Contabilidade Aplicada ao Setor Público STN – Analista de Finanças e Controle Prof. M. Sc. Giovanni Pacelli – Aula 10
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AULA 10: Demonstração dos Fluxos de Caixa,
Demonstração do Resultado Econômico e
Demonstração das Mutações do Patrimônio
Líquido conforme a Lei nº 4.320/64 e anexos,
conforme o MCASP e conforme a NBC T 16.6.
Notas Explicativas. Consolidação das
Demonstrações Contábeis. (NBCT 16.7).
SUMÁRIO PÁGINA
1.Apresentação 1
2.Demonstração dos Fluxos de Caixa 2
2.1.Estrutura Conceitual 2
2.2.Análise da demonstração 14
3.Demonstração do Resultado Econômico 16
3.1.Estrutura Conceitual 18
3.2.Análise da demonstração 20
4.Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido 21
4.1.Estrutura Conceitual 21
4.2.Análise da demonstração 22
5.Notas Explicativas 24
6.Demonstrações contábeis: consolidação 32
7.Questões comentadas 38
8.Lista das questões apresentadas 49
1. APRESENTAÇÃO
Pessoal na aula de hoje vamos discorrer sobre a Demonstração dos
Fluxos de Caixa, a Demonstração do Resultado Econômico e a
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. Por fim, tratarei das
Notas Explicativa e dos procedimentos referentes à consolidação das
contas.
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2.DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
2.1. Estrutura conceitual
A Demonstração dos Fluxos de Caixa permite aos usuários
projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre
eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do
regular financiamento dos serviços públicos.
A Demonstração dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo
método direto ou indireto e evidenciar as movimentações havidas no
caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos:
(a) das operações;
(b) dos investimentos; e
(c) dos financiamentos.
O Quadro 1 contém os conceitos dos dois métodos enquanto o
Quadro 2 contém os conceitos dos três fluxos.
Quadro 1: Método direto e indireto
Método
direto
O procedimento contábil para elaboração da
Demonstração dos Fluxos de Caixa, que evidencia as
movimentações de itens de caixa e seus equivalentes, a partir
das principais classes de recebimentos e pagamentos brutos.
Método
indireto
O procedimento contábil para elaboração da
Demonstração dos Fluxos de Caixa, que evidencia as
principais classes de recebimentos e pagamentos a partir de
ajustes ao resultado patrimonial, nos seguintes elementos:
(a) de transações que não envolvem caixa e seus
equivalentes;
(b) de quaisquer diferimentos ou outras apropriações por
competência sobre recebimentos ou pagamentos;
(c) de itens de receita ou despesa orçamentária associados
com fluxos de caixa e seus equivalentes das atividades de
investimento ou de financiamento.
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Apesar da NBC T 16 fazer menção aos dois métodos, a versão mais
atual do MCASP removeu o método indireto para elaboração da
Demonstração de Fluxos de Caixa por entender que o mesmo não se
aplica ao setor público, e, dessa forma, fará uso do método direto para
seu levantamento.
Quadro 2: Descrições dos fluxos de caixa
Fluxo de
Caixa Descrição
Das Operações
Compreende os ingressos, inclusive decorrentes de
receitas originárias e derivadas, e os desembolsos
relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não
se qualificam como de investimento ou financiamento.
Dos
investimentos
Inclui os recursos relacionados à aquisição e à alienação de
ativo não circulante, bem como recebimentos em dinheiro
por liquidação de adiantamentos ou amortização de
empréstimos concedidos e outras operações da mesma
natureza.
Dos
financiamentos
Inclui os recursos relacionados à captação e à amortização
de empréstimos e financiamentos.
A Figura 1 ilustra a estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa
publicada nos anexos da lei 4320/1964 (alterados pela Portaria
737/2012) conforme a NBC T 16.
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Figura 1: Demonstração dos Fluxos de Caixa Método Direto conforme a NBC T
16 de uso obrigatório a partir de 1º de janeiro de 2013
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A seguir, o Quadro 3 contém os conceitos utilizados na DFC.
Quadro 3: Conceitos utilizados na DFC
Ingressos das
operações
Corresponde à receita arrecadada corrente de atividades
operacionais, divididas em derivadas e originárias,
evidenciando-se a origem e a espécie, considerando-se
as respectivas deduções. Inclui, ainda, a remuneração
das disponibilidades e as transferências
intragovernamentais e intergovernamentais.
Transferências
intergovernamentais
Reflete as movimentações de recursos financeiros que
não representam arrecadação ou aplicação direta.
Transferências
intragovernamentais
Reflete as movimentações de recursos financeiros entre
órgãos e entidades da Administração Direta e Indireta.
Aquelas efetuadas em cumprimento à execução do
orçamento são as cotas, repasses e sub-repasses.
Aquelas que não se relacionam com o Orçamento, em
geral, decorrem da transferência de recursos relativos
aos Restos a Pagar. Esses valores, quando observados
os demonstrativos consolidados, são compensados.
Ingressos de
investimento
Corresponde à receita orçamentária arrecadada
referente à alienação de ativo não circulante ou de
amortização de empréstimos concedidos. Inclui, ainda,
as transferências intragovernamentais e
intergovernamentais com a finalidade de atender a
dispêndios de investimento.
Ingressos de
financiamento
Corresponde à receita orçamentária arrecadada de
operações de crédito, refinanciamento da dívida e
outras.
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Desembolsos das
operações
Corresponde à despesa orçamentária paga de atividades
operacionais, demonstrando-se os desembolsos de
pessoal e outras despesas correntes por função (exceto
encargos especiais), os juros e encargos sobre a dívida
e as transferências, incluindo o pagamento dos restos a
pagar.
Desembolsos de
investimento
Corresponde à despesa orçamentária paga com
investimentos e inversões financeiras, incluindo o
pagamento dos restos a pagar. As concessões de
empréstimos e financiamentos figurarão em linha
específica neste grupo.
Desembolsos de
financiamento
Corresponde à despesa orçamentária paga com
amortização e refinanciamento da dívida, incluindo o
pagamento dos restos a pagar processados e não
processados referentes à amortização e refinanciamento
da dívida.
Caixa e equivalente-
caixa
Compreende o numerário em espécie e depósitos
bancários disponíveis, além das aplicações financeiras
de curto prazo, de alta liquidez, que são prontamente
conversíveis em um montante conhecido de caixa e que
estão sujeitas a um insignificante risco de mudança de
valor. Inclui, ainda, a receita orçamentária arrecadada
que se encontra em poder da rede bancária em fase de
recolhimento.
Assim, na Demonstração de Fluxo de Caixa, figurarão como
ingressos as receitas orçamentárias arrecadadas e como dispêndios as
despesas orçamentárias e os restos a pagar pagos.
As transações de investimento e financiamento que não envolvem o
uso de caixa ou equivalentes de caixa, como aquisições financiadas de
bens e arrendamento financeiro, não devem ser incluídas na
demonstração dos fluxos de caixa. Tais transações devem ser
divulgadas nas notas explicativas à demonstração, de modo que forneçam
todas as informações relevantes sobre essas transações.
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1. (FMP/2012/ISS-POA/Contador) A movimentação de recursos
financeiros que não representam arrecadação ou aplicação direta
representa.
(A) um desembolso de financiamento.
(B) uma transferência intragovernamental.
(C) um ingresso de investimento.
(D) um ingresso de financiamento.
(E) uma transferência intergovernamental.
COMENTÁRIOS À QUESTÃO
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Conforme vimos no Quadro 3, este conceito corresponde as
transferências intergovernamentais.
A seguir apresento uma dica que auxiliará no relacionamento das
receitas e despesas com os respectivos fluxos de caixa.
Quadro 4: Dica
Balanço Patrimonial
Ativo
Circulante
Caixa e equivalente caixa Passivo Circulante (FO)
Demais componentes (FO)
Ativo Não Circulante (FI) Passivo Não Circulante (FF)
Saldo Patrimonial
Legenda: FO Fluxo Operacional; FI Fluxo de Investimento; FF
Fluxo de Financiamento.
O primeiro alerta é que para uma operação ensejar registro na DFC
ela devem necessariamente ter no registro contábil a entrada do dinheiro
no caixa ou a saída de dinheiro do caixa. Decorrente disso, só serão
registradas despesas que tenham sido pagas.
O segundo alerta é a conta caixa não determina o tipo de fluxo.
Quem determina o tipo de fluxo é a contrapartida do lançamento.
Assim, vamos utilizar 6 exemplos:
a)Receita de impostos;
b)Pagamento de despesas com pessoal;
c)Contratação de operação de crédito;
d)Pagamento de empréstimos;
e)Compra de veículos;
f)Alienação de imóveis.
No primeiro exemplo quando se arrecada impostos, não há impacto
no ativo não circulante, nem no passivo não circulante. Logo o registro
será feito no fluxo operacional.
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No segundo exemplo quando se paga despesas impostos, não há
impacto no ativo não circulante, nem no passivo não circulante. Logo o
registro será feito no fluxo operacional.
No terceiro exemplo quando se contrata operações de crédito, não
há impacto no ativo não circulante, porém há impacto no passivo não
circulante. Logo o registro será feito no fluxo de financiamento.
No quarto exemplo quando se paga empréstimos, não há impacto
no ativo não circulante, porém há impacto no passivo não circulante. Logo
o registro será feito no fluxo de financiamento.
No quinto exemplo quando se compra veículos, há impacto no ativo
não circulante, e não há impacto no passivo não circulante. Logo o
registro será feito no fluxo de investimento.
No sexto exemplo quando se aliena imóveis, há impacto no ativo
não circulante, e não há impacto no passivo não circulante. Logo o
registro será feito no fluxo de investimento.
O Quadro 5 consolidada a dica.
Quadro 5: Dica consolidada
Fluxos Impacto no Ativo não
Circulante?
Impacto no Passivo não
Circulante?
Operacional Não Não
Financiamento Não Sim
Investimento Sim Não
Algum corujinha vai me dizer: professor, gostei dessa dica, posso
utilizá-la em Contabilidade Societária? Sim, essa dica é perfeitamente
aplicável à Contabilidade Societária.
Vamos a uma questão recente sobre o tema.
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2. (Consulplan/TSE/2012/Analista Judiciário) Considere os seguintes
dados referentes às operações realizadas por um ente público no
exercício de 2011:
Com base nos dados, a Demonstração dos Fluxos de Caixa do exercício
de 2011 evidenciará
(A) a geração líquida de caixa e equivalentes negativa, no valor de R$
42.000,00.
(B) o fluxo de caixa das atividades de investimentos positivo no valor de
R$ 15.000,00.
(C) o fluxo de caixa das atividades de financiamentos negativo no valor
de R$ 20.000,00.
(D) o fluxo de caixa das atividades de operações positivo no valor de R$
21.000,00.
COMENTÁRIOS À QUESTÃO
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Utilizando nossa dica podemos concluir que:
Receitas Orçamentárias
Receita Tributária R$ 43.000,00 Fluxo Operacional.
Receita de Serviços R$ 9.000,00 Fluxo Operacional.
Transferências correntes R$ 20.000,00 Fluxo Operacional.
Outras receitas correntes R$ 5.000,00 Fluxo Operacional.
Alienação de bens R$ 10.000,00 Fluxo de Investimento.
Operações de crédito R$ 7.000,00 Fluxo de Financiamento.
Despesas Orçamentárias
Pessoal e encargos sociais R$ 33.000,00 Fluxo Operacional.
Juros e encargos da dívida R$ 13.000,00 Fluxo Operacional.
Outras despesas correntes R$ 10.000,00 Fluxo Operacional.
Aquisição de imobilizado R$ 25.000,00 Fluxo de Investimento.
Amortização de dívida R$ 13.000,00 Fluxo de Financiamento.
Após identificarmos os componentes de cada fluxo, vamos montar a DFC.
DFC R$ 1000
Fluxo das Operações
Receita Tributária 43
Receita de Serviços 9
Transferências correntes 20
Outras receitas correntes 5
Pessoal e encargos sociais (33)
Juros e encargos da dívida (13)
Outras despesas correntes (10)
Fluxo de Caixa Líquido das Atividades das Operações 21
Fluxo de Financiamento
Operações de crédito 7
Amortização de dívida (13)
Fluxo de Caixa Líquido das Atividades de Financiamento (6)
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Fluxo de Investimento
Alienação de bens 10
Aquisição de imobilizado (25)
Fluxo de Caixa Líquido das Atividades de Investimento (15)
Geração Líquida de Caixa 0
Agora vamos analisar as assertivas.
Com base nos dados, a Demonstração dos Fluxos de Caixa do exercício
de 2011 evidenciará
(A) a geração líquida de caixa e equivalentes negativa, no valor de R$
42.000,00.
ERRADO, foi nulo.
(B) o fluxo de caixa das atividades de investimentos positivo no valor de
R$ 15.000,00.
ERRADO, foi negativo em 15 mil.
(C) o fluxo de caixa das atividades de financiamentos negativo no valor
de R$ 20.000,00.
ERRADO, foi negativo em 6 mil.
(D) o fluxo de caixa das atividades de operações positivo no valor de R$
21.000,00.
CERTO.
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Gostaria ainda de fazer uma enquete com vocês. Vamos lá.
Quanto ao preenchimento da Demonstração dos Fluxos de Caixa existe
uma linha específica para se lançar restos a pagar e depósitos
(ingressos de terceiros em poder da administração como consignações e
cauções)? Como enquadrá-los corretamente?
Sobre Restos a Pagar é importante esclarecer que a DFC abrange o
pagamento dos Restos a Pagar e não sua inscrição. Para classificar
o desembolso com o seu pagamento, é necessário primeiro identificar a
qual atividade pertence (operacional, investimento ou financiamento).
Quanto à classificação para Restos a Pagar na referida demonstração, é
necessário verificar a função da despesa referente ao RP. Caso a função
não esteja na estrutura mostrada no MCASP, a mesma poderá ser
incluída, já que a lista de funções demonstrada na estrutura do
demonstrativo não é exaustiva.
Os depósitos (ingressos de terceiros em poder da administração) e os
valores restituíveis não estão abrangidos pela DFC. Isso acontece
porque nesse caso o poder público é apenas um fiel depositário
desse valor, que mais tarde será devolvido a terceiros. Porém, é
importante ressaltar que esses valores estão abrangidos pelo
Balanço Financeiro.
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2.2. Análise da Demonstração
A Demonstração dos Fluxos de Caixa visa à análise do desempenho
financeiro do setor público, permitindo:
-ter uma visão da situação das finanças públicas, possibilitando efetuar
comparações entre ingressos e desembolsos por tipos de atividades
(operacionais, de investimento e de financiamento), e avaliar as decisões
de investimento e financiamento público;
-avaliar a situação presente e futura do caixa da entidade, permitindo
análise de liquidez;
conhecer a capacidade de expansão das despesas com recursos próprios
gerados pelas operações;
-a análise imediata da disponibilidade e do impacto da mesma nas
finanças da entidade, quando da inserção de nova despesa na
programação;
-avaliar a previsão de quando é possível contrair novas despesas sem que
isso comprometa as finanças públicas;
A Demonstração dos Fluxos de Caixa é também um importante
instrumento de avaliação da gestão pública, pois permite inferir, em nível
macro, quais foram as decisões de alocação de recursos na prestação de
serviços públicos, em investimentos e financiamentos, além de que
permitir a verificação de como a administração influenciou na liquidez da
entidade, de forma a prevenir insolvência futura.
Por fim, o Quadro 6 evidencia os índices utilizados na DFC.
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Quadro 6: Índices da DFC
Índice Fórmula Interpretação
Quociente do fluxo de
caixa líquido das
atividades operacionais
em relação ao resultado
patrimonial
= caixa líquido das
atividades
operacionais /
Resultado Patrimonial
da DVP.
A interpretação desse
quociente indica a dispersão
entre o fluxo de caixa
operacional gerado e o
resultado patrimonial do
exercício.
Quociente da
Capacidade de
Amortização de Dívida
=Caixa Líquido
Gerado nas
Operações e o Total
do Passivo do
Balanço Patrimonial.
A interpretação desse
quociente indica a parcela dos
recursos gerados pela
entidade para pagamento da
dívida.
Quociente da Atividade
Operacional
= Caixa Líquido
Gerado das
Operações e o Total
da Geração Líquida
de Caixa.
A interpretação desse
quociente indica a parcela da
geração líquida de caixa pela
entidade atribuída as
atividades operacionais.
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3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO
A crescente exigência popular acerca da transparência na gestão
dos recursos públicos, objetivando a verificação da otimização dos
benefícios gerados à sociedade, revela a necessidade de implantação de
um sistema de informações que permita a evidenciação de resultados
alcançados sob à égide da eficiência, eficácia e efetividade da gestão.
No Brasil, a maioria dos gestores não sabe dizer se ações oferecidas
à sociedade são bem sucedidas ou não. Quando eles, por exemplo,
impõem cortes ao orçamento, não sabem se estão cortando “supérfluos”
ou “essenciais”. Faltando-lhes, muitas vezes, informações objetivas
quanto aos resultados alcançados.
A busca de alternativas que reduzam os custos e otimizem a
efetividade e a eficiência, (preceito instituído pela Carta Constitucional de
1988 no art. 74, inciso II: comprovar a legalidade e avaliar os resultados,
quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e
patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como
da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado) dos
serviços prestados à sociedade, pelos órgãos públicos, tem sido o grande
desafio dos estudiosos e administradores da área pública no Brasil, pois,
em realidade, a preocupação até então se restringia, fundamentalmente,
a procedimentos mais voltados ao atendimento das prerrogativas legais
vigentes no país, não se analisando os aspectos concernentes à gestão de
custos e consequentes resultados, que já são demasiadamente
conhecidos no setor privado. Para tanto, a NBCT 16.6 criou um novo
demonstrativo, a Demonstração do Resultado Econômico (DRE), que
evidencia eficiência na gestão dos recursos no serviço público.
Surge, pois, a necessidade de implementação de um sistema que
objetive resultados. Sugere-se que, no mínimo, as ações e/ou serviços
públicos sejam monitoradas passo a passo por um sistema de
contabilidade e controladoria estritamente técnico e dotado de
instrumental normativo perfeitamente definido; caso contrário, poderão
ensejar evasão de recursos oriundos dos cidadãos, que os entrega à
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instituição Estado para serem aplicados nas necessidades essenciais de
uma sociedade.
Neste contexto, o Conselho Federal de Contabilidade, por meio da
Resolução nº 1.129/08, que aprovou a NBCT 16. 2 – Patrimônio e
Sistemas Contábeis, estabeleceu o Subsistema de Custos que tem como
objetivo registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e serviços,
produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública.
Segundo a norma, o subsistema de custos, integrado com os
demais – orçamentário, financeiro, patrimonial e compensação – deve
subsidiar a Administração Pública sobre:
(a) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;
(b) avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de
trabalho com relação à economicidade, eficiência, eficácia e efetividade;
(c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;
(d) avaliação dos riscos e das contingências.
De igual modo, a Resolução CFC nº 1.133/08, que aprovou a NBC T
16.6 – Demonstrações Contábeis, apresenta Demonstração do Resultado
Econômico (DRE), cujo objetivo é evidenciar o resultado econômico das
ações do setor público, considerando sua interligação com o subsistema
de custos.
Apesar de a DRE ser prevista da NBCT 16.6 desde sua primeira versão
em 2009; na esfera federal a STN inicialmente considerou a mesma de
cunho facultativo pela portaria 665/2010 e posteriormente excluiu a
mesma no rol das demonstrações aplicáveis ao setor público pela
Portaria 738/2012 que revogou a portaria 665/2012.
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3.1.Estrutura Conceitual
A Demonstração do Resultado Econômico, cuja elaboração é
facultativa, tem como premissa os seguintes conceitos:
-Custo de oportunidade (CO) - valor que seria desembolsado na
alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas
possíveis para a execução da ação pública.
-Receita Econômica (RE) - valor apurado a partir de benefícios
gerados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação
da quantidade de Serviços Prestados (N), bens ou produtos fornecidos,
pelo Custo de Oportunidade (CO), daí: RE = N x CO
-Custo de Execução (CE) - valor econômico despendido pela Entidade
na ação objeto da apuração do Resultado Econômico Apurado. É dividido
em custos diretos e indiretos.
-O Resultado Econômico Apurado (REA) é, pois, o incremento líquido
de benefícios gerados à sociedade a partir da ação eficiente e eficaz do
gestor público, calculado a partir da diferença entre a Receita Econômica
(RE) e o Custo de Execução (CE) da ação, conforme fórmula a seguir:
Assim, a Demonstração do Resultado Econômico evidencia o
resultado econômico de ações do setor público, e deve ser
elaborada considerando sua interligação com o sistema de custos e
apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura:
(a) receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos
produtos fornecidos;
(b) custos e despesas identificados com a execução da ação pública; e
(c) resultado econômico apurado.
Em realidade, o REA pode ser considerado como um “termômetro”,
que, se corretamente aferido, evidenciará o quanto, de fato, houve de
economia na ação pública.
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A Figura 2 ilustra a estrutura da Demonstração do Resultado
Econômico publicada nos anexos da lei 4320/1964 (alterados pela
Portaria 665/2010) conforme a NBC T 16.
Figura 2: Demonstração do Resultado Econômico conforme a NBC T 16 de uso obrigatório para a União a partir de 1º de janeiro de 2013
2. (FCC/2011/TRT 23ª Região/Analista Judiciário) Resultado econômico,
de acordo com norma integrante da NBC T - 16, é a diferença entre:
a) a receita arrecadada e a prevista do exercício financeiro.
b) o saldo de caixa que se transfere para o exercício seguinte e o saldo
de caixa do exercício anterior.
c) as variações quantitativas ativas e as variações quantitativas passivas.
d) a receita econômica dos bens e serviços produzidos e seu respectivo
custo.
e) a receita arrecadada e a despesa empenhada no exercício financeiro.
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Conforme podemos observar na Figura 2, a alternativa correta é a letra
D.
3.2.Análise da demonstração
A análise da Demonstração do Resultado Econômico tem como
objetivo determinar se do ponto de vista da economicidade a atividade,
programa ou ação da entidade do setor público está gerando déficit,
equilíbrio ou superávit econômico.
A análise deve ser feita ainda com base na avaliação da atividade,
programa ou ação, considerando:
-Déficit Econômico: situação em que a receita econômica é menor que
os custos diretos e indiretos apropriados à atividade. A recomendação é
que a administração pública reduza os custos para poder gerar um
superávit, ou no mínimo um equilíbrio.
-Superávit Econômico: situação em que a receita econômica é maior
que os custos diretos e indiretos apropriados à atividade. A recomendação
é que a administração pública continue produzindo o serviço, pois o faz
com economicidade e eficiência.
-Equilíbrio Econômico: situação em que a receita econômica é igual aos
custos diretos e indiretos apropriados à atividade. A recomendação é que
a administração pública deveria reduzir os custos para poder gerar um
superávit.
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4. DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
4.1.Estrutura Conceitual
A Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido será
obrigatória apenas para as empresas estatais dependentes e para
os entes que as incorporarem no processo de consolidação das
contas.
A entidade deve apresentar a demonstração das mutações no
patrimônio líquido - DMPL, que objetiva demonstrar:
a) o déficit ou superávit patrimonial do período;
b) cada mutação no patrimônio líquido reconhecida diretamente no
mesmo;
c) o efeito decorrente da mudança nos critérios contábeis e os efeitos
decorrentes da retificação de erros cometidos em exercícios anteriores.
d) as contribuições dos proprietários e distribuições recebidas por eles
como proprietários;
e) Alterações no patrimônio líquido de uma entidade entre as datas de
duas demonstrações financeiras consecutivas refletem o aumento ou
diminuição da riqueza durante o período.
A demonstração das mutações do patrimônio líquido - DMPL
contemplará, no mínimo, os itens contidos na estrutura descrita nesta
Parte, segregados em colunas, discriminando, por exemplo:
a) Patrimônio Social/Capital Social,
b) Reservas de Capital,
c) Ajustes de Avaliação Patrimonial,
d) Reservas de Lucros,
e) Ações/Cotas em Tesouraria,
f) Resultados Acumulados.
A conta “Ajustes de Exercícios Anteriores”, que registra o saldo
decorrente de efeitos da mudança de critério contábil ou da retificação de
erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser
atribuídos a fatos subseqüentes, materializando os ajustes da
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administração direta, autarquias, fundações e fundos, integra a conta
“Resultados Acumulados”.
A Figura 3 ilustra a DMPL.
Figura 3: DMPL conforme a Portaria STN 665/2010 de uso obrigatório para a
União a partir de 1º de janeiro de 2013
4.2.Análise da Demonstração
As contas que formam o patrimônio líquido podem sofrer variações
por inúmeros motivos. Uma dica: enquanto a DFC se detém a conta
caixa e equivalente caixa, a DMPL se detém a todas as contas que
compõem o Patrimônio Líquido.
Assim, como existem várias contas envolvidas, determinados
eventos podem alterar o valor da contas, mas não o valor do PL,
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enquanto outros eventos alterem o valor da contas e do PL. O Quadro 7
discrimina os eventos.
Quadro 7: Eventos que alteram e que não alteram o saldo do PL
Eventos que o afetam o patrimônio
líquido, afetando conjuntamente o
ativo e o passivo alteram o
saldo do PL.
Acréscimo do patrimônio líquido pelo
resultado patrimonial positivo ou
redução pelo resultado patrimonial
negativo do exercício.
Redução por dividendos.
Acréscimo por doações e subvenções
para investimentos recebidos.
Acréscimo por subscrição e
integralização de capital.
Acréscimo ou redução por ajuste de
exercícios anteriores.
Itens que somente afetam o
patrimônio líquido não alteram o
saldo do PL.
Aumento do capital com utilização de
lucros e reservas.
Compensação de Prejuízos com
Reservas.
A DMPL permite, dentre outras coisas, avaliar a evolução dos itens
que compõem o patrimônio líquido, em complemento ao Anexo de Metas
Fiscais integrante do projeto de lei de diretrizes orçamentárias, previsto
pela Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000 (Lei de
Responsabilidade Fiscal), artigo 4º, § 2º:
“O Anexo (de Metas Fiscais) conterá, ainda:
[...]
III - evolução do patrimônio líquido, também nos
últimos três exercícios, destacando a origem e a aplicação
dos recursos obtidos com a alienação de ativos”
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A evolução do patrimônio líquido é mundialmente utilizada
para a avaliação da situação patrimonial, de maneira que o
patrimônio líquido positivo e crescente é um bom indicador de solvência.
Quando de sua publicação, em 2000, a LRF também incorporou este
conceito, devendo integrar o Anexo de Metas Fiscais da Lei de
Diretrizes Orçamentárias – LDO. Embora integre um anexo da LDO, a
evolução do patrimônio líquido não é devida exclusivamente a
fatores orçamentários.
É importante observar que a análise da evolução do patrimônio
líquido depende da certeza de que os ativos e passivos da entidade estão
reconhecidos, mensurados e avaliados de forma confiável.
5. NOTAS EXPLICATIVAS
A NBC T 16 estabelece que as notas explicativas são parte
integrante das demonstrações contábeis.
As informações contidas nas notas explicativas devem ser
relevantes, complementares ou suplementares àquelas não
suficientemente evidenciadas ou não constantes nas
demonstrações contábeis.
As notas explicativas incluem os critérios utilizados na elaboração
das demonstrações contábeis, as informações de naturezas patrimonial,
orçamentária, econômica, financeira, legal, física, social e de
desempenho e outros eventos não suficientemente evidenciados ou não
constantes nas referidas demonstrações.
Na sequência serão apresentados os conceitos relacionados às
notas explicativas constantes no MCASP. Ressalta-se que os conceitos
anteriores da NBCT 16 são válidos também para o MCASP.
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5.1. Conceitos
As notas explicativas são parte integrante das
demonstrações contábeis. Contêm informações adicionais em
relação à apresentada no corpo dessas demonstrações e oferecem
descrições narrativas ou segregações e aberturas de itens
anteriormente divulgados, além de informações acerca de itens que
não se enquadram nos critérios de reconhecimento nas demonstrações
contábeis.
A entidade deve evidenciar como informação complementar, os
julgamentos que a administração tenha feito no processo de aplicação das
políticas contábeis, além daqueles relacionados às estimativas, que
tenham efeito mais significativo nos montantes reconhecidos nas
demonstrações contábeis.
A entidade deve evidenciar ainda as premissas-chave relativas
ao futuro e outras fontes de incerteza das estimativas, na data de
apresentação das demonstrações contábeis, que possuam risco
significativo de causar um ajuste material nos valores contábeis
dos ativos e passivos dentro do próximo ano. Essa informação
complementa as contas de compensação que compõem o balanço
patrimonial.
As notas explicativas devem evidenciar, ainda, o
reconhecimento de inconformidades provavelmente relevantes
para a avaliação de responsabilidades (accountability), que pode
afetar a avaliação do usuário sobre o desempenho e o direcionamento das
operações da entidade no futuro. Essa evidenciação pode também
influenciar as decisões sobre os recursos a serem alocados na entidade,
no futuro.
Poderão ainda incluir divulgações sobre os riscos e incertezas que
afetem a entidade e quaisquer recursos e/ou obrigações para os quais
não exista obrigatoriedade de serem reconhecidos no balanço patrimonial.
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5.2. Estrutura
As notas explicativas devem:
(a) apresentar informação acerca da base para a elaboração das
demonstrações contábeis e das políticas e critérios contábeis
específicos utilizadas.
(b) evidenciar a informação requerida pelas normas de
contabilidade aplicáveis, que não tenha sido apresentada nas
demonstrações contábeis.
(c) prover informação adicional que não tenha sido apresentada na
apresentação principal das demonstrações contábeis, mas que seja
relevante para a sua compreensão.
As notas explicativas podem ser apresentadas tanto na forma
descritiva como forma de quadros analíticos, ou mesmo englobar
outras demonstrações complementares necessárias para a melhor
evidenciação dos resultados e da situação financeira da entidade.
Devem ser apresentadas de maneira sistemática, de forma que
cada item constante das demonstrações contábeis faça referência à sua
respectiva informação adicional relacionada nas notas.
Para facilitar a compreensão das demonstrações contábeis e sua
comparação com as de outras entidades, as notas são normalmente
apresentadas na seguinte ordem constante no Quadro 8.
Quadro 8: Ordem normal de apresentação das Notas Explicativas
1 Declaração de alinhamento com as normas de contabilidade aplicáveis,
caso cumpridas todas as suas determinações.
2 Sumário de significativos critérios contábeis utilizados.
3 Informação adicional sobre os itens constantes das demonstrações
contábeis segundo a ordem de cada demonstrativo e linha do item
referenciado.
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Em alguns casos excepcionais, pode ser necessário variar a ordem dos
itens específicos, entretanto a ordem sistemática das notas deve ser
mantida tanto quanto possível.
5.3.1.Evidenciação de Políticas Contábeis
Políticas contábeis são os princípios, as bases, convenções,
regras e os procedimentos específicos aplicados pela entidade na
ELABORAÇÃO e na APRESENTAÇÃO de demonstrações contábeis.
A entidade deve evidenciar no resumo de políticas contábeis
significativas:
(a) a base (ou bases) de mensuração utilizada(s) na elaboração das
demonstrações contábeis; e
(b) outras políticas contábeis utilizadas que sejam relevantes para a
compreensão das demonstrações contábeis.
A entidade deve alterar uma política contábil (e nesse caso
evidenciar em nota explicativa) apenas se a mudança:
(a) for exigida pelas normas de contabilidade aplicáveis; ou
(b) resultar em informação confiável e mais relevante nas demonstrações
contábeis sobre os efeitos das transações, outros eventos ou condições
acerca da posição patrimonial, do resultado patrimonial ou dos fluxos de
caixa da entidade.
O Quadro 9 contém exemplos de mudança de política contábil
enquanto o Quadro 10 contém exemplos que não constituem mudanças
nas políticas contábeis.
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Quadro 9: Exemplos de mudança de política contábil
1 A mudança do regime de caixa para o de competência (ou vice versa).
2 A mudança de tratamento contábil.
3 Reconhecimento ou mensuração de uma transação.
4 Evento ou condição de acordo com um regime contábil.
Quadro 10: Exemplos que não constituem mudanças nas políticas
contábeis.
1 A adoção de política contábil para transações, outros eventos ou
condições que sejam diferentes, em essência, daqueles que ocorriam
anteriormente.
2 A adoção de nova política contábil para transações, outros eventos ou
condições que não ocorriam anteriormente ou eram imateriais. Embora
isso não se constitua mudança de política contábil, deve ser
evidenciada em notas explicativas, caso a adoção de nova política
contábil seja material.
A entidade deve evidenciar, no resumo das políticas contábeis
significativas ou em outras notas explicativas, os julgamentos
realizados, que a administração fez no processo de aplicação das
políticas contábeis da entidade e que têm efeito mais significativo nos
montantes reconhecidos nas demonstrações contábeis.
Os diversos julgamentos exercidos pela aplicação das políticas
contábeis da entidade podem afetar significativamente os montantes
reconhecidos nas demonstrações contábeis. Por exemplo, a administração
exerce julgamento ao definir:
a) se ativos são propriedades para investimento (é a propriedade mantida
pelo proprietário ou pelo arrendatário em arrendamento financeiro para
auferir aluguel ou para valorização do capital ou para ambas);
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b) se os acordos para o suprimento de produtos e/ ou serviços que
envolvem a utilização de ativos dedicados são arrendamentos; e
c) se a essência da relação entre a entidade que elabora as
demonstrações e outras entidades indica que essas outras entidades são
controladas pela primeira entidade.
É importante que os usuários estejam informados sobre a base ou
bases de mensuração utilizada(s) nas demonstrações contábeis (por
exemplo, custo histórico, custo corrente, valor realizável líquido, valor
justo, valor recuperável ou valor de serviço recuperável) porque a base
de acordo com a qual as demonstrações contábeis são elaboradas afeta
significativamente a análise dos usuários.
Ao decidir se determinada política contábil específica será ou não
evidenciada, a administração deve considerar se sua evidenciação
proporcionará aos usuários melhor compreensão da forma em que as
transações, condições e outros eventos, estão refletidos no resultado e da
posição patrimonial relatados.
As notas explicativas que proporcionam informação acerca da base
para a elaboração das demonstrações contábeis e as políticas contábeis
específicas podem ser apresentadas separadamente.
5.3.2. Apresentação dos Critérios Contábeis
Deve ser informado no sumário dos critérios contábeis
significativos:
(a) o regime contábil utilizado;
(b) a extensão em que é aplicado o procedimento transitório referente à
adoção da determinada norma contábil, quando for o caso;
(c) os critérios de mensuração usados nos itens componentes das
demonstrações contábeis, tais como custo histórico, custo corrente, valor
realizável líquido, valor justo, valor recuperável ou valor de serviço
recuperável. Quando mais de um critério for usado, devem ser indicadas
as categorias de ativos e passivos em que cada um é adotado;
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(d) os julgamentos para escolha dos critérios contábeis que têm efeito
mais significativo nos valores registrados nas demonstrações contábeis; e
(e) Outros critérios contábeis relevantes e necessários à compreensão das
demonstrações contábeis.
5.3.3. Evidenciação de Estimativas
As notas explicativas devem conter as principais estimativas
referentes aos períodos futuros (por exemplo, provisões) e as fontes
de erro de estimativa, na data a que se referem as demonstrações,
que têm risco significativo de causar ajuste material dos valores
contábeis de ativos e passivos no próximo exercício financeiro. A
respeito desses ativos e passivos, devem ser informados detalhes sobre
sua natureza e valor contábil na data a que se referem às demonstrações.
O uso de estimativas razoáveis é parte essencial da elaboração de
demonstrações contábeis e não reduz sua confiabilidade.
A estimativa pode necessitar de revisão se ocorrer alterações nas
circunstâncias em que se baseou ou em consequência de novas
informações ou de maior experiência. Dada a sua natureza, a revisão da
estimativa não se relaciona com períodos anteriores nem representa
correção de erro.
Uma mudança de método de avaliação é uma mudança na
política contábil e não uma mudança na estimativa contábil e
deve ser evidenciada. A entidade deve evidenciar a natureza e o
montante obtido por meio de uma mudança na forma de elaboração de
uma estimativa contábil que tenha efeito no período corrente ou se
espera que tenha efeito em períodos subsequentes, exceto quando for
impraticável.
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Se o montante do efeito em períodos subsequentes não for
evidenciado, porque a sua estimativa é impraticável, a entidade também
deve evidenciar tal fato.
As evidenciações são apresentadas de forma a ajudar os usuários
das demonstrações contábeis a compreender os julgamentos que a
administração fez acerca do futuro e sobre outras principais fontes de
incerteza de estimativas. A natureza e a extensão da informação a ser
evidenciada variam de acordo com a natureza dos pressupostos e outras
circunstâncias. Exemplos de tipos de evidenciação são:
(a) a natureza dos pressupostos ou de outras abordagens a respeito de
incertezas nas estimativas;
(b) o grau de sensibilidade dos valores contábeis aos métodos,
pressupostos e estimativas subjacentes ao respectivo cálculo, incluindo as
razões (as variáveis) que determinam ou influenciam esse grau de
sensibilidade;
(c) a solução esperada de incerteza e a variedade de desfechos
razoavelmente possíveis durante o próximo período contábil em relação
aos valores contábeis dos ativos e passivos impactados; e
(d) uma explicação de alterações feitas nos pressupostos adotados no
passado, no tocante a esses ativos e passivos, caso a incerteza continue
pendente de solução.
5.3.4. Outras Informações Constantes das Notas Explicativas
Adicionalmente, outras informações devem ser evidenciadas, como:
(a) domicílio e classificação jurídica da entidade;
(b) natureza das operações e principais atividades da entidade; e
(c) legislação relevante que rege suas operações.
Deve-se evitar que as notas explicativas contenham obviedades, bem
como redações rebuscadas. O objetivo é tornar as informações mais
transparentes para os usuários das demonstrações contábeis.
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6. CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
6.1. Conceitos iniciais
O Quadro 11 contém alguns conceitos importantes para esta seção.
Quadro 11: Conceitos relacionados à Consolidação das Demonstrações
Contábeis
Conceito Descrição
Consolidação das
Demonstrações
Contábeis
O processo que ocorre pela soma ou pela agregação
de saldos ou grupos de contas, excluídas as
transações entre entidades incluídas na
consolidação, formando uma unidade contábil
consolidada.
Dependência
orçamentária
Quando uma entidade do setor público necessita de
recursos orçamentários de outra entidade para
financiar a manutenção de suas atividades, desde
que não represente aumento de participação
acionária.
Dependência
regimental
Quando uma entidade do setor público não
dependente orçamentariamente esteja
regimentalmente vinculada a outra entidade.
Relação de
dependência
A que ocorre quando há dependência orçamentária
ou regimental entre as entidades do setor público.
Unidade Contábil
Consolidada
A soma ou a agregação de saldos ou grupos de
contas de duas ou mais unidades contábeis
originárias, excluídas as transações entre elas.
6.2. Procedimentos para Consolidação
No processo de consolidação de demonstrações contábeis devem
ser consideradas as relações de dependência entre as entidades do
setor público.
As demonstrações consolidadas devem abranger as transações
contábeis de todas as unidades contábeis incluídas na consolidação.
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Os ajustes e as eliminações decorrentes do processo de
consolidação devem ser realizados em documentos auxiliares, não
originando nenhum tipo de lançamento na escrituração das
entidades que formam a unidade contábil.
As demonstrações contábeis das entidades do setor público, para
fins de consolidação, devem ser levantadas na mesma data,
admitindo-se a defasagem de até três meses, desde que os efeitos
dos eventos relevantes entre as diferentes datas sejam divulgados em
notas explicativas.
As demonstrações contábeis consolidadas devem ser
complementadas por notas explicativas que contenham, pelo
menos, as seguintes informações que constam no Quadro 12.
Quadro 12: Requisitos das Notas Explicativas das DC consolidadas
Requisitos das notas explicativas das Demonstrações
Consolidadas
Identificação e características das entidades do setor público incluídas na
consolidação.
Procedimentos adotados na consolidação
Razões pelas quais os componentes patrimoniais de uma ou mais
entidades do setor público não foram avaliados pelos mesmos critérios,
quando for o caso
Natureza e montantes dos ajustes efetuados
Eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que possam
ter efeito relevante sobre as demonstrações contábeis consolidadas
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6.3. Consolidação conforme o MCASP
A LRF, em seu artigo 51, prevê que “o Poder Executivo da União
promoverá, até o dia trinta de junho, a consolidação, nacional e por
esfera de governo, das contas dos entes da Federação relativas ao
exercício anterior, e a sua divulgação, inclusive por meio eletrônico de
acesso público”. Essa determinação legal gera para o Tesouro Nacional,
como órgão central de contabilidade, a responsabilidade de padronizar os
procedimentos com a finalidade de promover a referida consolidação.
A consolidação é o processo que ocorre pela soma ou pela
agregação de saldos ou grupos de contas, excluídas as transações entre
entidades incluídas na consolidação, formando uma unidade contábil
consolidada e tem por objetivo o conhecimento e a disponibilização de
macroagregados do setor público, a visão global do resultado e a
instrumentalização do controle social.
Dessa forma, a consolidação é um processo simétrico e busca evitar
a dupla contagem de transações ou saldos entre unidades aumentando,
assim, a utilidade dos dados consolidados.
O processo de consolidação é sempre complexo, sendo considerado
por muitos como uma ciência imperfeita, uma vez que nem sempre é
possível obter informações consolidadas com precisão.
No Brasil, inicialmente a consolidação deve abranger todas as
entidades incluídas no orçamento fiscal e da seguridade social, a
saber:
(i) as esferas de governo (Governo Federal, estados, Distrito Federal e
mais de 5.500 municípios);
(ii) os Poderes (Executivo, Legislativo e Judiciário); e
(iii) toda a administração pública, direta e indireta, incluindo fundos,
fundações, autarquias e empresas estatais dependentes.
Assim, ela pode ser elaborada em diferentes níveis ou esferas do
Setor Público:
1. Intragovernamental (Abrange cada ente da Federação);
2. Intergovernamental (Contas Nacionais).
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A peculiaridade de cada ente da Federação e de suas
respectivas unidades requer um trabalho inicial por parte da STN
em padronizar os procedimentos, com vistas a possibilitar
posteriormente a consolidação das contas nacionais. Sem essa
padronização, não haveria condições de gerar uma demonstração
consolidada adequada, pois os critérios de registros contábeis, bem como
os planos de contas utilizados pelos diferentes Entes não representariam
a mesma natureza de informação, gerando relatórios inconsistentes.
A doutrina define que para as demonstrações contábeis
consolidadas devem ser excluídos os seguintes itens constantes no
Quadro 13.
Quadro 13: Itens excluídos no processo de consolidação
1 As participações nas empresas estatais dependentes.
2 As transações e saldos recíprocos entre entidades (Ex. UG 1 - clientes/
UG 2 – fornecedores).
3 As parcelas dos resultados do exercício, do lucro/prejuízo acumulado e
do custo dos estoques ou ativo imobilizado ou intangível que
corresponderem a resultados ainda não realizados.
Assim, em termos operacionais, alguns aspectos devem ser
observados por todos os entes da Federação de forma a possibilitar
uma correta consolidação.
Prim eiramente, as contas de todas as unidades a consolidar
devem ser analisadas e detalhadas de forma suficiente para identificar
transações internas e significativas. Para tanto, o Plano de Contas
Aplicado ao Setor Público (PCASP) indica as contas obrigatórias e
facultativas a serem utilizadas por todos os entes, em um nível de detalhe
necessário e satisfatório à consolidação nacional.
Além disso, a estrutura do plano de contas foi elaborada de forma a
identificar as contas segregando os valores gerados a partir de transações
que serão incluídas na consolidação e as que serão excluídas (saldos de
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transações intra e inter Orçamento Fiscal e da Seguridade Social (OFSS)),
ou seja, se uma transferência, por exemplo, ocorre entre unidades da
mesma esfera de governo, pertencentes ao OFSS, o registro contábil
evidenciará este fato, demonstrando por meio do código da conta contábil
que o valor resultou de uma operação intragovernamental, tanto
na unidade transferidora, quanto na unidade recebedora. Tal mecanismo
possibilitará a exclusão dos saldos recíprocos quando ocorrer a
consolidação contábil.
Dessa forma, o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público
identifica, no 5º nível, as contas que devem ser utilizadas
obrigatoriamente para identificar as transações intra e
intergovernamentais, como as relativas aos empréstimos e
financiamentos e as transações previdenciárias. Caso o ente público
necessite identificar outras transações dessa natureza além das previstas
no PCASP, poderá fazê-lo por meio da criação de contas “inter” e “intra”
nesse mesmo nível.
É importante saber que não é viável consolidar todas as
informações, apenas as transações de possível identificação, bem
como as mais relevantes. Dessa forma, algumas áreas de consolidação
das transações devem ser priorizadas, como as transferências entre
entidades governamentais, transações recíprocas (ativos e passivos
financeiros) e juros recebidos e pagos.
Para os saldos de contas entre entidades do OFSS e as
participações nas empresas estatais dependentes serão utilizadas,
conforme exposto acima, contas contábeis de Ativo, Passivo, Variações
Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas, que especificam no 5º nível de
seu código, se esses valores são relativos a operações “intra” ou “inter”.
Utilizando essa estrutura, será possível eliminar reciprocamente os saldos
desejados, seja abrangendo apenas um ente da Federação ou todos os
entes.
Por fim, para garantir uma correta consolidação, é
importante saber que o objetivo não é a consolidação perfeita,
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mas sim eliminar de forma consistente as transações e posições que
tenham um efeito significativo nos saldos finais. Portanto, não se deve
consumir tempo e recursos com pequenas transações que sejam difíceis
de identificar.
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7. LISTA DAS QUESTÕES COMENTADAS
1.(FMP/2012/ISS-POA/Contador) A movimentação de recursos financeiros
que não representam arrecadação ou aplicação direta representa.
(A) um desembolso de financiamento.
(B) uma transferência intragovernamental.
(C) um ingresso de investimento.
(D) um ingresso de financiamento.
(E) uma transferência intergovernamental.
COMENTÁRIOS À QUESTÃO
Conforme vimos no Quadro 3, este conceito corresponde as
transferências intergovernamentais.
2. (Dom Cintra/2012/ISS-BH/Analista Fazendário/Contador) Dentre as
demonstrações citadas pela NBC SP T 16.6, apresenta- se a
Demonstração do Resultado Econômico, que evidencia o resultado
econômico de ações do setor público. O objetivo dessa demonstração é
permitir a análise da eficiência da gestão pública. Deve ser elaborada
considerando sua interligação com o subsistema de custos e ser
apresentada na forma dedutiva por meio do seguinte conteúdo: receita
econômica, do custo dos serviços prestados e do resultado econômico. De
acordo com a citada norma, o valor, apurado a partir de benefícios
gerados à sociedade pela ação pública, caracteriza-e como conceito de:
A) resultado econômico apurado
B) custo de oportunidade
C) custo de execução
D) receita econômica
E) custo direto
O valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela
ação pública corresponde à receita econômica.
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3. (FEMPERJ/TCE-RJ/2012/ACE) Em relação às orientações para
elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa, constantes no Manual
de Contabilidade Aplicada ao Setor Público da STN, analise as afirmativas
a seguir:
I. A Demonstração dos Fluxos de Caixa pode ser elaborada pelo método
direto ou indireto, sendo mais indicado o método direto.
Gabarito oficial: CERTO. Houve recursos, porém a questão foi
mantida. Motivo do recurso, no novo MCASP não há o método
indireto.
II. Os métodos direto e indireto de elaboração da Demonstração dos
Fluxos de Caixa só apresentam diferença na metodologia de apuração dos
fluxos de caixa das atividades operacionais.
Gabarito oficial: CERTO. Houve recursos, porém a questão foi
mantida. Motivo do recurso, no novo MCASP não há o método
indireto.
III. Na apresentação do fluxo de caixa das atividades operacionais,
ingressos devem ser discriminados em receitas originárias, derivadas e
transferências intergovernamentais e intragovernamentais.
CERTO.
IV. Na apresentação do fluxo de caixa das atividades operacionais, os
desembolsos devem ser discriminados em pessoal e outras despesas
correntes por função, juros e encargos da dívida e transferências.
CERTO.
Estão corretas as afirmativas:
A) apenas I, II e III;
B) apenas I e II e IV;
C) apenas I, III e IV;
D) apenas II, III e IV;
E) I, II, III e IV.
Gabarito oficial: E.
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4. (Consulplan/TSE/2012/Analista Judiciário) Considere os seguintes
dados referentes às operações realizadas por um ente público no exercício
de 2011:
Com base nos dados, a Demonstração dos Fluxos de Caixa do exercício de
2011 evidenciará
(A) a geração líquida de caixa e equivalentes negativa, no valor de R$
42.000,00.
(B) o fluxo de caixa das atividades de investimentos positivo no valor de
R$ 15.000,00.
(C) o fluxo de caixa das atividades de financiamentos negativo no valor
de R$ 20.000,00.
(D) o fluxo de caixa das atividades de operações positivo no valor de R$
21.000,00.
COMENTÁRIOS À QUESTÃO
Receitas Orçamentárias
Receita Tributária R$ 43.000,00 Fluxo Operacional.
Receita de Serviços R$ 9.000,00 Fluxo Operacional.
Transferências correntes R$ 20.000,00 Fluxo Operacional.
Outras receitas correntes R$ 5.000,00 Fluxo Operacional.
Alienação de bens R$ 10.000,00 Fluxo de Investimento.
Operações de crédito R$ 7.000,00 Fluxo de Financiamento.
Despesas Orçamentárias
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Pessoal e encargos sociais R$ 33.000,00 Fluxo Operacional.
Juros e encargos da dívida R$ 13.000,00 Fluxo Operacional.
Outras despesas correntes R$ 10.000,00 Fluxo Operacional.
Aquisição de imobilizado R$ 25.000,00 Fluxo de Investimento.
Amortização de dívida R$ 13.000,00 Fluxo de Financiamento.
Após identificarmos os componentes de cada fluxo, vamos montar a DFC.
DFC R$ 1000
Fluxo das Operações
Receita Tributária 43
Receita de Serviços 9
Transferências correntes 20
Outras receitas correntes 5
Pessoal e encargos sociais (33)
Juros e encargos da dívida (13)
Outras despesas correntes (10)
Fluxo de Caixa Líquido das Atividades das Operações 21
Fluxo de Financiamento
Operações de crédito 7
Amortização de dívida (13)
Fluxo de Caixa Líquido das Atividades de Financiamento (6)
Fluxo de Investimento
Alienação de bens 10
Aquisição de imobilizado (25)
Fluxo de Caixa Líquido das Atividades de Investimento (15)
Geração Líquida de Caixa 0
Agora vamos analisar as assertivas.
Com base nos dados, a Demonstração dos Fluxos de Caixa do exercício de
2011 evidenciará
(A) a geração líquida de caixa e equivalentes negativa, no valor de R$
42.000,00.
ERRADO, foi nulo.
(B) o fluxo de caixa das atividades de investimentos positivo no valor de
R$ 15.000,00.
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ERRADO, foi negativo em 15 mil.
(C) o fluxo de caixa das atividades de financiamentos negativo no valor
de R$ 20.000,00.
ERRADO, foi negativo em 6 mil.
(D) o fluxo de caixa das atividades de operações positivo no valor de R$
21.000,00.
CERTO.
(Dom Cintra/2012/Prefeitura de BH/Analista de Políticas Pública: Ciências
Contábeis) Analise as informações a seguir para responder às questões 5
e 6: Um determinado município, no início do exercício de 2011, passou a
adotar as novas normas e procedimentos da contabilidade aplicada ao
setor público. Durante o exercício foram realizadas as seguintes
operações:
5. Na Demonstração dos Fluxos de Caixa, elaborada pelo método direto, o
montante do fluxo de caixa líquido das atividades operacionais foi:
A) positivo de R$ 2.100
B) positivo de R$ 4.200
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C) positivo de R$ 5.500
D) negativo de R$ 700
E) negativo de R$ 6.300
6. Ainda na mesma Demonstração elaborada, a geração líquida de caixa e
equivalente de caixa correspondeu a um superávit de:
A) R$ 3.300
B) R$ 5.100
C) R$ 5.400
D) R$ 6.800
E) R$ 11.400
Elaborando a DFC. Temos:
DFC R$
Fluxo das Operações
Tributos 28.000
Pagamento de servidores (14.000)
Pagamento de Restos a pagar (fornecedores) (3.500)
Recebimento de Dívida Ativa Tributária 1.400
Pagamento de Juros (2.800)
Recebimento de Arrendamentos 1.400
Pagamento de serviços de terceiros (4.900)
Pagamento de outras despesas correntes (3.500)
Fluxo de Caixa Líquido das Atividades das Operações 2.100
Fluxo de Financiamento
Operação de crédito interna 16.000
Amortização de empréstimos (10.000)
Fluxo de Caixa Líquido das Atividades de Financiamento 6.000
Fluxo de Investimento
Aquisição de mobiliário (3.000)
Construção de Posto Médico (6.000)
Alienação de imóvel 4.200
Fluxo de Caixa Líquido das Atividades de Investimento (4.800)
Geração Líquida de Caixa 3.300
Assim, temos como respostas nas questões 5 e 6 as opções A e A.
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7.(FCC/TCE-AP/2011/Contador) A promoção da convergência das práticas
contábeis brasileiras vigentes no setor público com as normas
internacionais de contabilidade, tendo em vista as condições,
peculiaridades e o estágio de desenvolvimento do país, por meio da Lei
Complementar no 131/09 que alterou a Lei Complementar no 101/00,
combinado com a Portaria no 665/10 da STN/MF, bem como a Portaria no
406/11 e a norma NBCT 16.6 da Resolução CFC no 1.133/08, exige, para
2012, três novas demonstrações contábeis aplicadas às entidades do
setor público da União, Estados e Distrito Federal, além das já exigidas
nos artigos 101 a 106 da Lei no 4.320/64, das quais, a de divulgação
facultativa, que tem o objetivo de evidenciar o resultado das ações do
setor público, considerando sua interligação com o subsistema de custos,
pois tem como premissa os seguintes conceitos: custo de oportunidade,
receita econômica e custo de execução, corresponde à Demonstração de
(A) Resultado Econômico.
(B) Balanço Orçamentário.
(C) Mutações do Patrimônio Líquido.
(D) Variações Patrimoniais.
(E) Balanço Patrimonial.
Conforme vimos nesta aula e nas anteriores, a alternativa correta é a
letra A.
8. (UFSC/2011/Auditor) Em relação à Resolução CFC n. 1.133-08, que
aprovou a NBC T 16.6, é CORRETO afirmar que as demonstrações
contábeis das entidades definidas no campo da Contabilidade Aplicada ao
Setor Público são:
a) Balanço Patrimonial; Balanço Orçamentário; Balanço Financeiro;
Demonstração das Variações Patrimoniais e Demonstração dos Fluxos de
Caixa.
b) Balanço Patrimonial; Balanço Orçamentário; Balanço Financeiro e
Demonstração das Variações Patrimoniais.
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c) Balanço Patrimonial; Balanço Orçamentário; Balanço Financeiro;
Demonstração das Variações Patrimoniais; Demonstração dos Fluxos de
Caixa e Demonstração do Resultado Econômico.
d) Balanço Patrimonial; Balanço Orçamentário; Balanço Financeiro;
Demonstração das Variações Patrimoniais e Demonstração do Resultado
Econômico.
e) Balanço Patrimonial; Balanço Orçamentário; Balanço Financeiro;
Demonstração das Variações Econômicas; Demonstração dos Fluxos de
Caixa e Demonstração do Resultado Econômico.
Conforme vimos nesta aula e nas anteriores, a alternativa correta é a
letra C.
9. (UFSC/2011/Contador) Nas Demonstrações Contábeis que constam no
MCASP [Parte V, DCASP] existem outras, além das dezessete que
originalmente integravam os anexos da Lei Federal n. 4.320/64. Assinale
a alternativa CORRETA que apresenta a quantidade e a denominação das
Demonstrações Contábeis incluídas no MCASP [Parte V, DCASP] e que
não faziam parte dos anexos da Lei n. 4.320/64.
a) São quatro: Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstração do
Resultado Econômico; Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
Demonstração do Resultado Primário.
b) São cinco: Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstração do
Resultado Econômico; Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
Demonstração do Resultado Primário; Demonstração do Resultado
Nominal.
c) São duas: Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstração do
Resultado Econômico.
d) São seis: Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstração do
Resultado Econômico; Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
Demonstração do Resultado Primário; Demonstração do Resultado
Nominal; Demonstração dos Passivos Contingentes.
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e) São três: Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstração do
Resultado Econômico; Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
Conforme vimos nesta aula e nas anteriores, a alternativa correta na
época foi a alternativa E. Hoje, porém a resposta seria:
Demonstração dos Fluxos de Caixa; e Demonstração das Mutações
do Patrimônio Líquido.
10. (UFSC/2011/Contador) Assinale a alternativa que responde
CORRETAMENTE à pergunta abaixo. Para a Demonstração dos Fluxos de
Caixa, prevista no MCASP [Parte V, DCASP], qual a classificação para a
Receita Tributária e para a Receita de Contribuições, na condição de
ingressos?
a) São, pelo método indireto, classificadas como Originárias e pertencem
às Atividades de Investimentos.
b) São, pelo método direto, classificadas como Derivadas e pertencem às
Atividades de Operações.
c) São, pelo método direto, classificadas como Originárias e pertencem às
Atividades de Operações.
d) São, pelo método indireto, classificadas como Derivadas e pertencem
às Atividades de Investimentos.
e) São, pelo método indireto, classificadas como Originárias e pertencem
às Atividades de Financiamento.
As receitas tributárias e de contribuições são derivadas e pertencem ao
fluxo das atividades de operações. Logo, a alternativa correta é a
letra B.
11. (Cespe/DETRAN/2010/Contador) As movimentações no caixa e seus
equivalentes são evidenciadas e controladas por meio da demonstração
dos fluxos de caixa que, elaborada pelo método direto ou indireto, devem
incidir sobre os fluxos das operações, dos investimentos ou dos
financiamentos.
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Gabarito oficial: CERTO, em 2010 na versão do MCASP 2010, poderia
se utilizar os dois métodos.
12. (FCC/TCM-CE/2010/Inspetor de Controle Externo/Adaptada) De
acordo com a legislação atualizada, a publicação das Demonstrações
Contábeis é obrigatória para as sociedades de capital aberto, bem como
entidades da Administração Pública, dentre as seguintes: Balanço
Patrimonial (BP), Demonstração de Resultado do Exercício (DREx),
Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados (DLPA), Demonstração
das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), Demonstração de Origens e
Aplicações de Recursos (DOAR), Demonstração dos Fluxos de Caixa
(DFC), Demonstração do Valor Adicionado (DVA), Balanço Social (BS),
Notas Explicativas (NE), Relatório da Administração (RA), Balanço
Financeiro (BF), Balanço Orçamentário (BO), Demonstração das Variações
Patrimoniais (DVP), Demonstração do Resultado do Econômico (DREc).
Das entidades da Administração Pública podem ser exigidas, entre outras,
a) BP, DRE, DLPA, DFC, DVA e NE.
b) BP, BF, DMPL, DOAR, DFC, RREO, DVA, BS, NE e RA.
c) BP, BO, BF, DVP, DFC, DREc, DMPL.
d) BP, BO, DRE, DLPA, DVP, DOAR, DVA, BS, NE e RA.
e) BP, DVP, DRE, DLPA, DMPL, DOAR, DFC, RGF, DVA, BS, NE e RA.
Conforme vimos na seção 2, a alternativa correta é a letra C.
13. (FCC/2011/TRT 23ª Região/Analista Judiciário) Resultado econômico,
de acordo com norma integrante da NBC T - 16, é a diferença entre:
a) a receita arrecadada e a prevista do exercício financeiro.
b) o saldo de caixa que se transfere para o exercício seguinte e o saldo de
caixa do exercício anterior.
c) as variações quantitativas ativas e as variações quantitativas passivas.
d) a receita econômica dos bens e serviços produzidos e seu respectivo
custo.
e) a receita arrecadada e a despesa empenhada no exercício financeiro.
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Conforme vimos na seção 3, a alternativa correta é a letra D.
14. (FCC/2011/TRT 4ª Região/Analista Judiciário) Com o intuito de apurar
o resultado econômico do serviço de prevenção de doenças bucais
prestado pelo município aos alunos da rede municipal de ensino, o
contador levantou os seguintes dados:
Considerando que a alternativa de menor valor, entre as possíveis
desprezadas, para a prestação do serviço era a contratação com terceiros,
é correto afirmar que o resultado econômico desta ação foi, em milhares
de reais,
a) 100,00.
b) 300,00.
c) 400,00.
d) 500,00.
e) 700,00.
Aplicando o exposto na Figura 6, temos que: Resultado Econômico =
(Receita Econômica – Custos Diretos – Custos indiretos) Resultado
Econômico = 800 – 200 – 500 Resultado Econômico = 100. Assim, a
alternativa correta é a letra A. Os benefícios advindos da ação de
governo é um dado inútil.
Gabarito das questões comentadas
1-E 2-D 3-E 4-D 5-A
6-A 7-A 8-C 9-E 10-B
11-Certo 12-C 13-D 14-A
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8. LISTA DAS QUESTÕES APRESENTADAS
1.(FMP/2012/ISS-POA/Contador) A movimentação de recursos financeiros
que não representam arrecadação ou aplicação direta representa.
(A) um desembolso de financiamento.
(B) uma transferência intragovernamental.
(C) um ingresso de investimento.
(D) um ingresso de financiamento.
(E) uma transferência intergovernamental.
2. (Dom Cintra/2012/ISS-BH/Analista Fazendário/Contador) Dentre as
demonstrações citadas pela NBC SP T 16.6, apresenta- se a
Demonstração do Resultado Econômico, que evidencia o resultado
econômico de ações do setor público. O objetivo dessa demonstração é
permitir a análise da eficiência da gestão pública. Deve ser elaborada
considerando sua interligação com o subsistema de custos e ser
apresentada na forma dedutiva por meio do seguinte conteúdo: receita
econômica, do custo dos serviços prestados e do resultado econômico. De
acordo com a citada norma, o valor, apurado a partir de benefícios
gerados à sociedade pela ação pública, caracteriza-e como conceito de:
A) resultado econômico apurado
B) custo de oportunidade
C) custo de execução
D) receita econômica
E) custo direto
3. (FEMPERJ/TCE-RJ/2012/ACE) Em relação às orientações para
elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa, constantes no Manual
de Contabilidade Aplicada ao Setor Público da STN, analise as afirmativas
a seguir:
I. A Demonstração dos Fluxos de Caixa pode ser elaborada pelo método
direto ou indireto, sendo mais indicado o método direto.
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II. Os métodos direto e indireto de elaboração da Demonstração dos
Fluxos de Caixa só apresentam diferença na metodologia de apuração dos
fluxos de caixa das atividades operacionais.
III. Na apresentação do fluxo de caixa das atividades operacionais,
ingressos devem ser discriminados em receitas originárias, derivadas e
transferências intergovernamentais e intragovernamentais.
IV. Na apresentação do fluxo de caixa das atividades operacionais, os
desembolsos devem ser discriminados em pessoal e outras despesas
correntes por função, juros e encargos da dívida e transferências.
Estão corretas as afirmativas:
A) apenas I, II e III;
B) apenas I e II e IV;
C) apenas I, III e IV;
D) apenas II, III e IV;
E) I, II, III e IV.
4. (Consulplan/TSE/2012/Analista Judiciário) Considere os seguintes
dados referentes às operações realizadas por um ente público no exercício
de 2011:
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Com base nos dados, a Demonstração dos Fluxos de Caixa do exercício de
2011 evidenciará
(A) a geração líquida de caixa e equivalentes negativa, no valor de R$
42.000,00.
(B) o fluxo de caixa das atividades de investimentos positivo no valor de
R$ 15.000,00.
(C) o fluxo de caixa das atividades de financiamentos negativo no valor
de R$ 20.000,00.
(D) o fluxo de caixa das atividades de operações positivo no valor de R$
21.000,00.
(Dom Cintra/2012/Prefeitura de BH/Analista de Políticas Pública: Ciências
Contábeis) Analise as informações a seguir para responder às questões 5
e 6: Um determinado município, no início do exercício de 2011, passou a
adotar as novas normas e procedimentos da contabilidade aplicada ao
setor público. Durante o exercício foram realizadas as seguintes
operações:
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5. Na Demonstração dos Fluxos de Caixa, elaborada pelo método direto, o
montante do fluxo de caixa líquido das atividades operacionais foi:
A) positivo de R$ 2.100
B) positivo de R$ 4.200
C) positivo de R$ 5.500
D) negativo de R$ 700
E) negativo de R$ 6.300
6. Ainda na mesma Demonstração elaborada, a geração líquida de caixa e
equivalente de caixa correspondeu a um superávit de:
A) R$ 3.300
B) R$ 5.100
C) R$ 5.400
D) R$ 6.800
E) R$ 11.400
7.(FCC/TCE-AP/2011/Contador) A promoção da convergência das práticas
contábeis brasileiras vigentes no setor público com as normas
internacionais de contabilidade, tendo em vista as condições,
peculiaridades e o estágio de desenvolvimento do país, por meio da Lei
Complementar no 131/09 que alterou a Lei Complementar no 101/00,
combinado com a Portaria no 665/10 da STN/MF, bem como a Portaria no
406/11 e a norma NBCT 16.6 da Resolução CFC no 1.133/08, exige, para
2012, três novas demonstrações contábeis aplicadas às entidades do
setor público da União, Estados e Distrito Federal, além das já exigidas
nos artigos 101 a 106 da Lei no 4.320/64, das quais, a de divulgação
facultativa, que tem o objetivo de evidenciar o resultado das ações do
setor público, considerando sua interligação com o subsistema de custos,
pois tem como premissa os seguintes conceitos: custo de oportunidade,
receita econômica e custo de execução, corresponde à Demonstração de
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(A) Resultado Econômico.
(B) Balanço Orçamentário.
(C) Mutações do Patrimônio Líquido.
(D) Variações Patrimoniais.
(E) Balanço Patrimonial.
8. (UFSC/2011/Auditor) Em relação à Resolução CFC n. 1.133-08, que
aprovou a NBC T 16.6, é CORRETO afirmar que as demonstrações
contábeis das entidades definidas no campo da Contabilidade Aplicada ao
Setor Público são:
a) Balanço Patrimonial; Balanço Orçamentário; Balanço Financeiro;
Demonstração das Variações Patrimoniais e Demonstração dos Fluxos de
Caixa.
b) Balanço Patrimonial; Balanço Orçamentário; Balanço Financeiro e
Demonstração das Variações Patrimoniais.
c) Balanço Patrimonial; Balanço Orçamentário; Balanço Financeiro;
Demonstração das Variações Patrimoniais; Demonstração dos Fluxos de
Caixa e Demonstração do Resultado Econômico.
d) Balanço Patrimonial; Balanço Orçamentário; Balanço Financeiro;
Demonstração das Variações Patrimoniais e Demonstração do Resultado
Econômico.
e) Balanço Patrimonial; Balanço Orçamentário; Balanço Financeiro;
Demonstração das Variações Econômicas; Demonstração dos Fluxos de
Caixa e Demonstração do Resultado Econômico.
9. (UFSC/2011/Contador) Nas Demonstrações Contábeis que constam no
MCASP [Parte V, DCASP] existem outras, além das dezessete que
originalmente integravam os anexos da Lei Federal n. 4.320/64. Assinale
a alternativa CORRETA que apresenta a quantidade e a denominação das
Demonstrações Contábeis incluídas no MCASP [Parte V, DCASP] e que
não faziam parte dos anexos da Lei n. 4.320/64.
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a) São quatro: Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstração do
Resultado Econômico; Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
Demonstração do Resultado Primário.
b) São cinco: Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstração do
Resultado Econômico; Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
Demonstração do Resultado Primário; Demonstração do Resultado
Nominal.
c) São duas: Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstração do
Resultado Econômico.
d) São seis: Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstração do
Resultado Econômico; Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
Demonstração do Resultado Primário; Demonstração do Resultado
Nominal; Demonstração dos Passivos Contingentes.
e) São três: Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstração do
Resultado Econômico; Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
10. (UFSC/2011/Contador) Assinale a alternativa que responde
CORRETAMENTE à pergunta abaixo. Para a Demonstração dos Fluxos de
Caixa, prevista no MCASP [Parte V, DCASP], qual a classificação para a
Receita Tributária e para a Receita de Contribuições, na condição de
ingressos?
a) São, pelo método indireto, classificadas como Originárias e pertencem
às Atividades de Investimentos.
b) São, pelo método direto, classificadas como Derivadas e pertencem às
Atividades de Operações.
c) São, pelo método direto, classificadas como Originárias e pertencem às
Atividades de Operações.
d) São, pelo método indireto, classificadas como Derivadas e pertencem
às Atividades de Investimentos.
e) São, pelo método indireto, classificadas como Originárias e pertencem
às Atividades de Financiamento.
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11. (Cespe/DETRAN/2010/Contador) As movimentações no caixa e seus
equivalentes são evidenciadas e controladas por meio da demonstração
dos fluxos de caixa que, elaborada pelo método direto ou indireto, devem
incidir sobre os fluxos das operações, dos investimentos ou dos
financiamentos.
12. (FCC/TCM-CE/2010/Inspetor de Controle Externo/Adaptada) De
acordo com a legislação atualizada, a publicação das Demonstrações
Contábeis é obrigatória para as sociedades de capital aberto, bem como
entidades da Administração Pública, dentre as seguintes: Balanço
Patrimonial (BP), Demonstração de Resultado do Exercício (DREx),
Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados (DLPA), Demonstração
das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), Demonstração de Origens e
Aplicações de Recursos (DOAR), Demonstração dos Fluxos de Caixa
(DFC), Demonstração do Valor Adicionado (DVA), Balanço Social (BS),
Notas Explicativas (NE), Relatório da Administração (RA), Balanço
Financeiro (BF), Balanço Orçamentário (BO), Demonstração das Variações
Patrimoniais (DVP), Demonstração do Resultado do Econômico (DREc).
Das entidades da Administração Pública podem ser exigidas, entre outras,
a) BP, DRE, DLPA, DFC, DVA e NE.
b) BP, BF, DMPL, DOAR, DFC, RREO, DVA, BS, NE e RA.
c) BP, BO, BF, DVP, DFC, DREc, DMPL.
d) BP, BO, DRE, DLPA, DVP, DOAR, DVA, BS, NE e RA.
e) BP, DVP, DRE, DLPA, DMPL, DOAR, DFC, RGF, DVA, BS, NE e RA.
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13. (FCC/2011/TRT 23ª Região/Analista Judiciário) Resultado econômico,
de acordo com norma integrante da NBC T - 16, é a diferença entre:
a) a receita arrecadada e a prevista do exercício financeiro.
b) o saldo de caixa que se transfere para o exercício seguinte e o saldo de
caixa do exercício anterior.
c) as variações quantitativas ativas e as variações quantitativas passivas.
d) a receita econômica dos bens e serviços produzidos e seu respectivo
custo.
e) a receita arrecadada e a despesa empenhada no exercício financeiro.
14. (FCC/2011/TRT 4ª Região/Analista Judiciário) Com o intuito de apurar
o resultado econômico do serviço de prevenção de doenças bucais
prestado pelo município aos alunos da rede municipal de ensino, o
contador levantou os seguintes dados:
Considerando que a alternativa de menor valor, entre as possíveis
desprezadas, para a prestação do serviço era a contratação com terceiros,
é correto afirmar que o resultado econômico desta ação foi, em milhares
de reais,
a) 100,00.
b) 300,00.
c) 400,00.
d) 500,00.
e) 700,00.
Gabarito das questões apresentadas
1-E 2-D 3-E 4-D 5-A
6-A 7-A 8-C 9-E 10-B
11-Certo 12-C 13-D 14-A
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Pessoal o prazer foi meu.
Prof. M. Sc. Giovanni Pacelli
Informo que aqueles que forem realizar provas da Banca Cespe podem adquirir
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Pública.
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