Uma visão crítica da substituição tributária

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    Uma viso crtica da substituio tributria

    Jos Julberto Meira Junior*

    Ao delimitarmos nosso tema a uma viso crtica da substituio tributria no ICMS, nos propusemos a pesquisar e analisar, sob um ponto de vista efetivamente crtico e verticalizado, a compatibilidade constitucional da substituio tributria aplicada a este tributo, seus principais aspectos legais e doutrinrios, em funo de questes prticas ligadas sua aplicao cotidiana, notadamente em funo da enorme voracidade de sua utilizao nos dias de hoje por parte do agente arrecadador e que tem gerado constantemente, discordncia do contribuinte, ora em funo do enorme desconhecimento desta figura (que tanto pode funcionar como mera substituio como tambm antecipao), ora por sentir faltar-lhe a devida segurana jurdica que o verdadeiro estado de direito deve resguardar ao cidado. (1) A escolha deste tema se deu em funo da sua importncia no contexto jurdico nacional atual, tendo em vista a busca frentica, e cada vez mais intensa, do Fisco, de instrumentos assecuratrios de uma arrecadao mais eficiente e de meios que facilitem a fiscalizao do cumprimento das demais obrigaes tributrias, pois os nveis de arrecadao no tem se mostrado eficientes e o Poder Tributante vem buscando, cada vez mais, lanar mo de meios alternativos como forma de recolher mais imposto com menor esforo e, dado ao crescente comprometimento das receitas, de forma antecipada, adotando-se a figura do responsvel por substituio, para que este apure e recolha o ICMS devido por outros contribuintes. A opo por uma proposta to abrangente, como se sugere, tornaria o trabalho bastante extenso se no tivssemos optado por uma verticalizao. Desta forma, ao delimit-la, pretendemos explorar no toda a substituio tributria (o que significaria uma horizontalizao que no produziria os resultados esperados), mas apenas aqueles tpicos que julgamos mais conflitantes: a sujeio passiva, a base de clculo e o fato imponvel, que vistos exclusivamente no universo do instituto substituio j se bastam para a demonstrao da enorme divergncia existente entre os doutrinadores at mesmo em aspectos conceituais. Muito se tem dito acerca do assunto, inclusive com inmeros posicionamentos jurisprudenciais (que por certo sero apresentados ao seu tempo), bem como se constata a existncia de dicotomias de interpretao to grandes que, ainda hoje, no produziram um denominador comum, e, que, conseqentemente, abrem a possibilidade de se produzir entendimento novo, por meio de pesquisas, anlises e concluses. A pretenso e o anseio por faz-lo so grandes, tanto quanto a elasticidade temtica sugere, o que, por si s, cria um portentoso motivo justificador de nossa empreitada: a busca dos limites constitucionais, doutrinrios e legais da substituio tributria.

  • Porm, o que mais justifica nossa investida em tal instituto, como dissemos alhures, o grande desconhecimento da sua tcnica, dos seus aspectos conceituais e doutrinrios, tornando-se um mito que precisa ser desfeito, discutido, e, principalmente, aprendido. Portanto, a maior razo deste nosso estudo justamente trazer elementos tcnicos que sirvam para a compreenso da substituio tributria, sem perder a viso crtica dos aspectos que o cercam, quer seja no contexto da constitucionalidade, da legalidade ou da doutrina. Esta responsabilidade, considerando-se o aspecto temporal, pode acontecer tanto em relao a fatos geradores(2) presumidos (futuros portanto), bem como a fatos anteriores e momentneos, e representa a transferncia de responsabilidade de recolhimento do tributo para outrem e que gera um universo imenso de questes a serem abordadas. O questionamento do tema guardava, at o advento da Emenda Constitucional n 03/93, a mancha da inconstitucionalidade absoluta por falta de previso no texto maior, e, ainda hoje, reserva dvidas quanto ao modelo constitucional adotado, tendo-se como ponto de partida a alterao decorrente do Poder Constituinte Derivado. H que se ressaltar ainda, guisa de problematizao do tema, nos casos de substituio tributria subseqente, a antecipao do fato imponvel para um instante anterior sua ocorrncia efetiva de forma presumida (inclusive no momento das aquisies de determinadas mercadorias). Presuno esta que alcana a base de clculo do imposto e a margem de lucro arbitrada, estabelecidas em Convnios, e, exageradas s vezes, tendo em vista, que em muitos casos, representam uma poca diferente da atual, onde os custos eram totalmente diferentes. Desta forma, cria-se outro problema: a restituio do excesso tributado antecipadamente, que nem sempre ocorre de forma imediata e preferencial como pretende a norma constitucional, causando excesso de exao fiscal que beira ao confisco. Tendo-se como linha mestra de indagao do que at aqui se disse, teramos ento, alguns outros questionamentos a resolver: 1. Quais seriam os limites da responsabilidade tributria? 2. Qual enfim a competncia da Lei Complementar? Poderia ela ser delegada para os Estados fixarem percentuais de margem de lucro? A figura dos Convnios seria adequada para tal desiderato tendo-se em vista os aspectos econmicos? 3. A restituio do excesso tributado tem sido morosa e atendido aos interesses arrecadatrios em detrimento da imediata e preferencial restituio. Procede tal postura? Quais medidas poderiam ser intentadas no af de se preservar o direito do contribuinte? 4. Nos casos de imunidades, como no caso dos combustveis e derivados de petrleo em operaes interestaduais, ante a necessidade de reteno antecipada, no se estaria anulando a pretenso constitucional da no-incidncia tendo em vista o fenmeno da repercusso? Considerando os problemas anteriormente apresentados, aps a constatao das evidncias existentes e a devida anlise dos mesmos, tendo em vista os objetivos previamente impostos, pretendemos, com nossa pesquisa, sintetizar as seguintes hipteses: 1. Os limites da competncia legal da substituio tributria. 2. A antecipao do fato gerador no representaria uma ofensa hiptese de incidncia no seu aspecto temporal. 3. A Emenda Constitucional 03/93 no estaria contrariando as ditas clusulas ptreas, pois no seria aceita entre ns a teoria da norma constitucional inconstitucional defendida por Otto Bachof. (3)

  • 4. No estariam sendo feridos os princpios da segurana jurdica e o da no-surpresa. (4) 5. Seria enfim constitucional a substituio tributria no ICMS. 6. Vencido o questionamento da compatibilidade constitucional da substituio tributria, bem como as demais indagaes, se restariam contradies de ordem tcnica neste instituto.

    I - HISTRICO A introduo do instituto da substituio tributria no nosso direito positivo ocorreu por meio do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 5.172, de 25.10.66), conforme possvel se depreender do j revogado art. 58, 2, II (na sua redao originria naturalmente), segundo a qual "a lei pode atribuir a condio de responsvel": "II - ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista, mediante acrscimo, ao preo da mercadoria a ele remetida, de percentagem no excedente de 30% (trinta por cento) que a lei estadual fixar." O Ato Complementar n 34, de 30.01.67, substituiu o referido inciso II do pargrafo 2 pelo seguinte: "II - ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido por comerciante varejista, mediante acrscimo: a) da margem de lucro atribuda ao revendedor, no caso de mercadoria com preo mximo de venda no varejo marcado pelo fabricante ou fixado pela autoridade competente. b) de percentagem de 30% (trinta por cento) calculada sobre o preo total cobrado pelo vendedor, neste includo, se incidente na operao, o art. 46, nos demais casos." Posteriormente, o Decreto-lei n 406, de 31.12.68, revogou expressamente os referidos dispositivos em seu art. 13. Aps isto, ainda, por intermdio da Lei Complementar n 44, de 07.12.83, acrescentaram-se pargrafos aos arts. 2, 3 e 6 do Decreto-lei no 406, de 31.12.68, dispondo, novamente, sobre a denominada "substituio tributria para frente". Eis os textos novos: "Art. 2 9 Quando for atribuda a condio de responsvel ao industrial, ao comerciante atacadista ou ao produtor, relativamente ao imposto devido pelo comerciante varejista, a base de clculo do imposto ser: a) o valor da operao promovida pelo responsvel, acrescido da margem estimada de lucro do comerciante varejista obtida mediante aplicao de percentual fixado em lei sobre aquele valor; b) o valor da operao promovida pelo responsvel, acrescido da margem de lucro atribuda ao revendedor, no caso de mercadorias com preo de venda, mximo ou nico, marcado pelo fabricante ou fixado pela autoridade competente. 10 Caso a margem de lucro efetiva seja normalmente superior estimada na forma da alnea "a" do pargrafo anterior, o percentual ali estabelecido ser substitudo pelo que for determinado em convnio celebrado na forma do disposto no pargrafo 6 do artigo 23 da Constituio Federal. Art. 3

  • 7 A lei estadual poder estabelecer que o montante devido pelo contribuinte, em determinado perodo, seja calculado com base em valor fixado por estimativa, garantida, ao final do perodo, a complementao ou a restituio em moeda ou sob a forma de utilizao como crdito fiscal, em relao, respectivamente, s quantias pagas com insuficincia ou em excesso. Art. 6 3 A lei estadual poder atribuir a condio de responsvel: a) ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, quanto ao imposto devido na operao ou operaes anterio