TÉCNICAS DE AUDITORIA

Noções gerais sobre auditoria: conceituação e objetivos. Distinção entre auditoria interna, auditoria independente e perícia contábil. Procedimentos de auditoria. Testes de observância. Testes substantivos. Papéis de trabalho. Matéria evidencial. Normas de execução dos trabalhos de auditoria. Planejamento da auditoria. Relevância. Risco de auditoria. Supervisão e controle de qualidade. Estudo e avaliação do sistema contábil e de controles internos. Aplicação dos procedimentos de auditoria. Documentação de auditoria. Continuidade normal dos negócios da entidade. Amostragem Estatística. Processamento eletrônico de dados. Estimativas contábeis. Transações com partes relacionadas. Transações e eventos subsequentes. Carta de responsabilidade da administração. Contingências. Parecer do auditor. Parecer sem ressalva. Parecer com ressalva. Parecer adverso. Parecer com abstenção de opinião. Fraude e erro. Presunção de omissão de receitas: ativos ocultos ou fictícios, passivos ocultos ou fictícios, saldo credor na conta caixa, suprimentos não comprovados, diferenças em levantamentos quantitativos por espécie, diferenças em levantamentos econômicos ou financeiros, omissão do registro de pagamentos efetuados. Auditoria dos componentes patrimoniais: ativo circulante, ativo realizável a longo prazo, ativo permanente, passivo circulante, passivo exigível a longo prazo, resultados de exercícios futuros, patrimônio líquido. Auditoria das contas de resultado: receitas, despesas e custos. Princípios fundamentais de contabilidade: normas e pronunciamentos do Conselho Federal de Contabilidade – CFC (Resolução nº 750/93). Governança no setor público: papel e importância. Normas de Auditoria Pública. Tipos de auditoria: auditoria de conformidade, auditoria operacional e avaliação de programas de governo; conceitos de Eficiência, Eficácia e Efetividade aplicados à Administração Pública: avaliação e mensuração do desempenho governamental; auditoria de demonstrações contábeis; auditoria de sistemas contábeis e financeiros informatizados. Modernização da gestão contemporânea e modelo de gestão pública por resultados. Políticas Públicas e monitoramento de resultados. Mensuração de desempenho controles, indicadores de produtividade.

NOÇÕES GERAIS SOBRE AUDITORIA: CONCEITUAÇÃO E OBJETIVOS.

Conceituação e Objetivos da Auditoria InternaEsta norma trata da atividade e dos procedimentos de Auditoria Interna Contábil, doravante denominada Auditoria Interna.A Auditoria Interna é exercida nas pessoas jurídicas de direito público, interno ou externo, e de direito privado.A Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.A atividade da Auditoria Interna está estruturada em procedimentos, com enfoque técnico, objetivo, sistemático e disciplinado, e tem por finalidade agregar valor ao resultado da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação de soluções para as não-conformidades apontadas nos relatórios.A Auditoria Interna deve assessorar a administração da entidade no trabalho de prevenção de fraudes e erros, obrigando-se a informá-la, sempre por escrito, de maneira reservada, sobre quaisquer indícios ou confirmações de irregularidades detectadas no decorrer de seu trabalho.

AUDITORIA INDEPENDENTECONCEITO - OBJETIVOSUma auditoria é uma revisão das demonstrações financeiras, sistema financeiro, registros, transações e operações de uma entidade ou de um projeto, efetuada por contadores, com a finalidade de assegurar a fidelidade dos registros e proporcionar credibilidade às demonstrações financeiras e outros relatórios da administração.A auditoria também identifica deficiências no sistema de controle interno e no sistema financeiro e apresenta recomendações para melhorá-losAs auditorias podem diferir substancialmente, dependendo de seus objetivos, das atividades para os quais se utilizam as auditorias e dos relatórios que se espera receber dos auditores.Em geral, as auditorias podem ser classificadas em três grupos:

1. auditoria financeira; 2. auditoria de cumprimento e 3. auditoria operacional.

AUDITORIA FINANCEIRA No caso da auditoria financeira, há interesse na auditoria das demonstrações financeiras da entidade como um todo. O objetivo geral de uma auditoria das demonstrações financeiras é fazer com que o auditor expresse uma opinião sobre se as demonstrações financeiras estão razoavelmente apresentadas de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos.

AUDITORIA DE CUMPRIMENTO E OPERACIONALA auditoria de cumprimento e a auditoria operacional têm objetivos específicos e podem ou não estar relacionadas à contabilidade de uma entidade. Normalmente, a contabilidade é base destes exames. Daí sua importância para diferentes usuários e objetivos.A auditoria de cumprimento engloba a revisão, comprovação e avaliação dos controles e procedimentos operacionais de uma entidade.A auditoria operacional é um exame mais amplo da administração, recursos técnicos e desempenho de uma organização. O propósito desta auditoria é medir o grau em que as atividades da entidade estão alcançando seus objetivos.

DISTINÇÃO ENTRE AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA INDEPENDENTE E PERÍCIA CONTÁBIL. A auditoria externa ou independente é aquela executada por profissionais ou empresas que não possuem vínculo e/ou subordinação à empresa auditada, com o objetivo de trazer uma opinião independente sobre a entidade.A auditoria interna, por sua vez, é aquela executada pela própria organização, com o objetivo de garantir o atendimento de seus objetivos institucionais, por meio da avaliação contínua de seus procedimentos e controles internos.Os controles internos são o conjunto integrado de métodos e procedimentos adotados pela própria organização para proteção de seu patrimônio e promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus registros contábeis (falaremos sobre os detalhes dos controles internos de uma organização nas aulas seguintes).Assim, a auditoria interna funciona como um órgão de assessoramento da administração e seu objetivo é auxiliar no desempenho das funções e responsabilidades da administração, fornecendo-lhes análises, apreciações, e recomendações.Observe que o auditor interno vai além da simples verificação da correta aplicação de normas e procedimentos. Ele atua como um consultor para a empresa, por exemplo, promovendo medidas de incentivo e propondo aperfeiçoamentos no funcionamento organizacional. Dizemos que, além da auditoria contábil, também realiza auditoria operacional.Trata-se, portanto, de uma atuação muito mais proativa, quando comparada à do auditor externo ou independente.Isso quer dizer que o auditor independente, no decorrer do seu trabalho, não pode propor melhorias à organização?Claro que não! O auditor independente deve descrever os principais problemas organizacionais, constatados no curso do seu trabalho, e emitir recomendações sempre que necessário. Contudo, esse não é o seu objetivo principal. A auditoria independente é, primordialmente, contábil, enquanto que a auditoria interna é contábil e operacional.Assim, a principal diferença entre as auditorias interna e externa é a finalidade do trabalho.Na auditoria independente, o objetivo é a emissão da opinião sobre as demonstrações contábeis, destinado, principalmente, ao público externo (acionistas, credores, fisco etc.). Já na auditoria interna, o objetivo é a elaboração de um relatório que comunique os trabalhos realizados, as conclusões obtidas e as recomendações e providências a serem tomadas.É importante ressaltar que, de acordo com as novas normas de auditoria, tanto o auditor independente quanto o auditor interno emitem relatórios para fundamentar, respectivamente, sua opinião e suas recomendações.Outra diferença que caracteriza o auditor interno é a sua subordinação à empresa auditada.O auditor interno, geralmente, é um empregado da empresa. Isso não quer dizer que essa atividade não possa ser desenvolvida, de forma terceirizada, por uma firma de auditoria. O que interessa é o grau de subordinação existente, seja do “empregado pessoa física” ou do “empregado pessoa jurídica”.Já o auditor externo ou independente, como o próprio nome remete, não é subordinado à administração, pois deve emitir uma opinião sobre as demonstrações contábeis fidedigna e livre de qualquer pressão da empresa auditada.Ainda sobre esse tópico, apesar de ser subordinado à administração, o auditor interno deve ter certa autonomia, naturalmente, menor que a do auditor independente. Contudo, aquele auditor deve produzir um trabalho livre de interferências internas.Dessa forma, a auditoria interna deve ser subordinada apenas ao mais alto nível da administração, como, por exemplo, à Presidência ou ao Conselho de Administração. O responsável pelas atividades de auditoria interna deve, portanto, reportar-se a um executivo ou órgão cuja autoridade seja suficiente, para garantir uma ação efetiva, com respeito aos assuntos levantados e à implantação das recomendações efetuadas. É fundamental que os auditores internos atuem com liberdade dentro da organização, sem medo de serem demitidos.Em algumas empresas e conglomerados, os auditores internos são subordinados diretamente à holding, permitindo que atuem livres de pressão em todas as controladas, pois apenas a administração da empresa investidora pode admitir ou demitir esses profissionais.

Outro ponto importante se refere à extensão do trabalho nesses dois tipos de auditoria.Na auditoria interna, os trabalhos são desenvolvidos de forma contínua ao longo do tempo, pois isso é inerente às atividades de acompanhamento e avaliação. Enquanto isso, na auditoria independente, os trabalhos são realizados esporadicamente, de acordo com as exigências legais ou outras demandas para esse tipo de auditoria. Consequentemente, o volume de testes e procedimentos realizados pelo auditor interno é maior que aquele realizado pelo auditor externo.A auditoria interna, assim como a independente, pode ser exercida nas pessoas jurídicas de direito público, interno ou externo, e de direito privado.Além disso, o auditor interno também deve ser contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade.Vamos resumir as principais diferenças entre a auditoria interna e a auditoria externa no quadro abaixo.

Auditor InternoAuditor Externo ou

Independente

Relação com a empresa é empregado da empresanão possui vínculo empregatício

Grau de independência Menor maior

Finalidadeelaboração de um relatório que comunique os trabalhos realizados, as conclusões obtidas e as recomendações e providências a serem tomadas

emissão de uma opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis

Tipos de auditoria contábil e operacional contábil

Público alvo internointerno e externo (principalmente o último)

Duração contínua pontualVolume de testes maior menorQuem exerce a atividade contador com registro no CRCDocumento que produz RelatórioOnde é realizada em pessoas jurídicas de direito público, interno ou externo, e de direito

privado.

NBC TP 01 – Perícia ContábilCONCEITO1. A perícia contábil constitui o conjunto de procedimentos técnico-científicos destinados a levar à instância

decisória elementos de prova necessários a subsidiar à justa solução do litígio ou constatação de um fato, mediante laudo pericial contábil e/ou parecer pericial contábil, em conformidade com as normas jurídicas e profissionais, e a legislação específica no que for pertinente.

2. O laudo pericial contábil e o parecer pericial contábil têm por limite os próprios objetivos da perícia deferida ou contratada.

3. A perícia contábil, tanto a judicial como a extrajudicial, é de competência exclusiva de contador registrado em Conselho Regional de Contabilidade. Entende-se como perícia judicial aquela exercida sob a tutela da justiça. A perícia extrajudicial é aquela exercida no âmbito arbitral, estatal ou voluntária.

4. A perícia arbitral é aquela exercida sob o controle da lei de arbitragem. Perícia no âmbito estatal é executada sob o controle de órgão do estado, tais como perícia administrativa das Comissões Parlamentares de Inquérito, de perícia criminal e do Ministério Público. Perícia voluntária é aquela contratada espontaneamente pelo interessado ou de comum acordo entre as partes.

PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA. TESTES DE OBSERVÂNCIA. TESTES SUBSTANTIVOS. NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente

11.1.2 – PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA11.1.2.1 – Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou

provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas, abrangendo testes de observância e testes substantivos.

11.1.2.2 – Os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno, estabelecidos pela administração, estão em efetivo funcionamento e cumprimento.

11.1.2.3 – Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em:

a) testes de transações e saldos; eb) procedimentos de revisão analítica.

Testes de auditoria (procedimentos de auditoria)Passaremos agora a discutir os conceitos dos testes de auditoria: testes de controle e procedimentos substantivos.

Você já deve ter bastante claro na sua cabeça que a auditoria de demonstrações contábeis tem como um de seus objetivos gerais obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro.Dessa forma, o auditor necessita obter evidências apropriadas e suficientes, por meio de procedimentos de auditoria, relacionadas aos riscos avaliados de distorção relevante.Portanto, os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas, permitindo que eventuais distorções relevantes sejam identificadas.Esses procedimentos podem ser divididos em dois grandes grupos: testes de controle e os procedimentos substantivos, de acordo com o seu objetivo. O primeiro grupo busca verificar se o controle interno funciona corretamente, o segundo se dispõe a entender se os valores presentes nos sistemas contábeis estão corretos, isto é, se são suficientes, exatos e válidos. Ou seja, para executar seu trabalho o auditor dispõe de duas principais ferramentas: Teste de controle (=testes de observância ou exames de aderência): procedimento de auditoria planejado para

avaliar a efetividade operacional dos controles internos na prevenção ou detecção e correção de distorções relevantes no nível de afirmações. As normas antigas definiam esse tipo de teste como testes de observância que visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controles internos da organização estão em efetivo funcionamento. Ou seja, diz a mesma coisa com palavras diferentes.

Procedimentos substantivos : são os procedimentos de auditoria planejados para detectar distorções relevantes no nível de afirmações.As normas antigas definiam esse tipo de teste como testes substantivos que visam à obtenção de evidências quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade.Os procedimentos substantivos podem ser divididos em:o Testes de detalhes (denominado testes de transações e saldos pelas normas antigas), que fornecem

evidências nas quais o auditor verifica se os fatos contábeis foram adequadamente registrados; eo Procedimentos analíticos substantivos , que consistem na verificação do comportamento de valores

significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas.

Mais uma vez, as novas normas de auditoria trouxeram apenas algumas mudanças de nomenclatura, que resumimos no quadro abaixo:Normas Antigas (NBC T11) Novas Normas (NBC TA 3304) Testes de observância Teste de controle• Testes substantivos, divididos em:

o Testes de transações e saldoso Procedimentos de revisão analítica

• Procedimentos substantivos, divididos em:o Testes de transações e saldoso Procedimentos analíticos substantivos

O que define o tipo do teste – controle ou substantivo – é o seu objetivo. O primeiro busca verificar se o controle interno funciona corretamente, o segundo se dispõe a entender se os valores presentes nos sistemas contábeis estão corretos, isto é, se são suficientes, exatos e válidos.Um exemplo de teste de controle seria verificar se o responsável por conferir a saída de mercadorias está fazendo seu trabalho corretamente.Já um exemplo de procedimento substantivo, mais especificamente, teste de detalhes, seria verificar se o saldo da conta “estoque” está correto.Essas duas questões são resolvidas, facilmente, entendendo a definição de procedimentos analíticos substantivos.De acordo com a NBC TA 500, os procedimentos analíticos5 consistem em avaliação das informações feitas por meio de estudo das relações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros, que incluem também a investigação de flutuações e relações identificadas que sejam inconsistentes com outras informações relevantes ou que se desviem significativamente dos valores previstos.Esses procedimentos envolvem cálculos e utilização de índices, quocientes, dados históricos e orçados sob uma perspectiva vertical ou horizontal. Os resultados dessas análises geralmente fornecem evidências e “pistas” que indicam o caminho que o auditor deve seguir.Por exemplo, ao analisar a evolução das receitas faturadas ao longo dos meses, o auditor percebeu que o mês de abril apresentou um resultado 80% menor que o dos outros meses – isso pode indicar que existe algum problema, fraude ou erro, e que vale à pena ser melhor investigado.

Receitas Faturadas (R$)

Quando o auditor testa os saldos das contas do balanço patrimonial e os valores acumulados das contas de receita e despesa (testes de detalhes), ele não tem uma visão geral das demonstrações financeiras e do inter-relacionamento entre contas e transações.Dessa forma, não consegue constatar se existem situações anormais ou tendências que o levassem a dar parecer diferente, ou sugerir ajustes, daquele que seria dado pelo exame apenas das contas de ativo, passivo, receitas e despesas.Assim, o objetivo da revisão analítica é detectar e analisar situações anormais e significativas constatadas nas demonstrações contábeis, por isso esse é um tipo de procedimento normalmente utilizado nos procedimentos substantivos.Essa revisão auxilia a identificar áreas prioritárias ou áreas com problemas, onde o auditor deverá concentrar mais sua atenção.Podem ser usados diversos métodos para executar procedimentos analíticos.Esses métodos variam desde a realização de comparações simples até análises complexas usando técnicas estatísticas avançadas, e podem ser aplicados para demonstrações contábeis consolidadas, componentes e elementos individuais de informação.Finalmente, é importante destacar que, da mesma forma que os procedimentos analíticos podem prover indícios e/ou pistas capazes de indicar ao auditor a necessidade de procedimentos adicionais, as conclusões obtidas dos resultados dos procedimentos analíticos também têm a finalidade de corroborar as conclusões formadas durante a auditoria de componentes ou elementos individuais das demonstrações contábeis. Isso ajuda o auditor a formar conclusões razoáveis sobre as quais deve basear a sua opinião.

PAPÉIS DE TRABALHO. NBC T 11.3 – Papéis de Trabalho e Documentação da Auditoria11.3.1. CONSIDERAÇÕES GERAIS11.3.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critérios relativos à documentação mínima obrigatória a ser

gerada na realização dos trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis.11.3.1.2. O auditor deve documentar as questões que foram consideradas importantes para proporcionar

evidência, visando a fundamentar seu parecer da auditoria e comprovar que a auditoria foi executada de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis.

11.3.1.3. Os papéis de trabalho constituem a documentação preparada pelo auditor ou fornecida a este na execução da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidências da auditoria, por intermédio de informações em papel, meios eletrônicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam.

11.3.1.4. Os papéis de trabalho destinam-se a:a) ajudar, pela análise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos coligidos quando da contratação

de uma primeira auditoria, no planejamento e na execução da auditoria;b) facilitar a revisão do trabalho de auditoria; ec) registrar as evidências do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente.

11.3.2. FORMA E CONTEÚDO DOS PAPÉIS DE TRABALHO11.3.2.1. O auditor deve registrar nos papéis de trabalho informação relativa ao planejamento de auditoria, a

natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos aplicados, os resultados obtidos e as suas conclusões da evidência da auditoria. Os papéis de trabalho devem incluir o juízo do auditor acerca de todas as questões significativas, juntamente com a conclusão a que chegou, inclusive nas áreas que envolvem questões de difícil julgamento.

11.3.2.2. A extensão dos papéis de trabalho é assunto de julgamento profissional, visto que não é necessário nem prático documentar todas as questões de que o auditor trata. Entretanto, qualquer matéria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papéis de trabalho que apresentem as indagações e as conclusões do auditor. Ao avaliar a extensão dos papéis de trabalho, o auditor deve considerar o que seria necessário para proporcionar a outro auditor, sem experiência anterior com aquela auditoria, o entendimento do trabalho executado e a base para as principais decisões tomadas, sem adentrar os aspectos detalhados da auditoria.

11.3.2.3. A forma e o conteúdo dos papéis de trabalho podem ser afetados por questões como:a) natureza do trabalho;b) natureza e complexidade da atividade da entidade;c) natureza e condição dos sistemas contábeis e de controle interno da entidade;d) direção, supervisão e revisão do trabalho executado pela equipe técnica; e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.

11.3.2.4. Os papéis de trabalho são elaborados, estruturados e organizados para atender às circunstâncias do trabalho e satisfazer às necessidades do auditor para cada auditoria.

11.3.2.5. Os papéis de trabalho padronizados podem melhorar a eficácia dos trabalhos, e sua utilização facilita a delegação de tarefas, proporcionando meio adicional de controle de qualidade. Entre os papéis de

trabalho padronizados, encontram-se, além de outros: listas de verificação de procedimentos, cartas de confirmação de saldos, termos de inspeções físicas de caixa, de estoques e de outros ativos.

11.3.2.6. O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstrações preparados ou fornecidos pela entidade, desde que avalie sua consistência e se satisfaça com sua forma e conteúdo.

11.3.2.7. Os papéis de trabalho, além de outros mais específicos, incluem:a) informações sobre a estrutura organizacional e legal da entidade;b) cópias ou excertos de documentos legais, contratos e atas;c) informações sobre o setor de atividades, ambiente econômico e legal em que a entidade opera;d) evidências do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria e quaisquer mudanças

nesses programas;e) evidências do entendimento, por parte do auditor, do sistema contábil e do controle interno, e sua

concordância quanto à eficácia e adequação;f) evidências de avaliação dos riscos de auditoria;g) evidências de avaliação e conclusões do auditor e revisão sobre o trabalho da auditoria interna;h) análises de transações, movimentação e saldos de contas;i) análises de tendências, coeficientes, quocientes, índices e outros indicadores significativos;j) registro da natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria e seus resultados;k) evidências de que o trabalho executado pela equipe técnica foi supervisionado e revisado;l) indicação de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de quando o fez;m) detalhes dos procedimentos relativos às demonstrações contábeis auditadas por outro auditor;n) cópias de comunicações com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros;o) cópias de comunicações à administração da entidade, e suas respostas, em relação aos trabalhos, às

condições de contratação e às deficiências constatadas, inclusive no controle interno;p) cartas de responsabilidade da administração;q) conclusões do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo como foram resolvidas ou

tratadas questões não-usuais; r) cópias das demonstrações contábeis, assinadas pela administração da entidade e pelo contabilista

responsável, e do parecer e dos relatórios do auditor.11.3.2.8. No caso de auditorias realizadas em vários períodos consecutivos, alguns papéis de trabalho, desde que

sejam atualizados, podem ser reutilizados, diferentemente daqueles que contêm informações sobre a auditoria de um único período.

11.3.3. CONFIDENCIALIDADE, CUSTÓDIA E PROPRIEDADE DOS PAPÉIS DE TRABALHO11.3.3.1. O auditor deve adotar procedimentos apropriados para manter a custódia dos papéis de trabalho pelo

prazo de cinco anos, a partir da data de emissão do seu parecer.11.3.3.2. A confidencialidade dos papéis de trabalho é dever permanente do auditor.11.3.3.3.Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor. Partes ou excertos destes podem, a critério

do auditor, ser postos à disposição da entidade.11.3.3.4. Os papéis de trabalho quando solicitados por terceiros somente podem ser disponibilizados após

autorização formal da entidade auditada, de acordo com a NBC P 1.6.

11.3.4. DAS SANÇÕES11.3.4.1. A inobservância desta norma constitui infração disciplinar, sujeita às penalidades previstas nas alíneas “c”,

“d” e “e” do art. 27 do Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicável, ao Código de Ética do Profissional Contabilista.

MATÉRIA EVIDENCIAL. O auditor pode utilizar-se de trabalhos executados por outros especialistas legalmente habilitados, para obter evidências e dar suporte às suas conclusões.

"Especialista" significa um indivíduo ou empresa que detenha habilidades, conhecimento e experiência em áreas específicas não relacionadas à contabilidade ou auditoria.

Quando o auditor independente faz uso de especialistas que sejam seus empregados, estes devem ser considerados como tal, com a consequente necessidade de supervisão e não como auxiliares do processo de auditoria.A resolução CFC n° 1.023/2005 que aprova a NBC P 1.8 sobre a utilização de trabalhos de especialistas, elenca exemplos dessas evidências, na forma de relatórios, opiniões ou declarações de especialistas:

NBC P 1.8 - UTILIZAÇÃO DE TRABALHOS DE ESPECIALISTAS 1.8.1. CONSIDERAÇÕES GERAIS 1.8.1.1. Esta norma estabelece as condições e procedimentos para utilização de especialistas, pelo auditor

independente, como parte da evidência de seus trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis.

1.8.1.2. Ao utilizar-se de trabalhos executados por outros especialistas legalmente habilitados, o auditor independente deve obter evidência suficiente de que tais trabalhos são adequados para fins de sua auditoria.

1.8.1.3. A expressão "especialista" significa um indivíduo ou empresa que detenha habilidades, conhecimento e experiência em áreas específicas não relacionadas à contabilidade ou auditoria.

1.8.1.4. A formação e experiência do auditor independente lhe permite possuir conhecimentos sobre os negócios em geral, mas não se espera que ele tenha capacidade para agir em áreas alheias à sua competência profissional.

1.8.1.5. Um especialista pode ser: a) contratado pela entidade auditada; b) contratado pelo auditor independente; c) empregado pela entidade auditada; ou d) empregado pelo auditor independente.

1.8.1.6. Quando o auditor independente faz uso de especialistas que sejam seus empregados, estes devem ser considerados como tal e não como auxiliares do processo de auditoria, com a conseqüente necessidade de supervisão. Assim, nessas circunstâncias, o auditor independente necessita aplicar os procedimentos previstos nesta norma, mas não necessita avaliar sua competência profissional a cada trabalho onde estes se envolvam.

1.8.2. NECESSIDADE DE USO DE TRABALHO DE ESPECIALISTA 1.8.2.1. Durante a auditoria, o auditor independente pode necessitar obter, em conjunto com a entidade auditada ou

de forma independente, evidências para dar suporte às suas conclusões. Exemplos dessas evidências, na forma de relatórios, opiniões ou declarações de especialistas são: a) avaliações de certos tipos de ativos, como por exemplo terrenos e edificações, máquinas e

equipamentos, obras de arte e pedras preciosas; b) determinação de quantidades ou condições físicas de ativos, como por exemplo minerais estocados,

jazidas e reservas de petróleo, vida útil remanescente de máquinas e equipamentos; c) determinação de montantes que requeiram técnicas ou métodos especializados, como por exemplo

avaliações atuariais; d) medição do estágio de trabalhos completados ou a completar em contratos em andamento; e) interpretações de leis, de contratos, de estatutos ou de outros regulamentos

1.8.2.2. Ao determinar a necessidade de utilizar-se do trabalho de especialistas, o auditor independente deve considerar: a) a relevância do item da demonstração contábil que está sendo analisada; b) o risco de distorção ou erro levando em conta a natureza e a complexidade do assunto sendo analisado; c) conhecimento da equipe de trabalho e a experiência prévia dos aspectos que estão sendo considerados;

e d) a quantidade e qualidade de outras evidências de auditoria disponíveis para sua análise.

1.8.3. COMPETÊNCIA PROFISSIONAL E OBJETIVIDADE DO ESPECIALISTA 1.8.3.1. Ao planejar o uso do trabalho de um especialista, o auditor independente deve avaliar a competência do

especialista em questão. Isso envolve avaliar: a) se o especialista tem certificação profissional, licença ou registro no órgão de classe que se lhe aplica; e b) a experiência e reputação no assunto em que o auditor busca evidência de auditoria.

1.8.3.2. O auditor também deve avaliar a objetividade do especialista. O risco de que a objetividade do especialista seja prejudicada aumenta quando: a) o especialista é empregado da entidade auditada; ou b) o especialista é, de alguma forma, relacionado à entidade auditada, como por exemplo ser

financeiramente dependente desta ou detendo investimento na mesma. 1.8.3.3. Se o auditor tiver dúvidas quanto à competência profissional ou objetividade do especialista, deve discutir

suas opiniões com a administração da entidade auditada e considerar a necessidade de aplicar procedimentos adicionais de auditoria ou buscar evidências junto a outros especialistas de sua confiança.

1.8.4. ALCANCE DO TRABALHO DO ESPECIALISTA 1.8.4.1. O auditor independente deve obter evidência adequada de que o alcance do trabalho do especialista é

suficiente para fins de sua auditoria. Tal evidência pode ser obtida por meio de revisão dos termos de contratação geralmente fornecidos pela entidade auditada ao especialista ou contrato entre as partes. Tais termos geralmente cobrem assuntos, tais como: a) objetivo e alcance do trabalho do especialista; b) descrição dos assuntos específicos que o auditor independente espera que o especialista cubra em seu

trabalho; c) o uso pretendido, por parte do auditor independente, do trabalho do especialista incluindo a eventual

possibilidade de divulgação a terceiros de sua identidade e envolvimento;

d) o nível de acesso a registros e arquivos a serem utilizados pelo especialista, bem como eventuais requisitos de confidencialidade;

e) esclarecimentos sobre eventuais relacionamentos entre a entidade auditada e o especialista, se houver; f) informação sobre premissas e métodos a serem empregados pelo especialista e sua consistência com

aqueles empregados em períodos anteriores. 1.8.4.2. Caso esses assuntos não estejam claramente informados em comunicação formal ao especialista, o auditor

independente deve considerar formular tal comunicação diretamente ao especialista como forma de obter evidência apropriada para seus fins.

1.8.5. AVALIANDO O TRABALHO DO ESPECIALISTA 1.8.5.1. O auditor independente deve avaliar a qualidade e suficiência do trabalho do especialista como parte da

evidência de auditoria relacionada ao item da demonstração contábil sob análise. Isso envolve uma avaliação sobre se a substância das conclusões do especialista foi adequadamente refletida nas demonstrações contábeis ou fornece suporte adequado para as mesmas. Além disso, deve concluir sobre: a) fonte de dados utilizada pelo especialista; b) as premissas e métodos utilizados e sua consistência com períodos anteriores; c) os resultados do trabalho do especialista à luz de seu conhecimento geral sobre os negócios e dos

resultados e outros procedimentos de auditoria que tenha aplicado; 1.8.5.2. Ao analisar se a fonte de dados utilizada pelo especialista é a mais apropriada nas circunstâncias, o auditor

independente deve utilizar os seguintes procedimentos: a) indagar ao especialista se os procedimentos aplicados por este último são, no seu julgamento,

suficientes para garantir que a fonte de dados é confiável e relevante; e b) revisar ou testar na extensão necessária a fonte de dados utilizada pelo especialista.

1.8.5.3. A responsabilidade quanto à qualidade e propriedade das premissas e métodos utilizados é do especialista. O auditor independente não tem a mesma capacitação que o especialista e assim, nem sempre estará em posição para questioná-lo quanto ao trabalho efetuado. Entretanto, o auditor independente deve compreender as premissas e métodos utilizados para poder avaliar se, baseado no seu conhecimento da entidade auditada e nos resultados de outros procedimentos de auditoria, são adequados às circunstâncias.

1.8.5.4. Se os resultados do trabalho do especialista não fornecer suficiente evidência de auditoria ou se não forem consistentes com outras evidências possuídas pelo auditor independente, este último deve tomar devidas providências. Tais providências podem incluir discussão com a administração da entidade auditada e com o especialista; aplicação de procedimentos de auditoria adicionais; contratação de um outro especialista; ou modificação de seu parecer.

1.8.6. REFERÊNCIA AO ESPECIALISTA NO PARECER DO AUDITOR 1.8.6.1. A responsabilidade do auditor fica restrita à sua competência profissional. 1.8.6.2. Em se tratando de um parecer sem ressalva, o auditor independente não pode fazer referência do trabalho

de especialista no seu parecer. 1.8.6.3. Em situações onde especialista legalmente habilitado for contratado pela entidade auditada, sem vínculo

empregatício, para executar serviços que tenham efeitos relevantes nas demonstrações contábeis, este fato deve ser divulgado nas demonstrações contábeis e o auditor, ao emitir o parecer de forma diferente ao mencionado no item 1.8.6.2, pode fazer referência ao trabalho do especialista.

NORMAS DE EXECUÇÃO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA. NORMAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIANormas Relativas à Execução do Trabalhoa) O trabalho deve ser adequadamente planejado; quando executado por contabilistas assistentes, estes devem ser

convenientemente supervisionados pelo auditor responsável.b) O auditor deve estudar e avaliar o sistema contábil e o controle interno da empresa, como base para determinar

a confiança que neles possa depositar, bem como fixar a natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem aplicados.

c) Os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados até a obtenção dos elementos comprobatórios necessários para fundamentar o parecer do auditor.

PLANEJAMENTO DA AUDITORIA. Planejamento1) O trabalho de auditoria, para atingir sua finalidade, deve ser adequadamente planejado, de forma a prever a

natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos que nele serão empregados, bem como a oportunidade de sua aplicação.

2) O plano incluirá, quando necessário, a designação de assistentes que atuarão sob supervisão e orientação do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados.

De acordo com a Resolução CFC n° 1.035/05, o auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão.

Um bom planejamento é crucial para a realização da auditoria.

Embora não seja garantia de sucesso, o planejamento, quando bem elaborado, minimiza o risco do trabalho ser ineficaz e ineficiente.O planejamento de auditoria deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos, especialmente os seguintes:1) Conhecimento detalhado do sistema contábil e de controles internos da auditada, e seu grau de confiabilidade;2) Conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela auditada e as alterações procedidas em relação

ao ano anterior;3) Peculiaridades da empresa, pois dependendo da atividade, o trabalho será maior ou menor.

O auditor deve procurar conhecer as práticas operacionais da entidade.4) Prazo para conclusão (número de horas estimadas).

Como o parecer tem que ser entregue até 30 dias da AGO, o planejamento tem que prever o tempo disponível.5) Os riscos de auditoria e a identificação das áreas importantes da entidade, quer pelo volume de transações, quer

pela complexidade de suas atividades.6) Eventual necessidade de contratar especialistas e outros auditores independentes.7) Identificação das áreas importantes da entidade.8) Existência ou não de auditoria interna (se tiver, acelera a auditoria externa. Não pode-se confiar totalmente,

mas pode auxiliar no trabalho).9) Existência de Partes Relacionadas, entidades associadas e filiais.Quaisquer empresas com as quais não é possível comercializar com as condições de comutatividade, independência caracterizada em uma transação comercial.

* Pode ser pessoa física ou jurídica que tenha inferência nos negócios da empresa. Ex:- Venda de negócio para o dono da empresa;- Fornecedor exclusivo;- Empresas controladas.

Dica: Uma das primeiras medidas a serem tomadas pelo auditor é solicitar um mapa com todas as transações que houve entre as partes relacionadas. Tem como principal finalidade a proteção dos acionistas não-controladores em relação a transações que possam trazer prejuízo ao patrimônio da empresa.

10) A Natureza, Oportunidade e Extensão dos procedimentos a serem aplicados.O planejamento de auditoria tem que refletir o que vai ser feito em cada área, quem vai fazer (auditor chefe, auditor trainee) e o tempo que será gasto por cada um.

11) Natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres, relatórios e outros informes a serem entregues à auditada.Quando da auditoria pela primeira vez, alguns cuidados especiais de planejamento devem ser observados, tais como:a) Verificar se o saldo de encerramento coincide com o de abertura (para não começar o ano com saldo menor que

fechou o ano anterior) e não contenha representações errôneas ou inconsistentes;b) Verificar a uniformidade de práticas contábeis.

Uniformidade é um dos princípios estabelecidos pelo IBRACON. Se é adotado um critério contábil em um ano, é ideal que este critério seja adotado ao longo dos próximos anos, para permitir uma melhor comparabilidade. Ex: mudança no critério de tributação – lucro presumido para real.

Dica: o critério pode ser mudado, desde que seja destacado nas notas explicativas.

c) Ler o relatório de auditoria anterior (parecer) e, se for necessário, solicitar a autorização formal para pedir os papéis de trabalho do auditor anterior. (como mecanismo de “conhecimento” da auditada);

d) Verificar relevantes eventos subsequentes ao exercício anterior, revelados ou não.e) Identificação de fatos relevantes que possam afetar as atividades da auditada e sua situação patrimonial e

financeira.f) Levantamento das principais alterações ocorridas no sistema de controle interno.O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendem.

RELEVÂNCIA. Como o auditor não tem tempo de testar todas as transações, então os procedimentos serão aplicados naquilo que for considerado relevante.A relevância será considerada: Na análise das distorções sobre o saldo:

o Se a distorção não for relevante, o parecer será sem ressalva;o Se for relevante, deverá ser com ressalva ou adverso.

- Na determinação da Natureza, Oportunidade e Extensão dos procedimentos a serem aplicados:o Para determinar o que vai testar, pois irá testar aquilo que tiver um saldo significativo (ou ocorrência

significativa). - Na análise da apresentação e divulgação das informações contábeis:

o Em determinadas situações, a empresa auditada pode estar divulgando informações irrelevantes para encobrir situações relevantes prejudiciais.

RISCO DE AUDITORIA. NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente

11.2.3 – RISCO DE AUDITORIA11.2.3.1 – Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre

demonstrações contábeis significativamente incorretas.11.2.3.2 – A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos, considerando a

relevância em dois níveis:a) em nível geral, considerando as demonstrações contábeis tomadas no seu conjunto, bem como as

atividades, qualidade da administração, avaliação do sistema contábil e de controles internos e situação econômica e financeira da entidade; e

b) em níveis específicos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das transações.11.2.3.3 – Para determinar o risco da auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da entidade,

compreendendo:a) a função e o envolvimento dos administradores nas atividades da entidade;b) a estrutura organizacional e os métodos de administração adotados, especialmente quanto a limites

de autoridade e responsabilidade;c) as políticas de pessoal e a segregação de funções;d) a fixação, pela administração, de normas para inventário, para conciliação de contas, preparação de

demonstrações contábeis e demais informes adicionais;e) as implantações, as modificações e o acesso aos sistemas de informação computadorizada, bem

como acesso a arquivos de dados e possibilidade de inclusão ou exclusão de dados;f) o sistema de aprovação e o registro de transações;g) as limitações de acesso físico a ativos e registros contábeis e/ou administrativos; eh) as comparações e as análises dos resultados financeiros com dados históricos e/ou projetados.

SUPERVISÃO E CONTROLE DE QUALIDADE. Como não há percentual estabelecido para aplicação de testes e, além disso, o trabalho do auditor é estabelecido em critérios subjetivos, o CFC estabeleceu um controle de qualidade dos trabalhos de auditoria.O programa de revisão pelos pares instituído pelo CFC objetiva garantir que os serviços prestados pelos auditores evidenciem a qualidade desejada pelos organismos fiscalizadores, dentre os quais o próprio CFC, o IBRACON e outros, a fim de evitar prejuízos para os usuários das informações contábeis. Dessa forma, exige que as empresas de auditoria prestem serviços para companhias abertas (auditores-revisados) submetam-se à fiscalização por outras empresas de auditoria, do mesmo porte (auditores-revisores), que, após aplicação de procedimentos, dentre os quais análise de papéis de trabalho coligidos junto aos clientes, emitirá um parecer, evidenciando a adequação do sistema usado pelo revisado.Ao receber o parecer do revisor, o revisado se compromete a elaborar um plano de ação, com o objetivo de melhorar a qualidade nos aspectos evidenciados, encaminhando-a ao “Órgão” que fiscaliza todo o processo:

o Comitê de Revisão Externa de Qualidade – CRE, composto por 4 membros do CFC e 4 do IBRACON. Além de funcionar como órgão julgador (quando o revisado discorda do parecer elaborado pelo colega),

o CRE publica, ainda, o relatório sumário anual (uma espécie de estatística sobre os trabalhos realizados, as inconsistências mais comuns, etc). Atualmente, esse programa acontece de 4 em 4 anos, o mandato dos integrantes é de 3 anos (permitida a recondução) e a competência para escolher o revisor é do revisado, sendo vedada a revisão recíproca.

Alguns dos objetivos da supervisão e controle de qualidade:a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho;b) avaliar equipe técnica = grau de competência exigido;c) avaliar a aplicação dos Princípios Fundamentais da Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade;d) avaliar trabalhos documentados e objetivos dos procedimentos técnicos alcançados; ee) avaliar se as conclusões obtidas e fundamentar sua opinião.

ESTUDO E AVALIAÇÃO DO SISTEMA CONTÁBIL E DE CONTROLES INTERNOS. NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente

11.2.5.1 – O sistema contábil e de controles internos compreende o plano de organização e o conjunto integrado de método e procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia operacional.

11.2.5.2 – O auditor deve efetuar o estudo e a avaliação do sistema contábil e de controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extensão da aplicação dos procedimentos de auditoria, considerando:a) o tamanho e a complexidade das atividades da entidade;b) os sistemas de informação contábil, para efeitos tanto internos quanto externos;c) as áreas de risco da auditoria;d) a natureza da documentação, em face dos sistemas de informatização adotados pela entidade;e) o grau de descentralização de decisão, adotado pela administração da entidade; ef) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente.

11.2.5.3 – O sistema contábil e de controles internos é de responsabilidade da administração da entidade; porém, o auditor deve efetuar sugestões objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no decorrer do seu trabalho.

11.2.5.4 – A avaliação do sistema contábil e de controles internos pelo auditor deve considerar os seguintes aspectos:a) o ambiente de controle existente na entidade; eb) os procedimentos de controle adotados pela administração da entidade.

11.2.5.5 – A avaliação do ambiente de controle existente deve considerar:a) a definição de funções de toda a administração;b) o processo decisório adotado na entidade;c) a estrutura organizacional da entidade e os métodos de delegação de autoridade e responsabilidade;d) as políticas de pessoal e a segregação de funções; ee) o sistema de controle da administração, incluindo as atribuições da auditoria interna, se existente.

11.2.5.6 – A avaliação dos procedimentos de controle deve considerar:a) as normas para a elaboração de demonstrações contábeis e quaisquer outros informes contábeis e

administrativos, para fins internos ou externos;b) a elaboração, a revisão e a aprovação de conciliações de contas;c) a sistemática revisão da exatidão aritmética dos registros;d) a adoção de sistemas de informação computadorizados e os controles adotados na sua implantação,

alteração, acesso a arquivos e geração de relatórios;e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transações da entidade;f) o sistema de aprovação e a guarda de documentos;g) a comparação de dados internos com fontes externas de informação;h) os procedimentos de inspeções físicas periódicas em ativos da entidade;i) a limitação do acesso físico a ativos e registros; ej) a comparação dos dados realizados com os dados projetados.

APLICAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA. NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente11.2.6.1 – A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razão da complexidade e volume das

operações, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise de

riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo.

11.2.6.2 – Na aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos técnicos básicos:

a) inspeção – exame de registros, documentos e de ativos tangíveis;b) observação – acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução;c) investigação e confirmação – obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras

da transação, dentro ou fora da entidade;d) cálculo – conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e

demonstrações contábeis e outras circunstâncias; ee) revisão analítica – verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices,

quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas.

11.2.6.3 – Na aplicação dos testes de observância, o auditor dever verificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos.

11.2.6.4 – Na aplicação dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes conclusões:a) existência – se o componente patrimonial existe em certa data;b) direitos e obrigações – se efetivamente existentes em certa data;c) ocorrência – se a transação de fato ocorreu;d) abrangência – se todas as transações estão registradas; e

e) mensuração, apresentação e divulgação – se os itens estão avaliados, divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.

11.2.6.5 – Na aplicação dos procedimentos de revisão analítica, o auditor deve considerar:a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcançáveis;b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; ec) a disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e comparabilidade.

11.2.6.6 – Se o auditor, durante a revisão analítica, não obtiver informações objetivas suficientes para dirimir as questões suscitadas, deve efetuar verificações adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, até alcançar conclusões satisfatórias.

11.2.6.7 – Quando o valor envolvido for expressivo em relação à posição patrimonial e financeira e ao resultado das operações, o auditor deve:a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, através de comunicação direta com os

terceiros envolvidos; eb) acompanhar o inventário físico realizado pela entidade, executando os testes de contagem física e

procedimentos complementares aplicáveis.

DOCUMENTAÇÃO DE AUDITORIA. NBC TA 230 – Documentação de AuditoriaÉ o registro dos procedimentos de auditoria executados, da evidência de auditoria relevante obtida e conclusões alcançadas pelo auditor (usualmente também é utilizada a expressão ―”papéis de trabalho”.

11.2.7 – DOCUMENTAÇÃO DA AUDITORIA11.2.7.1 – O auditor deve documentar, através de papéis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames

realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicáveis.11.2.7.2 – Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento

e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentação do planejamento, a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as conclusões alcançadas.

11.2.7.3 – Os papéis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemática e racional.11.2.7.4 – Quando o auditor se utilizar de análises, demonstrações ou quaisquer outros documentos fornecidos pela

entidade, deve certificar-se da sua exatidão.

CONTINUIDADE NORMAL DOS NEGÓCIOS DA ENTIDADE. A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial atenção do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execução de seus exames.De acordo com o disposto na NBC T-11.10, aprovada pela Resolução CFC nº 1037/05, do Conselho Federal de Contabilidade, considera-se que a continuidade normal dos negócios da entidade objeto da auditoria externa está

caracterizada se houver evidência de normalidade das operações no prazo de um ano após a data das demonstrações contábeis.

Deverão ser adotados os seguintes pressupostos na análise de RISCO De CONTINUIDADE:1) indicadores financeiros posição negativa de capital, empréstimos imediatos, negociações com credores, devedores solventes, etc.;2) indicadores de operação elementos – chaves, perda de mercado, dificuldade de manter mão – de – obra;3) outras indicações normas legais, políticas governamentais.

Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indícios que ponham em dúvida essa continuidade, deve aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessários para a formação de juízo embasado e definitivo sobre a matéria.

Quando constatar que há evidências de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, o auditor deve, em seu parecer, mencionar, em parágrafo de ênfase, os efeitos que tal situação pode determinar na continuidade operacional da entidade, de modo que os usuários tenham adequada informação sobre a mesma.Quando planejar e executar procedimentos de auditoria, e ao avaliar seus resultados, o auditor deve considerar a propriedade do pressuposto de continuidade operacional subjacente à preparação das Demonstrações Contábeis.Na ausência de informações em contrário, a preparação das Demonstrações Contábeis presume a continuidade da entidade em regime operacional por um período previsível, não menor do que um ano a partir da data-base de encerramento do exercício.Consequentemente, ativos e passivos são registrados com base no fato de que a entidade possa realizar seus ativos e saldar seus passivos no curso normal dos negócios. Se esse pressuposto for injustificado, é possível que a entidade não seja capaz de realizar seus ativos ou liquidar seus passivos pelos valores e vencimentos contratados. Como consequência, é possível que os valores e a classificação de ativos e passivos nas Demonstrações Contábeis precisem ser ajustados.

O auditor deve considerar o risco de que o pressuposto de continuidade operacional não mais seja apropriado.

Segundo a NBC T-11.10, as indicações de que a continuidade da entidade em regime operacional está em risco podem vir das Demonstrações Contábeis ou de outras fontes. Exemplos desses tipos de indicações que devem ser consideradas pelo auditor são apresentados abaixo. Essa lista não é exaustiva e nem sempre a existência de um ou mais desses fatores significa que o pressuposto de continuidade operacional seja questionado:

indicações financeiras:1) passivo a descoberto (Patrimônio Líquido negativo);2) posição negativa do Capital Circulante (deficiência de Capital Circulante);3) empréstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos sem perspectiva realista de pagamento ou renovação, ou

uso excessivo de empréstimos em curto prazo para financiar ativos em longo prazo;4) principais índices financeiros adversos de forma continuada;5) prejuízos operacionais substanciais de forma continuada;6) falta de capacidade financeira dos devedores em saldar seus compromissos com a entidade;7) atrasos nos pagamentos ou incapacidade financeira de propor e pagar dividendos;8) incapacidade financeira de pagar credores nos vencimentos;9) dificuldade de cumprir as condições dos contratos de empréstimo (tais como cumprimento de índices

econômico-financeiros contratados, garantias ou fianças);10) mudança de transações a crédito para pagamento à vista dos fornecedores;11) incapacidade em obter financiamentos para desenvolvimento de novos negócios de produtos, e inversões para

aumento da capacidade produtiva;

indicações operacionais:1) perda de pessoal-chave na administração, sem que haja substituição;2) perda da licença, franquia, mercado importante, fornecedor essencial ou financiador estratégico;3) dificuldade de manter mão-de-obra essencial para a manutenção da atividade ou falta de suprimentos

importantes.

outras indicações:1) descumprimento de exigências de capital mínimo ou de outras exigências legais ou regulamentares, inclusive as

estatutárias;

2) contingências ou processos legais e administrativos pendentes contra a entidade que resultem em obrigações que não possam ser cumpridas;

3) alterações na legislação ou política governamental que afetem, de forma adversa, a entidade;4) para as entidades sujeitas a controle de órgãos reguladores governamentais, tais como Comissão de Valores

Mobiliários (CVM), Banco Central do Brasil (BCB), Agência Nacional de Energia Elétrica (Aneel), Agência Nacional de Telecomunicações (Anatel), Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS), Superintendência de Seguros Privados (Susep), Secretaria de Previdência Complementar (SPC) e outros, devem ser considerados os fatores de riscos inerentes às respectivas atividades.

A importância dessas indicações, muitas vezes, pode ser mitigada por outros fatores. Por exemplo, o efeito numa entidade que não está podendo pagar suas dívidas normais pode ser contrabalançado por planos da administração para manter fluxos de caixa adequados por outros meios, tais como, por alienação de ativos, reescalonamento de pagamentos de empréstimos ou obtenção de capital adicional. Do mesmo modo, a entidade pode mitigar a perda de um fornecedor importante, se dispuser de outra fonte de fornecimento adequada.

Quando surgir alguma dúvida quanto à propriedade do pressuposto de continuidade operacional, o auditor deve reunir evidência de auditoria suficiente e apropriada para tentar resolver, de uma forma que o satisfaça, a dúvida quanto à capacidade da entidade de continuar em operação em futuro previsível.

Durante a auditoria, o auditor executa procedimentos planejados para obter evidência como base para expressar uma opinião sobre as Demonstrações Contábeis. Quando surge dúvida quanto ao pressuposto de continuidade operacional da entidade, alguns desses procedimentos podem assumir uma importância adicional, ou talvez seja necessário executar procedimentos adicionais ou atualizar informações obtidas anteriormente.Segundo a NBC T-11.10 enumera alguns procedimentos pertinentes a este assunto:a) analisar e discutir com a administração as projeções do fluxo de caixa, resultado e outras pertinentes;b) revisar eventos subseqüentes à data-base para identificar itens que afetem a capacidade da entidade de

continuar a operar;c) analisar e discutir as Demonstrações Contábeis subseqüentes mais recentes da entidade;d) analisar as condições de títulos emitidos (debêntures, por exemplo) e de contratos de empréstimos e verificar

se algumas delas não foram cumpridas;e) ler as atas de reuniões ou de assembléias de sócios, assim como atas de reuniões de diretoria, do conselho de

administração, do conselho fiscal e de outros comitês importantes, em busca de referência às dificuldades financeiras;

f) indagar os advogados da entidade quanto a litígios e reclamações;g) confirmar a existência, a legalidade e a possibilidade de a entidade exigir, de partes relacionadas e de terceiros,

o cumprimento de acordos para proporcionar ou manter suporte financeiro;h) avaliar a capacidade financeira e o compromisso das partes relacionadas e de terceiros proporcionarem tais

recursos;i) considerar a posição dos pedidos de clientes em carteira da entidade.Observações importantes: Quando analisar as projeções do fluxo de caixa, do resultado e de outras pertinentes, o auditor deve considerar

a confiabilidade do sistema de controle interno da entidade que gerou tais informações. O auditor também deve considerar se os pressupostos que fundamentam as projeções são apropriados nas

circunstâncias. Além disso, o auditor deve comparar os dados prospectivos do período atual (orçamentos) com os resultados atingidos até a data, assim como o comportamento histórico dos resultados efetivos com os orçamentos daqueles períodos.

O auditor deve, também, considerar e discutir com a administração seus planos para o futuro, como, por exemplo, os planos para alienar ativos, captar recursos ou reestruturar dívidas, reduzir ou retardar despesas ou aumentar o capital.

Deve ser dada ênfase aos planos que possam ter um efeito significativo sobre a solvência da entidade em futuro previsível. Neste caso, o auditor deve obter evidência de auditoria suficiente e apropriada de que esses planos são viáveis, de que podem ser implantados e de que seus resultados proporcionarão melhorias na situação da entidade. O auditor deve obter declaração escrita da administração com respeito a esses planos, mediante carta de responsabilidade da administração.

Depois que os procedimentos considerados necessários tiverem sido executados, que todas as informações necessárias tiverem sido obtidas, e que o efeito de qualquer plano da administração e outros fatores mitigantes tiverem sido considerados, o auditor deve decidir se a dúvida que surgiu sobre o pressuposto de continuidade operacional foi resolvida satisfatoriamente.

Se, no julgamento do auditor, tiver sido obtida evidência de auditoria suficiente e apropriada para dar suporte ao pressuposto de continuidade operacional da entidade, o auditor não deve modificar seu parecer.

Se, no julgamento do auditor, o pressuposto de continuidade operacional for apropriado devido a fatores mitigantes, particularmente em decorrência dos planos da administração, o auditor deve considerar se tais planos ou outros fatores devem ser divulgados nas Demonstrações Contábeis. Na hipótese de tal divulgação ter

sido considerada necessária e não ter sido feita de forma apropriada, o auditor deve expressar sua opinião em parecer com ressalva ou adverso, conforme o caso, em decorrência da falta ou da insuficiência da informação.

Se a divulgação nas Demonstrações Contábeis for adequada, o auditor deve emitir um parecer sem ressalva, adicionando um parágrafo de ênfase que destaque o problema da continuidade operacional da entidade, fazendo referência à nota explicativa nas Demonstrações Contábeis que divulgue os aspectos relacionados ao assunto. Segue exemplo de parágrafo desse tipo:

“Conforme descrito na Nota Explicativa X às Demonstrações Contábeis, a Entidade apresentou prejuízo líquido de XXX durante o exercício findo em 31 de dezembro de XXX1 e, naquela data, o passivo circulante da Entidade excedia seu ativo circulante em XXX, e seu passivo total excedia seu ativo total em XXX. Esses fatores, juntamente com outros assuntos apresentados na Nota X, levantam dúvida substancial de que a Entidade tenha condições de manter a continuidade normal de suas atividades. As Demonstrações Contábeis não incluem quaisquer ajustes relativos à realização e à classificação dos valores de ativos ou quanto aos valores de liquidação e à classificação de passivos que seriam requeridos na impossibilidade de a Entidade continuar operando”.

Se não for feita divulgação adequada nas Demonstrações Contábeis, o auditor deve emitir um parecer com ressalva ou com opinião adversa, como for apropriado. Segue um exemplo de parágrafos que descrevem a razão da ressalva e da opinião, quando tiver de ser emitido um parecer com ressalva:

“A Entidade não divulgou que não conseguiu renegociar seus empréstimos bancários. Sem esse suporte financeiro, existe dúvida substancial de que a Entidade tenha condições de continuar em regime normal de atividades. Conseqüentemente, podem ser necessários ajustes relativos à realização e à classificação dos valores de ativos ou quanto aos valores e à classificação dos passivos que seriam requeridos na impossibilidade de a Entidade continuar operando. As Demonstrações Contábeis não incluem esses eventuais ajustes.Em nossa opinião, exceto quanto à omissão das informações incluídas no parágrafo precedente, as Demonstrações Contábeis apresentam, adequadamente, em todos os aspectos relevantes, as posições patrimonial e financeira da Entidade em 31 de dezembro de XXXX, os resultados de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes ao exercício findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil”.

Se, com base nos procedimentos adicionais executados e nas informações obtidas, incluindo o efeito de circunstâncias mitigantes, o julgamento do auditor for que a entidade não tem condições de continuar em operação em futuro previsível, o auditor deve concluir que o pressuposto de continuidade operacional da entidade usado na preparação das Demonstrações Contábeis é impróprio. Se o resultado do pressuposto impróprio usado na preparação das Demonstrações Contábeis for tão relevante e amplo que torne as Demonstrações Contábeis enganosas, o auditor deve emitir um parecer adverso.

AMOSTRAGEM ESTATÍSTICA. realização de ações de controle em situações onde o objeto alvo da ação se apresenta em grandes quantidades e/ou se distribui de maneira bastante pulverizada. A amostragem é também aplicada em função da necessidade de obtenção de informações em tempo hábil, em casos em que a ação na sua totalidade se torna impraticável.A amostragem tem como objetivo conhecer as características de interesse de uma determinada população a partir de uma parcela representativa. É um método utilizado quando se necessita obter informações sobre um ou mais aspectos de um grupo de elementos (população) considerado grande ou numeroso, observando apenas uma parte do mesmo (amostra). As informações obtidas dessa parte somente poderão ser utilizadas de forma a concluir algo a respeito do grupo, como um todo caso esta seja representativa.A representatividade é uma característica fundamental para a amostra, que depende da forma de seleção e do tamanho da amostra.Potencialmente, a amostra obtém essa característica quando ela é tomada ao acaso. Para uma amostra ser considerada representativa de uma população, ela deve possuir as características de todos os elementos da mesma, bem como ter, conhecida a probabilidade de ocorrência de cada elemento na sua seleção.Existem várias razões que justificam a utilização de amostragem em levantamentos de grandes populações. Uma dessas razões é a economicidade dos meios. Onde os recursos humanos e materiais são escassos a amostragem se torna imprescindível, tornando o trabalho do servidor bem mais fácil e adequado. Outro fator de grande importância é o tempo, pois onde as informações das quais se necessitam são valiosas e tempestivas, o uso de amostra também se justifica. Outra razão, é o fato de que com a utilização da amostragem, a confiabilidade dos dados é maior devido ao número reduzido de elementos, pode-se dar mais atenção aos casos individuais, evitando erros nas respostas. Além disso a operacionalidade em pequena escala torna mais fácil o controle do processo como um todo.

Porém, existem casos onde não se recomenda a utilização de amostragem, tais como:a) quando a população é considerada muito pequena e a sua amostra fica relativamente grande;b) quando as características da população são de fácil mensuração, mesmo que a população não seja pequena; ec) quando há necessidade de alta precisão recomenda-se fazer censo, que nada mais é do que o exame da

totalidade da população.O método de amostragem se subdivide em dois tipos: o probabilístico e o não-probabilístico.A principal característica do método de amostragem não-probabilístico é que este se baseia, principalmente, na experiência do servidor, sendo assim, a aplicação de tratamento estatístico a seus resultados se torna inviável, bem como a generalização dos resultados obtidos através da amostra para a população. Essa limitação faz com que o método não sirva de suporte para uma argumentação, visto que a extrapolação dos resultados não são passíveis de demonstração segundo às normas de cálculo existentes hoje. Contudo, é inegável a sua utilidade dentro de determinados contextos, tal como, na busca exploratória de informações ou sondagem, quando se deseja obter informações detalhadas sobre questões particulares, durante um espaço de tempo específico.Já o método de amostragem probabilístico tem como característica fundamental o fato de poder ser submetido a tratamento estatístico, sendo, portando, os resultados obtidos na amostra generalizáveis para a população.Para tanto, a amostragem estatística conta com uma série de formas diferentes de obtenção do tamanho da amostra.Uma dessas formas é a Amostra Aleatória Simples que tem como característica que cada elemento da população tem a mesma chance de pertencer à amostra. Considera-se para isso que os elementos da população em questão estão distribuídos de maneira uniforme. Nas demais formas ou métodos de amostragem, pelo fato dos elementos não se processarem de maneira homogênea na população, se faz necessário dispor de técnicas mais sofisticadas na obtenção do tamanho e seleção da amostra.

Para se obter uma amostra se faz necessário obter alguns elementos fundamentais, sem os quais fica impraticável o uso da técnica. O elemento primordial para se elaborar um plano amostral é saber exatamente qual o objetivo da ação de controle, ou seja, o que se deseja obter com os resultados e de posse deles a quais conclusões deseja-se chegar. Pois quando os objetivos da ação estão bem definidos fica claro o estabelecimento de qual é a população alvo a ser considerada para a elaboração da amostra, bem como a definição das unidades de amostragem (elementos). A partir do conhecimento da população objeto de estudo e seus elementos é que se torna possível conhecer como essa população se distribuí entre os seus elementos, para a partir daí ser definido o método de amostragem a ser adotado, bem como todas as suas considerações “a priori”.Outro fator importante a ser definido anteriormente é a precisão que se deseja, ou seja, o máximo que se admitirá de erro para os resultados obtidos na amostra. Além disso, é importante que a seleção dos elementos da amostra seja rigorosamente aleatória, essa exigência é necessária pois, se na seleção da amostra não for garantida a aleatoriedade significa que o servidor está influenciando com seu juízo pessoal na escolha dos elementos da amostra e colocando assim em risco todo o trabalho realizado, pois as informações obtidas a partir daquela amostra enviesada irá trazer resultados equivocados a respeito do universo em questão.

Uma amostra mal dimensionada, e sem aleatoriedade é tendenciosa, levando o servidor a conclusões errôneas.

Existem situações onde não é possível a obtenção de informações a respeito da população e sua distribuição, seja pelo fato de a obtenção dessas informações ser muito dispendiosa, ou seja pelo fato de se levar muito tempo para essas serem concluídas. Ou mesmo, pelo fato do acesso às mesmas somente ser possível no ato da ação de controle. Sendo assim, é usual a utilização de tabelas aplicadas ao Controle Estatístico de Qualidade, com a definição prévia do risco que se deseja assumir, ou seja, qual o limite máximo de itens ou elementos irregulares aceitáveis para se considerar uma situação regular, através do qual o tamanho da amostra é dimensionada. A utilização dessas tabelas deve ser feita com muito critério, pois os resultados obtidos das amostras provenientes delas são bastante específicos. Tais situações específicas devem ser devidamente estudadas pois essas tabelas não são de aplicação generalizada, sendo portanto necessário o estudo de cada caso em separado, mensurando as vantagens e desvantagens da sua utilização.Diante do exposto, e do fato de que o Pedido de Ação de Controle é disponibilizado conforme o Plano Amostral elaborado é necessário que o planejador da ação conste no relatório final de acompanhamento todas as considerações adotadas na elaboração do mesmo, tais como: nível de confiança, margem de erro, método de amostragem escolhido, divisões da população, caso seja a nível nacional, ou estadual, ou municipal, ou ainda, por tipos de ocorrência. Materialidade, Relevância e Criticidade.As variáveis básicas utilizadas em todas as fases do processo de planificação dos trabalhos de controle são fundamentais, sendo que, determinadas variáveis apresentam-se com maior destaque ou contribuição para o processo. Essas variáveis são:a) Materialidade;b) Relevância; ec) Criticidade.

A materialidade refere-se ao montante de recursos orçamentários ou financeiros alocados por uma gestão, em um específico ponto de controle (unidade, sistema, área, processo, programa ou ação) objeto dos exames de auditoria ou fiscalização. Essa abordagem leva em consideração o caráter relativo dos valores envolvidos.A relevância significa a importância relativa ou papel desempenhado por uma determinada questão, situação ou unidade, existentes em um dado contexto.A criticidade representa o quadro de situações críticas efetivas ou potenciais a auditar ou fiscalizar, identificadas em uma determinada unida de ou programa. Trata-se da composição dos elementos referenciais de vulnerabilidade, das fraquezas, dos pontos de controle com riscos latentes, das trilhas de auditoria ou fiscalização. Deve-se levar em consideração o valor relativo de cada situação indesejada. A criticidade, é ainda, a condição imprópria, por ilegalidade, por ineficácia ou por ineficiência, de uma situação gestional. Expressa a não-aderência normativa e os riscos potenciais a que estão sujeitos os recursos utilizados. Representa o perfil organizado, por área, dos pontos fracos de uma organização.

PROCESSAMENTO ELETRÔNICO DE DADOS. 11.2.10.1 – O uso de PED modifica a forma de processamento e armazenamento de informações, afetando a

organização e os procedimentos adotados pela entidade na consecução de adequados controles internos. O auditor deve dispor de compreensão suficiente dos recursos de PED e dos sistemas de processamento existentes, a fim de avaliá-los e planejar adequadamente seu trabalho.

11.2.10.2 – O uso de técnicas de auditoria que demandem o emprego de recursos de PED requer que o auditor as domine completamente, de forma a implementar os próprios procedimentos ou, se for o caso, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas.  

11.2.10.3 – O grau mínimo de conhecimento que o auditor deve ter para planejar, dirigir,supervisionar e revisar o trabalho de auditoria desenvolvido em ambiente de PED compreende:

a. conhecer suficientemente o sistema de contabilidade e de controle interno afetado pelo ambiente de PED;

b. determinar o efeito que o ambiente de PED possa ter sobre a avaliação de risco global da entidade e em nível de saldos de contas e de transações; e

c. estabelecer e supervisionar o nível de provas de controle e de procedimentos substantivos capaz de assegurar a confiabilidade necessária para conclusão sobre os controles internos e as demonstrações contábeis.

11.2.10.4 – O planejamento do trabalho em ambiente de PED deve considerar:a) o volume de transações da entidade;b) as entradas de dados nos sistemas que determinam múltiplas transações, registradas de forma

simultânea, especialmente nos registros contábeis, as quais não podem ser validadas independentemente; e

c) as transações da entidade que são intercambiadas eletronicamente com outras entidades.11.2.10.5 – No programa de trabalho para os exames dos sistemas de PED, o auditor independente deverá incluir:

a) o exame da segurança dos sistemas adotados pela entidade;b) o exame da estrutura e confiabilidade dos sistemas adotados para o controle e gerenciamento das

atividades da entidade; ec) o grau de integração dos sistemas computadorizados com os registros contábeis da entidade, como

forma de propiciar a confiabilidade das demonstrações contábeis da mesma.

ESTIMATIVAS CONTÁBEIS. Nos termos do Conselho (Resolução CFC nº 1038/05), estimativa contábil é uma previsão quanto ao valor de um item que considera as melhores evidências disponíveis, incluindo fatores objetivos e subjetivos, quando não exista forma precisa de apuração, e requerer julgamento na determinação do valor adequado a ser registrado nas Demonstrações Contábeis, sendo de responsabilidade da administração da entidade.Nesse sentido, o auditor deve assegurar-se da razoabilidade das estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, além da análise da fundamentação matemático-estatística dos procedimentos utilizados pela entidade na quantificação das estimativas, a coerência destas com o comportamento dos itens estimados em períodos anteriores, as práticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econômica e as suas projeções.Quando a comparação entre as estimativas feitas em períodos anteriores e os valores reais destas evidenciar variações significativas, o auditor deve verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no período em exame.Dentre outros, são exemplos de estimativa contábil, os valores destinados a possibilitar os registros relativos a:1. provisões para reduzir ativos ao seu valor provável de realização;2. provisões para alocar o custo de itens do ativo durante suas vidas úteis estimadas (depreciação, exaustão ou

amortização);

3. receitas auferidas;4. custos e despesas incorridos;5. impostos diferidos;6. provisões para perdas em geral;7. prejuízos sobre contratos em andamento;8. provisões de garantia;9. provisões para indenizações.No que tange à natureza, as estimativas contábeis podem ser de natureza simples ou complexa. Em estimativas complexas, podem ser necessários alto grau de julgamento e conhecimentos especiais. É preciso destacar que em muitos casos as estimativas contábeis são feitas usando uma fórmula baseada na experiência, como, por exemplo, o uso de taxas padronizadas para depreciar cada categoria do imobilizado ou o uso de uma porcentagem padronizada de receita de vendas para calcular uma provisão de garantia. Nesses casos, a administração precisa revisar a fórmula regularmente, por exemplo, revisando a vida útil remanescente dos ativos ou comparando os resultados reais com os estimados e ajustando o cálculo, quando necessário.

Quanto aos procedimentos, o auditor deve obter evidência de auditoria suficiente e apropriada para certificar-se de que uma estimativa contábil é razoável nas circunstâncias e, quando necessário, se está divulgada apropriadamente nas Demonstrações Contábeis.

Nos processos de estimativas de natureza complexa, que requeiram técnicas especializadas, pode o auditor necessitar do trabalho de um especialista. Por exemplo, para estimar quantidades e efetuar certas medições quantitativas e qualitativas de estoque de minérios, o auditor pode necessitar do trabalho de especialista.O auditor deve revisar a adequação contínua de fórmulas utilizadas pela administração da entidade na preparação das estimativas contábeis. Essa revisão deve refletir o conhecimento do auditor dos resultados financeiros da entidade em períodos anteriores, práticas utilizadas por outras entidades do setor e os planos futuros da administração da entidade divulgados.

Dica: O auditor deve avaliar se os dados em que a estimativa se baseia são precisos, completos e relevantes. Se dados contábeis forem utilizados, eles devem ser uniformes com os processados no sistema contábil.

Ao avaliar os pressupostos em que a estimativa se baseia, o auditor deve considerar, entre outras coisas, se eles são:a) razoáveis em relação aos resultados reais em períodos anteriores;b) consistentes com os pressupostos usados para outras estimativas contábeis;c) consistentes com planos da administração da entidade.Antes de concluir seus trabalhos, o auditor deve fazer uma avaliação final da razoabilidade da estimativa, com base em seu conhecimento dos negócios e se a estimativa é consistente com outras evidências de auditoria obtidas no curso dos trabalhos, devendo considerar se existem eventos ou transações subsequentes que afetem, significativamente, os dados e os pressupostos utilizados para determinar a estimativa contábil.Em função do risco da precisão inerente às estimativas contábeis, avaliar diferenças tende a ser mais difícil do que em outras áreas de auditoria. Quando houver diferença relevante entre a estimativa do auditor e o valor estimado incluído nas Demonstrações Contábeis, o auditor deve determinar se a diferença desse tipo requer ajuste. Neste caso, deve ser solicitada a revisão da estimativa à administração da entidade.

Dica: Se a administração da entidade se recusar a revisar a estimativa, a diferença deve ser vista como uma distorção e considerada juntamente com as outras distorções, ao avaliar se o efeito sobre as Demonstrações Contábeis é relevante.

O auditor também deve verificar se diferenças isoladas que tenham sido aceitas como irrelevantes quando consideradas, cumulativamente, possam ter um efeito relevante sobre as Demonstrações Contábeis. Nessas circunstâncias, o auditor deve avaliar as estimativas contábeis tomadas como um todo.

Responsabilidade do auditorO auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e métodos utilizados pela entidade na determinação das estimativas.Quando as estimativas individualmente consideradas forem relevantes, o auditor deve assegurar-se de sua razoabilidade. Isso inclui a análise da fundamentação dos procedimentos adotados pela entidade na sua quantificação, bem como a coerência das estimativas com o comportamento dos itens estimados em períodos anteriores, as práticas em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econômica e suas projeções.

Estimativa independenteO auditor pode fazer ou obter uma estimativa independente e compará-la com a estimativa contábil preparada pela administração da entidade.

Quando utilizar uma estimativa independente, o auditor deve avaliar os dados, considerar os pressupostos e testar os procedimentos de cálculo utilizados em seu desenvolvimento.

Revisão de eventos subsequentesTransações e eventos subsequentes à data das trações Contábeis, antes do término da auditoria, podem proporcionar evidências sobre uma estimativa contábil feita pela administração da entidade. A revisão dessas transações e eventos subsequentes pode reduzir ou mesmo, eliminar a necessidade de revisar e testar o processo usado pela administração da entidade ou a necessidade de utilizar uma estimativa independente ao avaliar a razoabilidade da estimativa contábil.

Mudanças em Estimativas ContábeisMudanças em estimativas contábeis são ajustes nos saldos contábeis de ativos ou de passivos ou do valor da movimentação do saldo de um ativo decorrente da avaliação da situação atual e dos benefícios futuros esperados e das obrigações associadas com ativos e exigibilidades. Mudanças nas estimativas contábeis não são correção de erro e decorrem, entre outros, de:a) novas informações ou novas tecnologias, inexistentes ou desconhecidas quando da elaboração das

demonstrações contábeis anteriores; eb) alteração nos padrões de uso ou de consumo dos ativos.Como resultado das incertezas inerentes às atividades das entidades, muitos itens das demonstrações contábeis podem não ser mensurados com precisão, porém podem ser estimados. O processo da estimativa envolve julgamentos baseados nas últimas informações disponíveis. Estimativas poderão ser necessárias, por exemplo, para o seguinte:a) créditos de liquidação duvidosa;b) estoques obsoletos;c) valor justo de ativos ou passivos financeiros;d) vida útil ou padrão esperado de consumo de benefícios econômicos de ativos depreciáveis; ee) obrigações decorrentes de garantias etc.

O uso de estimativas razoáveis é parte essencial da preparação das demonstrações contábeis e não afeta sua confiabilidade.

Uma estimativa poderá requerer revisão (se ocorrerem alterações nas circunstâncias nas quais ela foi baseada) como resultado de novas informações ou de maior experiência. Por sua natureza, a revisão da estimativa não se relaciona a exercícios anteriores nem representa correção de erro.O efeito da mudança numa estimativa contábil deve ser incluído na apuração do lucro líquido ou do prejuízo:a) no exercício da mudança, se afetar apenas aquele exercício; e b) no exercício da mudança e nos exercícios futuros, se afetar todos eles.Se a mudança em estimativa contábil resultar em mudanças apenas em ativos e passivos, ou estiver relacionada a um componente do patrimônio líquido, ela deve ser reconhecida pelo ajuste no correspondente item do ativo, passivo ou patrimônio líquido no exercício da mudança.O reconhecimento prospectivo dos efeitos de mudança em estimativa contábil significa que ela é aplicável a transações, outros eventos e circunstâncias a partir da data da mudança de estimativa. Uma mudança de estimativa contábil pode afetar apenas o exercício corrente, ou tanto o exercício corrente quanto exercícios futuros. Por exemplo, uma mudança na estimativa do montante dos créditos de liquidação duvidosa afeta somente o exercício corrente e, portanto, deve ser reconhecida apenas nesse exercício. Entretanto, uma mudança na vida útil estimada ou no padrão esperado de consumo dos benefícios econômicos de um ativo depreciável, afeta a despesa de depreciação no exercício corrente e em cada exercício da vida útil remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito da mudança referente ao exercício corrente é reconhecido como receita ou despesa nesse exercício. O efeito sobre exercícios futuros, se houver, é reconhecido nos correspondentes exercícios.

DivulgaçõesA natureza e o montante da mudança numa estimativa contábil, que tem efeito relevante no exercício corrente ou que se espera que tenha efeito relevante em exercícios subsequentes, devem ser divulgados, a não ser que o efeito em exercícios subsequentes não seja passível de estimativa.Se o montante do efeito sobre os exercícios subsequentes de uma mudança em estimativa contábil não for passível de estimativa, a entidade deve divulgar tal fato.

TRANSAÇÕES COM PARTES RELACIONADAS. As transações entre partes relacionadas(*) são aquelas definidas como as que não têm a independência e a comutatividade que caracterizam as relações entre terceiros.

(*) Transação entre partes relacionadas - transferência de recursos ou obrigações entre partes relacionadas, ainda que a titulo gratuito.

São transações entre pessoas ligadas à companhia, que têm poder de influenciá-la, de forma que possam caracterizar transações artificiais ou anormais. Como exemplo, podemos citar uma entidade vendendo para sua controladora: como afiançar que a transação é normal, que não está sendo realizada no interesse exclusivo do sócio majoritário... Ou, então, quando uma empresa dá como garantia determinado bem para que seu proprietário (pessoa física) consiga um empréstimo junto a uma instituição financeira.De acordo com a Resolução CFC nº 1039/05, O auditor deve examinar as transações relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessários à obtenção de informações sobre a finalidade, a natureza e a extensão das transações, com especial atenção àquelas que pareçam anormais ou envolvam partes relacionadas não-identificadas quando do planejamento.

Partes relacionadas são entidades com as quais a empresa não tem condições de comercializar com a independência e comutatividade que caracterizam as relações comerciais. Ou seja, são entidades que, de alguma forma, têm condições de influenciar a natureza ou o valor das transações.

A preocupação do auditor reside no fato dessas transações serem realizadas de forma artificial ou no interesse exclusivo do acionista majoritário, em detrimento dos minoritários. Como exemplo, é possível citar a concessão de garantias ou de empréstimos, cessão de direitos e venda de mercadorias super (sub) faturadas para entes controladores. Em função disso, o auditor deve obter evidências suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transações relevantes que as envolvam, aplicando os procedimentos necessários à obtenção de informações sobre a finalidade, a natureza e a extensão das transações, com especial atenção àquelas que pareçam anormais ou envolvam partes relacionadas não-identificadas quando do planejamento.Em especial, o auditor deve executar procedimentos de auditoria suficientes para obter evidências de que as transações, os saldos e as informações relativas a partes relacionadas foram, adequadamente, identificados e divulgados pela administração da entidade nas Demonstrações Contábeis, objeto do exame do auditor.Assim, deve executar procedimentos modificados, ampliados ou adicionais, conforme for apropriado, quando identificar circunstâncias que aumentem o risco de distorção, além do que, normalmente, seria esperado, ou indiquem que ocorreu uma distorção relevante em conexão com partes relacionadas. Considerando que a administração da entidade é responsável por identificar e divulgar partes relacionadas e transações com tais partes, essa responsabilidade exige que a administração implante sistema contábil e de controle interno adequados, para assegurar que as transações com partes relacionadas sejam, apropriadamente, identificadas nos registros contábeis e informações extracontábeis e divulgadas nas Demonstrações Contábeis.Dentre outros, os seguintes procedimentos devem ser considerados:a) revisar os papéis de trabalho de anos anteriores para identificar nomes e suas respectivas transações com

partes relacionadas;b) revisar os procedimentos usados pela entidade para identificar partes relacionadas;c) indagar sobre a vinculação de diretores e executivos a outras entidades que mantêm relacionamento com a

auditada;d) revisar os registros de acionistas para determinar os nomes de acionistas principais ou, se apropriado, obter

uma relação de acionistas principais do registro de ações;e) revisar atas de reuniões de acionistas e conselho de administração, da diretoria e outros registros legais

pertinentes;f) indagar, se aplicável, de outros auditores envolvidos na auditoria de empresas coligadas, controladas ou

controladoras, ou auditores antecessores, sobre seu conhecimento de outras partes relacionadas;g) revisar confirmações de empréstimos a receber e a pagar, bem como de confirmações bancárias. Essa revisão

pode indicar relacionamento por fiança e outras transações com partes relacionadas;h) revisar transações de investimentos, por exemplo, compra ou venda de uma participação societária em um

empreendimento;i) revisar as declarações e as informações fornecidas a órgãos normativos; ej) revisar os registros contábeis para localizar transações ou saldos elevados ou inusitados, dando atenção

particular a transações contabilizadas no fim do período abrangido pelo Parecer do auditor e até a data de sua emissão.

No desenvolvimento da auditoria, o auditor deve atentar para transações que pareçam não-usuais nas circunstâncias e possam indicar a existência de partes relacionadas ainda não-identificadas. Exemplos: transações com condições negociais anormais, tais como: preços, taxas de juros, garantias e condições de

pagamento não-usuais ou fora das condições de mercado ou que seriam realizadas com terceiros; transações que, aparentemente, careçam de motivo negocial lógico; transações em que a essência difere da forma; transações processadas de maneira não-usual;

transações significativas ou de grande volume com certos clientes ou fornecedores, em comparação com outros; e

transações não-registradas, tais como: recebimento ou prestação de serviços administrativos sem custo.Se o auditor não puder obter evidência de auditoria suficiente e apropriada sobre partes relacionadas e transações com essas partes, ou concluir que sua divulgação nas Demonstrações Contábeis é insuficiente e/ou inadequada, o auditor deve modificar o parecer de auditoria apropriadamente. Quando o auditor entender que, pela magnitude das operações com partes relacionadas e pela diferenciação dessas operações quando comparadas com operações entre partes nãorelacionadas, a situação merece ser destacada aos usuários das Demonstrações Contábeis, o auditor deve adicionar, ao seu parecer, parágrafo de ênfase, indicando que a entidade realiza volume significativo de operações com partes relacionadas em condições diferentes às de mercado e os resultados dessas operações poderiam ser diferentes se realizadas em condições de mercado.

Dica: Essas transações devem ser evidenciadas em notas explicativas às demonstrações ou no corpo das próprias demonstrações, mesmo que efetuadas a valor de mercado (de forma a evidenciar a potencialidade).

TRANSAÇÕES E EVENTOS SUBSEQUENTES. 11.2.13.1 – O auditor deve aplicar procedimentos específicos em relação aos eventos ocorridos entre as datas do

balanço e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas demonstrações contábeis ou a divulgação de informações nas notas explicativas.

11.2.13.2 – O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transações e eventos subsequentes relevantes ao exame das demonstrações contábeis, mencionando-os como ressalva ou em parágrafo de ênfase, quando não ajustadas ou reveladas adequadamente.

11.2.13.3 – O auditor deverá considerar três situações de eventos subsequentes:a. os ocorridos entre a data do término do exercício social e a data da emissão do parecer;b. os ocorridos depois do término do trabalho de campo, com a consequente emissão do parecer e a

data da divulgação das demonstrações contábeis; ec. os ocorridos após a divulgação das demonstrações contábeis.

11.2.13.4 – Para ter condições de formar opinião sobre as demonstrações contábeis considerando os efeitos relevantes das transações e eventos subsequentes ao encerramento do exercício social, o auditor deve considerar:

a. os procedimentos da administração para que os eventos sejam divulgados;b. os atos e fatos administrativos registrados em atas de reuniões de acionistas, administradores e

outros órgãos estatutários;c. os informes, de qualquer espécie, divulgados pela entidade;d. a situação de contingências conhecidas e reveladas pela administração e pelos advogados da

entidade; ee. a existência de eventos, não revelados pela administração nas demonstrações contábeis, que

tenham efeitos relevantes sobre as mesmas.

CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAÇÃO. 11.2.14.1 – O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administração quanto às informações e

dados e à preparação e apresentação das demonstrações contábeis submetidas aos exames de auditoria.11.2.14.2 – A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer do auditor sobre as

demonstrações contábeis a que ela se refere.

CONTINGÊNCIAS. 11.2.15.1 – O auditor deve adotar procedimentos para assegurar-se que todas as contingências passivas relevantes,

decorrentes de processos judiciais, reivindicações e reclamações, bem como de lançamentos de tributos em disputa, foram identificadas e consideradas pela administração da entidade na elaboração das demonstrações contábeis.

11.2.15.2 – Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor:a. discussão, com a administração da entidade, das políticas e procedimentos adotados para

identificar, avaliar e contabilizar as contingências passivas;b. obtenção de carta dos advogados da entidade quanto à existência de contingências na época da

execução dos trabalhos finais de auditoria; ec. discussão, com os advogados e/ou a administração da entidade, das perspectivas no desfecho das

contingências e da adequação das perdas contingentes provisionadas, bem como das divulgações a serem feitas nas demonstrações contábeis.

11.2.15.3 – O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relação às contingências ativas.

PARECER DO AUDITOR. PARECER SEM RESSALVA. PARECER COM RESSALVA. PARECER ADVERSO. PARECER COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO.

NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente11.3 – NORMAS DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES11.3.1 – GENERALIDADES11.3.1.1 – O “Parecer dos Auditores Independentes”, ou o “Parecer do Auditor Independente”, é o documento

mediante o qual o auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as demonstrações contábeis nele indicadas.

11.3.1.2 – Como o auditor assume, através do parecer, responsabilidade técnico-profissional definida, inclusive de ordem pública, é indispensável que tal documento obedeça às características intrínsecas e extrínsecas, estabelecidas nas presentes normas.

11.3.1.3 – Em condições normais, o parecer é dirigido aos acionistas, cotistas ou sócios, ao conselho de administração ou à diretoria da entidade, ou outro órgão equivalente, segundo a natureza deste. Em circunstâncias próprias, o parecer é dirigido ao contratante dos serviços.

11.3.1.4 – O parecer deve identificar as demonstrações contábeis sobre as quais o auditor está expressando sua opinião, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e os períodos a que correspondem.

11.3.1.5 – O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsável pelos trabalhos, e conter seu número de registro no Conselho Regional de Contabilidade.

11.3.1.6 – Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o número de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade também devem constar do parecer.

11.3.1.7 – A data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade.11.3.1.8 – O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstrações contábeis auditadas, em todos os

aspectos relevantes, na opinião do auditor, estão adequadamente representadas ou não, consoantes as disposições consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica.

11.3.1.9 – O parecer classifica-se, segundo a natureza da opinião que contém, em:a) parecer sem ressalva;b) parecer com ressalva;c) parecer adverso; ed) parecer com abstenção de opinião.

11.3.2 – PARECER SEM RESSALVA11.3.2.1 – O parecer sem ressalva indica que o auditor está convencido de que as demonstrações contábeis foram

elaboradas consoante as disposições consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica. em todos os aspectos relevantes.

11.3.2.2 – O parecer sem ressalva implica a afirmação de que, tendo havido alterações na observância das disposições consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica, elas tiveram seus efeitos avaliados e aceitos e estão devidamente revelados nas demonstrações contábeis.

11.3.3 – CIRCUNSTÂNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSÃO DO PARECER SEM RESSALVA11.3.3.1 – O auditor não deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer uma das circunstâncias seguintes,

que, na sua opinião, tenham efeitos relevantes para as demonstrações contábeis:a) discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e/ou forma de

apresentação das demonstrações contábeis; oub) limitação na extensão do seu trabalho.

11.3.3.2 – A discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e forma de apresentação das demonstrações contábeis deve conduzir à opinião com ressalva ou à opinião adversa, com os esclarecimentos que permitam a correta interpretação dessas demonstrações.

11.3.3.3 – A limitação na extensão do trabalho deve conduzir à opinião com ressalva ou à abstenção de opinião.11.3.3.4 – Na auditoria independente das demonstrações contábeis das entidades, públicas ou privadas, sujeitas à

regulamentação específica quanto à adoção de normas contábeis próprias ao segmento econômico, quando elas forem significativamente conflitantes com as disposições consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica, o auditor deve emitir parecer com ressalva.

11.3.3.5 – Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com abstenção de opinião, deve ser incluída descrição clara de todas as razões que fundamentaram o seu parecer e, se praticável, a quantificação dos efeitos sobre as demonstrações contábeis. Essas informações devem ser apresentadas em parágrafo

específico do parecer, precedendo ao da opinião e, se for caso, fazer referência a uma divulgação mais ampla pela entidade em nota explicativa às demonstrações contábeis.

11.3.4 – PARECER COM RESSALVA11.3.4.1 – O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordância ou

restrição na extensão de um trabalho não é de tal magnitude que requeira parecer adverso ou abstenção de opinião.

11.3.4.2 – O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utilização das expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção de”, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva.

11.3.5 – PARECER ADVERSO11.3.5.1 – No parecer adverso, o auditor emite opinião de que as demonstrações contábeis não estão

adequadamente representadas, nas datas e períodos indicados, de acordo com as disposições consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica.

11.3.5.2 – O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com ressalva.

11.3.6 – PARECER COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO11.3.6.1 – O parecer com a abstenção de opinião é aquele em que o auditor deixa de emitir opinião sobre as

demonstrações contábeis, por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la.11.3.6.2 – A abstenção de opinião em relação às demonstrações contábeis tomadas em conjunto não elimina a

responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.

11.3.7 – INCERTEZA11.3.7.1 – Quando ocorrer incerteza em relação a fato relevante, cujo desfecho poderá afetar significativamente a

posição patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das suas operações, o auditor deve adicionar um parágrafo de ênfase em seu parecer, após o parágrafo de opinião, fazendo referência à nota explicativa da administração, que deve descrever, de forma mais extensa, a natureza e, quando possível, o efeito da incerteza.

11.3.7.2 – Na hipótese do emprego de parágrafo de ênfase, o parecer permanece na condição de parecer sem ressalva.

11.3.7.3 – Se o auditor concluir que a matéria envolvendo incerteza relevante não está adequadamente divulgada nas demonstrações contábeis, de acordo com as disposições consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica, o seu parecer deve conter ressalva ou opinião adversa, pela omissão ou inadequação da divulgação.

11.3.8 – INFORMAÇÕES RELEVANTES NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS11.3.8.1 – O auditor deve incluir no seu parecer informações consideradas relevantes para a adequada interpretação

das demonstrações contábeis, ainda que divulgadas pela entidade.

11.3.9 – PARECER QUANDO DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE CONTROLADAS E/OU COLIGADAS SÃO AUDITADAS POR OUTROS AUDITORES11.3.9.1 – O auditor deve assegurar-se de que as demonstrações contábeis relevantes, das controladas e/ou

coligadas, utilizadas para fins de consolidação ou contabilização dos investimentos pelo valor do patrimônio líquido na controladora e/ou investidora, estão de acordo com as disposições consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica.

11.3.9.2 – Quando houver participação de outros auditores independentes no exame das demonstrações contábeis relevantes, das controladas e/ou coligadas, o auditor da controladora e/ou investidora deve destacar esse fato no seu parecer.

11.3.9.3 – Nessas circunstâncias, o auditor da controladora e/ou investidora deve expressar sua opinião sobre as demonstrações contábeis como um todo, baseando-se exclusivamente no parecer de outro auditor com respeito às demonstrações contábeis de controladas e/ou coligadas. Esse fato deve ser destacado no parecer, indicando os valores envolvidos.

11.3.10 – PARECER SOBRE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONDENSADAS11.3.10.1 – O auditor poderá expressar opinião sobre demonstrações contábeis apresentadas de forma condensada,

desde que tenha emitido opinião sobre as demonstrações contábeis originais.

11.3.10.2 – O parecer sobre as demonstrações contábeis condensadas deve indicar que elas estão preparadas segundo os critérios utilizados originalmente, e que o perfeito entendimento da posição da entidade depende da leitura das demonstrações contábeis originais.

11.3.10.3 – Toda a informação importante, relacionada com ressalva, parecer adverso, parecer com abstenção de opinião e/ou ênfase, constante do parecer do auditor sobre as demonstrações contábeis originais, deve estar incluída no parecer sobre as demonstrações contábeis condensadas.

11.3.11 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS NÃO-AUDITADAS11.3.11.1 – Sempre que o nome do auditor estiver, de alguma forma, associado com demonstrações ou informações

contábeis que ele não auditou, estas devem ser claramente identificadas como “não-auditadas”, em cada folha do conjunto.

11.3.11.2 – Havendo emissão de relatório, este deve conter a indicação de que o auditor não está expressando sua opinião sobre as referidas demonstrações contábeis.

FRAUDE E ERRO. NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente

11.1.4 – FRAUDE E ERRO11.1.4 – Para os fins destas normas, considera-se:

a) fraude, o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis; e

b) erro, o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis.

11.1.4.2 – Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigação de comunicá-los à administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas.

11.1.4.3 – A responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraudes e erros é da administração da entidade, através da implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de controle interno. Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis.

PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITAS: ATIVOS OCULTOS OU FICTÍCIOS, PASSIVOS OCULTOS OU FICTÍCIOS, SALDO CREDOR NA CONTA CAIXA, SUPRIMENTOS NÃO COMPROVADOS, DIFERENÇAS EM LEVANTAMENTOS QUANTITATIVOS POR ESPÉCIE, DIFERENÇAS

EM LEVANTAMENTOS ECONÔMICOS OU FINANCEIROS, OMISSÃO DO REGISTRO DE PAGAMENTOS EFETUADOS. Ativos Ocultos ou Fictícios; Passivos Ocultos ou FictíciosDurante a aplicação dos testes substantivos (procedimentos substantivos), um tipo específico de impropriedade que pode ser constatado, estamos falando de ativos e passivos, ocultos ou fictícios.Dizemos que há um Ativo Fictício quando se constatam bens e direitos que somente existem no Balanço Patrimonial, mas de fato não constam no patrimônio da empresa. Em outras palavras, é algo que não existe (=fictício).De forma análoga, definimos Passivo Fictício como obrigações que somente constam nas demonstrações, mas de fato não existem ou já foram quitadas.Por outro lado, a situação inversa pode ocorrer: direitos e obrigações que de fato existem não são registrados na contabilidade da empresa. Nesse caso, temos, respectivamente, Ativos Ocultos e Passivos Ocultos.Agora, perguntamos para você: existe alguma relação entre essas definições e os testes de superavaliação e subavaliação?Parece que sim, não é mesmo?Ora, quando estamos diante de Ativos e Passivos Fictícios, lidamos com direitos e obrigações que estão presentes nas demonstrações contábeis, mas que não existem, inflacionando o valor dessas contas (=contas superavaliadas).Já quando nos deparamos com Ativos e Passivos Ocultos, estamos diante de direitos e obrigações que existem, mas não foram registrados nas demonstrações contábeis, diminuindo o real valor dessas contas (= contas subavaliadas).Vejamos um quadro que resume toda nossa discussão:

Ativo Fictício

Bens e direitos que somente existem no Balanço Patrimonial, mas de fato não constam no patrimônio da empresa.

superavaliação

Ativo Oculto

Bens e direitos que existem de fato e não são apresentados no Balanço Patrimonial.

superavaliação

Passivo Fictício

São as obrigações que somente constam nas demonstrações, mas de fato não existem ou já foram quitadas.

superavaliação

Passivo Oculto

São obrigações que existem e não estão contabilizadas nas demonstrações.

subavaliação

Presunção de omissão de receitas, saldo credor de caixa, suprimentos não-comprovados, diferenças em levantamentos quantitativos por espécie, diferenças em levantamentos econômicos ou financeiros, omissão do registro de pagamentos efetuados.

Vamos tratar agora do tópico “omissão de receitas” e sua presunção baseada no saldo credor de caixa, nos suprimentos não-comprovados, em diferenças de levantamentos quantitativos, econômicos ou financeiros e na omissão de pagamentos efetuados.A omissão de receitas representa a falta da escrituração contábil de créditos da empresa, mais popularmente conhecido como “caixa 2”.Assim, por exemplo, a venda de produtos ou a prestação de serviços sem a respectiva emissão da nota fiscal ou, ainda, a sua emissão por um valor menor que o real (subfaturamento) representa uma entrada de numerário no caixa que fica a margem da contabilidade.Não é preciso se esforçar para perceber que a intenção por detrás da omissão de receitas é burlar o pagamento de impostos, assim, a presunção de omissão de receitas encontra-se disciplinada no Regulamento do Imposto de Renda (RIR - Decreto nº 3.000/99).O legislador caracterizou a presunção legal de omissão de receitas, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência (=direito de defesa), quando for detectada a ocorrência de uma das três hipóteses a seguir: Indicação na escrituração de saldo credor de caixa (procedimento: auditoria do caixa); Falta de escrituração de pagamentos efetuados (procedimento: auditoria de compras); e Manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade ão seja comprovada (procedimento:

auditoria do passivo).

Indício e PresunçãoPor indício entende-se o fato ou parte de um fato certo que se liga a outro fato que se quer provar. É um sinal, um vestígio, uma pista que aponta na direção da situação investigada.Já na presunção o que importa é o resultado do raciocínio lógico, baseado em fato conhecido (indício), no qual se busca deduzir a presumível ocorrência de um outro fato, este desconhecido.Desta forma, assume-se como verdade válida em todos os casos o fato considerado verdadeiro na grande maioria das situações semelhantes.

Saldo credor de caixaNa qualidade de conta contábil representada no lado ativo do balanço patrimonial, caracterizando o numerário disponível na empresa para utilização imediata, o Caixa deve se apresentar, sempre, com saldo devedor ou, na pior das hipóteses, saldo nulo.Situação normal das contas no BP (salvo as contas retificadoras):

Ativo Passivo

Saldo Devedor

Saldo CredorPatrimônio LíquidoSaldo Credor

Jamais, em situações normais, a conta caixa deverá apresentar saldo credor, pois, tal situação indica a realização de pagamentos em montante superior ao disponível para tanto.Caso isso ocorra, sem que haja uma falha contábil que justifique tal procedimento, está caracterizada a utilização de numerário não contabilizado, ou seja, a omissão de receita.O saldo credor de caixa ou “estouro de caixa”, portanto, indica que essa conta encontra-se com saldo anormal, atípico à sua natureza.

Suprimentos de CaixaO procedimento comumente adotado para promover o ingresso de recursos financeiros no caixa da empresa tem origem no ciclo de operações vinculadas ao seu objeto social (tais como vendas e recebimentos de duplicatas, por exemplo).Nos casos em que tais recursos mostram-se insuficientes para honrar as operações, torna-se necessário obter capital de fontes externas, o que pode ser realizado junto a estabelecimentos de crédito (contratos de financiamento, desconto de duplicatas, entre outras) ou mesmo junto aos proprietários ou administradores da empresa, por intermédio de operações de empréstimos ou aumento de capital.Convém ressaltar que em princípio, não há ilegalidade em se obter recursos junto aos sócios e proprietários de empresas, em operações com o objetivo de aporte de recursos ou “suprimento de caixa”. O que pode comprometer a lisura da operação é a falta de comprovação de seu efetivo ingresso na empresa ou da capacidade econômica de receita anteriormente obtida.Então, o suprimento não-comprovado caracteriza-se como o ingresso de numerário oriundo do “caixa 2” devido à insuficiência do caixa oficial, utilizando-se como contrapartida contábil uma operação fictícia, não comprovada, como por exemplo, aumento de capital ou empréstimo a pagar.O auditor quando for analisar os suprimentos de caixa deve verificar se:

o empréstimo efetivado por pessoa jurídica se encontra devidamente contabilizado na empresa que o procedeu; e

a pessoa física que procedeu o empréstimo possuía capacidade financeira ou dispunha de recursos suficientes para tanto.

O RIR dispõe que provada à omissão de receita, por indícios na escrituração do contribuinte ou qualquer outro elemento de prova, a autoridade tributária poderá arbitrá-la (=presumir um valor) com base no valor dos recursos de caixa fornecidos à empresa por administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem comprovadamente demonstradas.

Falta de Emissão de Nota FiscalA falta de emissão de documento idôneo, no momento da efetivação das operações de venda de mercadorias, prestação de serviços, operações de alienação de bens móveis, locação de bens móveis e imóveis ou quaisquer outras transações realizadas com bens ou serviços, bem como a sua emissão com valor inferior ao da operação, caracteriza omissão de receita ou de rendimentos.

Levantamento Quantitativo por EspécieA omissão de receita poderá, também, ser determinada a partir de levantamento por espécie de quantidade de matérias-primas e produtos intermediários utilizados no processo produtivo da pessoa jurídica.Para apurar as diferenças em levantamentos quantitativos por espécie, positiva ou negativa, faz-se a comparação entre a soma das quantidades de produtos em estoque no início do período + a quantidade de produtos fabricados com as matérias-primas e produtos intermediários utilizados, e a soma das quantidades de produtos cuja venda houver sido registrada na escrituração contábil da empresa com as quantidades em estoque, no final do período de apuração, constantes do Livro de Inventário.Considera-se receita omitida, neste caso, o valor resultante da multiplicação das diferenças de quantidade de produtos ou de matérias-primas e produtos intermediários pelos respectivos preços médios de venda ou de compra, conforme o caso, em cada período de apuração abrangido pelo levantamento.

Levantamentos econômicos ou financeirosA legislação também considera omissão de receita as diferenças encontradas em levantamentos econômicos ou financeiros, caracterizadas como os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto à instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa jurídica não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.Para efeitos tributários o valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido computados na base de cálculo do imposto a que estiverem sujeitos, submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à época em que auferidos ou recebidos.Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados individualmente, observado que não serão considerados os decorrentes de transferência de outras contas da própria pessoa jurídica.

Falta de Escrituração de PagamentosNo grupo de valores a pagar encontram-se os valores representativos das contas a pagar, registrados no grupo passivo do balanço patrimonial, cujas contas mais comuns são denominadas: Duplicatas a Pagar, Contas a Pagar, Empréstimos a Pagar, Impostos a Pagar, Salários a Pagar e outras. Caracterizam-se por meio dessas contas os denominados débitos de funcionamento e de financiamento.Por débitos de funcionamento consideram-se as operações normais relativas ao objeto social da empresa sendo identificados pelas Duplicatas a Pagar representados contabilmente pela Conta Fornecedores, já os débitos de financiamentos são identificados pelos empréstimos bancários representadas pelas Promissórias a Pagar e Contratos de Financiamentos.Ocorre a falta da escrituração quando a empresa registra uma dívida como a pagar na contabilidade, quando, na verdade, já foi paga. A dívida paga, portanto, consta no Passivo Circulante, caracterizando o denominado Passivo Fictício que já estudamos.Assim, a falta de escrituração de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica, assim como a manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada, caracterizam, também, omissão de receita.

AUDITORIA DOS COMPONENTES PATRIMONIAIS: ATIVO CIRCULANTE, ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO, ATIVO PERMANENTE, PASSIVO CIRCULANTE, PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO, RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS, PATRIMÔNIO LÍQUIDO.

Os procedimentos aplicáveis à auditoria das contas variam de acordo com o auditor. A título de exemplificação, apresentamos alguns dos procedimentos básicos de auditoria que podem ser aplicados aos principais elementos que compõem o balanço patrimonial. Além dos procedimentos indicados, outros podem ser aplicados, de acordo com as circunstâncias.

a) Ativo Circulante e Ativo Realizável a Longo PrazoCaixa – Inspeção física (contagem do dinheiro); inspeção documental para exame da documentação de pagamento e recebimento.Bancos Conta Movimento – inspeção documental (extratos bancários); investigação e confirmação, pela solicitação de informação ao banco (circularização); revisão dos cálculos de conciliações bancárias.Aplicações de Liquidez Imediata - inspeção documental (extratos bancários, certificados, recibos) e investigação e confirmação, pela solicitação de informações ao banco (circularização).

CRÉDITOSDuplicatas e Outros Títulos a Receber – inspeção documental dos títulos, investigação e confirmação junto a devedores.Provisão para Devedores Duvidosos – revisão dos cálculos por meio da conferência da exatidão aritmética do valor e inspeção para verificação dos documentos que serviram como base para fixação dos

ESTOQUESMercadorias e Matérias – Primas - acompanhamento de inventário;inspeção física; inspeção documental das notas fiscais, faturas, duplicatas, conferência dos cálculos na apuração das saídas e dos estoques finais.Produtos Acabados e em Elaboração - acompanhamento de inventário; inspeção física; inspeção e revisão dos cálculos dos documentos e registros da contabilidade de custos.

DESPESAS ANTECIPADASJuros, Seguros e Outras Despesas Antecipadas - inspeção dos documentos e revisão dos cálculos para a verificação dos valores apropriados como despesa do exercício. Também são aplicáveis os procedimentos de investigação e confirmação, por intermédio da circularização de pessoas que receberam os valores antecipadamente.

b) Ativo PermanenteINVESTIMENTOSParticipações Permanentes em Outras Sociedades – inspeção documental para a verificação de contratos, estatutos e suas alterações, certificados de ações, estratos de ações escriturais etc.; revisão dos cálculos de provisões para perdas, da aplicação do método da equivalência patrimonial e do custo de aquisição.

IMOBILIZADOBens de Uso Permanente – Inspeção dos documentos de aquisição de bens tangíveis e contratos representativos de bens intangíveis; investigação e confirmação com fornecedores de bens móveis e no Registro de Imóveis, para comprovar a propriedade de imóveis; inspeção física para constatar a existência dos bens; revisão dos cálculos nos casos de depreciação, amortização e exaustão acumuladas.

DIFERIDO e INTANGÍVELDespesas Pré – Operacionais, Outras Despesas Diferidas e Intangível - inspeção dos documentos e revisão dos cálculos para a verificação dos valores apropriados como despesa do exercício, revisão dos cálculos no caso da amortização acumulada.

c) Passivo Circulante e Passivo Exigível a Longo PrazoFornecedores – Inspeção pelo exame dos documentos de compra e investigação e confirmação mediante circularização de fornecedores.Empréstimos e Financiamentos Bancários – Inspeção pelo exame dos contratos e títulos representativos das dívidas e investigação, por meio de circularização de bancos.

d) Resultado de exercícios futurosReceitas de Exercícios Futuros - Inspeção dos documentos relativos a recebimentos antecipados e revisão dos cálculos para a verificação dos valores apropriados ao resultado do exercício; revisão dos cálculos e verificação dos documentos no caso dos custos e despesas correspondentes às receitas de exercícios futuros.

e) Patrimônio LíquidoCapital Social - inspeção pelo exame de contrato ou estatuto e suas alterações; investigação e confirmação do registro dos atos de constituição e alterações.Reservas de Capital - inspeção pelo exame de documentos (títulos, contratos, escrituras etc) e investigação e confirmação mediante circularização de pessoas relacionadas aos fatos geradores das reservas.Reserva de Reavaliação - inspeção pelo exame de documentos (atas de assembleias de acionistas, laudos de peritos etc).

Reservas de Lucros – verificação dos cálculos feitos na constituição das reservas; inspeção de atas, relatórios e demais documentos que justifiquem a constituição.

AUDITORIA DAS CONTAS DE RESULTADO: RECEITAS, DESPESAS E CUSTOS.

A auditoria das contas de resultado tem como objetivo verificar se:1) as receitas e despesas foram apropriadas de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade,

aplicados uniformemente em relação ao exercício anterior;2) as despesas e receitas antecipadas ou diferidas estão corretamente apresentadas em contas patrimoniais.3) as notas explicativas esclarecem os principais critérios adotados em relação à apropriação das receitas e

despesas.4) Foram apropriadas todas as despesas correspondentes às receitas realizadas no período.

O auditor deve fazer a análise do comportamento das receitas e despesas (revisão analítica), procurando identificar variações que lhe pareçam anormais e que mereçam uma verificação mais detalhada dos documentos.

Os procedimentos aplicados sobre as contas patrimoniais também têm reflexos sobre as contas de resultado. Quando o auditor examina as duplicatas a receber, os elementos obtidos na confirmação (circularização) servem também para a auditoria da receita de vendas a prazo, em função do uso do método das partidas dobradas. Ao auditar os estoques, o auditor obtém elementos que servem para a auditoria do custo das mercadorias vendidas. Ao revisar os cálculos das provisões e da depreciação acumulada, o auditor está também verificando a correção dos saldos das despesas com provisões e depreciação.Em regra, a confirmação e a observação não são feitas propriamente para as contas de resultado. As informações obtidas por meio desses procedimentos se destinam, mais diretamente, às contas patrimoniais. A inspeção é adotada em relação às contas de resultado no que diz respeito ao exame de documentos e livros. Em geral, não envolve a verificação da existência de ativos tangíveis.Quando os controles internos da entidade auditada são considerados inadequados, a melhor ocasião para a adoção dos procedimentos de auditoria das contas de resultado é a data do encerramento do exercício.

TESTES DE CORTE (“CUT – OFF”)16As demonstrações contábeis objeto da opinião do auditor devem contemplar a situação do patrimônio da entidade na data do encerramento de cada exercício auditado, bem como os elementos dos resultados. O corte das transações é feito principalmente para a verificação da observância do princípio da Competência, de forma a se constatar se as receitas e despesas foram registradas no período ao qual pertencem. Todavia, existem elementos patrimoniais em relação aos quais os procedimentos de corte também são aplicáveis. É o caso, por exemplo, dos estoques de mercadorias e das duplicatas a receber. Para se assegurar de que não existem valores de um exercício registrados em exercício anterior ou posterior, o auditor deve realizar os testes de corte, que podem incluir:1) determinação do momento em que os registros contábeis auxiliares e os documentos a eles relacionados

refletem o levantamento do inventário. As mercadorias adquiridas no ano 2, por exemplo, não podem constar do inventário do ano 1;

2) pedido de informação a clientes, fornecedores e bancos quanto a direitos e obrigações que devam estar indicados nas demonstrações de determinado exercício.

PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE: NORMAS E PRONUNCIAMENTOS DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE – CFC (RESOLUÇÃO Nº 750/93).

DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIAArt. 1º. Constituem PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE (PC) os enunciados por esta Resolução.§ 1º. A observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).§ 2º. Na aplicação dos Princípios de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais.

DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃOArt. 2º. Os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o patrimônio das entidades. Art. 3º São Princípios de Contabilidade:

I) o da ENTIDADE;II) o da CONTINUIDADE;

III) o da OPORTUNIDADE;IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;V) o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;VI) o da COMPETÊNCIA; eVII) o da PRUDÊNCIA.

O PRINCÍPIO DA ENTIDADEArt. 4º. O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-contábil.

O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADEArt. 5º. O Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância.

O PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADEArt. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivasParágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação.

O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINALArt. 7º. O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional.§ 1º. As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas:I) Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de

caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações; e

II) Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos seguintes fatores:a) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais

teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no período das demonstrações contábeis. Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis;

b) Valor realizável. Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações da Entidade;

c) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade. Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da Entidade;

d) Valor justo. É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação sem favorecimentos; e

e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis mediante o ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais.

§ 2º. São resultantes da adoção da atualização monetária:I) a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em

termos do poder aquisitivo;II) para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais, é necessário atualizar

sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequência, o do Patrimônio Líquido; e

III) a atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão somente o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período.

Nota: o artigo 8º, seu § único, e os incisos I, II e III, que tratavam do Princípio da Atualização Monetária foram revogados pela Resolução CFC nº. 1282/10. 

O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIAArt. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.

O PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIAArt. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais.

GOVERNANÇA NO SETOR PÚBLICO: PAPEL E IMPORTÂNCIA. Governança refere-se à capacidade governativa em sentido mais amplo "envolvendo a capacidade da ação estatal na implantação das políticas e na consecução das metas coletivas", incluindo "o conjunto dos mecanismos e procedimentos para lidar com a dimensão participativa e plural da sociedade" (Diniz, 1996, p. 12-13).A capacidade política de governar ou governabilidade derivaria da relação de legitimidade do Estado e do seu governo com a sociedade, enquanto que governança seria a capacidade financeira e administrativa em sentido amplo de um governo de implementar políticas.Como assinala Costa (1998), "na formulação do Banco Mundial, governance é definida originalmente como a maneira pela qual o poder é exercido na administração dos recursos econômicos e sociais tendo em vista o desenvolvimento" . O conceito de governance seria, nessa visão, distinto do de governabilidade "que descreve as condições sistêmicas de exercício do poder em um sistema político".

"Enquanto a governabilidade se refere às condições do exercício da autoridade política, governance qualifica o modo de uso dessa autoridade (Melo 1995). ...A capacidade de governance implica na capacidade governamental em criar e assegurar a prevalência - ou seja capacidade de enforcement - de regras universalistas nas transações sociais, políticas sociais e econômicas ... . Do ponto de vista político, governance implica também a capacidade de resistência à captura por grupos de interesse por parte das elites governamentais (Frischstak 1994), e a promoção da accountability [1] (Pzeworski 1995; Diniz 1995)".

Santos (1997) observa que o conceito de governance tem sido incorporado a partir dessa perspectiva do Banco Mundial, ou seja, " modo como a autoridade é exercida no gerenciamento dos recursos do país em direção ao desenvolvimento".

"Governance, conforme Melo, refere-se ao modus operandi das políticas governamentais que inclui, dentre outras, questões ligadas ao formato político-institucional dos processos decisórios, à definição do mix apropriado do público/privado nas políticas, à participação e descentralização, aos mecanismos de financiamento das políticas e ao alcance global dos programas (cf. Melo, 1995:30-31). O conceito não se restringe, contudo, aos aspectos gerenciais e administrativos do Estado, tampouco ao funcionamento eficaz do aparelho de Estado."

A discussão mais recente do conceito de governance teria ultrapassado seus aspectos operacionais, incorporando novos elementos. "Incluem-se aí, não apenas os mecanismos tradicionais de agregação e articulação de interesses, tais como partidos políticos e grupos de pressão, como também redes sociais informais (de fornecedores, famílias, gerentes), hierarquias e associações de diversos tipos". Por outro lado, a ampliação do conceito de governance teria tornado mais imprecisa, segundo alguns autores, sua distinção do conceito de governabilidade.Santos sugere ser irrelevante tentar distinguir os conceitos de governance e governabilidade e propõe, "para fins analíticos", o termo capacidade governativa.

NORMAS DE AUDITORIA PÚBLICA. NAG 1000 – NORMAS GERAISNa NAG 1000 estão definidos os conceitos básicos de termos e expressões relacionados à auditoria governamental e são apresentados os objetivos gerais e específicos destas normas, a aplicabilidade, a amplitude e a atualização de suas políticas e diretrizes.

1100 – Conceitos Básicos

Para fins de aplicação destas normas, são adotados os seguintes conceitos básicos:1101 – ACCOUNTABILITY: obrigação que têm as pessoas ou entidades, as quais foram confiados recursos públicos, de prestar contas, responder por uma responsabilidade assumida e informar a quem lhes delegou essa responsabilidade.

1102 – AUDITORIA: exame independente, objetivo e sistemático de dada matéria, baseado em normas técnicas e profissionais, no qual se confronta uma condição com determinado critério com o fim de emitir uma opinião ou comentários.

1102.1 – AUDITORIA GOVERNAMENTAL: exame efetuado em entidades da administração direta e indireta, em funções, subfunções, programas, ações (projetos, atividades e operações especiais), áreas, processos, ciclos operacionais, serviços, sistemas e sobre a guarda e a aplicação de recursos públicos por outros responsáveis, em relação aos aspectos contábeis, orçamentários, financeiros, econômicos, patrimoniais e operacionais, assim como acerca da confiabilidade do sistema de controle interno (SCI). É realizada por profissionais de auditoria governamental, por intermédio de levantamentos de informações, análises imparciais, avaliações independentes e apresentação de informações seguras, devidamente consubstanciadas em evidências, segundo os critérios de legalidade, legitimidade, economicidade, eficiência, eficácia, efetividade, equidade, ética, transparência e proteção do meio ambiente, além de observar a probidade administrativa e a responsabilidade social dos gestores da coisa pública.

1102.1.1 – AUDITORIA DE REGULARIDADE: exame e avaliação dos registros; das demonstrações contábeis; das contas governamentais; das operações e dos sistemas financeiros; do cumprimento das disposições legais e regulamentares; dos sistemas de controle interno; da probidade e da correção das decisões administrativas adotadas pelo ente auditado, com o objetivo de expressar uma opinião.

1102.1.1.1 – AUDITORIA CONTÁBIL: exame das demonstrações contábeis e outros relatórios financeiros com o objetivo de expressar uma opinião – materializada em um documento denominado relatório de auditoria – sobre a adequação desses demonstrativos em relação a estas NAGs, aos Princípios de Contabilidade (PCs), às Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs), sejam elas profissionais ou técnicas, e à legislação pertinente. Em uma auditoria contábil o profissional de auditoria governamental deverá verificar se as demonstrações contábeis e outros informes representam uma visão fiel e justa do patrimônio envolvendo questões orçamentárias, financeiras, econômicas e patrimoniais, além dos aspectos de legalidade.

1102.1.1.2 – AUDITORIA DE CUMPRIMENTO LEGAL: exame da observância das disposições legais e regulamentares aplicáveis.

1102.1.2 – AUDITORIA OPERACIONAL: exame de funções, subfunções, programas, ações (projetos, atividades, operações especiais), áreas, processos, ciclos operacionais, serviços e sistemas governamentais com o objetivo de se emitir comentários sobre o desempenho dos órgãos e das entidades da Administração Pública e o resultado das políticas, programas e projetos públicos, pautado em critérios de economicidade, eficiência, eficácia, efetividade, equidade, ética e proteção ao meio ambiente, além dos aspectos de legalidade.

1103 – CONTAS: conjunto de informações orçamentárias, financeiras, econômicas, patrimoniais, de custos, operacionais, sociais e de outra natureza, registradas de forma sistematizada, ética, responsável e transparente com o objetivo de evidenciar os atos e fatos da gestão pública em determinado período, possibilitando o controle, a aferição de resultados e responsabilidades e o atendimento dos princípios e das normas.

1104 – CONTROLE EXTERNO: nos termos da Constituição Federal, é o controle exercido pelo Poder Legislativo com o auxílio técnico dos Tribunais de Contas, sobre as atividades orçamentária, contábil, financeira, econômica, operacional e patrimonial dos Poderes Executivo, Judiciário, do próprio Poder Legislativo e do Ministério Público, e de suas entidades da administração direta e indireta, incluídas as fundações e as sociedades instituídas e mantidas pelo Poder Público, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, eficiência, eficácia, efetividade e equidade dos atos praticados pelos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos.

1105 – DOCUMENTAÇÃO DE AUDITORIA: documentos e anotações preparados em qualquer meio com informações provas elaborados diretamente pelo profissional de auditoria governamental ou por sua solicitação e supervisão, ou por ele obtido, que registram as evidências dos trabalhos executados e fundamentam sua opinião e comentários. Também denominada papéis de trabalho.

1106 – ECONOMICIDADE: refere-se à alternativa mais racional (binômio preço x qualidade) para a solução de um determinado problema. Quando relacionado às aquisições, refere-se à oportunidade de redução de custos na compra de bens ou serviços, mantendo-se um nível adequado de qualidade.

1107 – EFETIVIDADE: refere-se ao resultado real obtido pelos destinatários das políticas, dos programas e dos projetos públicos. É o impacto proporcionado pela ação governamental.

1108 – EFICÁCIA: diz respeito ao grau de realização de objetivos e de alcance das metas.

1109 – EFICIÊNCIA: racionalidade com que os recursos alocados a determinados programas governamentais são aplicados. Refere-se à extensão em que a unidade econômica maximiza seus benefícios com um mínimo de utilização de tempo e recursos. Preocupa-se com os meios, os métodos e os procedimentos planejados e organizados, a fim de assegurar a otimização da utilização dos recursos disponíveis.

1110 – ENTE AUDITADO: entidade da administração direta e indireta, funções, subfunções, programas, ações (projetos, atividades e operações especiais), áreas, processos, ciclos operacionais, serviços, sistemas e demais responsáveis pela guarda e aplicação de recursos públicos, que seja objeto de auditoria governamental.

1111 – EQUIDADE: princípio pelo qual os responsáveis pela Administração Pública utilizam de forma imparcial os recursos que lhe são colocados à disposição pela própria comunidade, a fim de garantir da melhor maneira a justiça social, satisfazendo ao interesse público.

1112 – ERRO: ato não voluntário, não intencional, resultante de omissão, desconhecimento, imperícia, imprudência, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de documentos, registros ou demonstrações. Existe apenas culpa, pois não há intenção de causar dano.

1113 – EVIDÊNCIAS DE AUDITORIA: são elementos de convicção dos trabalhos efetuados pelo profissional de auditoria governamental, devidamente documentados, e que devem ser adequados, relevantes e razoáveis para fundamentar a opinião e as conclusões.

1114 – FRAUDE: ato voluntário intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, informações, registros e demonstrações. Existe dolo, pois há intenção de causar algum tipo de dano.

1115 – GESTÃO PÚBLICA: administração de pessoas e de recursos públicos, tendo como objetivo o interesse coletivo, pautada nos princípios constitucionais que regem a Administração Pública: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência, entre outros.

1116 – MATERIALIDADE: critério de avaliação de elementos quantitativos, representativos em determinado contexto, pertinentes ao objeto da auditoria governamental ou que se tenha deles provável influência nos resultados das auditorias.

1117 – PLANEJAMENTO DE AUDITORIA: etapa na qual é definida a estratégia e a programação dos trabalhos de auditoria, estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames, determinando os prazos, as equipes de profissionais e outros recursos necessários para que os trabalhos sejam eficientes, eficazes e efetivos, e realizados com qualidade, no menor tempo e com o menor custo possível.

1118 – PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA: ações, atos e técnicas sistematicamente ordenados, em sequência racional e lógica, a serem executados durante os trabalhos, indicando ao profissional de auditoria governamental o que e como fazer para realizar seus exames, pesquisas e avaliações, e como obter as evidências comprobatórias necessárias para a consecução dos objetivos dos trabalhos e para suportar a sua opinião.

1119 – PROFISSIONAL DE AUDITORIA GOVERNAMENTAL: servidor público do quadro permanente do TC, devidamente capacitado para a realização de auditorias governamentais, nas suas áreas de atuação. Exerce função típica de Estado.

1120 – PROGRAMA DE AUDITORIA: plano detalhado de ação, voltado para orientar e controlar a execução dos procedimentos da auditoria. Descreve uma série de procedimentos de exames a serem aplicados, com a finalidade de permitir a obtenção de evidências adequadas que possibilitem formar uma opinião. Deve ser considerado pelo profissional de auditoria governamental apenas como um guia mínimo, a ser utilizado no transcurso dos exames, não devendo, em qualquer hipótese, limitar a aplicação de outros procedimentos julgados necessários nas circunstâncias.

1121 – RELATÓRIO DE AUDITORIA: documento técnico obrigatório de que se serve o profissional de auditoria governamental para relatar suas constatações, análises, opiniões, conclusões e recomendações sobre o objeto da auditoria, e que deve obedecer a normas específicas quanto à forma de apresentação e objetivos.

1122 – RELEVÂNCIA: critério de avaliação que busca revelar a importância qualitativa das ações em estudo, quanto à sua natureza, contexto de inserção, fidelidade, integridade e integralidade das informações, independentemente de sua materialidade.

1123 – RISCO DE AUDITORIA: é a probabilidade de o profissional de auditoria deixar de emitir apropriadamente sua opinião e comentários sobre as transações, documentos e demonstrações materialmente incorretos pelo efeito de ausência ou fragilidades de controles internos e de erros ou fraudes existentes, mas não detectados pelo seu exame, em face da carência ou deficiência dos elementos comprobatórios ou pela ocorrência de eventos futuros incertos que possuam potencial para influenciar os objetos da auditoria.

1124 – TRIBUNAL DE CONTAS (TC): órgão constitucional que auxilia o Poder Legislativo no exercício do controle externo, objetivando assegurar e promover o cumprimento da accountability no setor público, incluindo-se o apoio e o estímulo às boas práticas de gestão. Ao realizar auditorias governamentais o TC tem os seguintes objetivos específicos: a) Verificar o cumprimento da legislação pelos órgãos e pelas entidades da Administração Pública. b) Verificar se as demonstrações contábeis, demais relatórios financeiros e outros informes, representam uma

visão fiel e justa das questões orçamentárias, financeiras, econômicas e patrimoniais. c) Analisar os objetivos, a natureza e a forma de operação dos entes auditados. d) Avaliar o desempenho da gestão dos recursos públicos sob os aspectos de economicidade, eficiência e eficácia. e) Avaliar os resultados dos programas de governo ou, ainda, de atividades, projetos e ações específicas, sob os

aspectos de efetividade e de equidade. f) Recomendar, em decorrência de procedimentos de auditoria, quando necessário, ações de caráter gerencial

visando à promoção da melhoria nas operações.

1200 – Objetivos Gerais

1201 – Estabelecer os princípios para a definição de procedimentos e práticas de auditoria governamental, nas suas diversas áreas de atuação, modalidades e enfoques técnicos, e que possam ser adaptados em função das características institucionais, legais e circunstanciais de cada TC.

1202 – Criar diretrizes de auditoria governamental que representem a base a ser adotada por todos os TCs, servindo de referência de qualidade para os trabalhos de auditoria governamental.

1203 – Classificar e caracterizar os tipos de auditoria governamental, estabelecer seus objetivos, orientar sua metodologia e definir os requisitos essenciais às suas diversas etapas.

1204 – Orientar o profissional de auditoria governamental no exercício de suas funções e responsabilidades.

1205 – Fomentar a melhoria dos processos e operações dos TCs, ajudando-os no desempenho das suas responsabilidades de forma econômica, eficiente, eficaz e efetiva.

1206 – Oferecer subsídios para o processo de avaliação de desempenho institucional dos TCs, bem como o de avaliação das equipes de trabalho e de cada profissional de auditoria governamental, individualmente.

1207 – Garantir padrão de qualidade e a comparabilidade de auditorias governamentais.

1300 – Objetivos Específicos

1301 – Disseminar nos TCs, nos diversos órgãos e entidades da Administração Pública, assim como na sociedade, a missão dos órgãos de controle externo brasileiros, suas funções, competências, forma de atuação, finalidade e atribuições dos profissionais de auditoria governamental.

1302 – Subsidiar os projetos de modernização dos TCs brasileiros e de alterações na legislação pertinente ao controle externo.

1303 – Padronizar a metodologia e esclarecer a terminologia utilizada pelos TCs, nas várias áreas de atuação, modalidades e enfoques técnicos.

1304 – Estabelecer os requisitos de qualidade do trabalho de auditoria governamental.

1305 – Contribuir para a elaboração de manuais e guias de trabalho de auditoria governamental.

1306 – Servir de instrumento de ensino, desenvolvimento, aperfeiçoamento e capacitação do profissional de auditoria governamental.

1307 – Melhorar a comunicação entre os profissionais de auditoria governamental e destes com auditores internos e externos, consultores, especialistas, gestores e servidores dos entes auditados, com o Poder Legislativo e sociedade.

1308 – Estimular a qualidade dos trabalhos de auditoria governamental produzidos pelos TCs e a produtividade dos seus profissionais.

1309 – Oferecer referências para fixação de critérios objetivos, claros e precisos de avaliação da qualidade do trabalho de auditoria governamental, assim como dos profissionais que a realizam e dos próprios TCs.

1400 – Aplicabilidade

1401 – As disposições e as orientações contidas nestas normas são aplicáveis à auditoria governamental, nas suas várias áreas de atuação, modalidades e enfoques técnicos, inclusive aos exames de caráter limitado, especial e sigiloso.

1402 – Nos trabalhos de auditoria governamental deve ser feita menção explícita à aplicação destas normas pelos profissionais de auditoria governamental.

1500 – Amplitude e Atualização

1501 – Estas NAGs incorporam os preceitos já existentes em outros países e de uso comum em vários TCs no Brasil, preservando ao máximo os textos e a ordenação. Em particular, a estrutura e os tópicos essenciais das normas publicadas pela INTOSAI, IFAC, GAO, AUDIBRA, TCCE e às normas técnicas e profissionais editadas pelo CFC, que, sob vários aspectos, serviram como fonte de referência para este trabalho.

1502 – Manutenções periódicas e interpretações das NAGs poderão ocorrer, dando a amplitude e a atualidade necessárias e deverão ser publicadas, inclusive em meio eletrônico, sempre que necessárias, depois de devidamente aprovadas pelos TCs brasileiros.

TIPOS DE AUDITORIA: AUDITORIA DE CONFORMIDADE, AUDITORIA OPERACIONAL E AVALIAÇÃO DE PROGRAMAS DE GOVERNO; CONCEITOS DE EFICIÊNCIA, EFICÁCIA E EFETIVIDADE APLICADOS À ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA: AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO DO

DESEMPENHO GOVERNAMENTAL; AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS; AUDITORIA DE SISTEMAS CONTÁBEIS E FINANCEIROS INFORMATIZADOS.

Auditoria GovernamentalAntes de definir auditoria governamental, é interessante apresentar para você as EFS e a INTOSAI1.As Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS) são as instituições do Estado responsáveis por executar a auditoria governamental. Aqui no Brasil, esse papel é exercido por instituições como o Tribunal de Contas da União (TCU).Essas instituições verificam as demonstrações financeiras, a obediência às normas, regulamentos e buscam salvaguardar ativos de fraudes e desvios de recursos no setor público. Enfim, são os auditores externos e internos dessa grande “empresa” que é o governo.Já a INTOSAI é entidade internacional que congrega as EFS e emite normas e regulamentos que orientam as atividades e procedimentos de auditoria governamental.Dessa forma, segundo a INTOSAI, a auditoria governamental é a atividade independente e objetiva que, através da aplicação de procedimentos específicos, tem a finalidade de emitir opinião sobre a adequação das contas governamentais, assim como apresentar comentários sobre o desempenho organizacional e o resultado dos programas de governo. Veja que, de forma semelhante à auditoria independente das demonstrações contábeis, a auditoria governamental também se caracteriza por uma atuação autônoma (independente) com dois objetivos específicos:• emitir uma opinião sobre a adequação das contas governamentais (=auditoria de regularidade ou auditoria de

conformidade); e• avaliar e apresentar recomendações sobre o desempenho das atividades e programas governamentais

(=auditoria de desempenho ou auditoria operacional ou auditoria de otimização de recursos)Dessa forma, as auditorias de regularidade objetivam avaliar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão do ente público, certificando-se, por exemplo, que as entidades responsáveis cumpriram sua obrigação de prestar contas, que as decisões administrativas foram tomadas com probidade e que os dispositivos legais e normativos estão sendo seguidos.Já, a auditoria de desempenho preocupa-se em verificar a economia, a eficiência e a eficácia da gestão pública.

Portanto, fique atento: a auditoria governamental pode ser de regularidade ou de desempenho e o que as diferencia é o seu escopo. A primeira foca os critérios de legalidade e legitimidade, enquanto que a segunda foca os critérios de economicidade, eficácia, eficiência e efetividade.

As EFS devem buscar executar auditorias de conformidade ou de desempenho em todas as organizações públicas, de modo a realizar o exame das Contas de Governo de forma mais efetiva.Segundo a Secretaria Federal de Controle Interno, a auditoria governamental pode ser classificada em 5 (cinco) tipos:1) Auditoria de Avaliação da Gestão : objetiva emitir uma opinião com vistas a certificar a regularidade das

contas públicas.Compreende, entre outros, aspectos como o exame das peças que instruem os processos de tomada ou prestação de contas; exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos; verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativo e contábil; verificação do cumprimento da legislação pertinente; e avaliação dos resultados operacionais e da execução dos programas de governo quanto à economicidade, eficiência e eficácia dos mesmos.

2) Auditoria de Acompanhamento da Gestão : realizada ao longo dos processos de gestão, com o objetivo de atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma entidade, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua missão institucional.

3) Auditoria Contábil : objetiva opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações refletem, adequadamente, a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.

Compreende o exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações, mediante procedimentos específicos.Tem por objeto, também, verificar a efetividade e a aplicação de recursos externos, oriundos de agentes financeiros e organismos internacionais, por unidades ou entidades públicas executoras de projetos celebrados com aqueles organismos com vistas a emitir opinião sobre a adequação e fidedignidade das demonstrações financeiras.

4) Auditoria Operacional : consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e economicidade, procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações, que visem aprimorar os procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial.

5) Auditoria Especial : objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente.

Classificam-se nesse tipo os demais trabalhos auditoriais não inseridos em outras classes de atividades.

Ainda, segundo a SFC, a auditoria é executada das seguintes formas:I) Direta – trata-se das atividades de auditoria executadas diretamente por servidores em exercício nos

órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, sendo subdividas em:a) centralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nos Órgão Central ou setoriais do

Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.b) descentralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nas unidades regionais ou

setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.c) integrada – executada conjuntamente por servidores em exercício nos Órgãos Central, setoriais, unidades

regionais e/ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.II) Indireta – trata-se das atividades de auditoria executadas com a participação de servidores não lotados

nos órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, que desempenham atividades de auditoria em quaisquer instituições da Administração Pública Federal ou entidade privada.a) compartilhada – coordenada pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal com o

auxílio de órgãos/instituições públicas ou privada.b) terceirizada – executada por instituições privadas, ou seja, pelas denominadas empresas de auditoria

externa.III) Simplificada – trata-se das atividades de auditoria realizadas, por servidores em exercício nos Órgãos Central,

setoriais, unidades regionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, sobre informações obtidas por meio de exame de processos e por meio eletrônico, específico das unidades ou entidades federais, cujo custo-benefício não justifica o deslocamento de uma equipe para o órgão. Essa forma de execução de auditoria pressupõe a utilização de indicadores de desempenho que fundamentam a opinião do agente executor das ações de controle.

Auditoria OperacionalVimos que a auditoria de desempenho (=operacional) procura avaliar a economia, a eficiência, a eficácia e a efetividade da gestão em todos os seus níveis, e tem por objetivo identificar se:• a administração desempenhou suas atividades com economia, de acordo com princípios e práticas

administrativas corretas (=economicidade);• os recursos humanos, financeiros e de qualquer outra natureza foram utilizados com eficiência (=eficiência);• há eficácia do desempenho das entidades auditadas em relação ao alcance de seus objetivos (=eficácia); e• avaliar o verdadeiro efeito de suas atividades em comparação com o efeito esperado (=efetividade).Este tipo de procedimento consiste numa atividade de assessoramento ao gestor, com vistas a aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos, sendo desenvolvida de forma tempestiva.Outra acepção interessante de auditoria operacional é a do Tribunal de Contas da União, que define a Auditoria de Natureza Operacional como a avaliação sistemática dos programas, projetos, atividades e sistemas de gestão, e a divide em duas modalidades: a auditoria de desempenho operacional e a avaliação de programa.O objetivo da auditoria de desempenho operacional é examinar a ação do gestor quanto aos aspectos da economicidade, eficiência e eficácia, enquanto a avaliação de programa busca examinar a efetividade de programas e projetos.A auditoria de desempenho operacional está voltada para o exame da ação administrativa quanto aos aspectos da economicidade, eficiência e eficácia e tem como foco principal os seguintes aspectos:• como os órgãos e entidades adquirem, protegem e utilizam seus recursos;• as causas de práticas antieconômicas e ineficientes;• o cumprimento das metas previstas; e• a obediência aos dispositivos legais aplicáveis aos aspectos da economicidade, eficiência e eficácia da gestão.Portanto, o foco da auditoria de desempenho operacional é o processo de gestão nos seus múltiplos aspectos – de planejamento, de organização, de procedimentos operacionais e de acompanhamento gerencial, inclusive quanto aos seus resultados em termos de metas alcançadas.Já, o objetivo da avaliação de programa é examinar a efetividade dos programas e projetos.Enquanto a auditoria de desempenho operacional verifica, além da eficiência operativa, o grau de cumprimento das metas, comparando metas previstas com metas realizadas, a avaliação de programa busca apurar em que medida as ações implementadas lograram produzir os efeitos pretendidos pela administração. Por exemplo, uma auditoria de desempenho operacional em um programa de nutrição infantil procurará verificar o alcance das metas propostas, sugerindo, eventualmente, o aumento da eficiência do programa mediante uma seleção mais adequada dos beneficiários e uma melhoria dos sistemas de aquisição, distribuição e oferta de alimentos.Contudo, nada dirá sobre se essas correções diminuirão a desnutrição.Por outro lado, a avaliação de programa procurará estabelecer em que medida o programa consegue melhorar a situação nutricional da população alvo (=relação causa-efeito) – se houve mudanças, a magnitude das mesmas e que segmentos da população-alvo foram afetados.

Auditoria das Demonstrações ContábeisA auditoria das demonstrações contábeis, como se pode inferir pelo próprio nome, envolve a obtenção e a avaliação de evidências para emissão de uma opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis de uma entidade. Esse tipo de auditoria é fundamental para o correto funcionamento dos mercados de capitais, pois permite que investidores e credores baseiem suas decisões em informações de qualidade, que expressam com clareza a real situação das empresas em termos de direitos, obrigações e procedimentos contábeis adotados.O Conselho Federal de Contabilidade é o responsável pela normatização geral que guia a execução desse tipo de auditoria – emite as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica (NBC TA).As NBC TA’s são escritas no contexto da auditoria de demonstrações contábeis executada por um auditor independente. Contudo, elas devem ser adaptadas conforme necessário às circunstâncias, sendo responsabilidade do auditor garantir o cumprimento de todas as obrigações legais, regulatórias e profissionais devidas.De acordo com a NBC TA 200, o objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável.Portanto, a opinião do auditor expressa se as demonstrações contábeis estão apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável, ou seja, em conformidade com as práticas contábeis e com a legislação aplicável à determinada entidade.

Quadro comparativo entre os principais tipos de auditoriaAuditoria das

Demonstrações Contábeis(Auditoria Financeira)

Auditoria de Conformidade(Auditoria de Compliance)

Auditoria Operacional(Auditoria de Gestão ou

de Desempenho)

Emitir uma opinião sobre a adequação das

Avaliar se as atividades de uma entidade, sejam elas Avaliar a eficiência e a

eficácia das atividades

demonstrações contábeis de uma entidade

financeiras ou operacionais, obedecem a regras ou a

regulamentos previamente estabelecidos

operacionais de uma entidade

Auditoria FiscalO termo auditoria fiscal ou tributária é normalmente utilizado para definir as ações de fiscalização tributária desenvolvida pela administração fiscal (Receita Federal, fiscos estaduais e municipais).Nessa acepção, a auditoria fiscal é aquela voltada para a análise do correto cumprimento das obrigações tributárias pelos contribuintes.Assim, só pode ser realizada por servidor público empregado no ente tributante, conforme artigo 142 do Código Tributário Nacional:

“Compete privativamente a autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor aplicação da penalidade cabível.”

Contudo, o seu conceito poderá ser diferente em função da posição do sujeito que executa a auditoria.Se este tipo de auditoria for executada por um auditor externo ou por um auditor interno, a auditoria fiscal é considerada uma parte restrita das auditorias desenvolvidas por aqueles profissionais prestadores de serviços.Nesse caso, tem por objetivo o exame e a avaliação de planejamento tributário e da eficiência e eficácia dos procedimentos e controles adotados para a operação, pagamento e recuperação de impostos, taxas e quaisquer ônus de natureza fisco-tributária que incida nas operações e bens da empresa.Compreende a revisão dos cálculos dos tributos diretos (Imposto sobre a Renda e Contribuição Social) e os indiretos (ICMS, IPI, ISS e outros), e a certificação de que os procedimentos adotados pela empresa atendem às legislações vigentes.Os trabalhos executados na área tributária geram recomendações para utilização das melhores alternativas legais para a economia e recuperação de impostos, pagos a mais ou indevidamente.

Auditoria de Sistemas Contábeis e Financeiros InformatizadosComo a maioria das atividades nas empresas está vinculada direta ou indiretamente ao processamento eletrônico de dados, os sistemas de informação representam os suportes indispensáveis para as estratégias de desenvolvimento e sobrevivência dos negócios e das organizações.O surgimento de novas tecnologias, de novos modelos de negócios e da constante evolução do mercado, contribuiu para que as empresas mantivessem em suas redes de informação aplicações obsoletas, repetidas ou deficientes.Portanto, deve haver uma preocupação constante das empresas em promover a contínua evolução de seus sistemas.É essa complexidade das atividades de uma empresa que leva à criação de auditorias especializadas.Nesse contexto, a auditoria de sistemas avalia o ambiente de processamento de dados para identificar e avaliar os possíveis riscos (erros, falhas, irregularidades, ineficiência etc.) que estejam ocorrendo, ou que possam ocorrer, e faz recomendações para correção e melhoria dos controles internos para diminuição dos riscos levantados.Em suma, Auditoria de Sistemas é o ramo da auditoria que revisa e avalia os controles internos dos sistemas de informação da empresa.A auditoria de sistemas objetiva se certificar, por exemplo, que:• as informações são corretas e oportunas;• existe um processamento adequado das operações;• as informações estão protegidas contra fraudes;• existe proteção das instalações e equipamentos;• existe a proteção contra situações de emergência (paralisação de processamento, perda de arquivos,

inundações, incêndios etc.).Dessa forma, permite uma ação preventiva e corretiva, para confirmar a veracidade dos registros e a confiabilidade dos comprovantes, dados e informações.Importante destacar que seja qual for o grau de informatização que uma empresa possa ter, o objetivo da auditoria não se altera. Assim, não importa se a escrituração é totalmente manual, mecanizada ou informatizada, a tecnologia de auditoria aplicada é a mesma.A questão está apenas em observar determinados detalhes, em especial, quanto à segurança dos dados.Veja a importância da segurança em um ambiente computadorizado, nesse ambiente, diferentemente de um ambiente em que a escrituração é feita de forma manual, onde uma alteração fraudulenta poderia implicar na rasura do registro, é possível alterar um dado sem deixar rastros, por isso, as fraudes aumentaram, consideravelmente, nas empresas que adotam sistemas computadorizados.O uso de computadores muda o processo de registro de dados, de consulta ou obtenção de informações e arquivos. Os controles internos passam por algumas alterações (o risco de controle é alterado) e os riscos inerentes se

acentuam. Dessa forma, muda para o auditor a avaliação do controle interno e especialmente dos riscos referidos (erros que escapam aos controles internos).Assim, antes de elaborar o planejamento de auditoria, o auditor deve conhecer a qualidade do sistema de informação da entidade auditada, tal sondagem visa verificar: a qualidade do hardware (=equipamentos); do software (=programas de computador, tais como: aplicativos, banco de dados, sistemas de gestão etc.); da segurança da informação (física e lógica), das defesas contra ataques (vírus, acesso indevido, hackers etc.); do treinamento das pessoas que utilizam esses sistemas; das redes etc.Para isso, o auditor deve ter um mínimo de conhecimento de informática, dispor de uma equipe que bem conheça a execução de tarefas por computador e até, conforme o caso, contratar especialistas de maior nível.

MODERNIZAÇÃO DA GESTÃO CONTEMPORÂNEA E MODELO DE GESTÃO PÚBLICA POR RESULTADOS. A NECESSIDADE DE MODERNIZAÇÃO DA GESTÃO PÚBLICA NO BRASILA busca pelo aperfeiçoamento do funcionamento da máquina pública é quase tão antiga quanto a existência de um quadro profissional de funcionalismo público. Do DASP da Era Vargas ao recém anunciado PMAE – Gestão, é recorrente na história administrativa brasileira a criação e implementação de órgãos, programas e reformas que visem aprimorar o funcionamento da máquina do Estado Brasileiro. Ocorre que, a despeito dos êxitos logrados ao longo de todo esse tempo, é nítida a sensação de que a máquina pública ainda deve muito à sociedade. O Estado Brasileiro, em todas as suas esferas, quer seja federal, estadual ou municipal, é tido como burocrático, lento e ineficiente. Quais são os problemas mais comuns e quais as suas consequências para o funcionamento do Estado? Pode-se distinguir os problemas em dois tipos, os de natureza institucional e os de natureza técnica. Ao que pese essa diferenciação, porém, é pertinente frisar que ambos são muitas vezes, ou interdependentes, ou correlacionados, ou ainda, os de natureza técnica são conhecidos, mas não praticados, quer seja em decorrência dos problemas de natureza institucional ou por dificuldades outras (FÉLIX, 2005). Os problemas de natureza institucional são principalmente a característica marcante e histórica da presença do formalismo, patrimonialismo e personalismo nas organizações públicas brasileiras (GUBERMAN, 2008; HOLANDA, 1995; PRATES et BARROS, 1997). O formalismo refere-se à aceitação formal das regras e normas, mas distorcidas na prática social; ou ainda, à discrepância entre o comportamento e as normas (PRATES et BARROS, 1997). O patrimonialismo é a forma de comportamento de um agente público baseada no particularismo, favoritismo e poder pessoal, no uso do público como se privado fosse com a finalidade de obtenção de vantagem individual (CAMPANTE, 2003; HOLANDA, 1995). O personalismo é o fato das relações funcionais serem baseadas nas pessoais, com a busca da proximidade e do afeto nas relações (FREITAS, 1997). Suas consequências para o funcionamento da administração pública são diversos, destacando-se o uso de artifícios para legitimar ações nem sempre legítimas, atuação focada no curto-prazo, disputas de poder, fragmentação de esforços ou recursos e menor cooperação intra e inter-organizacional (GUBERMAN, 2008). Focando a atenção nos problemas de natureza técnica, tem-se principalmente o excesso de burocracia, a ausência de bons sistemas de Monitoramento & Avaliação, centralização, improviso, entre outros. Os problemas de natureza técnica resultam em outras consequências além das geradas pelos de natureza institucional, as quais em conjunto, enfim, têm impacto sobre o desempenho das organizações públicas, enfraquecendo suas capacidades de gerarem os resultados necessários para o desenvolvimento da sociedade. A amplitude e profundidade dos problemas apresentados e, mais especificamente as suas consequências para o desempenho das organizações públicas dificilmente passariam despercebidas pela sociedade, como de fato não passam. Não somente regularmente problemas de inoperância da máquina pública recorrem às páginas dos jornais e revistas do país, mas principalmente o assunto Gestão Pública tornou-se agenda relevante nas últimas eleições estaduais e nacionais em 2006 e municipais em 2008. O caso mais notório de atuação nessa área, o Choque de Gestão de Minas Gerais, é repetidamente tomado e citado como exemplo de intervenção de Modernização de Gestão no país. Exemplo que passou a ser emulado por diversas outras administrações estaduais e municipais. Outros exemplos que merecem destaque são a aprovação da Carta de Brasília, firmada entre o Conselho Nacional de Secretários de Estados de Administração (CONSAD) e o Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, a qual recebeu o apoio do Conselho Nacional de Secretários de Estados de Planejamento (CONSEPLAN) e que delineia diretrizes e estratégias para a melhoria da gestão pública no país; além da linha de financiamento do BNDES recém estabelecida para o financiamento de projetos estaduais de melhoria da gestão pública – o PMAE – Gestão. Isso sem citar o PNAGE, ora em curso, cuja experiência poderá ser de grande utilidade para que essas diretrizes e estratégias sejam bem sucedidas, gerando mudanças transformadoras e duradouras. Qual seria a razão desta última afirmação? Ao que pese os resultados obtidos até o momento no que tange à modernização da gestão pública no Brasil, o caminho a ser percorrido ainda se descortina como sendo longo. Isso não somente porque ainda há muito a fazer, mas porque o que está sendo feito padece de algumas das mesmas

deficiências, incorre em alguns dos mesmos erros, contém algumas das mesmas lacunas, que a mesma gestão pública que objetivam modernizar. Parcialmente isso pode ser explicado pelo fato de que os programas ou projetos de modernização são levados a cabo por organizações públicas, cujas estruturas nas quais se encontram caracterizam-se pelos vícios e deficiências já mencionados acima. Assim, faz-se necessário que a intervenção de modernização “se liberte” das amarras nas quais se encontra para plenamente ter êxito, até mesmo para que possa “tomar consciência” dessas amarras nas quais se encontra presa, pois tal limitação é quase sempre desconhecida. Desse quadro decorre um jogo em que o esforço de modernização atua num sentido e a estrutura sobre a qual a opera organização pública “reage” no outro (traçando paralelos às reflexões de BECK, 1997; LASH, 1997; e BECK et al., 1997). Atentar para esse “jogo” não deve significar tomá-lo por perdido, mas sim explicitar que os obstáculos para a concretização de uma gestão pública moderna extrapolam os limites das ferramentas e métodos modernos (mas cujas adequadas implementações fazem parte). Indo mais além, a consciência da existência desse antagonismo de forças pode vir a contribuir para que se adotem medidas para minimizá-los. Conforme se colocou, isso explica parcialmente as deficiências, mas a explicação plena vai além. Vai além mesmo da dicotomia entre o conhecer mais que aplicar (FÉLIX, 2005), o que está mais relacionado à primeira parte da explicação. Os esforços de modernização, muitas vezes, acabam por repetir os mesmos erros da administração que visam modernizar.O mais trivial deles é iniciar o esforço de modernização a partir da adoção de soluções e não da análise exaustiva de problemas da qual deveriam ser desdobradas estratégias de ação (W.K. KELLOG, 2004). Isso resulta, muitas vezes, na simples transposição mimética e acrítica de experiências exitosas em outros contextos, ou mesmo na cópia de “panacéias gerenciais”, sem que a realidade na qual essas soluções ou experiências foram concebidas seja efetivamente considerada. É importante salientar que a afirmação feita no parágrafo anterior não se refere à ausência da utilização de instrumentos de análise e/ou diagnóstico, mas sim que ou eles foram empregados somente para justificar as soluções adotadas ou ficaram no nível das generalidades, ou ainda as soluções adotadas possuem uma vaga ligação com os problemas apontados no diagnóstico. Indo mais além, isso acarreta em projetos cujos escopos são definidos em termos imprecisos, acarretando dificuldade de monitoramento, quanto mais da avaliação, pois esta pressupõe o conhecimento e o estabelecimento de relações de causalidade entre os insumos e os resultados, bem como a adoção de metodologia que permita auferir o desempenho dos projetos. Isso leva à primeira suposição deste artigo, que enuncia a deficiência ou inexistência de sistemática crível, confiável, válida, relevante e precisa de Monitoramento e Avaliação (M&A) nos projetos de modernização da gestão (critérios estes considerados essenciais para o sucesso de qualquer atividade de M&A – vide IMAS et RIST, 2008). Todavia, em decorrência dos fatores institucionais já mencionados, os projetos de modernização tenderão a ser apresentados como consistentes, relevantes e prioritários, cujas sustentações dependerão da adoção de medidas formalistas que justificarão suas adoções, dependerão de relações pessoais para suas execuções e servirão a interesses particulares dos dirigentes políticos(*).

(*) Quanto à questão dos interesses particulares, é relevante esclarecer que a capitalização política ou o próprio progresso profissional estão aí incluídos, o que significa que os interesses extrapolam o âmbito particular privado individual, abrangendo aqueles interesses de quem o indivíduo está profissionalmente vinculado – o que, de uma certa forma, também associa-se ao interesse do indivíduo, mediante a crença de que o laço de lealdade pessoal o colocará como beneficiário indireto de qualquer progresso de concretização de interesse daquele a quem estiver vinculado.

Transportando o raciocínio do campo da abstração para o concreto, é interessante buscar apontar essas questões nas consequências para o funcionamento da administração pública apresentadas anteriormente. Inicialmente, os projetos tenderão a ser considerados por seus formuladores e executores como legítimos, ou seja, prioritários e relevantes, mas que poderão resultar em dicotômica situação entre concepção e execução. Também provavelmente privilegiarão ações de curto prazo em detrimento de outras mais relevantes, mas cujos resultados demorariam a aparecer – o que também geraria outra dicotomia entre um projeto que se apresenta como prioritário e seus produtos que não necessariamente o são. As disputas de poder, outra consequência dos fatores institucionais, estarão presentes, mais muito dificilmente será diretamente admitida ou até mesmo observável, haja vista a característica cultural brasileira de se evitar o conflito (PRATES et BARROS, 1997). Finalmente, as outras consequências – disputas de poder, fragmentação de esforços e menor cooperação – terão impacto negativo no desempenho, será necessário justificá-las. Isso porque, como a própria história da administração pública no Brasil ensina, não somente o êxito logrado até o momento é parcial, como também os diversos projetos e programas ora em curso no país, em todas as áreas, apresentam deficiências e lacunas explícitas, sobre os quais dificilmente pode-se tergiversar. Assim, considerando a característica cultural brasileira de apontar a fatores externos as causas de seus problemas, eventuais problemas identificados tenderão a ser associados a fatores externos (BARBOSA, 2006; HUBERT et

MADUREIRA, 2001), numa lógica similar àquela observada nas justificativas apresentadas para a não-aplicação de competências gerenciais adquiridas e conhecidas (FÉLIX, 2005). Como as variáveis institucionais são aquelas tomadas como “dadas” pela estrutura na qual se opera, e para as quais a consciência de suas existências e consequências é pequena ou nula por parte das pessoas, essas posturas citadas nos parágrafos anteriores serão tomadas praticamente de forma “inconsciente” por parte dos gestores dos projetos. Mais ainda, eles efetivamente acreditaram nela, sem perceber eventuais ocorrências de dissonância cognitiva nas suas atitudes diárias. O exposto, então, leva às segunda e terceira suposições, aquela sendo a presença e relevância das expressões do personalismo, formalismo e patrimonialismo no desenho e gerenciamento dos projetos e esta sendo que as consequências das expressões nem sempre serão admitidas ou diretamente observáveis, mas evidenciáveis quer seja por transferência ou contradições ou lacunas.

Gestão de resultados na produção de serviços públicos.A razão de ser da existência de um Estado, qualquer que seja o seu modelo, se ditatorial ou democrático, se federal ou unitário ou em qualquer outra classificação que se deseje utilizar, é a prestação de serviços públicos aos seus cidadãos, como forma de aumentar o bem-estar de sua população.Unindo-se a própria razão da existência do Estado ao conceito estratégico de qualidade, chega-se ao que modernamente se entende como a excelência em serviços públicos. Longe de ser algo acabado, a excelência na prestação de serviços públicos é um valor a ser buscado, continuamente buscado.Não há, portanto, uma excelência em serviços públicos, o que há é uma contínua busca por essa excelência. Este capítulo é dividido em duas partes. A primeira é a definição, os conceitos do que seria esse valor sempre buscado, a excelência nos serviços públicos ou a excelência na prestação dos serviços públicos.A segunda parte refere-se à medida dos resultados obtidos na prestação dos serviços públicos. Estamos falando dos resultados obtidos na prestação dos serviços públicos e de como o gerenciamento desses resultados contribui para a busca da excelência na prestação dos serviços públicos.

Excelência nos serviços públicosO conceito de excelência insere-se no atual cenário mundial, com a globalização dos mercados e das telecomunicações, com administração com o foco no cliente e a reengenharia nas estruturas organizacionais.É definido como o estágio final dos programas de qualidade total, isto é, o momento no qual todas as funções básicas da organização ou como a produção de serviços públicos, que é o caso do setor público, que é ofertante de serviços públicos, funcionam com o máximo de produtividade e qualidade.Antes uma prerrogativa para as empresas que queriam sobreviver em contexto competitivo, os serviços públicos encaixam-se também no conceito de excelência, pois dirigentes e mesmo órgãos ou empresas governamentais também sofrem alguma espécie de competição e devem provar a sua utilidade ou o seu potencial de agregação de valor para a sociedade.Com o aprimoramento de técnicas de medição de resultados, com a adoção de parâmetros de responsabilização pelas organizações públicas e com a tendência de maior transparência e possibilidades de controle social e de controle externo da administração, a busca por excelência no serviço público deixa de ser apenas uma espécie de carta de intenções ou de slogan e passa a ser determinante para a continuação das atividades de dirigentes e de organizações.Os valores chaves de um produto ou serviço de excelência são, pois, uma projeção da qualidade desses produtos ou serviços, levando em conta a percepção do usuário, que, no caso do serviço público, nunca é demais repetir, também é dono do negócio e tem “direito”, via cidadania, a ser tratado de forma adequada.

Qualidade centrada no clienteA qualidade é julgada pelo cliente. Todos os atributos de produtos e serviços que têm valor para o cliente elevam sua satisfação, determinam sua preferência e devem constituir o fundamento do sistema da qualidade da organização. No caso público, o cliente não tem “escolha”. Mas a democracia impõe o controle eleitoral.Valor, satisfação e preferência podem ser influenciados por muitos fatores por meio das experiências globais vividas pelos clientes na compra ou no uso dos produtos e serviços.Esses fatores incluem o relacionamento da organização com o usuário do serviço, que conduz à confiança, fidelidade e preferência.

LiderançaA alta direção da organização pública deve adotar uma política orientada para os clientes, criando valores claros e elevando as expectativas quanto à qualidade.O reforço dos valores e das expectativas requer um substancial engajamento e envolvimento pessoal.Os valores básicos e o engajamento da alta direção devem incluir áreas de responsabilidade pública e espírito comunitário da empresa, consubstanciados na criação de estratégias, sistemas e métodos para alcançar a excelência.

Melhoria Contínua

Atingir os mais altos níveis de qualidade e competitividade requer um enfoque bem definido e bem executado para a melhoria contínua. A expressão “melhoria contínua” refere-se tanto a melhorias incrementais quanto a melhorias “revolucionárias”. A focalização na melhoria deve fazer parte de todas as operações e de todos os setores da empresa.

Participação e desenvolvimento dos funcionáriosO êxito é alcançado por uma organização por meio da realização de seus objetivos quanto à qualidade e ao envolvimento da força de trabalho.O vínculo estreito entre a satisfação dos servidores e a satisfação dos clientes ou usuários cria uma relação de co-responsabilidade entre a empresa e os funcionários. Em função disso, a medida da satisfação dos funcionários proporciona um importante indicador dos esforços da empresa no sentido de melhorar a satisfação dos clientes e o desempenho operacional.Essa característica é aquela sobre a qual as organizações públicas brasileiras talvez mais tenham com que se preocupar. A situação dos servidores públicos que interagem diretamente com a população é, na grande maioria das vezes, muito precária, seja em termos de treinamento ou preparação para a função, seja em termos de remuneração.

Resposta rápidaO sucesso em qualquer atividade requer sempre ciclos cada vez menores de introdução de novos produtos e serviços no mercado. O advento da TI e do Governo Eletrônico confirmam e possibilitam essa tendência.Além disso, uma resposta mais rápida e flexível no atendimento aos clientes constitui hoje um requisito crucial da gestão.Melhorias relevantes no tempo de resposta frequentemente exigem que as organizações, os processos e as etapas de trabalho sejam simplificados e encurtados. Daí a importância de se trabalhar com revisão de processos, casos da qualidade total ou mesmo do enfoque mais radical da reengenharia e do benchmarking, com a absorção de competências de outras organizações.

Qualidade no projeto e prevenção de problemasA excelência certamente está ligada a um bom desenho da produção de um serviço ou da definição de uma política pública. Um bom desenho leva a um bom processo, facilita a aferição de resultados e possibilita correções rápidas.Por isso, os sistemas da qualidade devem dar maior ênfase à qualidade do projeto, isto é, à prevenção de problemas e desperdício mediante o embutimento da qualidade nos produtos e serviços e nos processos pelos quais são produzidos.Em geral, os custos da prevenção de problemas no estágio de projeto são muito mais baixos que os custos ligados à correção de problemas que ocorrem no estágio final de produção e entrega. A qualidade introduzida no projeto inclui a criação de processos e produtos robustos em termos de capacidade de tolerar falhas.

Perspectivas de longo prazoConquistar o reconhecimento dos usuários com relação à qualidade requer da organização pública uma orientação voltada para o futuro e a disposição de assumir compromissos de longo prazo com os funcionários, fornecedores e a comunidade usuária dos serviços.O planejamento deve determinar ou antecipar muitos tipos de mudança, inclusive fatores que possam afetar as expectativas dos usuários e mudanças nas exigências regulamentares e nas expectativas da comunidade/sociedade.É necessário que os planos, estratégias e alocações de recursos reflitam esses compromissos e mudanças. Parte relevante de tal compromisso a longo prazo refere-se ao desenvolvimento de servidores e fornecedores, ao cumprimento de responsabilidades públicas e ao fortalecimento do papel da organização como modelo na promoção do espírito comunitário.

Gestão baseada em fatosA realização das metas de melhoria da qualidade e do desempenho de uma organização requer que a gestão de processos seja baseada em dados, informações e análises confiáveis.Os fatos e dados necessários à avaliação e melhoria da qualidade são de muitos tipos, podendo incluir os relacionados ao cliente, ao desempenho de produtos e serviços, às operações, ao mercado, às comparações de competitividade, aos fornecedores, aos funcionários e aos aspectos financeiros e de custo.Fatos, dados e análise servem de base a uma variedade de propósitos da organização, como planejamento, análise crítica de seu desempenho, melhorias das operações e comparações do desempenho quanto à qualidade em relação aos referenciais de excelência(Benchmarking).

Desenvolvimento de parceriasAs organizações devem procurar desenvolver parcerias internas e externas que melhor atendam à realização de suas metas globais. As parcerias internas poderiam incluir esquemas que promovam a cooperação entre a direção e os funcionários, tais como acordos com sindicatos, gerenciamento e participação em redes de administração, com

compartilhamento de recursos. Tais acordos poderão prever o desenvolvimento dos funcionários, treinamento interfuncional ou novas organizações de trabalho, tais como equipes de trabalho de alto desempenho.Exemplos de parcerias externas incluem ligações estreitas com clientes e fornecedores e com outras organizações.Um tipo de parceria externa cada vez mais importante é a parceria ou aliança estratégica. Essas parcerias oferecem a uma empresa o ingresso em novos produtos ou serviços ou mesmo mercados.

Responsabilidade pública e espírito comunitárioOs objetivos do sistema da qualidade de uma organização devem considerar a responsabilidade pública e o espírito comunitário que lhe competem.A responsabilidade pública refere-se às expectativas básicas da organização: ética de negócios, segurança, saúde pública e proteção ambiental.

Gestão por resultados na produção de serviços públicosA busca por excelência na gestão, seja pública ou privada, está ligada à capacidade gerencial de aferição de resultados. “Quem não mede, não gerencia”. Essa é uma afirmação muito conhecida e ligada à gestão pela qualidade. Para a gestão pública, impregnada de valores e práticas burocráticas, é um desafio a transformação para uma gestão que opere proativamente, valendo-se, para isso, da medição e melhoria contínuas. No centro desse modo de gerenciar está o indicador.Os indicadores de desempenho são dados objetivos que descrevem uma situação de forma quantitativa.Resultados vitais para a organização não ocorrem dentro dela, vêm e se destinam, respectivamente, ao seu ambiente externo. Quando tratamos de gestão pública orientada para resultados e focada no cidadão, estamos tratando de resultados finais referentes à missão da organização.No contexto da administração pública tradicional os modelos de controle focam insumos, o que não tem sido suficiente para atender os anseios de uma sociedade democrática, havendo uma tendência de modernização dos processos de controle no âmbito da gestão pública, nos quais estão plenamente inseridos os conceitos de qualidade total e reengenharia. Faz parte desses modelos a avaliação focada em objetivos, metas e indicadores.O Modelo de Excelência em Gestão Pública brasileiro representa o sistema referencial para a gestão pública e está alicerçado no “estado da arte” da gestão contemporânea e alinhado com a natureza pública de nossas organizações. As sete partes que integram esse modelo são:1) Liderança;2) Estratégias e planos;3) Cidadãos e sociedade;4) Informação e conhecimento;5) Processos;6) Pessoas;7) Resultados.

POLÍTICAS PÚBLICAS E MONITORAMENTO DE RESULTADOS.

MENSURAÇÃO DE DESEMPENHO CONTROLES, INDICADORES DE PRODUTIVIDADE.