIS/PASEP; b) 7,6% (sete inteiros e seis dcimos por cento) para a COFINS. A par dessas alquotas gerais, h ainda a aplicao de alquotas diferenciadas em relao a determinadas receitas, conforme ser detalhado nos prximos subtpico.

9

inclusive suas embalagens) devem observar alquotas especficas, constantes dos Roteiros prprios de cada setor.

V.1 - Alquota zero H na legislao, de forma esparsa, diversas receitas amparadas pela alquota zero no que se refere tributao de PIS e de COFINS. Para ver os produtos e servios beneficiados, e seus fundamentos legais, veja nossa tabela: Contribuio para o PIS/PASEP e COFINS - Produtos e servios sujeitos alquota zero Nossa tabela no contempla: a) PIS-importao e COFINS-importao; b) produtos sujeitos substituio tributria ou incidncia a alquotas diferenciadas (monofsicos); c) programas especficos (Programa de Incluso Digital, PADTV, PADIS, dentre outros) e regimes especiais (REPES, RECOF, dentre outros); d) questes especficas relacionadas Zona Franca de Manaus ou s reas de Livre Comrcio. Para esses casos, vide Roteiros especficos. V.2 - Nafta petroqumica e outros De acordo com a Lei n 11.196/2005 (arts. 56 a 59), a partir de 1.03.2006, o PIS/PASEP e a COFINS devidos pelo produtor ou importador de nafta petroqumica, incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda desse produto s centrais petroqumicas, sero calculados, respectivamente, com base nas alquotas de 1% e 4,6%. O disposto acima, conforme alterao promovida pelo art. 35 da Lei n 11.488/2006, aplica-se tambm ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo produtor ou importador de etano, propano, butano, bem como correntes gasosas de refinaria - HLR - hidrocarbonetos leves de refino, relativamente receita bruta da venda desses produtos s indstrias que os empreguem na produo de eteno e propeno para fins industriais e comerciais.

VI - Iseno e no incidncia Para saber detalhes sobre as operaes benefiadas por iseno e no incidncia do PIS e da COFINS, consulte o tpico II do Roteiro Federal "PIS/PASEP e COFINS - Benefcios fiscais - Roteiro de Procedimentos", que consolida os benefcios fiscais aplicveis no mbito do PIS/PASEP e da COFINS. VII - Suspenso do PIS e da COFINS H casos em que a legislao determina a suspenso das contribuies. Essas hipteses esto relacionadas no tpico III do Roteiro Federal "PIS/PASEP e COFINS - Benefcios fiscais - Roteiro de Procedimentos", que consolida os benefcios fiscais aplicveis no mbito do PIS/PASEP e da COFINS. VIII - Clculo das contribuies Neste tpico exemplificado o clculo do PIS/PASEP e da COFINS, em conformidade com as regras que vimos anteriormente. Exemplo 1: Empresa comercial Tributao pelo Lucro Real Receita decorrente do comrcio: R$ 10.000,00 Venda de veculo do imobilizado: R$ 22.000,00 Clculo do PIS 10.000 X 1,65% = R$ 165,00 Clculo da COFINS

Exemplo 2: Empresa prestadora de servios Tributao pelo Lucro Real Receita total decorrente de atividade industrial: R$ 200.000,00 Valor do ICMS recolhido pelo industrial na condio de substituto tributrio: R$ 10.000,00

10

Receita decorrente de exportao: R$ 100.000,00 Venda de terreno do ativo permanente: R$ 100.000,00 Clculo do PIS: Base de clculo 200.000 - 10.000 - 100.000 = 90.000 90.000 X 1,65% = 1.485 PIS = R$ 1.485,00 Clculo da COFINS: Base de clculo 200.000 - 10.000 - 100.000 = 90.000 90.000 X 7,6% = 6.840 COFINS = R$ 6.840,00 Neste clculo exclumos da receita total os valores decorrentes de exportao e o valor do ICMS cobrado na condio de substituto tributrio (que devem ser excludos tambm). O valor decorrente da venda de ativo permanente no foi considerado (por tambm no sofrer a incidncia das contribuies). Tendo em vista que as contribuies foram apuradas na sistemtica no-cumulativa, dos valores acima podero ser deduzidos crditos determinados na forma apresentada a seguir. IX - Crditos do PIS/PASEP e da COFINS "no cumulativos" Embora o ttulo desta modalidade de contribuio sugira a implantao da no-cumulatividade, ressalte-se que a no cumulatividade ora instituda difere daquela aplicvel para o IPI e para o ICMS. Em verdade, as Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003 preferiram a tcnica de listar as operaes que geram e as que no geram direito a crdito, conforme j mencionado. De qualquer forma, alguns princpios podem ser identificados. Como regra geral, o direito ao crdito do PIS/PASEP e da COFINS nasce com a aquisio, em cada ms, de bens e servios que, na fase anterior da cadeia de produo ou de comercializao, se sujeitaram s mesmas contribuies e cuja receita da venda ou da revenda integrem a base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS "no cumulativos".

No geram crditos: a) para a pessoa jurdica revendedora, as aquisies de mercadorias em relao s quais a

b) as aquisies de bens ou servios no sujeitos ao pagamento da contribuio, inclusive no caso de iseno, esse ltimo quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou

c) o pagamento de que trata o art. 2 da Lei n 10.485/2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionrio, pela intermediao ou entrega dos veculos classificados nas posies 87.03 e 87.04 da TIPI; e d) as aquisies de produtos que, nas fases anteriores da cadeia, se submeteram incidncia monofsica da contribuio.

11

10.147/2000);c) mquinas e veculos classificados nos cdigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI (art. 1 da Lei n 10.485/2002);d) autopeas relacionadas nos Anexos I e II da Lei n 10.485/2002;e) produtos classificados nas posies 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (cmaras-de-ar de borracha), da TIPI (art. 5 da Lei n 10.485/2002);f) querosene de aviao (art. 2 da Lei n 10.560/2002);g) embalagens destinadas ao envasamento de gua, refrigerante e cerveja, classificados nos cdigos 22.01, 22.02 e 22.03, todos da TIPI (art. 51 da Lei n 10.833/2003);h) gua, refrigerante, cerveja e preparaes compostas classificados nos cdigos 22.01, 22.02, 22.03 e 2106.90.10 Ex 02, todos da TIPI (art. 58-A da Lei n 10.833/2003); ei) lcool, inclusive para fins carburantes (art. 5 da Lei n 9.718/1998).2. Mais informaes sobre a tributao dos produtos includos na incidncia monofsica da contribuio constam dos Roteiros prprios de cada setor.

Na apropriao dos crditos, a pessoa jurdica dever observar ainda os seguintes princpios que decorrem da regra geral: a) s geram direito a crdito os dispndios com aquisies internas de mercadorias e servios junto a outra pessoa jurdica, domiciliada no pas; b) no geram direito a crdito as aquisies e os pagamentos efetuados a pessoas fsicas domiciliadas no pas, por servios prestados, como assalariado ou no, ou por compras realizadas. Com o incio da incidncia do PIS/PASEP e da COFINS na importao, em 1.05.2004, as pessoas jurdicas sujeitas apurao das contribuies internas pela sistemtica da "no cumulatividade" passaram a poder descontar crdito, para fins de determinao dessas contribuies, em relao s importaes tributadas. Destaca-se que em relao s contribuies incidentes na importao, possvel descontar crditos inclusive nos pagamentos efetuados a pessoas fsicas, desde que tenha havido incidncia do PIS/PASEP-Importao e da COFINS-Importao.

IX.1 - Crditos bsicos Do valor das contribuies a pagar apurado pela aplicao das alquotas sobre a base de clculo, a pessoa jurdica pode descontar crditos, determinados mediante a aplicao das seguintes alquotas sobre a base de clculo dos crditos: a) de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centsimos por cento) para o PIS/PASEP; e b) de 7,6% (sete inteiros e seis dcimos por cento) para a COFINS.

A base de clculo dos crditos encontrada pela soma dos seguintes valores: IX.1.1 - Aquisies efetuadas no ms a) de bens para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos produtos sujeitos incidncia monofsica e substituio tributria; b) de bens e servios, inclusive combustveis e lubrificantes, utilizados como insumos: b.1) na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda; ou

12

2. Em relao ao PIS, aplicam-se as disposies do item "b.2" somente para aquisies efetuadas a partir de 1 de janeiro de 2003 (art. 16, pargrafo nico, da Lei n 10.833/03).3. No gera direito ao crdito o valor da mo-de-obra paga a pessoa fsica, empregado ou no.4. O IPI incidente na aquisio, quando recupervel, no integra o custo dos bens.5. O ICMS integra o custo dos bens e das mercadorias, exceto quando cobrado pelo vendedor na condio de substituto tributrio. 6. Integram o custo de aquisio dos bens e das mercadorias o seguro e o frete pagos na aquisio, quando suportados pelo comprador.

Exemplo Considerando que no ms foram adquiridos R$ 10.000,00 de mercadorias para revenda, o valor a ser descontado de crditos ser: PIS: R$ 10.000,00 x 1,65% = R$ 165,00 COFINS: R$ 10.000,00 x 7,6% = R$ 760,00 IX.1.2 - Despesas e custos incorridos no ms a) com energia eltrica e energia trmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurdica;

b) com aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa;

c) at 31.07.2004, com despesas financeiras decorrentes de emprstimos e financiamentos tomados de pessoa jurdica, exceto quando esta fosse optante pelo Simples Federal (Lei n

e) com armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda e na prestao de servios,

f) com vale-transporte, vale-refeio ou vale-alimentao, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurdica que explore as atividades de prestao de servios de

13

09.01.2009.2. O crdito da letra "f" exclusivo de pessoa jurdica que explore as atividades de prestao de servios de limpeza, conservao e manuteno. As demais pessoas jurdicas no podero descontar crditos em relao a tais custos e despesas.

Exemplo Considerando as seguintes despesas: a) Energia eltrica: R$ 3.000,00 b) Aluguel: R$ 5.000,00 c) Arrendamento mercantil: R$ 2.000,00 O valor a ser descontado de crditos ser: PIS: (3.000 + 5.000 + 2.000) x 1,65% = R$ 165,00 COFINS: (3.000 + 5.000 + 2.000) x 7,6% = R$ 760,00 IX.1.3 - Bonificao Pode ocorrer que por ocasio da compra de mercadorias para revenda, o adquirente seja beneficiado por uma bonificao recebida em produtos. Tal bonificao se refere, normalmente, a um acrscimo no nmero de produtos recebidos, ou seja, a "dzia de treze". Nesse caso, considerando que a bonificao recebida est vinculada a uma compra efetiva, e considerando ainda, que na contabilizao dessas mercadorias adquiridas o procedimento ser o de reduo de custo unitrio (ou seja, pelo preo de 12, ser dado entrada em 13 produtos), para a tomada de crditos de PIS/PASEP e COFINS, o procedimento ser o normal: do valor dos produtos, h o direito ao crdito normalmente, j com a reduo unitria de cada produto. Assim, o valor do crdito no se alterar. Contudo, sendo o caso de recebimento de bonificao desvinculada de qualquer compra efetiva, no haver direito ao crdito. Nesse sentido, transcrevemos a seguinte deciso em processo de consulta: BONIFICAO EM MERCADORIAS. DIREITO A CRDITO. COMPOSIO DA RECEITA BRUTA. As mercadorias recebidas em bonificao no podem ser descontadas como crdito na sistemtica da no-cumulatividade. A base de clculo dos crditos deve ser construda a partir do valor efetivamente pago ao fornecedor, que no inclui as mercadorias recebidas em bonificao.Estas mercadorias tambm no compem a receita bruta, base de clculo da contribuio. (Processo de Consulta n 118/07 - SRRF / 9a. Regio Fiscal) Este mesmo procedimento dever ser adotado em relao aos bens utilizados como insumo. IX.2 - Bens do ativo imobilizado possvel a apurao de crditos em relao a mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locao a terceiros, ou para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios. Tambm possvel apurar crditos em relao s edificaes e benfeitorias em imveis prprios, utilizados nas atividades da empresa. A apurao e a utilizao desses crditos, em regra, no ser feita imediatamente aquisio ou fabricao do bem. O valor a ser apurado mensalmente corresponder aos encargos de depreciao desses bens ou parcela do seu valor de aquisio ou fabricao. A apurao de crditos com base nos encargos mensais de depreciao aplica-se a todos os bens que geram crditos, e a apurao com base no valor de aquisio ou fabricao, conhecido por "depreciao acelerada incentivada", especfica a determinados bens. O objetivo desta ltima forma de clculo incentivar a aquisio de determinados bens, uma vez que o prazo de utilizao dos crditos neste caso inferior quele feito com base na depreciao mensal. Em qualquer uma das modalidades, todavia, o valor a ser apurado ser sempre o mesmo. A diferena reside no prazo em que os crditos podero ser descontados. Basicamente, temos os seguintes prazos: a) depreciao mensal; b) 48 meses; c) 24 meses; d) 12 meses (de maio de 2008 a 2 de agosto de 2011);

14

e) montante integral, no ms de aquisio (de 23 de outubro de 2007 a 30 de junho de 2012); f) de 11 meses at o montante integral, na forma da MP 540 de 2011, convertida na Lei n 12.546/2011 (de agosto de 2011 a julho de 2012). Antes da anlise das especificidades de cada modalidade, sero verificadas as regras gerais aplicveis.

Dessa forma, possvel inferir que os bens utilizados na rea administrativa, por exemplo, no permitem a apurao de crditos. Da mesma forma, no ser admitido apurar crditos em relao atividade comercial. No caso de edificaes e benfeitorias, todavia, basta que o bem seja utilizado nas atividades da

Fundamentao: art. 3, VI e VII, da Lei n 10.637/2002; art. 3, VI e VII, da Lei n 10.833/2003. IX.2.1 - Encargos de depreciao e amortizao A Instruo Normativa SRF n 457/2004, publicada no DOU. de 05.11.2004, consolidou as normas relativas utilizao de crditos calculados em relao aos encargos de depreciao de mquinas, equipamentos, vasilhames de vidro retornveis e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, para fins de apurao do PIS/PASEP e da COFINS pelas pessoas jurdicas

A seguir sero analisadas essas regras, bem assim as normas posteriores no incorporadas IN SRF 457/2004. IX.2.1.1 - Mquinas, equipamentos e outros bens, adquiridos a partir de 1 de maio de 2004 As pessoas jurdicas sujeitas incidncia no-cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS, em relao aos servios e bens adquiridos no Pas ou no exterior a partir de 1 de maio de 2004, podem descontar crditos calculados sobre os encargos de depreciao de: a) mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locao a terceiros, ou para utilizao na produo de bens destinados venda

b) edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa. IX.2.1.2 - Clculo dos encargos de depreciao, base de clculo dos crditos A) Depreciao normal Os encargos de depreciao devem ser determinados mediante a aplicao da taxa de depreciao fixada pela Receita Federal em funo do prazo de vida til do bem, nos termos das Instrues Normativas SRF n 162/98, e n 130/99, observadas todas as demais regras fiscais aplicveis no mbito da legislao do imposto de renda. Podem ser aplicados os seguintes coeficientes de acelerao da depreciao em funo dos turnos de trabalho:

15

a) um turno de oito horas: 1,0; b) dois turnos de oito horas: 1,5; e c) trs turnos de oito horas: 2,0. B) Depreciao acelerada incentivada - Opes Opcionalmente, e somente para fins de apurao do PIS/PASEP e da COFINS, o contribuinte pode calcular crditos sobre o valor de aquisio dos bens do ativo imobilizado no prazo de: a) 4 anos, no caso de mquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado; ou b) 2 anos, no caso de mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados no Decreto n 6.909/2009 (conforme disposto no art. 2 da Lei n 11.051/2004), adquiridos a partir de 1 de outubro de 2004, destinados ao ativo imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente.

c) 1 (um) ano - 12 meses - no caso de mquinas e equipamentos novos, destinados produo de bens e servios adquiridos ou recebidos de maio de 2008 a 2 de agosto de 2011. As mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, cujas depreciaes geram direito ao crdito a que se refere a letra "b" anterior esto assim identificados:

Posies da NCM

7304.1 8414.80.1 8432.80.00 8443.19 8471.60 8514.30.90 8907.90.00

7304.23.10 8414.80.29 8433.20 8443.39.10 8471.70 8514.40.00 8908.00.00

7304.29 8414.80.3 8433.30.00 8443.91.9 8471.80.00 8514.90.00 9006.10.00

7304.22.00 8414.80.90 8433.40.00 8444.00 84.74 8515.19.00 9016.00

7304.29.10 8414.90.39 8433.5 84.45 84.75 8515.2 9017.30

7305.1 8415.81.90 8433.60 84.46 8477.10 8515.3 9022.29.90

7305.20.00 8415.82.90 8434.10.00 84.47 8477.20 8515.80 90.24

7306.1 8415.83.00 8434.20 8448.11 8477.30 8515.90.00 9025.11.90

7306.2 84.16 8435.10.00 8449.00.10 8477.40 8531.20.00 9025.19.90

7309.00.10 84.17 8436.10.00 8449.00.20 8477.5 8532.10.00 9025.80.00

7309.00.90 8418.69.40 8436.2 8449.00.80 8477.80 85.35 9026.10

8207.30.00 8418.69.10 8436.80.00 8450.20.90 84.79 8536.50.90 9026.20

84.02 8418.69.20 8437.10.00 8451.10.00 8480.10.00 85.37 9026.80.00

8403.10 84.19 8437.80 8451.29 8480.30.00 8543.30.00 9026.90.90

8404.10 8420.10 84.38 8451.30.10 8480.4 86.02 9027.10.00

8404.20.00 8420.91.00 8439.10 8451.30.99 8480.50.00 8605.00.90 9027.20

8405.10.00 84.21 8439.20.00 8451.40 8480.60.00 8606.10.00 9027.30

8406.8 8422.20.00 8439.30 8451.50 8480.7 86.07 9027.80.91

8406.90.90 8422.30 8439.91.00 8451.80.00 84.81 8701.10.00 9027.50

8407.90.00 8422.40 8439.99.90 8452.2 85.01 8701.30.00 9027.80

8408.90 84.23 8440.10.1 84.53 8502.1 8701.90.10 9027.90.99

8409.91.20 84.24 8440.10.90 84.54 8502.20 8701.90.90 9028.20

8409.91.90 84.25 8441.10 84.55 8502.31.00 8704.10 9030.20.10

84.10 84.26 8441.20.00 84.56 8502.39.00 8705.10 9030.31.00

16

8411.81.00 84.27 8441.30 84.57 8502.40 8705.20.00 9030.32.00

8411.99.00 84.28 8441.40.00 84.58 8503.00.90 8705.30.00 9030.33.90

8412.10.00 84.29 8441.80.00 84.59 85.04 8705.40.00 9030.82.10

8412.2 8430.10.00 8442.30.10 84.60 8505.20.90 8705.90.90 9030.89.20

8412.3 8430.3 8442.30.20 84.61 8514.30.21 8906.90.00 9032.90.9

8412.80.00 8430.4 8442.30.90 84.62 8507.20.10 8709.19.00 9030.90.90

84.13 8430.50.00 8443.11 84.63 8507.30.19 8716.20.00 90.31

8414.10.00 8430.6 8443.12 84.64 8507.30.90 8901.20.00 9032.10

8414.30.19 8431.39.00 8443.13 84.65 8512.20.19 8901.30.00 9032.20.00

8414.30.99 8432.10.00 8443.14.00 84.67 8514.10.10 8901.90.00 9032.89.81

8414.40 8432.2 8443.15.00 84.68 8514.20.11 8902.00 9032.89.82

8414.59.10 8432.30 8443.16.00 8471.30 8514.30.11 8904.00.00 9032.89.83

8414.59.90 8432.40.00 8443.17 8471.41 8514.30.19 89.05 9032.89.90

IX.2.1.3 - Clculo dos crditos sobre os encargos de depreciao Os crditos devem ser calculados mediante a aplicao, a cada ms, das alquotas de 1,65% para o PIS/PSEP e de 7,6% para a COFINS sobre o valor: a) dos encargos de depreciao incorridos no ms, relativos depreciao normal; b) da depreciao acelerada incentivada, assim obtida: b1) 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisio de mquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado; ou b2) 1/24 (um vinte e quatro avos) do valor de aquisio mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, acima relacionados, adquiridos a partir de 1 de outubro de 2004 e empregados no processo industrial. b3) 1/12 (um doze avos) do valor de aquisio de mquinas e equipamentos novos, destinados produo de bens e servios, adquiridos ou recebidos de maio de 2008 a 2 de agosto de

Considera-se efetuada a opo, de forma irretratvel, com o recolhimento das contribuies apuradas na forma de "b1" ou "b2". Na data da opo pelos crditos de "b1" ou "b2", em relao aos bens neles referidos, parcialmente depreciados, as alquotas devem ser aplicadas, conforme o caso, sobre a parcela correspondente a 1/48 ou 1/24 do seu valor residual.

Exemplo Considerando um bem adquirido por R$ 120.000,00, sujeito taxa de depreciao de 10% ao ano, o valor a ser descontado mensalmente de crditos ser de: 1. Depreciao anual: 120.000 / 10 = R$ 12.000 2. Depreciao mensal: 12.000 / 12 = 1.000 3. Crditos Mensais: a) PIS: 1.000 x 1,65% = R$ 16,50 b) COFINS: 1.000 x 7,6% = R$ 76,00 Caso o bem admita depreciao acelerada incentivada em 24 meses, por exemplo, o valor dos crditos ser: 1. Depreciao mensal

17

120.000 / 24 = 5.000 2. Crditos Mensais: a) PIS: 5.000 x 1,65% = R$ 82,50 b) COFINS: 5.000 x 7,6% = R$ 380,00

IX.2.2 - Desconto em 12 meses IX.2.2.1) Pessoas jurdicas localizadas nas reas de atuao das extintas SUDENE e SUDAM As pessoas jurdicas que tenham projeto aprovado para instalao, ampliao, modernizao ou diversificao, enquadrado em setores da economia considerados prioritrios para o desenvolvimento regional, em microrregies menos desenvolvidas localizadas nas reas de atuao das extintas SUDENE e SUDAM, podero descontar os crditos do PIS/PASEP e da COFINS relativos aquisio de mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, destinados incorporao ao ativo imobilizado, no prazo de 12 meses. O direito aos crditos aplica-se s mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados no Decreto n 5.789, de 25.05.2006, destinados aos mencionados projetos,

IX.2.2.2) Embalagens para refrigerantes ou cervejas Opcionalmente ao desconto de crdito com base na depreciao, o contribuinte tambm poder calcular seus crditos relativos aquisio de embalagens de vidro retornveis, classificadas no cdigo 7010.90.21 da TIPI, para refrigerantes ou cervejas, destinadas ao ativo imobilizado, no prazo de 12 meses, razo de 1/12 por ms. Essa regra aplicvel inclusive na hiptese de o contribuinte optar pelo regime especial de

Fundamentao: arts. 3, 16, e 15, II, da Lei n 10.833/2003; arts. 3 a 5 da IN SRF n 457/2004. IX.2.2.3) Mquinas e equipamentos Por meio de alterao ao art. 1 da Lei n 11.774, de 17 de setembro de 2008, a Lei n 12.546/2011 alterou a forma de apropriao de crditos em 12 meses, de forma que ms a ms a quantidade de parcelas a apropriar diminui, de acordo com o ms de aquisio da mquina ou do equipamento. Assim, nas hipteses de aquisio no mercado interno ou de importao de mquinas e equipamentos destinados produo de bens e prestao de servios, podero optar pelo desconto dos crditos da Contribuio para o PIS/Pasep e da Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS de que tratam o inciso III do 1 do art. 3 da Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o inciso III do 1 do art. 3 da Lei n 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e o 4 do art. 15 da Lei n 10.865, de 30 de abril de 2004, da seguinte forma: a) no prazo de 11 (onze) meses, no caso de aquisies ocorridas em agosto de 2011; b) no prazo de 10 (dez) meses, no caso de aquisies ocorridas em setembro de 2011; c) no prazo de 9 (nove) meses, no caso de aquisies ocorridas em outubro de 2011; d) no prazo de 8 (oito) meses, no caso de aquisies ocorridas em novembro de 2011; e) no prazo de 7 (sete) meses, no caso de aquisies ocorridas em dezembro de 2011; f) no prazo de 6 (seis) meses, no caso de aquisies ocorridas em janeiro de 2012; g) no prazo de 5 (cinco) meses, no caso de aquisies ocorridas em fevereiro de 2012; h) no prazo de 4 (quatro) meses, no caso de aquisies ocorridas em maro de 2012; i) no prazo de 3 (trs) meses, no caso de aquisies ocorridas em abril de 2012; j) no prazo de 2 (dois) meses, no caso de aquisies ocorridas em maio de 2012;

18

k) no prazo de 1 (um) ms, no caso de aquisies ocorridas em junho de 2012; l) imediatamente, no caso de aquisies ocorridas a partir de julho de 2012.

IX.2.2.4) Mquinas e equipamentos - Eficaz para aquisies de maio de 2008 a 2 de agosto de 2011 Por meio da Lei n 11.774, de forma muito salutar, todas as mquinas e equipamentos novos destinados produo de bens e servios adquiridos ou recebidos a partir do ms de maio de 2008 passaram a poder ter seus crditos clculos com base no prazo de 12 meses. Atente-se que, em decorrncia da publicao da Lei n 12.546/2011, o desconto em 12 meses na forma aqui tratada ter eficcia para bens adquiridos at 2 de agosto de 2011. Fundamentao: art. 1 da Lei n 11.774/2008. IX.2.2.5) Desconto integral no ms de aquisio - Eficaz de 23 de outubro de 2007 a 30 de junho de 2012 Os crditos do PIS/PASEP e da COFINS podero ser descontados, em seu montante integral, a partir do ms de aquisio, na hiptese de referirem-se a bens de capital destinados produo ou fabricao dos produtos: a) classificados na Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto n 6.006, de 28.12.2006: a.1) nos cdigos 0801.3 (castanha de caju), 42.02 (Bas para viagem, malas e maletas), 50.04 a 50.07 (tecidos), 51.05 a 51.13 (l, tecidos de plos, dentre outros), 52.03 a 52.12 (algodo, tecidos de algodo), 53.06 a 53.11 (fios de linho, outros tecidos); a.2) nos Captulos 54 a 64 (linhas, cobertores e mantas); a.3) nos cdigos 84.29 ("Bulldozers", "angledozers", dentre outros), 84.32 (mquinas e aparelhos para uso hortcola, dentre outros), 8433.20 (ceifeiras), 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01 (tratores), 87.02 (automveis), 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06 (chassis com motor); a.4) nos cdigos 94.01 e 94.03 (outros mveis); b) relacionados nos Anexos I e II da Lei n 10.485, de 03.07.2002 (autopeas, mquinas, veculos dentre outros). Fundamentao: Lei n 11.529/2007. IX.2.3 - Edificaes incorporadas ao ativo imobilizado Em substituio apurao dos crditos com base no valor dos encargos de depreciao, a Lei n 11.488/2007 estabeleceu que as pessoas jurdicas podero optar pelo desconto, no prazo de 24 meses, dos crditos do PIS/PASEP e da COFINS, na hiptese de edificaes incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas ou construdas para utilizao na produo de bens destinados

Os crditos sero apurados mediante a aplicao, a cada ms, das alquotas de 1,65% (PIS/PASEP) e 7,6% (COFINS), sobre o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo de aquisio ou de construo da edificao. No custo de aquisio ou construo da edificao no se inclui o valor: a) de terrenos; b) de mo de obra paga a pessoa fsica; c) da aquisio de bens ou servios no sujeitos ao pagamento das contribuies em decorrncia de imunidade, no incidncia, suspenso ou alquota 0 (zero) do PIS/Pasep e da

Para os efeitos de aplicao do disposto acima, o valor das edificaes deve estar destacado do valor do custo de aquisio do terreno, admitindo-se o destaque baseado em laudo pericial.

19

Os valores dos custos com mo-de-obra e com aquisies de bens ou servios no sujeitos ao pagamento das contribuies tambm devero ser contabilizados em subcontas distintas. O presente benefcio aplica-se somente aos crditos decorrentes de gastos incorridos a partir de 1 de janeiro de 2007, efetuados na aquisio de edificaes novas ou na construo de edificaes. O direito ao desconto de crdito aplicar-se- a partir da data da concluso da obra. IX.2.4 - Bens de capital Por meio da Lei n 11.529, de 22.10.2007, foi estabelecido que os crditos do PIS/PASEP e da COFINS podero ser descontados, em seu montante integral, a partir do ms de aquisio, na hiptese de referirem-se a bens de capital destinados produo ou fabricao dos produtos: a) classificados na Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto n 6.006, de 28 de dezembro de 2006: a.1) nos cdigos 0801.3 (castanha de caju), 42.02 (Bas para viagem, malas e maletas), 50.04 a 50.07 (tecidos), 51.05 a 51.13 (l, tecidos de plos, dentre outros), 52.03 a 52.12 (algodo, tecidos de algodo), 53.06 a 53.11 (fios de linho, outros tecidos); a.2) nos Captulos 54 a 64 (linhas, cobertores e mantas); a.3) nos cdigos 84.29 ("Bulldozers", "angledozers", dentre outros), 84.32 (mquinas e aparelhos para uso hortcola, dentre outros), 8433.20 (ceifeiras), 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01 (tratores), 87.02 (automveis), 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06 (chassis com motor); e a.4) nos cdigos 94.01 e 94.03 (outros mveis); e b) relacionados nos Anexos I e II da Lei n 10.485, de 3 de julho de 2002 (autopeas, mquinas, veculos dentre outros). Os crditos sero determinados mediante aplicao dos percentuais de 1,65% e 7,6%, em relao ao PIS/PASEP e COFINS, respectivamente. A apropriao deste crdito ser extinta a partir de 1 de julho de 2012, conforme previso contida no artigo 51, inciso I da Lei n 12.546/2011, que revoga o art. 1 da Lei n 11.529/2007 a partir desta data. IX.2.5 - Amortizao No caso de gastos com edificaes e benfeitorias em imveis de terceiros, cujo contrato estabelea perodo definido de utilizao do imvel, no h o que se falar em depreciao. Neste caso devem ser aplicadas as regras de amortizao. Dessa forma, sobre o valor dos gastos ser aplicada taxa anual de amortizao fixada com base no nmero de anos restantes de existncia do direito (Art. 327, I, do RIR/99). Sobre o resultado dessa equao sero aplicadas as alquotas do PIS/PASEP e da COFINS. Como exemplo, podemos considerar a construo de um galpo em um terreno alugado. Sabendo-se que o trmino do contrato se dar em 4 anos, a taxa anual de amortizao ser de 25%. A taxa mensal, a ser utilizada como base de clculo, ser a diviso desse percentual por 12. IX.2.6 - Bens e direitos adquiridos at 30 de abril de 2004 - Depreciao e amortizao Quando foram aprovadas as Leis ns 10.637 e 10.833, foi levantado o seguinte questionamento em relao ao desconto de crditos sobre depreciao e amortizao de bens e direitos: poder ser descontado crdito em relao a todos os bens e direitos, ou somente em relao queles adquiridos a partir da vigncia da no cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS? Essa indagao era pertinente, pois a legislao no trazia nenhuma especificao, levando a crer que o desconto era admissvel em relao a todos os bens e direitos, independentemente da data de sua aquisio. Para por fim a essa discusso, a Lei n 10.865, em seu artigo 31, vedou, a partir 31.07.2004, o desconto de crditos em relao depreciao ou amortizao de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos at 30.04.2004. Alm da vedao, essa disposio nos trouxe duas conseqncias: a primeira, sobre a admissibilidade do desconto de crditos em relao aos bens e direitos adquiridos a partir de 1.05.2004; a segunda, que o crdito tambm era admissvel em relao ao perodo de dvida.

20

To admissvel, que o legislador, ao vet-los e conseqentemente aumentar a carga tributria, respeitou a anterioridade nonagesimal. A Instruo Normativa SRF n 457/2004 teve a responsabilidade de regulamentar essa matria, da qual podemos sintetizar o seguinte: a) at 30.07.2004, o desconto de crditos abrangeu todos os bens e direitos de ativos imobilizados, independentemente da data de sua aquisio; b) a partir de 31.07.2004, o desconto de crditos abrange somente os bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos a partir de 1.05.2004. IX.2.7 - Guarda de documentos Conforme determina o art. 9 da Instruo Normativa SRF n 457 de 2004, as pessoas jurdicas devem manter, durante o prazo de 10 anos, em boa guarda, disposio da Receita Federal, os registros contbeis ou planilhas que permitam a comprovao da utilizao dos crditos sobre as depreciaes. Na hiptese de o contribuinte no adotar o mesmo critrio de apurao de crditos das contribuies para todos os bens do seu ativo imobilizado, dever manter registros contbeis ou planilhas em separado para cada critrio. IX.3 - Devolues O crdito tambm poder ser calculado sobre o valor dos bens recebidos em devoluo, no ms, cuja receita de venda tenha integrado o faturamento do ms ou de ms anterior, e tenha sido tributada na sistemtica da "no cumulatividade". O valor do crdito ser calculado mediante aplicao da alquota incidente na venda, e ser apropriado no ms do recebimento da devoluo.

No caso de bens recebidos em devoluo, tributados antes do incio da sistemtica da "no cumulatividade", ou da mudana do regime de tributao que tenha obrigado a pessoa jurdica a ingressar na sistemtica, sero considerados como integrantes do estoque de abertura, devendo o crdito ser utilizado parceladamente a partir da data da devoluo, na forma disciplinada no tpico XIV. IX.4 - Bens furtados, roubados, inutilizados, deteriorados ou destrudos - Estorno de Crditos Em decorrncia da insero do 13 ao art. 3 da Lei n 10.833/2003 pelo art. 21 da Lei n 10.865/2004, dever ser estornado o crdito do PIS/PASEP e da COFINS relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destrudos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinao. IX.5 - Crdito sobre operaes de hedge De 1 de fevereiro de 2004 at 31 de maro de 2005, a pessoa jurdica no-financeira, sujeita incidncia "no cumulativa" das contribuies, que realizou operaes de hedge em bolsa de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercado de balco, podia apurar crdito da COFINS calculado sobre o valor das perdas verificadas no ms, nessas operaes, alquota de 4,6%.

O direito ao crdito tambm alcanava as perdas nas operaes de hedge realizadas nos mercados financeiros ou de liquidao futura de taxas de juros, de preos de ttulo ou valor mobilirio, de mercadoria, de taxa de cmbio e de ndices, desde que objetivassem a proteo de negcios relacionados com a atividade operacional da empresa. O direito a esse crdito, tratado no art. 84 da Lei n 10.833/2003, foi revogado pelo art. 35 da Lei n 11.051/2004. Veja a Instruo Normativa SRF n 404/2004 que disciplinava o assunto.

IX.6 - Revendedor de papel imune a impostos

21

O revendedor de papel imune a impostos, na comercializao de papel destinado impresso de peridicos, poder se creditar pelas alquotas de: a) 0,8% para o PIS/PASEP; e b) 3,2% para a COFINS. Entretanto, enquanto perdurar a reduo a zero nas operaes com papel imune, no haver direito a crdito em sua aquisio.

IX.7 - Crdito presumido do IPI Em virtude da introduo da sistemtica da "no cumulatividade", o crdito presumido do IPI, como ressarcimento do PIS/PASEP e da COFINS, incidentes sobre as respectivas aquisies, no mercado interno, de matrias-primas, produtos intermedirios e material de embalagem, para utilizao no processo produtivo, s poder ser utilizado em relao s receitas no includas na "no cumulatividade". Na hiptese de a pessoa jurdica auferir, concomitantemente, receitas sujeitas incidncia "no-cumulativa" e cumulativa, inclusive no regime de incidncia monofsica, do PIS/PASEP e da COFINS, far jus ao crdito presumido do IPI apenas em relao s receitas sujeitas cumulatividade dessas contribuies.

IX.8 - Aquisio de resduos, aparas ou desperdcios de papel, cobre, alumnio, dentre outros A) Vedao ao crdito para contribuies no cumulativas vedada, desde 1.03.2006, a constituio do crdito do PIS/PASEP e da COFINS no regime no-cumulativo, referente aquisio de desperdcios, resduos ou aparas de plstico, de papel ou carto, de vidro, de ferro ou ao, de cobre, de nquel, de alumnio, de chumbo, de zinco e de estanho, classificados respectivamente nas posies 39.15, 47.07, 70.01, 72.04, 74.04, 75.03, 76.02, 78.02, 79.02 e 80.02 da Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, e demais desperdcios e resduos metlicos do Captulo 81 da TIPI (Art. 47 da Lei n 11.196/2005), a serem utilizados como insumos. B) Suspenso da incidncia do PIS/PASEP e da COFINS Por outro lado, desde 1.03.2006, como j foi mencionado, a incidncia do PIS/PASEP e da COFINS passou a ser suspensa no caso de venda de desperdcios, resduos ou aparas tratados acima, para pessoa jurdica que apure o imposto de renda com base no lucro real (Art. 48 da Lei n 11.196/2005).

IX.9 - Aquisio de nafta petroqumica Desde 1.03.2006, na apurao do PIS/PASEP e da COFINS no regime da no-cumulatividade, a central petroqumica poder descontar crditos calculados s alquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, decorrentes de aquisio ou importao de nafta petroqumica (arts. 56 a 59

22

Por meio de alterao promovida pela Lei n 11.488 de 2007, foram includos na Lei n 11.196 dispositivos determinando que na hiptese de a central petroqumica revender a nafta petroqumica adquirida na forma tratada acima ou importada na forma do 15 do art. 8 da Lei n 10.865, de 30 de abril de 2004, o crdito ser calculado mediante a aplicao das alquotas de 1,0% para o PIS/Pasep e de 4,6% para a COFINS. IX.10 - Aquisio de contribuintes do Simples Nacional A Lei Complementar n 123, de 14.12.2006, prev que as microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional no faro jus apropriao nem transferiro crditos relativos a impostos ou contribuies abrangidos pelo Simples Nacional. Diante de tal vedao, ficou a dvida se poderia haver desconto de crditos do PIS/PASEP e da COFINS em relao s aquisies de contribuintes optantes pelo Simples Nacional, haja vista que tais tributos esto inseridos no regime unificado. Para resolver o impasse foi publicado o Ato Declaratrio Interpretativo RFB n 15, de 26.09.2007, estabelecendo que as pessoas jurdicas sujeitas ao regime de apurao no-cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS, observadas as vedaes previstas e as demais disposies da legislao aplicvel, podem descontar crditos calculados em relao s aquisies de bens e servios de pessoa jurdica optante pelo Simples Nacional. Portanto, neste caso, o Fisco resolveu a questo de forma favorvel ao contribuinte. IX.11 - Agncias de publicidade e propaganda Conforme j mencionado, as agncias de publicidade e propaganda podero deduzir da base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS as importncias pagas diretamente ou repassadas a empresas de rdio, televiso, jornais e revistas, atribuda pessoa jurdica pagadora e beneficiria responsabilidade solidria pela comprovao da efetiva realizao dos servios. Neste caso, vedado o aproveitamento do crdito em relao s parcelas excludas (Art. 13 da Lei n 10.925/2004). IX.12 - Equipamentos de controle de produo As pessoas jurdicas que adquirirem, a partir de 1.04.2006, no mercado interno, para incorporao ao seu ativo imobilizado, equipamentos de controle de produo, inclusive medidores de vazo condutivmetros, aparelhos para controle, registro, gravao e transmisso dos quantitativos medidos, podero deduzir do PIS/PASEP e da COFINS apurados em cada perodo crditos presumidos relativos ao ressarcimento do custo de sua aquisio, nos termos e condies fixados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, inclusive quanto s especificaes tcnicas desses equipamentos. Os crditos presumidos sero calculados com base no valor de aquisio do bem e apropriados no mesmo prazo em que se der a aquisio ou financiamento, proporcionalmente a cada ms, multiplicando-se, para efeito de rateio entre as contribuies: a) pelo fator de 0,177, no caso do crdito do PIS/PASEP; e b) pelo fator de 0,823, no caso do crdito da COFINS. O direito ao crdito aplica-se somente no caso de aquisies de equipamentos novos, efetuadas em cumprimento de determinaes legais. A revenda desses equipamentos faz cessar o direito de apropriao de crdito eventualmente no apropriado, a partir do ms da revenda. Destaca-se que os crditos somente podero ser utilizados no desconto do valor do PIS/PASEP e da COFINS apurados no regime de incidncia no-cumulativa, ou seja, os contribuintes do regime cumulativo no podero se beneficiar de tais crditos presumidos.

Os crditos presumidos: a) sero apropriados no prazo mnimo de 1 (um) ano, contado a partir de 24.06.2008, data da publicao da Lei n 11.727/2008, na hiptese de aquisies efetuadas anteriormente a essa data; e

23

b) no podero ser utilizados concomitantemente com os crditos calculados na forma do inciso VI do caput do artigo 3 das Leis n 10.637/2002 e 10.833/2003 ou do artigo 2 da Lei n 11.051/2004 (desconto de crditos com base na depreciao ou no custo de aquisio do bem). Fundamentao: art. 58-R, "caput" e 1 a 7 da Lei n 10.833/2003. IX.12.1 - Instalao e manuteno dos equipamentos de controle de produo As pessoas jurdicas tambm podero deduzir do PIS/PASEP e da COFINS crditos presumidos relativos ao ressarcimento dos custos de instalao e manuteno dos equipamentos de controle de produo, por elas adquiridos no mercado interno, para incorporao ao seu ativo imobilizado. Os crditos presumidos sero apropriados no prprio ms em que forem apurados, observados os limites mximos de valores fixados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, multiplicando-se, para efeito de rateio entre as contribuies: a) pelo fator de 0,177, no caso do crdito do PIS/PASEP; e b) pelo fator de 0,823, no caso do crdito da COFINS. Fundamentao: art. 58-R, 8 e 9 da Lei n 10.833/2003. IX.13 - Arrendamento mercantil - Bens ativveis As novas prticas contbeis introduzidas pela Lei n 11.638, complementadas pela Medida Provisria n 449, posteriormente convertida na Lei n 11.941, trouxeram impactos em relao legislao tributria. Um desses impactos referem-se aos bens oriundos de contratos de arrendamento mercantil, que passaram, em alguns casos, a ser ativados pelo arrendatrio ("adquirente"), na forma prevista na Resoluo CFC n 1.304/2010. Em face da necessidade, perante a contabilidade, de se ativar determinadas operaes de arrendamento mercantil, nasceu a dvida se ainda seria possvel o desconto crditos do PIS/PASEP e da COFINS como oriundos de operaes de arrendamento mercantil, ou se nestas situaes os crditos deveriam ser apurados com base na depreciao mensal, na forma aplicvel aos demais bens do ativo imobilizado. Essa polmica foi resolvida com a prpria Medida Provisria n 449, convertida, como j mencionado, na Lei n 11.941, que instituiu o Regime Tributrio de Transio - RTT, cujo objetivo anular, para fins fiscais, os efeitos das alteraes introduzidas pela Lei n 11.638/2007 e pelos artigos 36 e 37 da prpria Lei n 11.941. Dessa forma, para cumprir com os requisitos da legislao societria e contbil, o contribuinte dever observar as novas regras referentes ao registro dos contratos de arrendamento mercantil, especificados na Resoluo CFC n 1.304/2010, a qual determina, quando presentes algumas condies, a ativao do bem no imobilizado. Para anular os efeitos fiscais dessa mudana em relao ao critrio de registro contbil, o contribuinte poder optar pelo Regime Tributrio de Transio - RTT. Com isso, ser possvel o desconto de crditos do PIS/PASEP e da COFINS em relao s contraprestaes com arrendamento mercantil.

Destaca-se, todavia, que o contribuinte no poder descontar crditos sobre as despesas de depreciao, de acordo com as novas prticas contbeis, e, ainda, sobre as despesas com arrendamento mercantil, de acordo com a legislao tributria. Ou seja, na hiptese de adoo do RTT, o contribuinte dever apurar crditos sobre o valor das contraprestaes com arrendamento mercantil, ficando impedido de descontar crditos sobre os valores relativos depreciao desses bens arrendados. No sendo adotado o RTT, o clculo dos crditos dever seguir as regras aplicveis aos demais bens ativados, detalhadas no tpico IX.2. Fundamentao: art. 21 da Lei n 11.941/2009. IX.14 - Prescrio dos crditos Muito se discutiu sobre a existncia ou no de prazo para a utilizao dos crditos decorrentes da no cumulatividade das contribuies sociais. Para sanar a dvida, alguns contribuintes ingressaram com consultas formais perante a Receita Federal do Brasil para verificar o

24

posicionamento da administrao tributria em relao ao assunto e, as decises exaradas pelas Regies Fiscais eram divergentes. Nesse sentido, buscando uniformizar o entendimento administrativo em relao ao assunto a Coordenao-Geral, por meio da Soluo de Divergncia n 21/2011, se posicionou no sentido de que os direitos creditrios referidos no art. 3 da Lei n 10.637/2002, e no art. 3 da Lei n 10.833/2003, esto sujeitos ao prazo prescricional previsto no art. 1 do Decreto n 20.910, de 06 de janeiro de 1932 (prazo quinquenal). Conforme disps o Coordenador-Geral, os fatos geradores dos direitos creditrios decorrentes da no cumulatividade das contribuies sociais, tm natureza complexiva e aperfeioam-se no ltimo dia do ms da apurao e, por esse motivo, o termo de incio para contagem do prazo prescricional relativo a estes direitos creditrios o primeiro dia do ms subsequente ao de sua apurao. Veja a ementa da Soluo de Divergncia: SOLUO DE DIVERGNCIA N 21, DE 29 DE JULHO DE 2011ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAO TRIBUTRIAEMENTA: EXISTNCIA E TERMO DE INCIO DO PRAZO PRESCRICIONAL DOS CRDITOS REFERIDOS NO ART. 3 DA LEI N 10.637, DE 30 DE DEZEMBRO DE 2001; E NO ART. 3 DA LEI 10.833, DE 29 DE DEZEMBRO DE 2003.Os direitos creditrios referidos no art. 3 da Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no art. 3 da Lei n 10.833, de 29 de dezembro de 2003, esto sujeitos ao prazo prescricional previsto no art. 1 do Decreto n 20.910, de 06 de janeiro de 1932.Os fatos geradores dos direitos creditrios referidos no art. 3 da Lei n 10.637, de 2002, e no art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, tm natureza complexiva e aperfeioam-se no ltimo dia do ms da apurao. O termo de incio para contagem do prazo prescricional relativo aos direitos creditrios referidos no art. 3 da Lei n 10.637, de 2002, e no art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, o primeiro dia do ms subsequente ao de sua apurao;DISPOSITIVOS LEGAIS: art. 1 do Decreto n 20.910, de 06 de janeiro de 1932; art. 3 da Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2001; art. 3 da Lei n 10.833, de 29 de dezembro de 2003.Assunto: Contribuio para o PIS/PasepFERNANDO MOMBELLI - Coordenador-Geral Assim, a partir dessa deciso, que vincula a administrao tributria, os crditos devero ser utilizados em 5 (cinco) anos contados a partir do primeiro do ms subsequente ao de sua apurao e, findo esse prazo, os crditos remanescente no utilizados devem ser baixados contabilmente como perda. X - Conceito de insumo Esta uma definio importante porque decisiva para esclarecer quais os custos que geram direito a crdito na sistemtica do PIS/PASEP e da COFINS "no-cumulativos", principalmente para as pessoas jurdicas prestadoras de servio. X.1 - Na atividade industrial Alm dos combustveis e lubrificantes, so insumos: a) as matrias primas, os produtos intermedirios, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alteraes, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades fsicas ou qumicas, em funo da ao diretamente exercida sobre o produto em fabricao, desde que no estejam includas no ativo imobilizado; e b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados ou consumidos na produo ou fabricao do produto. X.2 - Na prestao de servios Aps diversas alteraes, o dispositivo que trata do desconto de crditos em relao a insumos est assim redigido: "Art. 3 Do valor apurado na forma do art. 2 a pessoa jurdica poder descontar crditos calculados em relao a:(...)

25

II - bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes (...);" Significa que, alm dos combustveis e lubrificantes, so insumos: a) os bens aplicados ou consumidos na prestao de servios, desde que no estejam includos no ativo imobilizado; e

X.3 - Demais desembolsos na atividade comercial Pelo fato de a sistemtica no traduzir uma verdadeira "no cumulatividade", como dito antes, tendo a legislao adotado a tcnica de listar os desembolsos que geram direito a crdito, muitas despesas normais e usuais na atividade comercial, alm das nominalmente citadas na legislao (energia eltrica, aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, despesas financeiras decorrentes de emprstimos e financiamentos, contraprestao de operaes de arrendamento mercantil e depreciao), ficaram de fora da base de clculo dos crditos. Assim, numa interpretao conservadora, possvel afirmar que no geram direito a crdito, entre outras, as seguintes despesas comerciais: a) corretagens; b) conservao de instalaes; e c) despesas postais. No demasiado destacar que o direito ao crdito somente se aplica nas hipteses em que preenchidos todos os requisitos mencionados anteriormente. Dessa forma, no basta termos uma simples despesa com aluguel de mquinas, necessrio que o bem seja utilizado nas atividades da empresa. XI - Crdito presumido s transportadoras na subcontratao de transporte de cargas A empresa de servio de transporte rodovirio de carga que subcontratar servio de transporte de carga prestado por: a) pessoa fsica, transportador autnomo, poder descontar, da COFINS e do PIS/PASEP devidos em cada perodo de apurao, crdito presumido calculado sobre o valor dos pagamentos efetuados por esses servios; b) pessoa jurdica transportadora, optante pelo Simples Federal, poder descontar, da Cofins e do PIS/PASEP devidos em cada perodo de apurao, crdito calculado sobre o valor dos pagamentos efetuados por esses servios. Por ser anterior Lei Complementar n 123/2006, as Leis n 10.637 e 10.833 no prevem a possibilidade de desconto de crditos em relao ao servio de transporte de carga prestado por transportadora optante pelo Simples Nacional. XI.1 - Determinao do crdito O montante do crdito presumido ser determinado mediante aplicao, sobre o valor dos pagamentos aos subcontratados, de alquota de 5,7% para a COFINS, e de 1,23% para o PIS/PASEP. XII - Crditos sobre o estoque existente na data de incio da sistemtica da "no cumulatividade" - Estoque de abertura A pessoa jurdica contribuinte do PIS/PASEP e da COFINS, na sistemtica da "no cumulatividade", ter direito aos crditos referentes ao estoque de bens e servios utilizados como insumos de que tratam os incisos I e II do caput do art. 3, respectivamente, das Leis ns 10.637/02 e 10.833/03, adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas, existentes em: a) 1 de dezembro de 2002, em relao ao PIS/PASEP; e

26

O crdito poder ser calculado sobre os estoques de produtos acabados e em elaborao.O montante de crdito presumido ser igual ao resultado da aplicao do percentual de 0,65%

O crdito sobre o estoque ser utilizado em doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir de 1 de dezembro de 2002 para o PIS/PASEP e a partir de 1 de fevereiro de 2004 para a COFINS. Exemplo: Considerando que o valor dos estoques existentes em 1.12.2002 fosse de R$ 120.000,00, o valor de crditos do PIS a ser descontado seria: 120.000 x 0,65% = R$ 780,00 Esse montante dever ser apropriado em 12 parcelas mensais de R$ 65,00. Considerando que houvesse o mesmo valor de estoque em 1.02.2004, o valor dos crditos a serem descontados da COFINS seria: 120.000 x 3% = R$ 3.600,00 Esse montante dever ser apropriado em 12 parcelas mensais de R$ 300,00. XII.1 - Sada do Presumido ou Simples e ingresso no Lucro Real A pessoa jurdica que, tributada com base no lucro presumido ou optante pelo Simples Nacional (ou pelo extinto Simples Federal), passar a ser tributada com base no lucro real, na hiptese de sujeitar-se incidncia "no cumulativa" do PIS e da COFINS, ter direito ao aproveitamento do crdito presumido, calculado sobre o estoque de abertura dos bens, quando adquiridos para revenda ou utilizados como insumo na fabricao de produtos destinados venda ou na prestao de servios que geram direito ao aproveitamento de crdito, devidamente comprovado, na data da mudana do regime de tributao. A pessoa jurdica dever realizar o inventrio e valorar o estoque segundo os critrios adotados para fins do imposto de renda, fazendo os devidos lanamentos contbeis, na data em que adotar o regime de tributao com base no lucro real. O crdito presumido assim apurado ser utilizado em 12 parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir do primeiro ms de apurao das contribuies na sistemtica da "No-cumulatividade". XII.2 - Bens recebidos em devoluo Os bens recebidos em devoluo, tributados antes do incio da aplicao da sistemtica da "no cumulatividade", ou da mudana do regime de tributao, sero considerados como integrantes do estoque de abertura, devendo o crdito ser utilizado parceladamente a partir da data da devoluo. XII.3 - Apurao proporcional dos crditos na existncia de receitas no abrangidas pela sistemtica da "No-cumulatividade" Na hiptese de a pessoa jurdica sujeitar-se incidncia "no cumulativa" do PIS/PASEP e da COFINS em relao apenas a parte de suas receitas, o crdito ser apurado, exclusivamente, em relao aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas. Para tanto, a pessoa jurdica dever alocar, a cada ms, separadamente para a modalidade de incidncia as parcelas dos custos respectivos. No caso de custos, despesas e encargos vinculados s receitas sujeitas "no cumulatividade" e quelas submetidas ao regime de incidncia cumulativa dessa contribuio, o crdito ser determinado, a critrio da pessoa jurdica, pelo mtodo de: a) apropriao direta, inclusive, em relao aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escriturao; ou b) rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relao percentual existente entre a receita bruta sujeita incidncia no cumulativa e a receita bruta

XII.4 - Apurao e segregao dos crditos presumidos Conforme determina o art. 35 da Lei n 12.058 de 2009, as pessoas jurdicas submetidas ao regime de apurao no cumulativa devero apurar e registrar, de forma segregada, os crditos

27

normais de que tratam o art. 3 da Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o art. 3 da Lei n 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e os arts. 15 e 17 da Lei n 10.865, de 30 de abril de 2004, e os crditos presumidos previstos nas Leis da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins, discriminando-os em funo da natureza, origem e vinculao desses crditos, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Para tanto, aplicam-se ao caput deste artigo, no que couber, as disposies previstas nos 8 e 9 do art. 3 da Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos 8 e 9 do art. 3 da Lei n 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que tratam dos mtodos a serem utilizados para a segregao. Os mtodos retro mencionados so os seguintes: a) apropriao direta, inclusive em relao aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escriturao; ou b) rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relao percentual existente entre a receita bruta sujeita incidncia no-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada ms.

XIII - Controle contbil e extra-contbil dos crditos do PIS/PASEP e da COFINS A legislao obriga a pessoa jurdica sujeita sistemtica da "no-cumulatividade" a contabilizar os bens e servios adquiridos e os custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoas jurdicas domiciliadas no Pas separadamente daqueles efetuados a pessoas jurdica domiciliada no exterior. A Instruo Normativa SRF n 387/2004 exige que a pessoa jurdica sujeita sistemtica da "no-cumulatividade" mantenha controle de todas operaes que influenciem a apurao do valor devido das contribuies e dos respectivos crditos a serem descontados, deduzidos, compensados ou ressarcidos, especialmente quanto: a) s receitas sujeitas apurao da contribuio em conformidade com o art 2 da Lei n 10.637, de 2002, e com o art. 2 da Lei n 10.833, de 2003; b) s aquisies e aos pagamentos efetuados a pessoas jurdicas domiciliadas no Pas; c) aos custos, despesas e encargos vinculados s receitas sujeitas apurao da contribuio; d) aos custos, despesas e encargos vinculados s receitas de exportao e de vendas a empresas comerciais exportadoras com fim especifico de exportao, que estariam sujeitas apurao das contribuies em conformidade com o art. 2 da Lei n 10.637, de 2002, e com o art. 2 da Lei n 10.833, de 2003, caso as vendas fossem destinadas ao mercado interno; e e) ao estoque de abertura, nas hipteses previstas no art. 11 da Lei n 10.637, de 2002, e no art. 12 da Lei n 10.833, de 2003. O controle dever abranger as informaes necessrias para a segregao de receitas referida no pargrafo 8 do art. 3 da Lei n 10.637, de 2002, e no pargrafo 8 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, observado o disposto no art. 100 da Instruo Normativa n 247, de 21 de novembro de 2002. A Receita Federal, por meio do Ato Declaratrio Interpretativo SRF n 3 de 2007, expressou seu entendimento no que tange ao aspecto tcnico contbil dos crditos. Segundo o ADI, o procedimento recomendvel consiste no registro dos crditos do PIS/PASEP e da COFINS como ativo fiscal, sendo que na hiptese de o contribuinte adotar procedimento diverso, o resultado fiscal no poder ser afetado, inclusive no que se refere postergao do recolhimento do IRPJ e da CSLL. Por meio da Instruo Normativa RFB n 1.052 de 2010 foi instituda a Escriturao Fiscal Digital da Contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS (EFD-PIS/COFINS) que parte integrante do SPED. Atravs da EFD-PIS/COFINS, os contribuintes informaro dados relativos s operaes, de natureza fiscal e/ou contbil, representativas de aquisies de bens para revenda, bens e servios utilizados como insumos e demais custos, despesas e encargos, sujeitas incidncia e apurao de crditos prprios do regime no cumulativo, de crditos presumidos da

28

agroindstria e de outros crditos previstos na legislao da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins. Devem tambm ser escriturados os valores retidos na fonte em cada perodo, outras dedues utilizadas e, em relao s sociedades cooperativas, no caso de sua incidncia concomitante com a contribuio incidente sobre a receita bruta, a Contribuio para o PIS/Pasep sobre a Folha de Salrios. Dispe o ADE n 34 de 2010 que o empresrio, a sociedade empresria e as demais pessoas jurdicas devem escriturar e prestar as informaes referentes s suas operaes, de natureza fiscal e/ou contbil, representativas de seu faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil, correspondente receita bruta da venda de bens e servios nas operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica.

XIV - Natureza dos crditos O valor dos crditos apurados no constitui receita bruta da pessoa jurdica, servindo somente para deduo do valor devido da contribuio, no ensejando tambm atualizao monetria ou incidncia de juros sobre os respectivos valores. Para esclarecer essa questo foi publicado no DOU de 30 de maro de 2007 o Ato Declaratrio Interpretativo SRF n 3 de 2007, que trata sobre os efeitos dos crditos no IRPJ e na CSLL. Assim, segundo referido ADI, o valor dos crditos do PIS/PASEP e da COFINS, apurados no regime no-cumulativo no constitui: a) receita bruta da pessoa jurdica, servindo somente para deduo do valor devido das referidas contribuies; b) hiptese de excluso do lucro lquido, para fins de apurao do lucro real e da base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL). Tambm foi ratificado que os crditos no podero constituir-se simultaneamente em direito de crdito e em custo de aquisio de insumos, mercadorias e ativos permanentes. XV - Utilizao dos crditos do PIS/PASEP e da COFINS Como regra, os crditos do PIS/PASEP e da COFINS sero utilizados para abater o valor das contribuies devidas em cada ms. XVI - Clculo dos crditos Neste tpico exemplificado o clculo dos crditos do PIS/PASEP e da COFINS, em conformidade com as regras que vimos anteriormente. Exemplo: Empresa comercial Tributao pelo Lucro Real Aquisio de mercadorias: R$ 5.000,00 Despesas com energia eltrica: R$ 500,00 Aluguis de prdios: R$ 500,00 Depreciao: R$ 300,00 Clculo dos crditos do PIS (5.000 + 500 + 500 + 300) X 1,65% = 103,95 Clculo dos crditos da COFINS (5.000 + 500 + 500 + 300) X 7,6% = R$ 478,80 Considerando os dbitos apurados no exemplo 1 do tpico VIII, o montante devido aps as dedues ser: a) PIS: R$ 165,00 - R$ 103,95 = R$ 61,05

29

XVII - Excedente de crditos Havendo excedente de crditos, este ser transferido para o ms seguinte.

Caso o valor excedente ainda seja superior s contribuies apuradas em meses seguintes, e esteja vinculado a operaes no tributadas, tais como exportao e beneficiadas por alquota zero, haver possibilidade de ressarcimento e/ou compensao de tais crditos. Para saber mais sobre o assunto, consulte Roteiro "Ressarcimento e Compensao de Crditos do PIS/PASEP e da COFINS - Roteiro de Procedimentos". XVIII - Pagamento do PIS/PASEP e da COFINS "no cumulativos" Deduzidos os crditos do valor do PIS/PASEP e da COFINS devidos, a pessoa jurdica poder, ainda, reduzir o valor a pagar por: a) valores de PIS/PASEP e da COFINS retidos na fonte por outras pessoas jurdicas para as quais prestou servios sujeitos reteno ou por rgos pblicos e estatais federais ou estaduais sobre os recebimentos decorrentes de fornecimento de bens ou prestao de servios em geral, inclusive obras; b) pagamentos indevidos ou a maior em perodos anteriores, de PIS/PASEP e da COFINS ou de outros tributos e contribuies, mediante preenchimento da Declarao de Compensao a

XVIII.1 - Cdigos do DARF O PIS/PASEP a pagar dever constar em DARF sob o cdigo 6912. A COFINS a pagar dever constar em DARF sob o Cdigo 5856. Fundamentao: ADE CORAT 80/2003; ADE CORAT 26/03. XVIII.2 - Prazo para pagamento As contribuies ao PIS/Pasep e a COFINS devem ser pagas de forma centralizada na matriz, at o vigsimo quinto dia do ms subsequente ao ms de ocorrncia dos fatos geradores. Na prtica, todo dia 25. Caso o dia do vencimento no seja dia til, deve haver a antecipao do vencimento para dia

Fundamentao: art. 10 da Lei n 10.637/2002 e art. 11