LA PLATA, 13 de octubre de 2011.--------------------------------------------------------------------

AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2306-386555, año 2002, caratulado

“CLINICA PRIVADA PUEYRREDON S.A.”.---------------------------------------------------------Y RESULTANDO: Que, llegan a esta instancia los presentes actuados por el recurso

de apelación interpuesto por el Dr. Daniel Alejandro Ferrero, en su carácter de

apoderado de “CLINICA PRIVADA PUEYRREDON S.A.” (fs. 1940/1957) contra la

Resolución N° 1065 del 20 de diciembre de 2006, dictada por la Dirección Adjunta de

Fiscalización dependiente de la ex Dirección Provincial de Rentas (fs. 1780/1790).------

---------El Acto administrativo recurrido establece las diferencias surgidas a favor del

Fisco, por la falta de pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos por parte de

“CLINICA PRIVADA PUEYRREDÓN S.A.” por la actividad de “Servicios Hospitalarios”

y “Cafetería” (NAIIB 851110 y 552112) por los períodos fiscales: 2000 (enero a

diciembre) por $7.081,63; 2001 (enero a diciembre) por $20.354,20 y 2002 (enero a

junio) por $11.131,03, por un importe total de $38.566,86 (pesos treinta y ocho mil

quinientos sesenta y seis con ochenta y seis centavos), con más los accesorios

establecidos en el art. 86 del CF, t.o. 2004. Aplica una multa del 10 % (diez por ciento)

del importe omitido por la comisión de la infracción prevista en el art. 53 del Código

Fiscal, t.o. 2004 (Art. 3°). Asimismo establece, de acuerdo a los artículos 18, 21 y 55

del mismo Cuerpo legal, que responden en forma solidaria con el contribuyente por el

período 15/09/99 al 30/11/01: Julio Gustavo Sosa Cazales, DNI 11.134.000, José

Alberto Angaroni, LE N° 8.390.144, en carácter de presidente y vicepresidente, Pablo

Augusto Barral, DNI 11.350.490, Alberto Hilario Cristodero, LE N° 11.386.966, Enrique

Naudeau, DNI N° 8.483.054, Horacio Daniel Peral, DNI N° 8.703.371 y Gustavo Daniel

Elicabe, DNI N° 14.929.889, en su calidad de directores titulares. Por el período

01/12/01 al 30/06/02 responden: Pablo Augusto Barral, DNI N° 11.350.490, Haroldo

Raúl Messera, DNI 5.300.773, en carácter de presidente y vicepresidente,

respectivamente y en calidad de directores titulares: Haroldo Messera, DNI N°

5.300.773, Enrique Naudeau, DNI N° 8.483.054, Héctor H. Morcella, DNI N°

5.196.352, Horacio Daniel Peral, DNI 8.703.371 y Gustavo Daniel Elicabe, DNI

14.929.889.---------------------------------------------------------------------------------------------------

---------Que, a fs. 1980 se elevan las actuaciones a esta instancia de conformidad a las

previsiones del art. 110 del Código Fiscal (t.o. 2004).---------------------------------------------

---------Que, a fs. 1984, se impulsa el trámite, poniendo en conocimiento de las partes

que conocerá la Sala I, la que se integrará con la Vocalía de 4ta. Nominación a cargo

de la Dra. Laura Cristina Ceniceros, en carácter de juez subrogante, en virtud de

encontrarse vacante la Vocalía de 1ra. Nominación y que se adjudicó la presente

causa al Vocal de 2da. Nominación Dr. Luis Adalberto Folino (art. 2º del Reglamento

de Procedimiento, 8 y 13º bis del Decreto - Ley 7603/70 y sus modificatorias). Se hace

saber a la apelante que deberá acreditar el pago de la contribución establecida en el

artículo 12 inc. g) “in fine” de la Ley 6716 (t.o. Decreto 4771/95) y constituir domicilio

procesal en la ciudad de La Plata (conf. arts. 109 del CF, t.o. 2004 y arts 41 y 42 del

C.P.C.C.). Tal requerimiento es satisfecho a fs. 1992/1993 y 2003. Del recurso de

apelación interpuesto a fs. 1940/1957 se da traslado a la Representación Fiscal, para

que conteste agravios y en su caso, oponga excepciones (art. 111 del CF, t.o. 2004).

obrando el pertinente escrito de réplica a fs. 2005/2009.-----------------------------------------

---------En orden al ofrecimiento probatorio efectuado por la apelante se resolvió hacer

lugar a la pericial contable y a la informativa, tener presente la documental y rechazar

la testimonial (conf. arts. 14 del RPTFABA y arts. 362 y 377 del CPCC). Obrando

oficios contestados a fs. 2094/2097, 2103/2181 y el informe pericial a fs. 2184/2194,

cerrándose el procedimiento probatorio a fs .2203.------------------------------------------------

---------A fs. se llama autos para sentencia (arts. 126 y 127 del CF, t.o. 2011).-----------

Y CONSIDERANDO: I.- Que, en la presentación de fs. 1940/1957, el Dr. Daniel

Alejandro Ferrero, en el carácter señalado supra, individualiza los agravios que le

causa el Acto.------------------------------------------------------------------------------------------------

---------En primer término niega la deuda reclamada por considerar que el

contribuyente probó que le asistía razón en uno de los aspectos esenciales del

reclamo como era la existencia de un juicio ejecutivo (fs. 1870) que fue íntegramente

abonado habiéndose acogido a un régimen de facilidades de pago, lo que alega que

fue admitido “rectificándose la planilla”, por tanto sostiene que el Fisco pretende

reclamar dos veces el mismo tributo.------------------------------------------------------------------

---------Advierte que en la Resolución atacada existe una confusión ya que en el punto

3 de fs. 1870 vta. se intenta poner en duda la legitimidad de una Nota de Crédito

emitida por la empresa (número 6-11090) la que no ha sido tachada de falsa y se

corresponde simétricamente con las que a su vez la contribuyente recibe de cada

profesional al que le hace el cobro de sus honorarios. Asimismo manifiesta que es

falsa la expresión del Órgano Tributario acerca de que no cuenta con respaldo,

afirmando que la sociedad cobra por cuenta y orden de los médicos que emiten una

factura y son ellos quienes pagan el tributo sobre los ingresos brutos.-----------------------

---------Prosigue adunando que la Autoridad de Aplicación incurre en una contradicción

al sostener que la determinación se realiza sobre base cierta y luego considerar que la

documentación respaldatoria no es suficiente, por lo que los inspectores terminan

presumiendo que la base imponible del impuesto es diferente a la declarada.-------------

---------Señala que la “determinación sumarial” se introduce en la DDJJ, desvirtuando

los rubros de la misma, excluye el rubro préstamos y la cuenta de gastos recuperados

y concluye que la base ha sido incorrectamente calculada, por lo que sostiene que no

hay entonces certeza, sino presunción que se trata de ingresos no considerados.--------

---------Continúa expresando que causa agravio a la contribuyente “la supuesta

diferencia mal calculada en el período 6/2002 que se produce como consecuencia de

tomar como base imponible un libro no definitivo” y agrega que por tomar

apresuradamente uno sobre el que se estaban efectuando los asientos, se obtiene un

valor distinto del real. Asimismo agrega que el agravio es consecuencia de la pésima

valoración de la prueba documental y sobre todo pericial dado que hubo coincidencia

de ambos peritos.-------------------------------------------------------------------------------------------

---------En cuanto a la rectificación de Formularios R-222 para el año 2001 alega que

debió tomarse la rectificativa y en este sentido siguiendo el criterio de la perito de parte

se debió acreditar la corrección de los asientos contables con la documentación

respaldatoría. Señala que la diferencia surge de un error pues se tomó mal la

Declaración Jurada 12/2001 en vez de la rectificativa y aduce que no es correcta la

manifestación de la Autoridad de Aplicación acerca de que no hay documentación

respaldatoria del asiento. Además plantea que el Órgano Fiscal debió cotejar de su

base de datos las percepciones y que al no haberlo realizado generó un estado de

indefensión en la contribuyente que, ante el pedido de un comprobante, debe abonar

dos veces un impuesto, ingresando al Fisco montos sin ninguna causa real.--------------

---------Prosigue agraviándose del análisis de la llamada cuenta de préstamos de

profesionales de fs. 1872 e informa que la Clínica en emergencia extrema, económica

y financiera por la crisis del Estado Argentino, se vio obligada a tomar préstamos, lo

que se respaldó en los ejercicios contables, balance y memoria de cada año,

aceptando la devolución de los mismos en la moneda de origen (dólares) pese al

Decreto 214/02 del PEN, acordando los acreedores plazos extensos. Considera que lo

mencionado no fue tenido en cuenta por la inspección ni por la Dirección, lo que altera

el dictamen, resultando injusto sostener que la contribuyente no acreditó la

documentación respaldatoría del rubro citado.------------------------------------------------------

---------Señala que en el ejercicio 2001/2002 se resolvió constituir un aporte para

futuras suscripciones de capital que previamente ingresaron como préstamo de

profesionales por la suma de $274.350 y que, con la documental expuesta, fácilmente

se conforma el saldo de la cuenta no sólo globalmente sino individualmente y señala

que ello debió ser tenido presente por la funcionaria que resolvió lo que no sucedió, en

virtud de la total subjetividad del caso.-----------------------------------------------------------------

---------El apoderado ataca la pericia de la Cra. Mateos manifestando que la Autoridad

de Aplicación toma un razonamiento equivocado de la misma que sostuvo que

generaba dudas la operatoria de la contribuyente y en base a ello termina por concluir

que el apelante no acreditó los movimientos.--------------------------------------------------------

---------Se agravia de la apreciación de la perito del Órgano Fiscal acerca de que los

conceptos detallados en los recibos son variados y no sólo corresponden a préstamos

sino también a aportes, lo que, señala, carece de sentido ya que uno u otro concepto

denota claramente la entrega de fondos por terceros a la contribuyente y no el absurdo

objetado por la Autoridad de Aplicación. Prosigue alegando que la perito se confunde

en el monto del mes de febrero de 2001 y que no tiene en cuenta otra posibilidad de

recibir fondos que no sea mediante el respaldo de un recibo, desconociendo otros

montos. Asimismo se agravia de la expresión de la experta en el sentido de que “la

documentación exhibida no es íntegra, completa , válida y suficiente para respaldar los

movimientos contables”, manifestando el representante legal que los recibos poseen

todos los datos fiscales identificando claramente el emisor, mantienen correlatividad,

numeración y cronología correcta, figuran los conceptos recibidos, monto detallado,

quien suscribe por la Clínica los fondos con el sello respectivo y que los mismos se

encuentran detallados en la planilla de caja, asentados en el diario y mayorizados

contablemente.----------------------------------------------------------------------------------------------

---------Con relación a los llamados gastos recuperados se agravia de la consideración

del Órgano Fiscal acerca de que dichos conceptos son ingresos por el ejercicio de la

actividad habitual, lo que, señala, sería un absurdo.-----------------------------------------------

---------Concluye el apoderado de la empresa afirmando que la Autoridad de Aplicación

ha realizado un procedimiento sumarial sostenido en bases erróneas y en pautas

absolutamente objetables, por lo que peticiona la nulidad del mismo por pretender

tomar como deudas importes pagados y que han sido debidamente imputados por

orden judicial, tal como fue documentado, ignorándose préstamos de profesionales

que la contribuyente asentó debidamente y no se tuvo en cuenta la diferencia del

período 06/2002 en base a tomar solo datos de libros en preparación, no definitivos.

En otro orden agrega que se desconocen los llamados gastos recuperados, pese a

que los mismos tienen sustento contable, societario y jurídico y se ignoran las

retenciones y percepciones sufridas al tomar la DDJJ 12/2001 original y no la

rectificativa.----------------------------------------------------------------------------------------------------

--------Por último, hace reserva del Caso Federal y con relación a los responsables

solidarios, considera que los profesionales involucrados en el Acto lo son solamente a

los fines de tomar conocimiento, que en el caso de resolución negativa los mismos

pueden ser imputados como responsables solidarios pero no puede dirigirse o

ejecutarse decisión alguna hasta que el presente no quede firme y que la no

presentación de éstos no supone reconocimiento o admisión de ninguno de los hechos

volcados en el Acto administrativo impugnado.------------------------------------------------------

---------II.- Que a su turno, la Representación Fiscal, en su escrito de responde (fs.

2005/2009), comienza analizando en primer término aquellos agravios dirigidos contra

los criterios utilizados por el juez administrativo actuante en materia probatoria, así

como los mecanismos de ajustes utilizados a lo largo del procedimiento, afirmando su

improcedencia en atención a la palmaria evidencia de haberse respetado

pormenorizadamente el debido proceso, llegándose al dictado de un Acto formalmente

perfecto. Asimismo indica que la Autoridad de Aplicación ha actuado en el marco de

las potestades que detenta al sustanciar las pruebas oportunamente ofrecidas,

valorándolas en el Acto apelado y rechazando aquellas inconducentes a los fines del

esclarecimiento de la situación tributaria del fiscalizado y señala que los jueces

administrativos tienen amplias facultades para elegir las pruebas que fueren

esenciales y decisivas para la resolución de la causa y si bien tienen el deber de

apreciar la prueba, ello no implica la obligación de referirse en detalle a cada uno de

los elementos aportados, sino de seleccionarlos a fin de fundar el fallo.---------------------

---------Con relación al mecanismo determinativo utilizado, interpretado como base

presunta por el contribuyente, la Representación advierte que a los efectos del ajuste

se tuvieron en cuenta los elementos aportados por la sociedad, por lo que menciona

que la base del mismo ha sido cierta, sin embargo afirma que la distinción entre base

cierta y presunta no es tan marcada y no existe diferencia con respecto al

procedimiento sino con relación a los elementos ciertos o presuntivos de la

determinación, por lo que entiende que no le asiste razón al recurrente.---------------------

---------Con respecto a la queja relacionada con el período 6/2002, sostiene que,

conforme surge de la prueba pericial contable producida en las actuaciones, la

diferencia habida en dicho período se corresponde con la nota de crédito N° 611090

por el importe que marca la diferencia entre los subdiarios de la firma y los borradores

de sus libros y alega que habiendo sido solicitada al contribuyente la documentación

de respaldo de dicho monto, el mismo manifestó no poseerla aduciendo tratarse de

honorarios cobrados por cuenta y orden de los médicos, de los cuales tampoco fue

aportada documentación de respaldo, de manera tal que la aludida nota de crédito

refleja ingresos de la firma que no fueron desvirtuados por prueba en contrario.----------

---------La Representación Fiscal menciona que la alegada dificultad de analizar los

montos reclamados, a partir de la supuesta imposibilidad de controlar y entregar la

propia documentación definitiva y respaldatoría de su operatoria comercial, deviene

inaceptable y observa que todo el tiempo transcurrido durante la fiscalización, ha sido

más que suficiente para que el contribuyente aporte la prueba que hiciera a su

derecho y esto no ha ocurrido, razón por la cual considera que dicha excusa resulta

inatendible, por lo que concluye que carece de sustento el agravio planteado por el

apelante. Asimismo sostiene que tal negligencia probatoria no puede ser endilgada al

juez administrativo, ni fundar la improcedencia de la determinación efectuada.------------

---------Por lo expuesto consigna que no habiéndose constatado documentación de

respaldo alguna que permita desvirtuar los montos determinados durante la

fiscalización, el agravio no puede prosperar.--------------------------------------------------------

---------Prosigue abordando la queja relacionada con los honorarios médicos y la

determinación de la base imponible por parte de la inspección, destacando que la

misma se sujetó a lo establecido en el art. 161 del CF, t.o. 2004 y señala que se

efectuó siguiendo las pautas establecidas. Menciona que los médicos realizan el

ejercicio liberal de la profesión, brindando una labor personal y directa, en donde el

paciente elige libremente al profesional así como al establecimiento de salud, por lo

que alega que si no existe relación de dependencia entre el profesional y la clínica,

donde ambas partes prestadoras del servicio médico asistencial actúan libremente

como personas independientes, asumiendo cada una sus propios deberes y

responsabilidades y actuando el establecimiento, en la gestión de facturación y

cobranza por cuenta y orden de los profesionales a quienes debe la totalidad de los

honorarios percibidos y todo ello se encuentra documentado a través de estatutos,

contratos, liquidaciones, recibos, retenciones y registraciones contables y la base

imponible estará dada por la diferencia entre los ingresos del período fiscal y los

importes que transfieran en el mismo a sus comitentes, debiendo los profesionales

liquidar el impuesto sobre los honorarios profesionales que se incluyen en la

facturación.---------------------------------------------------------------------------------------------------

---------Considera que no habiéndose aportado elementos probatorios respecto de las

prestaciones efectuadas por el centro asistencial que permitan deducirlas de la base

imponible, el ajuste practicado deberá mantenerse hasta la etapa procesal oportuna

en la medida en que se acredite la operatoria alegada por la contribuyente.---------------

---------Respecto de la queja relacionada a la diferencia por percepciones en la DDJJ

12/2001, cabe precisar que de la prueba pericial realizada surgen diferencias entre las

percepciones tomadas por la firma y las constatadas por la profesional interviniente,

debido a que no fueron respaldadas aquellas percepciones correspondientes a la

Banca Nazionale del Lavoro, Banco Río de La Plata, Unimed, Drog-Insumos, ni

agregada copia de las mismas, motivo por el cual afirma que siendo carga del

impugnante probar las correspondientes percepciones, se tomó parcialmente la

información, procediéndose a rectificar, en lo que resultare probado, los formularios de

ajuste y fiscalización por dichos conceptos.----------------------------------------------------------

---------La Representación Fiscal prosigue su conteste con el tratamiento del agravio

relativo a la cuenta “préstamos de profesionales” advirtiendo que analizados los

informes periciales respecto al punto en examen, corresponde indicar que la

documentación compulsada no resultó de manera alguna íntegra, completa y válida

para respaldar los movimientos que surgen de los mayores analíticos y el libro Diario

General de la sociedad, por tanto considera que se tornan insuficientes dichos

elementos para desvirtuar el ajuste practicado en tal sentido.---------------------------------

---------Continúa el Órgano Fiscal con la queja relativa a la inclusión en la base

imponible de los denominados “gastos recuperados”, advirtiendo que la inspección

actuante estableció que no fue aportada la documentación respaldatoría de la cuenta

de gastos recuperados e indica que esta situación fue ratificada por la perito contadora

de la Dirección en el informe pericial elaborado en autos. Concluye expresando que no

resulta válido para desvirtuar el ajuste la mera alegación de que los “gastos

recuperados” no deben incluirse en la base imponible, dado que al no existir un

respaldo documental de las operaciones asentadas en dicha cuenta sólo cabe

considerar a los mismos como ingresos.--------------------------------------------------------------

---------Luego con respecto al reintegro de gastos el Órgano Fiscal menciona que el art.

162 del CF, t.o. 2004, inciso c) expresa: “No integran la base imponible los siguientes

conceptos: c) Los reintegros que perciban los comisionistas, consignatarios y

similares, correspondientes a gastos efectuados por terceros, en las operaciones de

intermediación en que actúen...”. Que asimismo manifiesta que al respecto se verifica

que los servicios realizados son prestados por la propia empresa, los que aún siendo

facturados a valores de “costo”, representan una retribución por la actividad ejercida,

integrando por lo tanto la base imponible del impuesto en los términos del art. 161 y

sostiene que no se presenta en la especie el supuesto citado en el apartado c) del art.

162 del CF, toda vez que en este caso, el contribuyente no actúa como comisionista,

mandatario, consignatario o similar, sino que ejerce por sí el servicio que se factura.----

---------Manifiesta que este Tribunal ha sostenido que no puede soslayarse el hecho de

que el régimen de los intermediarios o comisionistas, es un régimen de excepción al

principio general y como tal de interpretación restrictiva. Cita doctrina relacionada.------

---------Con respecto a los responsables solidarios señala que los mismos no han

formulado el correspondiente recurso contra la Resolución en crisis y cita doctrina de

este Cuerpo acerca de la misma con la intención de desvirtuar las manifestaciones

efectuadas.---------------------------------------------------------------------------------------------------

---------En relación al Caso Federal, considera que no siendo esta la instancia válida

para su articulación, debe tenerse presente para la etapa procesal oportuna.--------------

---------Por todo lo expuesto solicita se desestimen los agravios traídos en su totalidad

y se confirme el Acto impugnado.-----------------------------------------------------------------------

VOTO DEL DR. LUIS ADALBERTO FOLINO:---------III.- Que corresponde a esta Vocalía analizar los agravios planteados por el Dr.

Daniel Alejandro Ferrero,en su carácter de apoderado de “CLINICA PRIVADA PUEYRREDON S.A.” (fs. 1940/1957) contra la Resolución N° 1065/2006 (fs.

1780/1790) de la ex Dirección Provincial de Rentas y decidir si la misma se ajusta a

derecho.--------------------------------------------------------------------------------------------------------

---------Comenzaré con el tratamiento del agravio referido al rechazo de la prueba

ofrecida. Por Resolución N° 26/06 del 23/08/2006 (fs. 1233/1236), ante el descargo de

fs. 1129/1145 presentado por el apoderado de la empresa, se abrió a prueba el

procedimiento determinativo y sumarial, haciendo lugar a la pericial contable,

agregando la documental, declarando inadmisible la prueba testimonial e informativa

por considerarlas inadmisibles e inconducentes, resultando sobreabundantes, por lo

que observo que si bien la Autoridad de Aplicación, ha denegado la producción de la

prueba testimonial e informativa propuesta en el descargo, en el marco del

Procedimiento Determinativo y Sumarial, conforme a las facultades que le confiere el

mismo artículo 102 (quinto párrafo) del Código Fiscal, T.O.2004 (actual art. 113, t.o.

2011), no se advierte por ese hecho vulneración al derecho de defensa de los aquí

apelantes. Asimismo en la presente instancia se decidió abrir la causa a prueba,

haciéndose lugar a la prueba pericial contable, teniendo por agregada la documental y

ordenando librar los oficios solicitados. Obrando a fs. 2184/2194 el informe pericial y

anexados a fs. 2094, 2095, 2096/2097 y 2103 la contestación de los oficios ordenados.

En consecuencia, el debate ha sido amplio. Sin megua del referido derecho

constitucional.------------------------------------------------------------------------------------------------

---------En efecto, las nulidades no existen en el mero interés de la ley: no hay nulidad

sin perjuicio. En similar sentido, aunque en otros términos, ha sostenido Alsina: donde

hay indefensión hay nulidad; si no hay indefensión no hay nulidad (Tratado, T.I, pág.

652). Además es nutrida la jurisprudencia sobre el tema, habiéndose declarado que no

procede la declaración de nulidad fundada en el exclusivo interés de la ley

(Cám.Nac.Civ., L.L. T,88, pág. 104).------------------------------------------------------------------

---------Que, observada la Resolución a la luz de las prescripciones que los artículos

62 y 103 del Código Fiscal - t.o. 2004 – (actuales arts. 70 y 114 del C.F. t.o. 2011)

consagran como requisitos adjetivos sustanciales para la validez del Acto

Administrativo, se advierte que éste contiene sin excepción la totalidad de los

enumerados por la norma regulatoria-----------------------------------------------------------------

---------En virtud de lo expuesto no encuentro falencia alguna por la cual pueda caer el

Acto apelado, debido a que el Órgano Tributario procedió a valorar la prueba ofrecida

resolviendo que era inconducente y esta Vocalía proveyó la ofrecida, por lo que voto

por rechazar la queja subdiscusio.----------------------------------------------------------------------

---------IV.- Con respecto al agravio acerca de que la deuda que se reclama se

encuentra saldada en el Juicio de Apremio N° 61.898 de trámite por ante el Juzgado

Civil y Comercial N° 5 del Departamento Judicial Mar del Plata, debo mencionar que la

Resolución N° 1065/06, impugnada en autos, comprende los períodos fiscales: 2000

(enero a diciembre), 2001 (enero a diciembre) y 2002 (enero a junio) y el Título

Ejecutivo N° 69.330 base sustentatoria del juicio, comprendía los períodos 12/2001, 01

a 04 de 2002, por lo que aprecio que solamente el recurrente puede pretender que se

verifiquen los períodos 12/2001 y 01 a 04 de 2002. Sin embargo analizados los

Formularios R-222 de fs. 1771/1772 los mismos fueron compensados por el Órgano

Fiscal.----------------------------------------------------------------------------------------------------------

---------Por lo expuesto voto por rechazar el agravio en tratamiento.--------------------------

---------V.- Corresponde analizar en este acápite la queja del apelante relativa a que si

la determinación efectuada lo fue sobre base presunta o sobre base cierta. Es

dable recordar que, acreditados los extremos que condicionan la fijación de oficio de

las deudas impositivas en los términos del art. 101 del Código Fiscal -t.o. 2004- (actual

art. 112, t.o. 2011), existen dos vías a través de las cuales la Administración puede

acometer tal tarea, definidas respectivamente en los arts. 38 y 39 del Cuerpo

normativo citado (actuales arts. 45 y 46, t.o. 2011). En una se acude a hechos o

elementos aportados por el interesado, recurriéndose en la restante a antecedentes

que por su relación con las normas fiscales, se conceptúan como hecho imponible o

permiten inducirlo. Sin embargo, “la elección del método a emplear por parte de la

Autoridad de Aplicación, no se encuentra librada a su discrecionalidad”, ya que por

regla la determinación debe efectuarse sobre base cierta, y sólo subsidiariamente

debe recurrirse a la base presunta. A su vez, “esta decisión, que recae sobre la

Administración, debe estar debidamente fundada y contener un sustento razonable

basado en las circunstancias de hecho acontecidas a lo largo del procedimiento de

determinación de oficio” (“MOÑO AZUL SACIYA”, Sala I, 04.12.2008).----------------------

---------Según lo establecen las disposiciones legales de referencia, “la determinación

de oficio se practicará sobre base cierta cuando el contribuyente o los responsables

suministren a la Autoridad de Aplicación todos los elementos comprobatorios de

las operaciones o situaciones que constituyen hechos imponibles”, (art. 38, Cód.

Fiscal, t.o. 2004, actual art. 45. t.o. 2011), mientras que “cuando no se cumplan las

condiciones establecidas...la Autoridad de Aplicación practicará la determinación de oficio sobre base presunta, considerando todos los hechos y

circunstancias que, por su vinculación o conexión con las normas fiscales, se

conceptúen como hecho imponible y permitan inducir en el caso particular la

procedencia y el monto del gravamen. La determinación de oficio sobre base presunta se efectuará también cuando de hechos conocidos se presuma que

hubiera habido hechos imponibles y su posible magnitud, por los cuales se

hubiere omitido el pago de impuestos” (art. 39, mismo Cuerpo, actual art. 46, t.o. 2011,

los destacados me pertenecen).-------------------------------------------------------------------------

---------En la especie, se observa que la Autoridad de Aplicación procedió a realizar la

determinación sobre base cierta en base al “Libro Diario General y Libro Inventario y

Balances N° 1 y N° 2, Libros de I.V.A. Ventas y Compras, facturación, comprobantes

de retenciones y/o percepciones del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, Ejercicios

Económicos N° 37 (1999/2000) y N° 38 (2000/2001), mayores de cuentas de ingresos

y egresos, Plan de Cuentas y Libro de Sueldos y Jornales” (fs. 1780 y 1780vta.).

Asimismo en el Informe Final de fs. 940/944 la inspectora actuante manifiesta que “la

determinación impositiva se practicó....sobre Base Cierta.....toda vez que el

contribuyente ha suministrado a la inspección todos los elementos probatorios de sus

operaciones y situaciones que configuran hechos imponibles, siendo los mismos:

Libros Rubricados, Libros de registro de Ventas, declaraciones juradas presentadas de

impuestos provinciales y nacionales, comprobantes respaldatorios de sus operaciones,

entre otros” (fs. 943). Ello más allá del error que contiene la Resolución Determinativa

al citar el art. 38 del CF, t.o. 2004, que regula la determinación de oficio sobre base

presunta, circunstancia que no afecta la regularidad del Acto administrativo apelado.

Por otro lado, advierto que la determinación de oficio por regla debe realizarse sobre

base cierta y excepcionalmente por la vía de presunciones.-------------------------------------

---------Asimismo cuando la existencia y magnitud de la materia imponible aparezca

reflejada parcialmente en la determinación sobre base cierta, el Órgano Fiscal tiene a

su alcance el método presuntivo que cobra virtualidad complementaria para arribar a la

real dimensión de dicha materia.------------------------------------------------------------------------

---------Al respecto,señalo que no le asiste razón a la quejosa dado que la carga de la

prueba para desvirtuar el método empleado recae en su cabeza. Sobre el punto, este

Tribunal ha aplicado en reiterados pronunciamientos ("ZAIDEN, LUIS", 05.04.1991;

"AMBROSIUS ARVID", 11.06.1991; "DIGENARO MARIO A.", 11.02.1993, entre otros)

la doctrina adoptada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en cuanto a que

“en materia de determinaciones impositivas de oficio, rigen para la carga de la prueba

reglas distintas a las comunes. Así, quien pretende que es erróneo el método

empleado para determinar de oficio el impuesto, debe suministrar la prueba pertinente”

(Fallos 268:514). Si bien el ordenamiento vigente efectúa la distinción entre

determinaciones sobre base cierta y determinaciones sobre base presuntiva (arts. 38 y

39 del CF, T.O. 2004), no hay allí diferencia alguna en cuanto al procedimiento y sí

sólo respecto de la preponderancia de los elementos presuntivos y de los elementos

ciertos en la determinación (Conf. Jarach, Dino “Curso Superior de Derecho

Tributario”, Edición Nueva Actualizada, Buenos Aires 1969, T° I, p. 413, el destacado

me pertenece).-----------------------------------------------------------------------------------------------

---------Por todo lo expuesto voto por rechazar el agravio en cuestión.------------------------

---------VI.- Corresponde analizar ahora la queja relacionada con la diferencia calculada por el período 6/2002 que sostiene que se produce como consecuencia de

tomar como base imponible un libro no definitivo. La pericia obrante a fs. 2184/2194

informa que “la Clínica pone a nuestra disposición formulario DDJJ R-447 liquidación

anticipo mensual Ingresos Brutos, correspondiente al período 06/2002 (original).

Efectuado el relevamiento de la constancia acuse de recibo, surge que ha efectuado la

presentación de la DDJJ con fecha 17-07-2002”. Asimismo menciona que “...en cuanto

al pago, se ha tenido a la vista boleta de depósito R-808, que acredita el pago del

saldo resultante, con fecha 09-08-2002”. Por otra parte en cuanto a la base imponible

que correspondía haber utilizado para el cálculo del impuesto, los peritos a fs. 2193

vta. y 2194 informan que la base imponible total considerada por las inspectoras para

el período 06-2002 fue de $ 476.121,19, habiendo denunciado la contribuyente (DDJJ

R-447) una base imponible de $ 237.964. Prosiguen manifestando que “...., tal cual

surge del Anexo I integrante del Acta N° 0122066 (hoja 3 a 4), las inspectoras

actuantes han tomado como base imponible del punto de venta 0006 A, las sumas de

$ 69.640,33 y $ 190.451,23, montos que surgen de un “borrador”.”. Continúan

alegando que “...a la fecha del relevamiento no se había emitido el subdiario definitivo

pertinente, el cual arroja las sumas de $ 69.640,33 y $ -47.705,73”, surgiendo del

relevamiento efectuado por los mismos de los Subdiarios IVA Ventas de la

contribuyente de autos el monto imponible de $ 237.964,23, por lo que voto por hacer

lugar a la queja del recurrente, debiendo la Autoridad de Aplicación detraer la

diferencia entre las bases imponibles existentes del ajuste efectuado por dicho período

realizando una nueva liquidación respecto del año 2002.----------------------------------------

---------VII.- En cuanto al tratamiento de los honorarios médicos y la determinación de la base imponible, el Informe N° 50/91 de ARBA expresa que los médicos,

bioquímicos, etc. realizan el ejercicio liberal de la profesión, es decir brindan una labor

profesional personal y directa, en donde el paciente elige libremente al profesional así

como al establecimiento de salud. Consecuentemente, si no existe relación de

dependencia entre el profesional y la clínica o sanatorio, donde ambas partes

prestadoras del servicio médico asistencial actúan libremente como personas

independientes, asumiendo cada una sus propios deberes y responsabilidades y

actuando el establecimiento, en la gestión de facturación y cobranza por cuenta y

orden de los profesionales a quienes debe acreditar la totalidad de los honorarios

percibidos, y todo ello se encuentre debidamente documentado a través de estatutos,

contratos, liquidaciones, recibos, retenciones y registraciones contables, “la base

imponible estará dada por la diferencia entre los ingresos del período fiscal y los

importes que transfieran en el mismo a sus comitentes” (Dictamen 2/81), debiendo los

profesionales liquidar el impuesto sobre los honorarios profesionales que se incluyeron

en la facturación. En el mismo sentido el Informe 17/99, consigna que existiendo un

sistema de “doble facturación”, una efectuada por parte de la asociación que nuclea a

los centros asociados y otra hecha por los prestadores directos del servicio de

hemodiálisis, esta modalidad no implica la existencia de dos hechos imponibles del

Impuesto sobre los Ingresos Brutos, toda vez que surge de la documentación que

dicha asociación actúa en carácter de mandatario de los prestadores directos del

servicio, y por lo tanto hay un sólo hecho imponible. En concordancia con los

antecedentes señalados, el Informe 223/02 concluye que “las clínicas y/o sanatorios

deberán tributar el impuesto sobre los ingresos brutos sobre el monto que resulte de la diferencia entre el total facturado y los importes que transfieran a sus comitentes, ello así en virtud de que la clínica, en las prestaciones de que se trata, factura por cuenta y orden del prestador, gestionando su cobro para la transferencia de los honorarios al profesional”.---------------------------------------------------------Que por otra parte, en relación a la escasez probatoria señalada por la

Representación Fiscal, esta Vocalía encuentra suficientemente probadas en autos, las

prestaciones efectuadas por el centro asistencial a los diferentes prestadores de

servicios vinculados con la salud, tal como se infiere de numerosas actuaciones, como

la documentación de fs. 577, 1629/1633, 1638/1651, facturas de fs. 1722, 802/832,

Informe Final de fs. 940/944, entre otros.-------------------------------------------------------------

---------Por ello voto por hacer lugar a la queja planteada por el contribuyente debiendo

la Autoridad de Aplicación realizar una nueva liquidación detrayendo, en su caso, los

importes en concepto de honorarios profesionales.------------------------------------------------

---------VIII.- Prosiguiendo con las quejas relacionadas con la diferencia por percepciones en la DDJJ 12/2001, la pericia de fs. 2184/2194 manifiesta que la

contribuyente pone a su disposición formularios DDJJ R-447 Liquidación anticipo

mensual Ingresos Brutos, correspondiente al período 12/2001 (original y rectificativa),

siendo presentada la original el 16/01/2002 por el importe de $ 16.030,10 y la

rectificativa el 04/02/2002 por la diferencia de 12.276,03. asimismo la pericia señala

que “existe una diferencia de $ 3.754,07 entre DDJJ original y DDJJ rectificativa

respecto del saldo de impuesto a pagar. Dicha diferencia obedece a las retenciones y

percepciones del período que no fueron deducidas del impuesto liquidado en la DDJJ

original”. Por lo expuesto voto por hacer lugar al agravio en cuestión, debiendo la

Autoridad de Aplicación, detraer dicha diferencia del ajuste en cuestión.--------------------

---------IX.- Continuando con los agravios vertidos por el apelante es de analizarse

ahora el referido al tratamiento dado a la “cuenta préstamos de profesional”. En la

pericia de autos el perito de parte (fs. 2185vta.) advierte que los créditos registrados

en la cuenta “préstamos de profesionales” responden a préstamos que realizaban

habitualmente los socios profesionales a la Clínica y que éstos tienen su origen en

resoluciones tomadas en Asambleas que deciden su integración. Prosigue señalando

que hasta tanto se ratifica mediante la resolución de la asamblea para ingresar como

aportes para futuras suscripciones, dichas sumas son registradas como un pasivo en

la cuenta “préstamos de profesionales”. Por último constata que los préstamos han

sido registrados en el Libro Diario General, asimismo manifiesta que la contribuyente

exhibe planillas de recaudación mensual de períodos bajo análisis, recibos extendidos

a los profesionales asociados y actas de asamblea que respaldan los préstamos.-------

---------En otro orden cabe señalarse que del estudio de los Estados Contables

cerrados al 31 de marzo de 2001 (fs. 189/211) surge que la empresa apelante

contemplaba en los mismos en el punto 13 sobre deudas financieras los “prestamos

de profesionales” por un importe de $115.941,25, encontrando esta Instrucción en

autos, comprobantes que acreditan la relación con los préstamos de profesionales que

denuncia la apelante.---------------------------------------------------------------------------------------

---------Analizando los mayores contables (fs. 1342/1343), las fotocopias del Libro

Diario (fs. 1345/1365), surgen descripciones por préstamos de profesionales. Por otro

lado en el Acta N° 1281 del 3/11/1999 se consigna que “A efectos de financiar las

obras proyectadas en el punto anterior, se considera solicitar a los accionistas un

aporte de capital extraordinario a cuenta de futuras emisiones de acciones, por la

suma de $3.500- por socio...” (fs. 1553), misma situación se puede observar de las

Actas de fs. 1554/1555, 1556/1557, 1558, 1559/1560, 1568/1572, 1575, de las

memorias contables (1562), informe de síndico (fs. 1566) y en especial del Acta N°

1406 de fs. 1597, donde en el punto 4 se sostiene que “respecto de los préstamos

profesionales en dólares hecho por algunos socios a la Clínica y considerando las

disposiciones legislativas y del Gobierno Nacional respecto del régimen cambiario y la

pesificación de deudas en dólares se resuelve llevar el tema a una Asamblea para que

los accionistas determinen libremente la forma de devolución de los préstamos en

cuanto a plazo, tipo de moneda e interés...”, asimismo el Acta N° 1414 del 24/04/2002

expresa que los socios manifestaron que ”...mientras la deuda sea reconocida en la

moneda de origen la Clínica puede pagarla en los plazos que determine según sus

posibilidades , sin intereses de ningún tipo y tomando el período de gracia necesario

para que su economía de equilibre...”, todos esos elementos probatorios apreciados

me llevan a la convicción, por aplicación de las reglas de la sana crítica (art. 384 del

CPCC), de la existencia de los préstamos de profesionales alegados por la

contribuyente.------------------------------------------------------------------------------------------------

---------Por lo expuesto y ante la realidad económica descripta que me crea convicción,

voto por hacer lugar a la queja en cuestión, debiendo el Órgano Fiscal detraer de la

base imponible los importes relativos a los mencionados préstamos.-------------------------

----------X.- Corresponde abordar el agravio relativo al tratamiento de la cuenta de gastos recuperados. La pericia de autos detalló los movimientos registrados en la

cuenta contable “gastos recuperados”, conforme surge de los mayores analíticos

puestos a la vista de los mismos, los cuales, señalan se corresponden con el

relevamiento efectuado por la Dirección. El Reglamento Interno de la Clínica en sus

arts. 65 y 66 (aprobado, según los informado por los peritos, el 16 de agosto de 1995)

contempla el débito de gastos comunes, derechos, etc., en las cuentas corrientes de

los profesionales. En los mencionados artículos del reglamento se expresa que los

accionistas y profesionales autorizados abonarán a la Clínica en concepto de

derechos, recuperos por uso de aparatología propia y/o expensas por uso de

consultorio, los montos que fijará el directorio a través de la Dirección Médica.

Asimismo que éstos serán registrados en una ficha de cuenta corriente para cada

profesional, como así también los retiros que realicen, aceptando todos los

profesionales que la empresa efectúe los débitos que correspondan relacionados con

gastos a cargo del profesional, recupero de derechos, expensas, etc.-----------------------

---------Prosiguen los peritos informando que la Clínica puso a su disposición las

cuentas corrientes correspondientes a cada uno de los profesionales, señalando que

atento el volumen de dichas cuentas, se tomó una muestra aleatoria de algunos

profesionales tomando en cuenta los débitos de gastos a cargo de los mismos, de ello

los peritos señalan que existen débitos en concepto de gastos a cargo del profesional

(asentados en la columna “egresos”).------------------------------------------------------------------

---------Por lo expuesto en la pericia obrante a fs. 2184/2194, y debido a la existencia

de circunstancias concomitantes con respecto a los gastos recuperados, voto por

hacer lugar a la queja en cuestión, debiendo la Autoridad de Aplicación detraer de la

base imponible los importes determinados por dicho concepto.--------------------------------

---------XI.- Por último y respecto a lo expresado por el apoderado de la sociedad

anónima consignando que si bien la acción recursiva fue interpuesta en interés de la

contribuyente de autos, alegando que con relación a los responsables solidarios, en

caso de resolución negativa, no puede ejecutarse contra éstos hasta que no quede

firme y que la no presentación de los mismos no supone reconocimiento o admisión

alguna de los hechos volcados en el Acto administrativo atacado, debo señalar que el

art. 102 del CF, t.o. 2004 (actual art. 113 del CF, t.o. 2004) describe la forma en que

se debe proceder y dispone que “El procedimiento de determinación de oficio se

iniciará mediante una resolución en la que, luego de indicar el nombre, número de

inscripción en el gravamen y el domicilio fiscal del sujeto pasivo, se deberán consignar

los períodos impositivos cuestionados, las causas del ajuste practicado, el monto del

gravamen no ingresado y las normas aplicables. A fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 18 y 21 de este cuerpo legal, también se dará

intervención en el procedimiento determinativo y, en su caso sumarial, a

quienes administren o integren los órganos de administración de los contribuyentes, y demás responsables, a efectos de que puedan aportar su

descargo y ofrecer las pruebas respectivas. De ella se dará vista al contribuyente o

responsable, por el improrrogable término de quince (15) días, para que se formule el

descargo por escrito...”. Resultando de las constancias obrantes a fs. 1108/1128

(cédulas de notificación) que la Resolución de Inicio del Procedimiento Determinativo y

Sumarial N° 699/05 (fs. 1076/1099) fue notificada al contribuyente y a los sindicados

como responsables solidarios, habiendo sido también notificada a todos ellos la

Resolución Determinativa y Sancionatoria N° 1065 del 20 de diciembre de 2006,

dictada por la Dirección Adjunta de Fiscalización dependiente de la ex Dirección

Provincial de Rentas (fs. 1780/1790). Por tanto tal como establece la normativa

mencionada el procedimiento determinativo y sumarial es seguido en forma conjunta

para que los responsables solidarios puedan ejercer su derecho de defensa. El artículo

104 (t.o. 2004, actual art. 115, t.o. 2011) establece: “Contra las resoluciones de la

Autoridad de Aplicación que determinen gravámenes, impongan multas, liquiden

intereses, rechacen repeticiones de impuestos o denieguen exenciones, el

contribuyente o responsable podrá interponer dentro de los quince (15) días de notificado, en forma excluyente, uno de los siguientes recursos: … b) Apelación ante

el Tribunal Fiscal…”. Por lo expuesto, al no haber los responsables solidarios

interpuesto recurso de apelación contra la misma, adquirió firmeza la sentencia de

este Tribunal respecto a ellos, impidiendo a este Tribunal ingresar al tratamiento de los

agravios que les pudiera haber causado. En este sentido tiene dicho el Cuerpo que los

plazos para interponer recursos deben considerarse perentorios e improrrogables

(Conf. T.F.A.B.A, “INDASA S.R.L.”, Sala II, 13/06/02 y citado en CETMI S.R.L de la

Sala I, 4/9/2006).--------------------------------------------------------------------------------------------

---------Consecuentemente se confirma la responsabilidad solidaria de los imputados

declarada en el Acto en crisis. Sin perjuicio de destacar que la sentencia, en la medida

que los beneficie, tendrá efectos respecto de ellos.------------------------------------------------

---------Por lo expuesto supra voto por hacer lugar parcialmente al recurso de apelación

interpuesto por el Dr. Daniel Alejandro Ferrero, en su carácter de apoderado de

“CLINICA PRIVADA PUEYRREDON S.A.” (fs. 1940/1957) contra la Resolución N°

1065/06, dictada por ex Dirección Provincial de Rentas (fs. 1780/1790). Debiendo el

Órgano Fiscal realizar una nueva liquidación conforme lo resuelto en los

Considerandos VI, VII, VIII, IX y X de la presente.-------------------------------------------------

POR ELLO, RESUELVO: 1).- Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación

interpuesto por el Dr. Daniel Alejandro Ferrero, en su carácter de apoderado de

“CLINICA PRIVADA PUEYRREDON S.A.” (fs. 1940/1957) contra la Resolución N°

1065/06, dictada por ex Dirección Provincial de Rentas (fs. 1780/1790); 2). Disponer

que la Autoridad de Aplicación realice nueva liquidación del Impuesto de autos de

conformidad a las pautas establecidas en los Considerandos VI, VII, VIII, IX y X; 3).- Confirmar al mismo en todo los demás que ha sido materia de agravio; 4).- Regístrese,

notifíquese y devuélvase a ARBA a los fines de que de cumplimiento con lo ordenado

en el Punto 2 de este Resuelve.-------------------------------------------------------------------------

VOTO DE LA CRA. ESTEFANIA BLASCO:---------Adhiero al Voto del Vocal Instructor, Dr. Luis Adalberto Folino.-----------------------

VOTO DE LA DRA. LAURA CRISTINA CENICEROS:---------Adhiero a lo resuelto por el Vocal Instructor, Dr. Luis Adalberto Folino.-------------

POR ELLO, SE RESUELVE: 1).- Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación

interpuesto por el Dr. Daniel Alejandro Ferrero, en su carácter de apoderado de

“CLINICA PRIVADA PUEYRREDON S.A.” (fs. 1940/1957) contra la Resolución N°

1065/06, dictada por ex Dirección Provincial de Rentas (fs. 1780/1790); 2). Disponer

que la Autoridad de Aplicación realice nueva liquidación del Impuesto de autos de

conformidad a las pautas establecidas en los Considerandos VI, VII, VIII, IX y X del

Voto del Dr. Folino; 3).- Confirmar al mismo en todo los demás que ha sido materia de

agravio; 4).- Regístrese, notifíquese y devuélvase a ARBA a los fines de que de

cumplimiento con lo ordenado en el Punto 2 de este Resuelve.--------------------------------

Dr. Luis Adalberto FolinoVocal 2da. Nominación. Sala I

Cra. Estefanía Blasco Vocal 3ra. Nominación. Sala I

Dra. Laura Cristina CenicerosVocal 4ta. Nominación. Sala II

Dra. Verónica Romero.Pre-Secretaria Sala I

Registro N° 1588