I CONCURSO DE MONOGRAFIAS DO SINDIFISCO – SINDICATO DOS FISCAIS

DA FAZENDA DO ESTADO DE SANTA CATARINA

Clóvis Luis Jacoski

CONSTITUCIONALIDADE DO REGIME DE ANTECIPAÇÃO DO

RECOLHIMENTO DAS EMPRESAS DO SIMPLES NACIONAL NO ESTADO DE

SANTA CATARINA

Chapecó

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2013

I CONCURSO DE MONOGRAFIAS DO SINDIFISCO – SINDICATO DOS

FISCAIS DA FAZENDA DO ESTADO DE SANTA CATARINA

CONSTITUCIONALIDADE DO REGIME DE ANTECIPAÇÃO DO

RECOLHIMENTO DAS EMPRESAS DO SIMPLES NACIONAL NO ESTADO DE

SANTA CATARINA

Clóvis Luis Jacoski

Auditor Fiscal da Receita Estadual

Monografia elaborada para participação do I Concurso de Monografias do Sindifisco – Sindicato dos Fiscais da Fazenda do Estado de Santa Catarina

Chapecó

2013

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“QUEM QUISER CHEGAR A SER O QUE

NÃO É, DEVERÁ PRINCIPIAR POR

DEIXAR DE SER O QUE É” Sabedoria

Logosófica.

4

RESUMO

Este trabalho tem por principal foco o estudo da constitucionalidade

da cobrança do regime de antecipação do recolhimento das empresas optantes

pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das

Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples, no Estado de Santa

Catarina.

Antes de chegarmos à análise do instituto, abordamos os conceitos

de diferencial de alíquota e substituição tributária, permeando sua aplicação às

empresas do Simples. Fizemos isso para diferenciar cada um dos institutos que,

em determinados aspectos, apresentam pontos de ligação que podem ser

confundidos com o regime de antecipação do recolhimento.

Buscamos na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça os

argumentos que apontam para a legalidade da cobrança. O Supremo Tribunal

Federal ainda não se pronunciou a respeito do tema.

Palavras chave: diferencial de alíquota, regime de antecipação do recolhimento,

substituição tributária, Simples Nacional, decreto estadual nº 1.357/13.

5

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ADCT Ato das Disposições Constitucionais Transitórias

ADI Ação direta de inconstitucionalidade

CF Constituição Federal

CGSN Conselho Gestor do Simples Nacional

CTN Código tributário nacional

DIFA Diferencial de alíquotas

Facisc Federação das Associações Empresarias de Santa Cata

IVA Imposto sobre valor agregado

IVC Imposto sobre Vendas e Consignações dos Estados

ICM Imposto sobre circulação de mercadorias

ICMS Regulamento do imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual,

intermunicipal e de comunicação

LC Lei complementar

RICMS Regulamento do imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual,

intermunicipal e de comunicação

SIMPLES Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e

Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte

SN Simples Nacional

STF Supremo Tribunal Federal

STJ Superior Tribunal de Justiça

6

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 07

1. Exigência em Santa Catarina do ICMS regime de antecipação

do recolhimento – origem das discussões 09

1.1 Decreto estadual nº 1.357 de 28 de janeiro de 2013 11

2. Ordenamento jurídico do diferencial de alíquota 12

2.1 Diferencial de alíquota para empresas do simples nacional 17

3. Ordenamento jurídico da substituição tributária 19

3.1 conceituando a substituição tributária 23

3.2 Substituição tributária e as empresas do simples nacional 25

4. Ordenamento jurídico do regime de antecipação do recolhimento 26

4.1 Regime de recolhimento antecipado e as empresas do simples nacional 31

4.2 Pronunciamento do STF 38

5. Os alegados vícios de constitucionalidade 41

5.1 Imposto novo 41

5.2 Princípio da legalidade 43

5.3 Princípio da não-cumulatividade 45

5.4 Principio da capacidade contributiva 49

5.5 Princípio da vedação ao confisco 51

5.6 Bitributação e Bis in bidem 53

5.7 Princípio da anterioridade 54

CONCLUSÃO 57

7

INTRODUÇÃO

A cobrança do regime de antecipação do recolhimento, também

conhecido como DIFA – Diferencial de Alíquota, vem sendo implementada em

praticamente todos os Estados Brasileiros. Tal cobrança vem suscitando

reclamações e protestos por parte dos contribuintes, principalmente aqueles

optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das

Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES. Pequenos e micro

empresários queixam-se que esta cobrança onera de sobremaneira seus custos,

alegando a inconstitucionalidade do instituto. O governo, em especial o governo

catarinense, afirma ser legítima sua cobrança. Diz que o está exigindo somente a

partir de 2013, enquanto outros Estados da Federação já o fazem a muitos anos.

Argumenta ainda que tal medida tem por principal motivação a proteção do

comércio e indústria regional, face à concorrência de empresas de outras

Unidades da Federação que oferecem seus produtos com uma vantagem

competitiva de no mínimo cinco por cento frente aos comerciantes catarinenses.

O regime de antecipação do recolhimento, que vem sendo chamado

de DIFA, caracteriza-se pela cobrança do ICMS decorrente do resultado da

diferença entre a alíquota interna aplicável ao produto ou mercadoria e a alíquota

destacada na nota fiscal oriunda de outro Estado. Esta diferença, para empresas

normais, pode ser compensada em conta gráfica equalizando ao final do período

de apuração os valores devidos ao fisco. Já as empresas optantes pelo regime do

Simples Nacional não possuem a possibilidade de compensação deste valor

recolhido antecipadamente, tendo que repassar a seus clientes o custo do valor

8

resultante deste cálculo. Desta forma, torna-se desvantajoso adquirir o mesmo

produto de empresas de outro Estado em detrimento às empresas catarinenses.

Apesar de estabelecido em Santa Catarina em janeiro de 2013,

outros Estados já vinham cobrando-o de seus contribuintes, suscitando demandas

judiciais que chegaram ao Supremo Tribunal Federal – STF. Estas demandas

envolvem especificamente empresas optantes pelo SIMPLES, ainda não foram

objeto de análise pelo Supremo.

O tema, pela sua complexidade, demonstra ser bastante atrativo

para ser trabalhado em uma monografia.

Para desenvolvimento do trabalho procuramos apresentar os efeitos

e repercussões provocadas junto às partes interessadas, amplamente divulgadas

pela mídia. O estudo foi desenvolvido de forma interdisciplinar, abarcando não

apenas os conceitos do direito tributário, mas também do direito constitucional e

da teoria geral do direito.

Para alcançar o objetivo, que é a apresentação do instituto e análise

legal de seus fundamentos, utilizamos o método dedutivo de abordagem com

pesquisas documentais e bibliográficas, somadas às leis e jurisprudências, como

meio de demonstrar as conclusões a que chegamos.

9

1. EXIGÊNCIA EM SANTA CATARINA DO ICMS REGIME DE ANTECIPAÇÃO

DO RECOLHIMENTO – ORIGEM DAS DISCUSSÕES.

O governo catarinense, através do decreto nº 1.357, de 28 de janeiro

de 2013, promoveu a alteração nº 3.129 do Regulamento do ICMS, modificando

parte dos artigos 29 e 60 desta legislação, passando a exigir o ICMS

das mercadorias provenientes de outra Unidade da Federação, ainda que

destinadas à industrialização ou comercialização, relativo à diferença entre as

alíquotas interna e interestadual, tanto para empresas normais quanto para

empresas do Simples Nacional, inclusive na hipótese de o contribuinte destinatário

ser microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo do Simples

Nacional.

A alteração provocou nos contribuintes catarinenses efusivas

manifestações de revolta, porquanto no entendimento deles, o Estado passou a

cobrar um tributo de forma ilegal e abusiva. Enquanto algumas entidades

recorreram aos meios políticos1, tentando reverter a medida através de

manifestação pública junto à Assembléia Legislativa Catarinense, onde prometiam

juntar mais de 700 micro-empresários, outras entidades como a Facisc –

Federação das Associações Empresarias de Santa Catarina, prometeram entrar

na justiça contra o decreto2. O Estado, por sua vez, manifestou-se através de sua

página oficial informando que apenas está protegendo a industria local e que “até

o início de 2013, entre os 27 estados brasileiros, apenas Santa Catarina, Paraná e

Rio de Janeiro não adotavam o DIFA. Santa Catarina recém aderiu e o Paraná já

solicitou cópia do decreto catarinense”3. Esclareceu ainda na nota que não se trata

de novo tributo, mas a regulamentação de algo já cobrado por outros Estados e

previsto em lei. Argumentou ainda que a alíquota interna é menor que a de outras

1 SINDIFISCO. ICMS – Maior polêmica chega à Assembléia. Janº 2013. Disponível em:

http://www.sindifisco.org.br/acontece-no-brasil/sc-icms-maior-polemica-chega-a-assembleia.html. Acesso em: 25 fev.2013. 2 SINDIFISCO. Facisc vai à Justiça contra governo do Estado. Disponível em:

http://wp.clicrbs.com.br/loetz/2013/02/15/facisc-vai-a-justica-contra-governo-do-estado/. Acesso em 25 fev.2013. 3 SINDIFISCO: Fazenda esclarece diferencial de alíquota. Disponível em: http://www.sef.sc.gov.br/noticias/fazenda-

esclarece-diferencial-de-al%C3%ADquota-n%C3%A3o-%C3%A9-novo-tributo. Acesso em: 01 mar. 2013.

http://www.sindifisco.org.br/acontece-no-brasil/sc-icms-maior-polemica-chega-a-assembleia.htmlhttp://wp.clicrbs.com.br/loetz/2013/02/15/facisc-vai-a-justica-contra-governo-do-estado/http://www.sef.sc.gov.br/noticias/fazenda-esclarece-diferencial-de-al%C3%ADquota-n%C3%A3o-%C3%A9-novo-tributohttp://www.sef.sc.gov.br/noticias/fazenda-esclarece-diferencial-de-al%C3%ADquota-n%C3%A3o-%C3%A9-novo-tributo

10

Unidades Federadas; que as micro e pequenas empresas já se beneficiam da

redução em 70% da margem de valor agregado desde 2010, além de outras

vantagens já concedidas ao setor.

Cedendo a pressões, em março de 2013 o governo catarinense

adiou a exigência do instituto pelo prazo de noventa dias, dando uma trégua à

celeuma.

Feito o esclarecimento inicial, vimos neste imbróglio a oportunidade

de esclarecer os seguintes questionamentos: o que vem a ser o chamado regime

de antecipação do recolhimento (DIFA)? Sua exigência é legal ou ilegal? Este

trabalho tem por finalidade principal responder a estas duas perguntas.

No âmbito Federativo, outros Estados também estão cobrando tal

tributo, também sob protestos de empresários. O STJ disse tratar-se de assunto

pertinente ao STF. Este, por sua vez, ainda não julgou a ADI que chegou a seu

conhecimento sobre esta matéria.

Apesar dos muitos pronunciamentos pela inconstitucionalidade, para

tentar apontar uma luz frente à situação e na busca do convencimento a respeito

da matéria, buscamos esclarecer inicialmente os conceitos que envolvem a

matéria, necessários para a compreensão e posicionamento a respeito do tema,

para então lavrarmos nossa opinião.

Esclarecemos que em razão da polêmica envolver principalmente

empresas optantes pelo Simples Nacional, o enfoque principal do estudo

restringir-se-á a este grupo de empresas. Às empresas normais, o governo

catarinense admitiu a compensação entre débitos e créditos, o que na prática

deixou de exigir o tributo.

Para fins deste estudo, chamaremos o Regime Especial Unificado de

Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e

Empresas de Pequeno Porte, apenas de Simples Nacional.

11

1.1 DECRETO ESTADUAL Nº 1.357 DE 28 DE JANEIRO DE 2013

O ícone da controvérsia nasceu através do decreto nº 1.357, de 28

de janeiro de 20134, que através da alteração nº 3.129 do Regulamento do ICMS,

acrescentou as alíneas “g” e “h‟ ao inciso II, § 1°, do art. 60, do RICMS, assim

determinando:

“§ 1° Nos seguintes casos, o imposto será recolhido: (...) II - por ocasião da entrada no Estado: (...) g) de mercadorias provenientes de outra unidade da Federação, destinadas à industrialização ou comercialização, exceto aquelas submetidas ao regime de substituição tributária regidas em dispositivos próprios, relativo à diferença entre as alíquotas interna e interestadual, inclusive na hipótese de o contribuinte destinatário ser microempresa ou empresa de pequeno porte, optante pelo Simples Nacional; h) de mercadoria adquirida por microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, destinada ao ativo imobilizado ou a uso e consumo, do imposto devido pela diferença entre as alíquotas interna e interestadual.”

Estava criado o motivo de muitas reclamações por parte das

empresas optantes pelo Simples Nacional. Duas alíneas que tratam de dois

institutos distintos.

Existem no ordenamento jurídico tributário brasileiro três situações

legalmente previstas que autorizam a cobrança do ICMS no momento da entrada

da mercadoria no Estado: pela cobrança do diferencial de alíquota, pelo regime de

antecipação do recolhimento e pela substituição tributária.

Todas estas formas possuem respaldo no ordenamento jurídico

pátrio, conforme veremos no desenvolvimento do trabalho. Esperamos esclarecer

como o Estado pode cobrar o ICMS no momento da entrada dos produtos em seu

território, através da cobrança do diferencial de alíquota, do regime de antecipação

4 SANTA CATARINA. Decreto nº 1.357, de 28 de janeiro de 2013. Disponível em:

http://200.19.215.13/legtrib_internet/index.html. Acesso em 10 mar. 2013.

http://200.19.215.13/legtrib_internet/index.html

12

do recolhimento e por meio do instituto da substituição tributária, estudando-os

separadamente.

2. DO ORDENAMENTO JURÍDICO DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA

O direito tributário brasileiro tem seus fundamentos basilares

previstos na Constituição Federal, a qual tem papel fundamental na definição dos

tributos e princípios aplicáveis aos tributos pátrios. Estas diretrizes fundamentais

devem ser observadas quando da expedição de normas regulamentadoras, sejam

leis, decretos ou regulamentos, objetivando um fiel cumprimento e respeito ao

estado democrático de direito.

Neste sentido, nossa carta maior estabelece no artigo 155 quais são

os tributos de competência dos Estados e, dentre eles, os princípios gerais que

regem o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre

prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de

comunicação – ICMS.

O diferencial de alíquota está assim instituído na CF, tendo base

constitucional:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (...) § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele; VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;”

5

5..BRASIL. Constituição Federal. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso

em: 25 fev. 2013.

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm

13

Desprende-se do disposto acima que a cobrança do que chamamos

de diferencial de alíquota tem por objetivo equilibrar a arrecadação entre os

Estados. Quando o adquirente dos bens e serviços for consumidor final e

contribuinte do imposto, o remetente destacará na nota fiscal de venda a alíquota

interestadual, cabendo ao destinatário recolher a diferença entre as alíquotas

interna e interestadual. Quando o consumidor final não for contribuinte do Estado

não haverá obrigação de recolher o diferencial de alíquota, pois a alíquota

utilizada pelo remetente é a praticada no mercado interno de sua unidade

federativa.

É fundamental entender que este recolhimento do diferencial de

alíquota somente ocorre sob determinadas condições: quando os produtos

comercializados sejam “bens e serviços”, o que nos remete a pensar que não

deve ser cobrado no caso de mercadorias; que o destinatário seja contribuinte

(inscrito no cadastro de contribuintes do ICMS do Estado destinatário); e, além de

contribuinte, seja consumidor final do bem ou serviço. Se houver a intenção de

revender o objeto ou serviço que está adquirindo, descaracterizará o conceito,

pois estaremos falando de mercadoria e não mais de bem ou serviço, além de que

este comerciante não poderá ser chamado de consumidor final.

Com base nestes pontos podemos afirmar categoricamente que não

há que se falar de diferencial de alíquota quando a aquisição tiver por fim a

revenda daquilo que se está adquirindo.

Avançando um pouco mais, podemos identificar que a legislação

infra-constitucional é um pouco confusa quanto à cobrança do diferencial de

alíquota. Podemos até dizer que ela não tratou claramente do tema.

Roque Antônio Carrazza6 afirma que a “Lei Kandir nada dispôs

acerca da entrada de mercadorias oriundas de outro Estado, destinada ao uso e

consumo ou ao ativo permanente”. Apesar do silêncio desta lei complementar,

entende que “os Estados não se encontram inibidos de, por meio de leis próprias,

tratar do assunto, buscando – é bom ressaltarmos – fundamento de validade

diretamente na Constituição”.

6 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 8. ed. Rev e ampl. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 333 e 334.

14

Buscando referência na lei complementar nº 87/96, que pudéssemos

associar à cobrança de diferença de alíquota, encontramos a seguinte descrição:

“Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: (...) XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente. Art. 13. A base de cálculo do imposto é: (...)

IX - na hipótese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestação no Estado de origem. (...) § 3º No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto.”

7

Efetivamente, nada tem a ver com o diferencial de alíquota descrito

na Constituição Federal.

Ainda conforme Carrazza:

“Dito de outro modo e pelos fundamentos desenvolvidos na primeira parte deste capítulo, não há necessidade da „intemediação‟ de nenhuma lei complementar para que os Estados, por meio de leis próprias, tratem do assunto que ora faz nossos cuidados. Realmente, estamos convencidos de que a omissão, a respeito, da Lei Complementar 87/96, independente de ter sido voluntária ou proposital, em nada retira a eficácia da legislação local. Os incisos VII e VIII do § 2º. do art. 155 da Carta Magna já trazem em seu bojo todos os elementos para que os Estados, com a autonomia que lhes é própria, disciplinem, no âmbito de seus respectivos territórios, o instituto do

diferencial de alíquota”. 8

Analisando a Carta Magna podemos observar que não há nesta

norma nenhum dispositivo que impõe a regulamentação através de lei

complementar.

Na legislação catarinense encontramos a lei estadual nº. 10.297, de

26 de dezembro de 1996, que dá guarida ao instituto do diferencial de alíquota nos

seguintes artigos:

7 BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em:

https://www.planalto.gov.br/Ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87.htm. Acesso em: 28 mar. 2013. 8 CARRAZZA, Antonio Roque. 2002, pg. 334.

https://www.planalto.gov.br/Ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87.htm

15

“Art. 4° Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: (...) XIV - na entrada, no estabelecimento do contribuinte, de mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal, destinada a consumo ou ao ativo permanente.

(...)

Art. 10. A base de cálculo do imposto é: (...)

IX - na hipótese do inciso XIII e XIV do art. 4°, o valor da prestação ou da operação no Estado de origem ou no Distrito Federal; (...0 § 4° No caso do inciso IX, o imposto a recolher será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a

interestadual, sobre o valor ali previsto.” 9

A lei estadual, porém, ao criar a cobrança do diferencial de alíquota

no território catarinense, substituiu os termos “bens e serviços”, contidos na Carta

Magna, pela expressão “mercadorias”, o que poderia parecer a intenção de

ampliar a cobrança do ICMS através deste instituto. Porém, parece-nos que não é

o caso. O diferencial de alíquota vem sendo cobrado expressamente nos termos

da Constituição Federal, ou seja, quando adquirido por contribuinte catarinense e

destinado ao ativo permanente ou ao consumo. A expressão mercadoria, no caso,

mais parece-nos uma referência ao tratamento dado para os produtos objetos da

transação na visão do empresário vendedor, devendo ser interpretado como bens

e serviços.

O RICMS reproduziu a lei estadual nº 10.297/96:

Art. 3º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: (...) XIV - da entrada, no estabelecimento do contribuinte, de mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal, destinada a consumo ou ao ativo permanente.

Art. 9° A base de cálculo do imposto nas operações com mercadorias é: § 3º No caso do inciso VII, o imposto a recolher será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto.

9 SANTA CATARINA. Lei Complementar nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996. Disponível em:

http://200.19.215.13/legtrib_internet/HTML/Leis/1996/Lei_96_10297.htm#art_04_XIV. Acesso em: 01 mar. 2013.

http://200.19.215.13/legtrib_internet/HTML/Leis/1996/Lei_96_10297.htm#art_04_XIIIhttp://200.19.215.13/legtrib_internet/HTML/Leis/1996/Lei_96_10297.htm#art_04_XIVhttp://200.19.215.13/legtrib_internet/HTML/Leis/1996/Lei_96_10297.htm#art_04_XIV

16

A mesma interpretação deve ser estendida ao Regulamento do

ICMS Catarinense, onde lemos “mercadorias”, devemos entender “bens e

serviços”, de forma a restringir a aplicação10.

Quanto ao momento da cobrança do diferencial de alíquota a lei

estadual nº 10.297/96, no art. 36, § 3º e § 4º, inciso II11, estabeleceu que poderia o

Estado exigi-la no momento da entrada em seu território dependendo apenas de

previsão em regulamento. O Estado optou por duas formas: para as empresas

normais, recolher o diferencial de alíquota através da apuração normal, ou seja,

“prevê para as empresas normais, a compensação com os créditos registrados em

conta gráfica”, conforme ensina Almir José Gorges12. Quanto às empresas

optantes pelo regime do Simples Nacional, por não haver compensação, sua

cobrança no remete ao embate motivador deste estudo. Através do decreto nº

1.357/13, que estamos analisando, o Estado catarinense optou por cobrar o

diferencial de alíquota das empresas optantes deste regime através da instituição

da cobrança no RICMS, art. 60, § 1º, “h”.13, já reproduzido.

Perguntamos: é legal que o Estado de Santa Catarina cobre o

diferencial de alíquota das empresas do Simples Nacional? Tal resposta veremos

no capítulo próprio, que trata da cobrança do diferencial de alíquota das empresas

do Simples Nacional. Por enquanto, somos forçados a admitir que a cobrança do

diferencial de alíquota cobrado de empresas de apuração normal é constitucional,

10

Entendemos que o termo foi utilizado sob o enfoque geral, ou seja, para o vendedor e para o Estado, o que circula são

mercadorias; o comprador é que dá um destino diferente àquele produto. 11

“Art. 36. O imposto será recolhido nos prazos previstos em regulamento.

(...) § 3º Será exigido o recolhimento, total ou parcial, do imposto no momento da entrada, no território do Estado, de mercadorias provenientes de outra unidade da Federação relacionadas em regulamento. § 4º Na hipótese do § 3º, nas condições previstas em regulamento, poderá ser exigido: (...) II - o recolhimento do imposto relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;”

SANTA CATARINA. Lei Complementar nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996. Disponível em: http://200.19.215.13/legtrib_internet/HTML/Leis/1996/Lei_96_10297.htm#art_04_XIV. Acesso em: 01 mar. 2013. 12

GORGES, Almir José. Dicionário do ICMS. Bibliografia colocar Pg. 572. 13

“Art. 60: “§ 1° Nos seguintes casos, o imposto será recolhido: (...) II - por ocasião da entrada no Estado: (...) h) de mercadoria adquirida por microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, destinada ao ativo imobilizado ou a uso e consumo, do imposto devido pela diferença entre as alíquotas interna e interestadual.”

SANTA CATARINA. RICMS. Disponível em: http://200.19.215.13/legtrib_internet/index.html. Acesso em 08 mar. 2013.

http://200.19.215.13/legtrib_internet/HTML/Leis/1996/Lei_96_10297.htm#art_04_XIVhttp://200.19.215.13/legtrib_internet/index.html

17

desde que cobrado somente quando a aquisição dos bens e serviços destinar-se

ao ativo imobilizado ou material de uso e consumo. Quando a aquisição de

produtos destinar-se à revenda não podemos falar de diferencial de alíquota, mas

quiçá, do regime de antecipação do recolhimento ou de substituição tributária,

institutos que veremos na seqüência.

2.1 DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA PARA EMPRESAS DO SIMPLES NACIONAL

Partindo do princípio que o diferencial de alíquota possui todos os

atributos de legalidade, conforme ficou demonstrado anteriormente, a dúvida volta

seu foco para as empresas do Simples Nacional.

Voltando ao caso catarinense, o governo passou a exigir em um

único decreto a cobrança do ICMS diferencial de alíquota e do ICMS regime de

antecipação do recolhimento de seus contribuintes optantes pelo Simples

Nacional.

O Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das

Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES, vem satisfazendo aos

interesses de ambas as partes: governo e contribuintes ganharam com esta

modalidade de cobrança e, como efeito, ninguém tem interesse em questionar o

regime.

Previsto na Constituição Federal no art. 155, § 2º, VII e VIII, já

devidamente explorado nas folhas anteriores, a lei complementar nº 123/06, que

criou o Simples Nacional, albergou a cobrança do diferencial de alíquota através

do art. 13, § 1º, XIII, alínea “h”:

“Art. 13, § 1º O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:

18

(...) XIII - ICMS devido: (...) h) nas aquisições em outros Estados e no Distrito Federal de bens ou mercadorias, não sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;” (...) § 5º A diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que tratam as alíneas g e h do inciso XIII do § 1º deste artigo será calculada tomando-se por base as alíquotas aplicáveis às pessoas jurídicas não optantes pelo Simples Nacional.”

14

A lei complementar nº 123/06 determinou que, além do recolhimento

simplificado que a empresa do Simples faz jus, esta terá ainda que submeter

separadamente à tributação, da mesma forma que as chamadas empresas

normais, algumas situações previstas no art. 13, § 1º., XIII, sendo uma delas o

recolhimento do diferencial de alíquota.

Fica claro que o diferencial de alíquota passou a ser exigido para

todas as empresas do Simples pela diferença entre alíquotas praticadas entre

Estados de origem e destino dos bens e serviços. O Estado não pode interferir

nesta forma tributária em razão da legislação do Simples Nacional ser de

competência Nacional. O artigo 94, da ADCT15, veda aos Estados qualquer

interferência neste regime de tributação. Qualquer regulamentação de tributação

do Simples Nacional é competência exclusiva do Comitê Gestor, como determina

o art. 2º, parágrafo 6º, LC 123/0616, salvo os casos previstos na própria lei,

delegando ao Estado a competência para tanto.

Em nossa opinião a cobrança do diferencial de alíquota possui

fundamento legal, não apenas para as empresas de regime normal de apuração

mas também para empresas optantes do Simples Nacional. Além da previsão

constitucional de cobrança do diferencial de alíquota, conforme já explanamos, as

14

BRASIL. Lei Complementar nº 123 de 14 de dezembro de 2006. Disponível em:

http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/LeisComplementares/2006/leicp123.htm. Acesso em 18 mar. 2013. 15

“Art. 94. Os regimes especiais de tributação para microempresas e empresas de pequeno porte próprios da União, dos

Estados, do Distrito Federal e dos Municípios cessarão a partir da entrada em vigor do regime previsto no art. 146, III, d, da Constituição”. 16

§ 6º Ao Comitê de que trata o inciso I do caput deste artigo compete regulamentar a opção, exclusão, tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança, dívida ativa, recolhimento e demais itens relativos ao regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar, observadas as demais disposições desta Lei Complementar. Brasil. Lei Complementar 123/06. Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/LeisComplementares/2006/leicp123.htm. Acesso em 01 abr.2013.

http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/LeisComplementares/2006/leicp123.htmhttp://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/LeisComplementares/2006/leicp123.htm

19

empresas do Simples Nacional possuem lei complementar própria que determina

seu recolhimento, remetendo à legislação aplicável às demais empresas. A

fundamentação legal que exige o diferencial de alíquota é a mesma aplicável às

empresas do Simples Nacional e às empresas normais, tendo previsão específica

na Constituição Federal.

Superado este instituto, veremos rapidamente o ordenamento da

substituição tributária, também necessário para entendermos o regime de

antecipação do recolhimento.

3. DO ORDENAMENTO JURÍDICO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Apesar de não o objeto principal do nosso trabalho, entender o

instituto da substituição tributária, que é também uma das formas de cobrança

antecipada do ICMS, é fator imprescindível para a formação do conhecimento a

respeito do tema. Apesar de sua importância, apresentaremos a substituição

tributária de forma resumida, buscando dar esta compreensão necessária aos

objetivos que nos propomos.

Esta forma de cobrança antecipada também já foi objeto de muita

discussão no ordenamento jurídico brasileiro, estando atualmente pacificada pelo

STF.

Afirmam alguns doutrinadores de que a substituição tributária teria

sido criada para atender a necessidades financeiras do governo. Criada para este

fim ou não o certo é que este instituto tem sua aplicação datada de alguns

séculos, utilizada pelos diversos sistemas de governos existentes. Podemos

encontrar a substituição tributária no século XVIII, na Europa.

São poucos os autores que buscam remontar o passado do instituto.

Alguns até confundem a falta de informação afirmando que trata-se de uma

criação do direito brasileiro, o que não é verdade.

20

Poucos são os autores que tem se preocupado com a origem da

substituição tributária. Parece-nos que o assunto deveria merecer maior

importância, pois o conhecimento a respeito de quando e porque o mesmo foi

estabelecido podem revelar a quem estuda os fundamentos do instituto, os quais

podem esclarecer e auxiliar na compreensão de sua aplicação nos tempos

modernos.

Em artigo publicado na Revista Dialética, Hamilton Dias de Souza

sintetiza o histórico deste instituto, utilizando-se das palavras do italiano Dante

D‟Angelo:

“Certamente non nasce com il tributo, ma il fenômeno della sostituizione Del contribuente há origini ugualmente antiche. Per alcuni autori, esso si verifica già in epoca romana; per altri, al tempo della Repubblica Veneziana, nell‟alto Medioevo; per altri ancora risale ad alcuni sistemi impositivi vigenti in Europa sul finire del „700. Compare prima in Fruancia, poi in Inghilterra (dove l‟antecedente più eloqüente è rappresentato dalla Income-tax), infine in Germânia. Tutta la nostra douttrina è però concorde nel giustificare la scelta fatta dallénte impositore, di allargare la soggettività pasiva tributaria mediante lacquisizione di sempre nuovi soggetti, al posto di recuperare materia imponibile atravesó l‟attribuzione ad ogni norma di una puntuale manifestazione di potree político, economico e giuridico dell‟ente pubblico [...].”

17

Como podemos perceber, Dante A'ngelo afirma que, para alguns

autores a substituição tributária pode ter tido origem na época romana, no tempo

da República Veneziana, no alto Medieval. Outros, porém, apontam-no vigente no

sistema impositivo vigente no sul da Europa no final do século oitavo. Aparece

primeiramente na França, após na Inglaterra e ao final na Alemanha. Toda a

doutrina concorda que o objetivo sempre foi de alargar a sujeição passiva

mediante a criação de um novo sujeito. O instituto, portanto, não é novidade no

direito tributário internacional. É tão antigo quanto o próprio direito.

No Brasil, para que possamos entender o instituto da substituição

tributária, faz-se necessário um breve histórico do nascimento do próprio ICMS.

Conforme relata Coelho18, após o golpe militar de 64 os

governadores, sob o comando do governo federal, acatando a opinião de

17

DANTE D‟Angelo. Apud Hamilton Dias de Souza. ICMS – Substituição Tributária. Revista Dialética de Direito Tributário nº

12. São Paulo: Dialética, 1996, p.16. 18

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 384-385.

21

economistas e juristas, resolveram extinguir o IVC – Imposto sobre Vendas e

Consignações dos Estados, sob o argumento de que este incidia em “cascata” e

propiciava a elevação da inflação, além de tratar-se de um tributo arcaico,

incorreto, verticalizador da economia e que impedia o desenvolvimento dos

Estados Federados. Optou-se então pela criação de um imposto moderno e que

fosse “não cumulativo”, ou seja, não incidisse em “cascata”, propiciando assim

uma tributação que incidiria sobre operações efetivas de circulação de

mercadorias e não sobre atos jurídicos negociais. Surge então o ICM19, não

cumulativo, substituindo o IVC que era cumulativo. A idéia, já naquela época, era

tornar este imposto o mais parecido com o IVA – Imposto sobre Valor Agregado,

existente nos países europeus. Porém, este imposto, repleto de enfermidades

descaracterizantes, teve que sofrer determinada adaptação tupiniquim. As nações

européias são unitárias, ou seja, não possuem Estados Membros, ou quando

possuem o controle do IVA está nas mãos do Poder Central. Para solucionar este

impasse, pois no Brasil os Estados Federados teriam autonomia administrativa

sobre este imposto, foram criados os Convênios entre os Estados Membros,

formas de convívio forçado onde um só pode fazer ou deixar de fazer o que os

outros deixassem ou tolerassem, no âmbito do novo imposto.

Dentro deste contexto, editou-se a Emenda 18/65 à Constituição de

1946, já no período do governo militar. Esta criava o ICM, nos seguintes termos:

“Art. 19. Compete aos Estados decretar impostos sobre: (...) IV – vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive industriais, isenta, porém, a primeira operação do pequeno

produtor, conforme definir a lei estadual;” 20

Porém, foi no passo seguinte que o legislador deu mostras de que

tinha ideado a criação da substituição tributária para este tributo. Com a Emenda

19

A denominação ICM – Imposto Estadual sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias – perdurou até a

promulgação da Constituição de 1988, quando passou a denominar-se ICMS – Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação. 20

BRASIL. Constituição (1946). Emenda Constitucional nº 18/65. Disponível em: http://www.presidencia.gov.br/. Acesso

em: 11 mar. 2013.

http://www.presidencia.gov.br/

22

Constitucional nº 01, de 17 de outubro de 196921, delegou-se à lei complementar a

possibilidade de instituir outras categorias de contribuintes do ICM, diga-se, o

substituto tributário. Assim constou do § 4º, do artigo 23: “A lei complementar

poderá instituir, além das mencionadas no item 2, outras categorias de

contribuintes, daquele imposto.”

Estava aberta a possibilidade de se criar categorias distintas de

contribuintes, como por exemplo, o substituto tributário.

Um pouco antes disto, ainda em 1966, entrou em vigor a lei nº.

5.172, de 25 de outubro de 1966, com força de lei complementar, denominada

Código Tributário Nacional - CTN, que em seu artigo 58 (redação original), atribuiu

a condição de responsável a um terceiro.22

Daquela época até 1983 o instituto permaneceu presente no diploma

legal, porém, sem utilização efetiva pelos governos estaduais no tocante ao ICM.

Em 07 de dezembro de 1983, entra em vigor a lei complementar nº

44, que altera os dispositivos no decreto-lei nº 406/68, autorizando finalmente os

Estados a atribuírem a condição de responsáveis pelos tributos devidos a

terceiros, que não o contribuinte. Contudo, ainda dependia de cada Estado

aprovar uma lei que autorizasse a utilização do instituto, pois somente a lei

complementar era insuficiente para dar aplicabilidade ao mesmo.

Chegamos então à Constituição Federal de 1988 que concedeu aos

Estados a possibilidade de editarem suas próprias leis sobre o tema. Os Estados

firmaram então o Convênio nº 66, de 14 de dezembro de 1988, o qual remeteu à

lei de cada Ente federado a possibilidade de atribuir a terceira pessoa a condição

de substituto tributário. Determinava o artigo 25 do Convênio nº 66, de 14 de

dezembro de 1988:

21

BRASIL. Constituição (1946). Emenda Constitucional nº 01/69, de 17 de outubro de 1969. Disponível em:

http://www.presidencia.gov.br/. Acesso em: 11 mar. 2013. 22

“Art. 58. Contribuinte do imposto é o comerciante, industrial ou produtor que promova a saída da

mercadoria. § 1º Equipara-se a comerciante, industrial ou produtor qualquer pessoa, natural ou jurídica, que pratique, com habitualidade, operações relativas à circulação de mercadorias. § 2º A lei pode atribuir a condição de responsável: I - ao comerciante ou industrial, quanto ao imposto devido por produtor pela saída de mercadoria a eles destinada; II - ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao impôsto devido por comerciante varejista, mediante acréscimo, ao preço da mercadoria a êle remetida, de percentagem não excedente de 30% (trinta por cento) que a lei estadual fixar;” (Grifo nosso. Grafia do texto original).

BRASIL. Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: http://www.presidencia.gov.br/. Acesso em: 11 mar. 2013.

http://www.presidencia.gov.br/http://www.presidencia.gov.br/

23

“Art. 25. A lei poderá atribuir a condição de substituto tributário a: I – industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto devido na operação ou operações anteriores; II – produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas

operações subseqüentes.” 23

Estavam criadas as figuras da substituição tributária para frente e

para trás, esta última também denominada de diferimento. Encerramos por aqui o

histórico, ainda que tenhamos muito a relatar nas fases seguintes em razão da

Emenda Constitucional 03/93, que acresceu o § 7º ao artigo 150, da Constituição

Federal, e após, a lei complementar nº 87/96, chamada Lei Kandir. Vamos agora à

sua conceituação.

3.1 CONCEITUANDO A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Para conceituar o instituto, podemos citar o Mestre Alfredo Augusto

Becker24. Explanando a respeito da substituição tributária, ensina que devido ao

acelerado desenvolvimento dos últimos tempos, com o acúmulo de muitas

pessoas em grandes centros urbanos formando enormes massas de indivíduos,

ocorreu um crescimento vertiginoso das relações sócio-econômicas com reflexos

lógicos na esfera tributária, tornando desta forma impraticável ao Estado o

controle do indivíduo que figura no pólo passivo da relação jurídica tributária.

Estes fatores acabaram obrigando ao legislador, por fatores de facilidade, a

escolher outro indivíduo para ocupar a posição de sujeito passivo da relação

jurídica tributária. Este consiste justamente no substituto tributário. Conclui sua

explanação afirmando que “dentro de alguns anos, o uso do substituto legal pelo

legislador será „a regra geral”.

23

BRASIL. Convênio ICM nº 66, de 16 de dezembro de 1988. Disponível em:

http://www.sef.rj.gov.br/legislacao/tributaria/convenios_ajustes_protocolos/confaz/convenios/1988/icm8866.shtml . Acesso em: 13 mar. 2013. 24

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 2002, p. 550.

http://www.sef.rj.gov.br/legislacao/tributaria/convenios_ajustes_protocolos/confaz/convenios/1988/icm8866.shtml

24

Para José Eduardo Soares de Melo25, “trata-se de imputação de

responsabilidade por obrigação tributária de terceiro, que não praticou o fato

gerador, mas que tem vinculação indireta com o real contribuinte”.

A substituição tributária tem seu fundamento no artigo 150, § 7º, da

Constituição Federal, introduzido pela Emenda Constitucional nº 03/9326.

Superada a conceituação básica do instituto, é importante para

nosso estudo deixar claro que a jurisprudência também vem admitindo sua

cobrança, através de reiteradas decisões, como esta que abaixo colecionamos do

Ministro Gilmar Mendes:

RE 340883 AgR / MG - MINAS GERAIS AG.REG.NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Minº GILMAR MENDES Julgamento: 24/09/2002 Órgão Julgador: Segunda Turma Publicação: DJ DATA-25-10-2002 PP-00068 EMENT VOL-02088-06 PP-01195 EMENTA: Recurso Extraordinário. Agravo Regimental. 2. Substituição tributária. ICMS. Compensação de créditos. Hipótese do art. 150, § 7º, da CF, ou seja, somente quando não ocorrer o fato gerador presumido. 3. Inexistência de violação dos princípios da capacidade contributiva, da não-cumulatividade, da legalidade, da tipicidade e do não-confisco. 4. Agravo regimental a que se nega provimento. (grifo nosso)

27.

Assim, concluímos que mais este instituto tem reconhecimento

jurídico, tendo sido pelo tempo, pacificado por reiteradas decisões do STF como

plenamente constitucional. Resta saber se é aplicável ao Simples Nacional.

25

MELO, José Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prática. 5. ed. São Paulo: Dialética, 2002, p. 154. 26 “Art. 150. (...) § 7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.” 27

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 340883 AgR / MG - MINAS GERAIS. Diponível em: http://gemini.stf.gov.br/cgi-bin/nphbrs?d=SJUR&n=ulg&s1=re+e+340883&l=20&u=http%3A%2F%2Fwww.stf.gov.br%2FJurisprudencia%2FJurisp.asp&Sect1=IMAGE&Sect2=THESOFF&Sect3=PLURON&Sect6=SJURN&p=1&r=0&f=S . Acesso em: 15 mar. 2013.

http://gemini.stf.gov.br/cgi-bin/nph-brs?d=SJUR&n=-julg&s1=re+e+340883&l=20&u=http%3A%2F%2Fwww.stf.gov.br%2FJurisprudencia%2FJurisp.asp&Sect1=IMAGE&Sect2=THESOFF&Sect3=PLURON&Sect6=SJURN&p=1&r=0&f=Shttp://gemini.stf.gov.br/cgi-bin/nph-brs?d=SJUR&n=-julg&s1=re+e+340883&l=20&u=http%3A%2F%2Fwww.stf.gov.br%2FJurisprudencia%2FJurisp.asp&Sect1=IMAGE&Sect2=THESOFF&Sect3=PLURON&Sect6=SJURN&p=1&r=0&f=Shttp://gemini.stf.gov.br/cgi-bin/nph-brs?d=SJUR&n=-julg&s1=re+e+340883&l=20&u=http%3A%2F%2Fwww.stf.gov.br%2FJurisprudencia%2FJurisp.asp&Sect1=IMAGE&Sect2=THESOFF&Sect3=PLURON&Sect6=SJURN&p=1&r=0&f=S

25

3.2 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA E AS EMPRESAS DO SIMPLES NACIONAL

Pacificado já a algum tempo, o instituto da substituição tributária tem

se firmado no cenário brasileiro. Quanto à sua aplicabilidade para empresas que

fazem parte do Simples Nacional, não encontramos questionamentos

contundentes por parte dos contribuintes, pois a lei complementar nº 123/06, é

muito clara quanto à sua exigência, calculado de forma separada do cálculo do

Simples Nacional:

“Art. 13º. (...) (...) § 1º. O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas: XIII - ICMS devido: a) nas operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária;”

28

Pensamos em encerrar a discussão envolvendo este instituto pois

não foi o que deu origem ao presente trabalho nem fez parte do já muito citado

decreto nº 1357/13, pois já vem sendo exigido pelo fisco catarinense às empresas

do Simples Nacional desde o dia 01 de julho de 2006, data em que este regime de

tributação entrou em vigor. Ademais, da mesma forma que o diferencial de

alíquota, o artigo 13, § 1º, da lei complementar nº 123/06, exclui a substituição

tributária do âmbito da legislação federal, determinando que seja regrada pelas

normas aplicadas aos demais contribuintes. Resta-nos então discorrer a respeito

do ICMS regime de antecipação do recolhimento, objeto principal deste trabalho.

28

BRASIL. Lei Complementar nº 123 de 14 de dezembro de 2006. Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/LeisComplementares/2006/leicp123.htm. Acesso em 18 mar. 2013.

http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/LeisComplementares/2006/leicp123.htm

26

4. ORDENAMENTO JURÍDICO DO REGIME DE ANTECIPAÇÃO DO

RECOLHIMENTO

A terceira forma admitida para cobrança do ICMS antes da

ocorrência do fato gerador é a chamado regime de antecipação do recolhimento.

Os Estados brasileiros descobriram nesta modalidade uma forma de garantir o

ingresso do tributo em seus cofres sem a necessidade de aguardar a circulação

seguinte que será promovida pelo contribuinte. Justifica-se a medida como forma

de garantir a entrada do tributo, facilitando a fiscalização e reduzindo a

sonegação.

A primeira dúvida que surge do instituto é a respeito da denominação

correta a ser aplicada a esta modalidade de cobrança do ICMS. Ora chamada de

“cobrança antecipada”, ora de “Difa” (fazendo referência o diferencial de alíquota),

tanto pelos Estados quanto pelo STJ em suas muitas decisões sobre o tema, foi

por nós, durante o desenvolvimento deste trabalho, denominada de “regime de

antecipação do recolhimento”, por ser o termo constante da lei complementar nº

123, art. 13, § 1º, XVIII, ”g” e “h”.

O segundo aspecto diz respeito à aparente confusão entre os institutos do

ICMS diferencial de alíquota, ICMS substituição tributária e ICMS regime de

antecipação de recolhimento, que possuem diferenças conceituais profundas. O

ICMS diferencial de alíquota tem sua ocorrência a partir da destinação do produto

a consumo próprio ou ativo imobilizado para empresa contribuinte na condição de

consumidora final. O ICMS substituição tributária atribui a um terceiro vinculado à

operação, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto. O ICMS regime de

antecipação do recolhimento, também conhecido através da imprensa como Difa –

diferencial de alíquota, em decorrência do cálculo semelhante ao “verdadeiro”

diferencial de alíquota, tem seu cálculo para recolhimento utilizando a diferença

entre alíquotas dos Estados de origem e com o de destino, apuração a partir daí o

valor devido. Neste último caso, a mercadoria que é adquirida de outros Estados

27

será utilizada para revenda. Outro aspecto é o termo “antecipação”,

equivocadamente empregado, dando idéia de restituição, situação que não ocorre

neste instituto com empresas do Simples Nacional.

Com o decorrer do tempo as Unidades Federativas passaram a

incluir muitos produtos na lista de “antecipáveis”, obrigando seus contribuintes a

recolher o imposto geralmente no momento da entrada da mercadoria nas

fronteiras do Estado ou no momento da entrada no estabelecimento. De natureza

contestada por alguns doutrinadores, o regime de antecipação do recolhimento

tem sido referendado pelos tribunais pátrios, inclusive pelo STF.

Seguindo a mesma linha do Prof. Carrazza, mencionado no início

deste trabalho, o STJ em inúmeras decisões vem entendendo que a cobrança do

regime de antecipação de recolhimento, além de possuir base constitucional

fundamentada no art. 150, § 7º, da Constituição Federal, não necessita de lei

complementar para ser exigido, bastando lei ordinária. No entendimento dos

Ministros, somente é exigida lei complementar quando determinado pela própria

Carta Magna. Um julgamento que esclarece pedagogicamente esta posição é o da

Minº Denise Arruda, no RMS 21.118:

“RMS 21118 / SE RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA 2005/02098556 Relator(a) Ministra DENISE ARRUDA (1126) Órgão Julgador T1 - PRIMEIRA TURMA Data do Julgamento 12/06/2007 Data da Publicação/Fonte DJ 29/06/2007 p. 486 Ementa RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ANTECIPAÇÃO TRIBUTÁRIA SEM SUBSTITUIÇÃO. LEGITIMIDADE DA LEI ESTADUAL 3.796/96 E DE SEU DECRETO REGULAMENTADOR. CONFORMIDADE COM O ART. 150, § 7º, DA CF. REGIME ESPECIAL DE FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA DE ATO COERCITIVO. VIABILIDADE. RECURSO DESPROVIDO. 1. O art. 150, § 7º, da Constituição Federal, incluído pela Emenda Constitucional 3/93, permite que o recolhimento antecipado de ICMS ocorra com base em fato gerador presumido, sendo certo que a referida antecipação tributária pode-se dar de duas formas: (a) com substituição tributária - a denominada "substituição para frente" -, devendo, nesse caso, nos termos do art. 155, XII, b, da CF/88, ser disciplinada por lei complementar, que, na hipótese, é a LC 87/96; (b) sem substituição tributária, quando o regime da antecipação pode ser disciplinado por lei ordinária, porquanto a Constituição Federal não exige reserva de lei complementar.

28

2. No caso em exame, a Lei 3.796/96 do Estado de Sergipe - regulamentada pelo Decreto 17.037/97, com as alterações promovidas pelos Decretos 18.536/99 e 20.471/2002 - disciplina a hipótese de antecipação sem substituição tributária, de maneira que nada obsta seja a questão disciplinada por lei ordinária, com a determinação de antecipação do pagamento do tributo quando da entrada, no estabelecimento comercial, de mercadorias provenientes de outros Estados, para o fim de evitar a sonegação em relação às operações internas seguintes. 3. É legítima, assim, a cobrança antecipada de ICMS por meio do regime normal de tributação, ou seja, sem substituição tributária, nos termos do art. 150, § 7º, da Constituição Federal.

29

Reproduzimos abaixo o art. 150, § 7º, da Constituição Federal, para

melhor compreendermos a extensão do julgado:

"§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo

fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido." Grifo nosso.

30

A princípio, parece-nos forçado dar esta interpretação ao parágrafo

apontado. Entendemos mais adequada uma interpretação restritiva, sem conferir

um entendimento amplo à norma que a princípio restringe-se aos casos de

substituição tributária propriamente dita. Mas, não podemos negar que tendo o

STJ definido este conceito, não apenas na decisão acima, mas em inúmeras

decisões seguintes31, fica difícil mantermos argumentos contrários. Tomando

como certa a decisão, admitimos que o art. 150, § 7º, da Constituição Federal, dá

o embasamento constitucional para a cobrança do regime de antecipação de

recolhimento do ICMS.

29

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. RMS 21.118. Disponível em:

http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?processo=21118&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=2. Acesso em 18 mar. 2013. 30

BRASIL. Constituição Federal. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso

em 18 mar. 2013. 31

O STJ vem decidindo no mesmo sentido em inúmeros julgamentos. Podemos citar os precedentes: (AgRg no REsp

1139380/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, segunda turma, julgado em 13/04/2010, DJe 23/04/2010); (AgRg no REsp 713.520/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 18/12/2008, DJe 13/03/2009); (AgRg no REsp 714.532/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, segunda turma, julgado em 25/11/2008, DJe 17/12/2008); (AgRg no Resp 1064310/RS, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 03/09/2009, DJe 16/09/2009); (AgRg nos EDcl no Resp 1.091.736/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 21.05.2009, DJe 01.06.2009); (RMS 21.118/SE, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 12.06.2007, DJ 29.06.2007); e (REsp 722.207/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 28.11.2006, DJ 14.12.2006).

http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?processo=21118&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=2http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm

29

Duas formas são adotadas quando falamos de antecipação: a

antecipação tributária com substituição e a antecipação sem substituição. A

antecipação tributária pode ocorrer nos casos de substituição tributária (com

substituição), onde aparece a figura do substituto tributário, responsável pelo ônus

financeiro e recolhimento do ICMS devido na operação. Já a antecipação tributária

sem substituição ocorre nos casos onde não há a figura do substituto, quando o

próprio contribuinte é responsável pela retenção do imposto que será devido por

ele mesmo em operações futuras, através da antecipação do valor do imposto que

será futuramente recolhido.

Marco Aurélio Greco define bem as duas formas de antecipação:

“(...) a antecipação pode ser prevista tanto para alcançar o próprio contribuinte como pode vincular um terceiro que não o contribuinte. Nesta última hipótese, como há atribuição de responsabilidade a um terceiro, envolve, também uma figura ligada à sujeição passiva tributária, e, portanto, não é despropositado falar em ´substituição´. Por isso, podem ser identificadas duas espécies de antecipação: a antecipação sem substituição (se o caso é de mera exigência feita ao próprio contribuinte) e a antecipação com substituição ( a exigência, além de antecipadamente

feita, atingir outro sujeito de direito)”.32

O próprio contribuinte, então, é responsável pela retenção e

recolhimento do imposto.

Quanto à exigência de lei complementar, é certo que o art. 155, §2º,

XII, “b”33, da Constituição Federal exige lei complementar com quorum qualificado

para sua aprovação, apenas nos casos de substituição tributária. O regime de

antecipação de recolhimento, que não deve ser confundido com o instituto da

substituição tributária, não possui esta obrigatoriedade.

Uma decisão importante sobre o tema foi exarada pelo STF. Trata-se

da ADI 3.426-0/BA, que questionava o artigo 12-A da lei estadual nº 7014, de 04

32

GRECO, Marco Aurélio. Substituição tributária - antecipação do fato gerador. São Paulo: Malheiros, 2001, 2.ed., p. 14. 33

BRASIL, Constituição Federal. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso

em 18 mar. 2013. “Art. 155 ... § 2º... XII - cabe à lei complementar: (...) b) dispor sobre substituição tributária;”

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm

30

de dezembro de 199634, que criava a obrigação ao contribuinte baiano para o

recolhimento antecipado do ICMS, em casos de aquisição de mercadorias em

outros Estados e para comercialização naquela Unidade Federativa. Assim foi a

decisão:

“ADI 3426 ED / BA – BAHIA EMB.DECL.NA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Relator(a): Minº MENEZES DIREITO Julgamento: 29/11/2007 Órgão Julgador: Tribunal Pleno DJe-018 DIVULG 31-01-2008 PUBLIC 01-02-2008 EMENT VOL-02305-01 PP-00180 LEXSTF v. 30, nº 353, 2008, p. 55-66 EMBTE.(S): CONFEDERAÇÃO NACIONAL DO COMÉRCIO - CNC ADV.(A/S): DOLIMAR TOLEDO PIMENTEL E OUTRO(A/S) EMBDO.(A/S): GOVERNADOR DO ESTADO DA BAHIA EMBDO.(A/S): ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA DO ESTADO DA BAHIA EMENTA: I. ADIn: prejuízo inexistente, quando a alteração legislativa superveniente não acarretou modificação na norma questionada: possibilitou somente apenas a exigência da antecipação parcial com relação às operações com álcool. II. Ação direta de inconstitucionalidade: art. 12-A acrescentado à L. est. 7014/96 (Lei Básica do ICMS) pela L. est. 8.967, de 29.12.2003, do Estado da Bahia, que regula a antecipação parcial do ICMS nas aquisições interestaduais de mercadoria para fins de comercialização: alegação de violação aos artigos 1º, inciso IV; art. 19, inciso III; art. 22, inciso VIII; art. 150, incisos IV e V e § 7º; art. 152, art. 155, § 2º, IV; art. 170; IV e IX; art. 179, todos da Constituição Federal: improcedência. II. ICMS; redução da base de cálculo nas operações internas com álcool não destinado ao uso automotivo, observadas as condições definidas pelo regulamento, determinada pelo § 4º do art. 16 da L. est. 7014/06, acrescentado pela L. est. 8967/2003: ação direta não conhecida.”

35

Aplicável às empresas de regime de apuração normal, conforme

podemos interpretar na decisão acima, a norma da antecipação do recolhimento

foi aceita pelo órgão máximo da Justiça Brasileira.

Mais recentemente, o STJ, através do Ministro Castro Meira,

pronunciou-se no RESP 1214346, reforçando e unificando o entendimento:

“AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.218.374 - RS (2010/0196338-3) RELATOR : MINISTRO CASTRO MEIRA

34

Art. 12, Lei Estadual 7.014/BA: “12-A- Nas aquisições interestaduais de mercadorias para fins de comercialização, será exigida antecipação parcial do imposto, a ser efetuada pelo próprio adquirente, independentemente do regime de apuração adotado, mediante a aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo prevista no inciso III do art. 23, deduzido o valor do imposto destacado no documento fiscal de aquisição”. 35

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Disponível em:

http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28adi+3426%29&base=baseAcordaos&url=http://tinyurl.com/d57cjjs. Acesso em 19 mar. 2013.

http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28adi+3426%29&base=baseAcordaos&url=http://tinyurl.com/d57cjjshttp://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28adi+3426%29&base=baseAcordaos&url=http://tinyurl.com/d57cjjs

31

AGRAVANTE : CARLOS ALBERTO DAMETTO - MICROEMPRESA ADVOGADO : CLÁUDIO LEITE PIMENTEL E OUTRO(S) AGRAVADO : ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL PROCURADOR : ROSELAINE ROCKENBACH E OUTRO(S) EMENTA TRIBUTÁRIO. ICMS. REGIME DE PAGAMENTO ANTECIPADO SEM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. LEGALIDADE. 1. A cobrança antecipada do ICMS por meio do regime normal de tributação (sem substituição tributária) é legítima, desde que existente legislação local autorizativa. Esta Corte tem entendimento iterativo no sentido da legitimidade da exigência do diferencial de alíquota de ICMS por ocasião da entrada das mercadorias no Estado do Rio Grande do Sul. Precedentes: (AgRg no REsp 1139380/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, segunda turma, julgado em 13/04/2010, DJe 23/04/2010); (AgRg no Resp 713.520/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 18/12/2008, DJe 13/03/2009); (AgRg no REsp 714.532/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, segunda turma, julgado em 25/11/2008, DJe 17/12/2008); (AgRg no REsp 1064310/RS, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 03/09/2009, DJe 16/09/2009); (AgRg nos EDcl no REsp 1.091.736/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 21.05.2009, DJe 01.06.2009); (RMS 21.118/SE, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 12.06.2007, DJ 29.06.2007); e (REsp 722.207/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 28.11.2006, DJ 14.12.2006). 2. Agravo regimental não provido.”

36

Então, ambas as cortes passaram a seguir o mesmo entendimento.

Legalmente exigido para empresas normais, pois a priore trata-se

apenas de uma forma de antecipação do recolhimento com possibilidade de

compensação logo na seqüência, a dúvida que fica é: e as empresas optantes

pelo Simples Nacional, teriam idêntico tratamento? É o que veremos a seguir.

4.1 REGIME DE RECOLHIMENTO ANTECIPADO E AS EMPRESAS DO

SIMPLES NACIONAL

Chegamos ao cerne da discussão. Podem os Estados exigirem das

empresas do Simples Nacional o regime de recolhimento antecipado? Não estaria

36

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Disponível em:

http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=21118&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=1. Acesso em: 18 mar. 2013.

http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=21118&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=1

32

havendo desrespeito a princípios constitucionais tributários como o da não-

cumulatividade e legalidade, dentre outros?

Com fulcro na Constituição Federal, art. 150, § 7º, conforme vem

decidindo o STJ, o regime de recolhimento antecipado também é exigido de

empresas do Simples Nacional por muitos Estados brasileiros. Este ponto já foi

superado nas linhas anteriores.

A lei complementar nº 123/06, por sua vez, disciplinou a cobrança do

ICMS regime de recolhimento antecipado dentro do regime diferenciado do

Simples Nacional. Transcrevemos o artigo que trata do tema:

“Art. 13, § 1º O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas: (...) XIII - ICMS devido: (...) g) nas operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, nas aquisições em outros Estados e Distrito Federal: 1. com encerramento da tributação, observado o disposto no inciso IV do § 4º do art. 18 desta Lei Complementar; 2. sem encerramento da tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor; (...) § 5o A diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que tratam as alíneas g e h do inciso XIII do § 1o deste artigo será calculada tomando-se por base as alíquotas aplicáveis às pessoas jurídicas não optantes pelo

Simples Nacional.”37

Analisando o disposto no parágrafo 1º, XIII, „g‟, “1”, podemos afirmar

que o ICMS regime antecipado de recolhimento pode ocorrer com a possibilidade

de encerramento de tributação. Isto significaria possibilitar que, com este

recolhimento, nada mais deva ser calculado ou pago nas operações seguintes, da

mesma forma que ocorre com a substituição tributária. Já o item 2 da letra „g‟, por

outro lado, afirma que o ICMS regime antecipado de recolhimento pode não

37

BRASIL. Lei Complementar nº 123 de 14 de dezembro de 2006. Disponível em:

http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/LeisComplementares/2006/leicp123.htm. Acesso em 18 mar. 2013.

http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/LeisComplementares/2006/leicp123.htm

33

possuir encerramento de tributação. Isto significa que o contribuinte fará a

antecipação de recolhimento sem que tenha direito a qualquer espécie de

compensação ou exclusão da base de cálculo do Simples Nacional, além de ter

que recolher o imposto devido na etapa seguinte onde ocorre a venda da

mercadoria. Ele deverá pagar o valor correspondente ao regime de recolhimento

antecipado, resultante da diferença entre as alíquotas interna e interestadual, e na

fase seguinte, quando efetuar a venda desta mercadoria, deverá submeter o total

desta venda à tributação do Simples Nacional.

Tal medida protege as empresas internas e evita que contribuintes

do Estado busquem produtos em outras Unidades da Federação em detrimento às

empresas locais, nivelando a concorrência entre eles. Este procedimento também

compensará o Estado pelas perdas decorrentes de aquisições de mercadorias por

empresas do Simples Nacional, de empresas de outras Unidades da Federação.

A alínea “g” do inciso XIII já foi objeto de tentativa de revogação,

quando da aprovação da lei complementar federal nº 127, certamente por

pressões empresariais do setor. Na oportunidade o presidente Luiz Inácio Lula da

Silva vetou a revogação e assim justificou:

“O dispositivo pretende vedar a cobrança de ICMS sob a forma de regime de antecipação do recolhimento do imposto. A vedação da cobrança da diferença de alíquota interna para interestadual do ICMS acarretará grande impacto na arrecadação dos Estados e do Distrito Federal, com reflexos nos Municípios, em relação ao referido imposto. A cobrança do ICMS sobre o regime de antecipação tributária nas aquisições em outros Estados tem, ainda, impactos de política tributária, pois essa cobrança também objetiva a equalização das aquisições interestaduais em relação às aquisições internas, de forma a evitar prejuízos para os fornecedores internos e para a arrecadação de ICMS. Ademais, sob o aspecto econômico, a proposta fere o princípio constitucional da livre concorrência, uma vez que as aquisições interestaduais passarão a ser mais atrativas do que as compras no mercado interno do próprio Estado.”38

Ao ser ouvido, o Ministério da Fazenda manifestou-se pelo veto,

mantendo a redação na forma que hoje a encontramos. Este veto é importante

38

MENSAGEM Nº 605, de 14 de agosto de 2007. IN Comentários ao Estatuto da Micro e Pequena Empresa. Hugo de Brito Machado e outros. Ed. Atlas. 2007. SP.

34

pois destaca como um dos objetivos do imposto a equalização das aquisições de

outro Estado, evitando prejuízo aos fornecedores internos e preservando a

arrecadação.

Outro aspecto interessante para esclarecimento deste instituto,

encontramos na resolução CGSN 51/08, que claramente não deu oportunidade à

compensação ou redução do valor tributável, quando for o caso de antecipação

tributária sem o encerramento da tributação, significando que até aquele órgão

entende não ser compensável o valor recolhido antecipadamente pela empresa do

Simples Nacional.

Outro fundamento legal que colabora na sedimentação do

convencimento pela exigência do instituto encontramos no art. 146-A39 da

Constituição Federal, o qual determina que lei complementar poderá estabelecer

formas especiais de tributação visando a prevenção de desequilíbrios na

concorrência.

“Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual

objetivo. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)”

O art. 146-A foi introduzido na Constituição Federal através da EC

42/03, a mesma emenda que introduziu a alínea “d”, inciso III e parágrafo único do

art. 146, que possibilitou a criação do regime diferenciado de tributação

denominado de Simples Nacional. Isto nos leva a crer que o próprio legislador ao

criar constitucionalmente um tratamento diferenciado e favorecido para as

microempresas e para as empresas de pequeno porte, anteviu possíveis

desequilíbrios resultantes da concorrência entre Estados, estabelecendo a

possibilidade de lei complementar criar critérios para a equalização destes

desequilíbrios. Neste sentido é que a própria lei complementar que criou o Simples

Nacional atuou no sentido de sanar este desequilíbrio e dar legalidade a tal

cobrança.

39

Brasil. Constituição Federal. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em

01 abr. 2013.

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc42.htm#art1http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm

35

Quanto à necessidade de lei complementar estadual regulamentando

sua cobrança, entendemos desnecessária, seguindo a esteira das decisões já

proferidas pelo STJ neste sentido.

O STJ pronunciou-se a respeito do tema e repetidamente tem

entendido que o regime de recolhimento antecipado pode ser exigido de empresas

do Simples Nacional. No RESp 1.193.911, o Ministro Herman Benjamin é taxativo

quando afirma que “a cobrança do diferencial não onera a operação posterior

promovida pela empresa optante pelo Simples Nacional, apenas equaliza a

anterior, realizada pelo fornecedor, minorando os efeitos da chamada "guerra

fiscal". Reproduzimos na íntegra a decisão:

“RECURSO ESPECIAL Nº 1.193.911 - MG (2010/0084018-0) RELATOR : MINISTRO HERMAN BENJAMIN RECORRENTE : ESTADO DE MINAS GERAIS PROCURADOR : NILBER ANDRADE E OUTRO(S) RECORRIDO : RIMAX COMÉRCIO E REPRESENTAÇÃO LTDA ADVOGADO : ALÉSSIO FRANCISCO DE SOUZA SALOMÉ EMENTA TRIBUTÁRIO. SIMPLES NACIONAL. AQUISIÇÃO INTERESTADUAL DE MERCADORIA. ALÍQUOTA INTERESTADUAL. ART. 13, § 1º, XIII, "g", da LC 123/2002. EXIGIBILIDADE. 1. A contribuinte é empresa optante pelo Simples Nacional que adquire mercadorias oriundas de outros Estados da Federação. Insurge-se contra a exigência, por lei de seu Estado, do diferencial entre a alíquota interestadual (menor) e a interna (maior). 2. Apesar de reconhecer que o art. 13, § 1º, XIII, "g", da LC 123/2002 determina o recolhimento do diferencial de alíquota, a Corte estadual entendeu que a legislação local deveria, necessariamente, prever a compensação posterior, o que não houve. Por conta da omissão da lei estadual em regular a matéria, a exigência do diferencial seria inválida. 3. Inexiste debate a respeito da legislação local. É incontroverso que a lei mineira exige o diferencial de alíquota na entrada da mercadoria em seu território e não permite compensação com o tributo posteriormente devido pela empresa optante pelo Simples Nacional. 4. Tampouco há dissídio quanto à interpretação da Constituição Federal, que admite a sistemática simplificada e prevê, como regra, o princípio da não-cumulatividade. 5. A demanda recursal refere-se exclusivamente à análise do art. 13, § 1º, XIII, "g", da LC 123/2002, para aferir se a exigência do diferencial de alíquota é auto-aplicável. 6. O diferencial de alíquota apenas garante ao Estado de destino a parcela que lhe cabe na partilha do ICMS sobre operações interestaduais. Caso não houvesse cobrança do diferencial, ocorreria grave distorção na sistemática nacional desse imposto. Isso porque a aquisição interestadual de mercadoria seria substancialmente menos onerosa do que a compra no próprio Estado, sujeita à alíquota interna "cheia".

36

7. Sobre um insumo, por ex., do Rio de Janeiro destinado a Minas Gerais, incide a alíquota interestadual de 12%. Se o mesmo insumo for adquirido no próprio Estado, a alíquota interna é de 18%. 8. A cobrança do diferencial de alíquota não onera a operação posterior, promovida pela empresa optante pelo Simples Nacional, apenas equaliza a anterior, realizada pelo fornecedor, de modo que o diferencial de 6%, nesse exemplo (= 18 – 12), seja recolhido aos cofres de Minas Gerais, minorando os efeitos da chamada "guerra fiscal". 9. Isso não viola a sistemática do Simples Nacional, não apenas porque a cobrança do diferencial é prevista expressamente pelo art. 13, § 1º, XIII, "g", da LC 123/2002, mas também porque a impossibilidade de creditamento e compensação com as operações subseqüentes é vedada em qualquer hipótese, e não apenas no caso do diferencial. 10. De fato, a legislação mineira não prevê a compensação do ICMS recolhido na entrada (diferencial de alíquota), o que é incontroverso, pela simples razão de que isso é expressamente obstado pelo art. 23, caput, da LC 123/2002. 11. Ao negar eficácia ao disposto no art. 13, § 1º, XIII, "g", da LC 123/2002, o TJ-MG violou a lei federal, descaracterizando o próprio Simples Nacional, o que impõe a reforma do acórdão recorrido. 12. Recurso Especial provido.”

40

Destacamos do entendimento do Ministro a impossibilidade de

creditamento do imposto recolhido por antecipação e possível compensação com

as operações subseqüentes como sendo vedada em qualquer hipótese.

Em outra decisão, a segunda turma do STJ, no RESP 1.172.890,

considerou legal a cobrança antecipada do ICMS relativo à aquisição de

mercadorias de outras Unidades Federativas para revenda no Estado do RS, que

a exigia através da lei estadual nº 12.741/2007:

“RECURSO ESPECIAL Nº 1.172.890 - RS (2009/0244996-3) RELATORA : MINISTRA ELIANA CALMON RECORRENTE : ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL PROCURADOR : LUIZ CARLOS ADAMS COELHO E OUTRO(S) RECORRIDO : ALBAN E COMPANHIA LTDA ADVOGADO : EDISON BLAYA PEREZ EMENTA TRIBUTÁRIO - ICMS - ANTECIPAÇÃO DE PAGAMENTO - OPERAÇÕES INTERESTADUAIS - VALIDADE - LEI ESTADUAL 8.820/89 - ACÓRDÃO - OMISSÃO - NÃO-OCORRÊNCIA - RESERVA DE PLENÁRIO - TESE CONSISTENTE - NULIDADE NÃO DECLARADA - ART. 249, § 2º DO CPC - DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL ACOLHIDA - SÚMULA 83/STJ. 1. Inexiste omissão em acórdão que decide de forma fundamentada o litígio, embora adotando conclusão diversa da defendida pelas partes. 2. Nos termos do art. 249, § 2º do CPC não se declara a nulidade quando se pode

40

BRASIL. Superior Tribunal Federal. RESp 1.193.911. Disponível em:

http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=RESUMO&livre=icms+e+simples+e+nacional+e+al%EDquota&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=1. Acesso em: 20 mar. 2013.

http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=RESUMO&livre=icms+e+simples+e+nacional+e+al%EDquota&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=1http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=RESUMO&livre=icms+e+simples+e+nacional+e+al%EDquota&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=1

37

resolver o mérito em favor de quem a alega. 3. O instituto da antecipação tributária, previsto no artigo 150, § 7º, da CF, encerra duas modalidades: com substituição e sem substituição. A antecipação com substituição exige previsão em lei complementar, como determinado no art. 155, § 2º, "b", da Carta da República. A antecipação sem substituição, espécie de que tratam os autos, não exige lei complementar, podendo estar prevista em lei ordinária como na hipótese o fora pela Lei Estadual 8.820/89. 4. Múltiplos precedentes de ambas as Turmas da 1ª. Seção. 5. Recurso especial provido.”41

Esta importante decisão também admite não só a previsão legal

através do § 7. do art. 150 da CF, como também apresenta as modalidades de

antecipação, com e sem substituição tributária. Há outros precedentes no mesmo

sentido, envolvendo os Estados de Sergipe (RMS 21118 e RMS 25366) e Ceará

(RMS 15897).

Para nós fica claro que o que diferencia as empresas que se

encontram no regime normal de apuração com as empresa do Simples Nacional é

que as primeiras compensarão o imposto antecipado recolhido por ocasião da

entrada, decorrente da diferença entre a alíquota interna com a alíquota

interestadual, enquanto que empresas optantes pelo Simples Nacional não terão

como compensá-lo. Apesar de aparentemente injusto, este formato possui lógica:

empresas normais aplicarão uma alíquota interna “cheia”, no momento da venda,

incluindo nesta a diferença de alíquota que antecipou por ocasião da entrada; é

justo que compense o valor já pago. Empresas do Simples Nacional, porém, não

seguem a mesma lógica. O recolhimento do regime de antecipação do imposto

tem por objetivo equalizar o recolhimento do ICMS efetuado por uma e outra,

preservando a concorrência, além de promover a isonomia entre estados de

origem e destino da mercadoria. Não sendo assim, se estaria estimulando ao

contribuinte optante pelo Simples Nacional a adquirir mercadorias de outros

Estados em detrimento ao mercado produtor local, pois, porquanto o alienígena

poderia vender ao contribuinte catarinense a uma alíquota e preço menores que a

indústria local. No caso, a diferença é de 12% e 17%, gerando 5% de imposto a

41

BRASIL. Superior Tribunal Federal. RESp 1.172.890. Disponível em:

http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=RESUMO&livre=icms+e+simples+e+nacional+e+al%EDquota&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=1. Acesso em: 20 mar. 2013.

http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=RESUMO&livre=icms+e+simples+e+nacional+e+al%EDquota&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=1http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=RESUMO&livre=icms+e+simples+e+nacional+e+al%EDquota&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=1

38

recolher pela empresa do Simples Nacional. Pode ser maior ainda esta distorção

se a mercadoria adquirida for importada pelo fornecedor, pois, atualmente a

alíquota estabelecida pelo Senado Federal para operações interestaduais com

produtos importados, é de apenas 4%.42, se for mercadoria com alíquota de 25%,

como os produtos chamados supérfluos.

. Fica claro que, à luz da jurisprudência, que o STJ entendeu legal a

cobrança do regime antecipado de recolhimento, mas e o que diz o STF?

4.2 PRONUNCIAMENTO DO STF

Apesar do claro entendimento do STJ, o STF ainda não se

pronunciou pontualmente sobre a exigência do ICMS regime de antecipação de

recolhimento para empresas optantes pelo regime do Simples Nacional. No

Agravo em Recurso Especial nº 96.676, de 26 de junho de 2012, por exemplo,

podemos observar o cuidado que o Min,.Herman Benjamin teve com a

possibilidade de invadir a competência da Suprema Corte. Nas palavras do

Ministro “os fundamentos de natureza constitucional apresentados no Agravo

Regimental não podem ser examinados pelo STJ no julgamento de Recurso

Especial, sob pena de usurpação da competência do STF (art. 102, III, da CF/88)”.

Citou ainda o antecedente existente no AgRg no REsp 1301804/ES, onde foi

Relator o Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, DJe 26/04/2012:

“Tendo em vista a índole constitucional da matéria versada nos presentes autos, o recurso especial não pode ser conhecido, consoante o iterativo entendimento desta Corte no sentido de que, tendo o recurso especial como cerne fundamentos constitucionais, matéria afeta ao apelo extraordinário, falece competência ao Superior Tribunal de Justiça para

conhecer da proposição”43

42

Resolução 13/2012 do Senado Federal. 43

STJ. Resp. 1301804. Disponível em http://www.stj.jus.br/portal_stj/publi