Desde os primrdios da humanidade, h aproximadamente 3 mil anos, que a utilizao do dinheiro tem promovido uma revoluo mo

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EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE E DOS SISTEMAS DE GESTO DE CUSTOS

EWERSON MORAES DA SILVA

Graduado em Ciencias Contabeis PUC / MG

Ps Graduado em Engenharia da Qualidade PUC / MG

Mestre em Engenharia da Producao com Enfase em Planejamento e Custos UFSC

MYRIAM BECHO MOTA

Licenciada em Historia pela Faculdade de Ciencias Humanas de Itabira

Pos-graduada em Historia do Brasil, Historia Moderna e Contemporanea, e Teoria e Metodo em Historia Moderna e do Brasil pela UNI BH

Master of Arts, degree in International Affairs. Ohio University. USA

FUNCESI Fundacao Comunitaria de Ensino Superior de Itabira

Rodovia MG 03 Crrego Seco s/n

Bairro Areao Itabira MG 35900 021

BRASIL

Ewerson.silva@funcesi.brCoordenador do Curso de Ciencias Contabeis FUNCESI

Myriam.mota@funcesi.brTel. ( 031) 38316055

Palavras-chave: Histria, Contabilidade, Custos.

rea temtica: Evolucon Histrica de los Sistemas de Contabilidad de Gestin.

Recursos audiovisuales: notebook e data show

EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE E DOS SISTEMAS DE GESTO DE CUSTOS

Palavras-chave: Histria, Contabilidade, Custos.

rea temtica: Evolucon Histrica de los Sistemas de Contabilidad de Gestin.

Este artigo tem por objetivo principal contribuir para o estudo da histria do pensamento da contabilidade e da gesto de custos, enfocando um ponto de vista histrico evolutivo, ou seja, sero apresentados os principais movimentos de custos que fundamentaram os mais importantes procedimentos e teorias de custos desenvolvidos ao longo dos sculos de histria.

1 EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE E DOS SISTEMAS DE GESTO DE CUSTOS

1.1 O impacto do dinheiro sobre a vida civil

Desde os primrdios da humanidade, h aproximadamente 3 mil anos, que a utilizao do dinheiro tem promovido transformaes na maneira como os produtos so distribudos e na maneira como a sociedade civil se subsidia. De acordo com o antroplogo cultural Jack Watherford (1999), no mundo j ocorreram trs grandes mutaes do dinheiro que ele denominou de geraes.

A primeira gerao comeou com a inveno das moedas na Ldia h aproximadamente 3 mil anos e resultou no primeiro sistema de mercados abertos e livres. A inveno e disseminao das moedas e o mercado que as acompanharam criaram um sistema cultural totalmente novo as civilizaes clssicas do Mediterrneo.

A segunda gerao do dinheiro dominou desde o incio da Renascena at a revoluo industrial e resultou na criao do moderno sistema capitalista mundial.

[...]

Agora, no incio do sculo XXI, o mundo est entrando na terceira etapa de sua histria monetria a era do dinheiro eletrnico e da economia virtual (WATERFORD, 1999, p.12-13 ).

A moeda criou culturas singulares no mundo ocidental durante a Baixa Idade Mdia e a Modernidade. Analisando o perodo medievo, podemos inferir que, embora a vida econmica da Idade Mdia se baseasse principalmente na produo agrcola de subsistncia, no faltaram, nesse perodo, habilidade tcnica, economia de mercado e produo de excedentes. Isso quer dizer que o sistema feudal no se mostrou incompatvel com o comrcio e a indstria. Ao contrrio, desde os primrdios do perodo medieval, comerciantes e artesos asseguraram, ainda que em bases precrias, a produo e a circulao de bens entre os domnios senhoriais. Essas pessoas habitavam os burgos, lugares fortificados que impulsionaram a retomada da vida urbana. O estilo de vida dos burgueses mostrava-se bem diferente daquele que ocorria dentro dos feudos, e suas atividades estariam entre os fatores responsveis pela destruio do prprio sistema feudal.

Em meados do sculo XIII, as transformaes oriundas da maneira de distribuir os produtos e da maneira de como a sociedade civil se subsidiava fez com que surgisse um sistema bancrio e de escriturao contbil que so utilizados at hoje. Tais atividades tiveram incio com os Cavaleiros da Ordem dos Templrios.

Por volta do sculo XI, era a Ordem dos Templrios (Ordem Militar dos Cavaleiros do Templo de Salomo) que administra a maior corporao bancria internacional. Suas propriedades, verdadeiras fortificaes, foram transformadas em locais ideais para depositar dinheiro e bens de valor. Alm disso, os Templrios garantiam transporte seguro para objetos de valor por longas distncias, efetuavam o cmbio, administravam fundos e concediam emprstimos aos reis.

A ordem ficou rica e se expandiu. Tal fato acabou concorrendo para a sua destruio, uma vez que a cobia pelo negcio e capital acumulado, fez com que o rei Felipe IV da Frana, Felipe O Belo, iniciasse um perodo de perseguio aos cavaleiros at que estes fossem queimados em praa pblica.

Os cavaleiros da Ordem dos Templrios foram substitudos em sua empreitada bancria e contbil por famlias italianas de Pisa, Florena, Veneza e Gnova, cidades-estados em que o comrcio possua uma enorme relevncia. Bancos familiares e privados operavam com dinheiro de diversas sociedades sem o limite do Estado ou da Igreja. Os italianos realizavam negcios na maioria dos mercados e feiras europias. Estes iam desde compra e venda de produtos agro-pastoris e artesanato at o cmbio e emprstimos. Para facilitar suas transaes, os banqueiros italianos utilizavam letras de cmbio. As letras de cmbio ajudavam a superar o obstculo do tempo e a dificuldade de lidar com moedas em grande quantidade, fato que acabou impulsionando ainda mais o comrcio. Alm disso, os italianos criaram a escriturao contbil com partidas dobradas e o cheque. Assim, o aparecimento de banqueiros, cambistas e usurrios das mais variadas origens, impulsionou a expanso de crdito e esta favoreceu as atividades comercial e industrial, ocupaes nitidamente urbanas.

O mundo do trabalho tambm assistiu a transformaes importantes durante a Baixa Idade Mdia. Nos domnios dos senhores, foram abolidas algumas obrigaes servis e os camponeses, principalmente aps o sculo XII, passaram a exigir pagamento em dinheiro ou em parte do excedente agrcola. Nos burgos, desenvolveram-se as corporaes de ofcio, instituies responsveis pela organizao e distribuio de determinados produtos manufaturados. Essas associaes tpicas da sociedade medieval reuniam profissionais do mesmo ramo, desde os mestres de percia reconhecida at os aprendizes.

Entre as atribuies das corporaes de ofcio estava a de evitar a concorrncia entre os artesos locais e os de outras cidades. Para tal, fixavam o preo do produto, controlavam a qualidade das mercadorias, a quantidade de matrias-primas necessrias indstria e os salrios dos produtores.

Todas essas mudanas provocadas pelo incremento comercial, industrial e urbano provocaram o confronto entre as vises de mundo dos senhores feudais, por um lado, e dos comerciantes e artesos, por outro lado. A questo da riqueza talvez tenha sido um dos maiores pontos de controvrsia. A riqueza, para um senhor feudal, apesar de no estar unicamente relacionada terra, se associava ao nmero de seus vassalos diretos, isto , dependentes e agregados que viviam dentro de suas propriedades. J para a burguesia, riqueza significava poupana e investimentos adquiridos com a administrao de seus bens.

Por volta dos sculos XIV e XV, a economia da Europa ocidental passou por uma violenta depresso, aps um longo perodo de prosperidade. Ao mesmo tempo, os europeus comearam a ver o mundo de um modo diferente, questionando a ordem feudal. Associada crise de retrao econmica, a mudana de mentalidade contribuiu para profundas modificaes polticas, econmicas, sociais e culturais, que acabaram resultando no colapso de muitas das estruturas do sistema em vigor. Os pressgios de uma nova ordem estavam a caminho e em breve a Europa do latim deixaria de existir, a modernidade esta a caminho.

Vimos anteriormente que o comrcio e a indstria no eram atividades incompatveis com o feudalismo. Mesmo assim, a expanso econmica na Baixa Idade Mdia encontrou vrios obstculos, tais como as divergncias entre os mercadores e as corporaes de ofcio, o precrio sistema de transportes, a falta de moedas e de capital circulante e a distribuio desigual da renda. Outro entrave expanso das relaes econmicas diz respeito natureza da economia de mercado, expresso que o economista Paul Singer define da seguinte maneira:

() A economia de mercado muito antiga. Desde os prdomos da histria, diferentes sociedades organizavam sua vida econmica sob a forma de produo especializada de bens que eram intercambiados em feiras sazonais ou mercados permanentes. Nas formaes sociais anteriores ao capitalismo, a economia de mercado s ia coexistir com uma economia de subsistncia mais ou menos extensa. Alguns bens eram produzidos como mercadorias, e muitos outros eram produzidos como valores de uso, para consumo dos prprios produtores ou de outros membros de seu crculo domstico. () (SINGER, 1987, p.07 ).

No obstante, no podemos confundir a economia de mercado das formaes sociais anteriores ao capitalismo com economia de mercado capitalista. Nas sociedades pr-capitalistas, os indivduos dependiam parcialmente do mercado e, no essencial, a riqueza era representada pela terra. J na sociedade capitalista, os indivduos dependem principalmente do mercado e, no essencial, a riqueza representada pelo dinheiro.

Assim, no momento em que os indivduos passaram a depender fundamentalmente do mercado que se consolidou o sistema econmico capitalista. Mas a mudana no ocorreu de repente, da noite para o dia. Foi preciso que uma srie de fatores desencadeasse um processo de polticas favorveis ao pleno desenvolvimento do capitalismo, polticas estas que ficaram conhecidas como mercantilismo.

Nas condies de poder descentralizado do feudalismo, alguns nobres toleraram e at incentivaram as atividades em seus domnios de mercadores, banqueiros, negociantes de armas e artesos, indivduos autnomos e importantes na estrutura social.

Aos poucos e de maneira desigual, iniciou-se, principalmente na Europa ocidental, uma centralizao da autoridade poltica, fundamental ao desenvolvimento econmico. Nesse sentido, diversos Estados nacionais optaram por diferentes prticas mercantilistas, responsveis por uma expanso sem precedentes e por uma competio predatria. Nessa selva econmica, saram vencedores aqueles pases que demonstraram capacidade de adaptao e competitividade. Algumas prticas que emergiram desse universo econmico tiveram como diretrizes o metalismo, a balana comercial credora, o cameralismo e o colonialismo.

De uma maneira sucinta podemos caracterizar os metalistas ou bulionistas como indivduos que preconizavam que a riqueza estava relacionada com a capacidade de se conseguir acumular o mximo de ouro e prata. Essa prtica foi adotada especialmente pelos espanhis entre os sculos XVI e XVII graas descoberta de metais preciosos em suas colnias na Amrica.

A idia de uma balana comercial credora teve como resultado duas prticas que ficaram conhecidas como industrialismo e comercialismo. O objetivo era promover um supervit da balana comercial, isto , exportar mais do que importar. Isso permitiria o ingresso de riquezas, expresso em entrada de moeda metlica, no Estado nacional.

O industrialismo tambm se tornou conhecido como colbertismo devido ao impulso que essa poltica recebeu de Colbert, ministro de Lus XIV. Na Frana do sculo XVII foi incentivada a indstria manufatureira, que tinha produo mais regular e mais previsvel do que outros setores da economia, como a agricultura, por exemplo, e gerava bens exportveis de maior valor especfico. Tecidos de luxo, malharia, tapearia, porcelana, objetos de vidro, armas e papis passaram a fazer parte da pauta de exportaes dos franceses.

J os ingleses optaram pelo comercialismo atravs de estmulos produo manufatureira, especialmente de txteis. Tambm foram incentivados o desenvolvimento da marinha mercante e as atividades dos piratas, que pilhavam os galees espanhis carregados de metais preciosos. A poltica mercantilista inglesa dos sculos XVI e XVII coincidiu com a expanso martima e colonial. O resultado desta poltica expansionista se fez sentir no desenvolvimento do comrcio exterior e na marinha mercante britnica. Posteriormente, no sculo XVIII, a Inglaterra seria o primeiro pas do mundo ocidental a realizar uma Revoluo Industrial.

Fragmentados em centenas de unidades com diferentes tamanhos e graus de soberania, os Estados germnicos adotaram uma poltica econmica mercantilista que ficou conhecida como cameralismo. A poltica econmica adotada pelos cameralistas teve como diretriz o aumento da riqueza tributvel, isto , o aumento dos impostos, e como conseqncia o crescimento da renda dos Estados. Por meio de regulamentaes, os prncipes das unidades polticas mais significativas, sobretudo a ustria, organizaram e controlaram a produo agrcola e manufatureira. As exportaes de matrias-primas e as importaes de produtos manufaturados foram proibidas.

Essas prticas sobreviveram nos Estados germnicos durante aproximadamente trs sculos. Contriburam para que os mesmos se aproximassem da auto-suficincia econmica no sculo XIX, quando foram unificadas em uma s entidade poltica, a Alemanha imperial.

Na Holanda, uma ativa burguesia mercantil e bancria desenvolveu uma poltica mercantilista apoiada em trs slidos pilares: a Companhia das ndias Orientais, encarregada de dirigir o comrcio holands no Oriente (compras, remessas de ouro, venda das mercadorias recebidas); o Banco de Amsterd, responsvel pelo fornecimento de crdito e de moedas de todos os pases aos mercadores, para que pudessem comprar mercadorias de qualquer origem; e uma frota mercante capaz de transportar cargas pesadas e volumosas ao longo das rotas martimas.

A poltica colonialista, por sua vez, teve como preocupao a incorporao de extensas regies da frica, do Oriente e da Amrica economia europia. Baseou-se no chamado pacto colonial. Pelo pacto ou exclusivismo colonial, a colnia existiria em funo da metrpole, e apenas para ela. Isso significa que a produo colonial deveria possibilitar lucros elevados aos comerciantes metropolitanos, que monopolizavam as importaes e as exportaes. A atividade econmica das colnias deveria apenas complementar as respectivas metrpoles, sem jamais concorrer com elas. Essa poltica restritiva foi adotada por Portugal e outros Estados europeus detentores de imprios coloniais.

1.2 Do mercantilismo a Revoluo Industrial

A industrializao na Gr-Bretanha teve incio por volta de 1760. As causas desse processo no devem ser creditadas unicamente superioridade tecnolgica e cientfica, mas tambm a condies favorveis que j existiam no pas antes do sculo XVIII.

A consolidao da monarquia parlamentar alterou profundamente os rumos da economia britnica. O lucro privado e o desenvolvimento industrial tornaram-se prioridades para as iniciativas governamentais.

Na agricultura, a modernizao dos processos de produo e colheita era urgente. Beneficiados pelas Leis de Cercamento das reas comunais, promulgadas desde o sculo XVI, os proprietrios particulares investiram capital na melhoria da produo. O movimento de cercamento ou demarcao (Enclosure Acts), retomado com vigor entre 1760 e 1830, foi responsvel pela expropriao macia dos camponeses e pela transformao da terra em mercadoria, um bem lucrativo monopolizado por grupos privados. Utilizava-se o sistema de arrendamento, com a contratao de camponeses ou pequenos proprietrios, que se dedicavam a uma produo efetivamente voltada para o mercado. As transformaes das propriedades e da explorao agrcola disponibilizaram uma mo-de-obra numerosa, que pde ser aproveitada no trabalho das minas e na produo manufatureira. O esvaziamento dos campos devido aos avanos do capitalismo despertou comoes. O mercado consumidor da nascente indstria britnica foi, no princpio, a prpria Gr-Bretanha, uma vez que os fabricantes se preocuparam em produzir mercadorias socialmente teis, tais como produtos da indstria de cermica para a construo ou utilidades domsticas. Posteriormente, o Estado incentivou uma poltica econmica mais agressiva e partiu para a conquista de mercados fora de seus limites territoriais, acelerando a arrancada imperialista.

Na produo langera e a algodoeira foram responsveis pela multiplicao das manufaturas txteis e pela supremacia britnica no setor. A indstria da l estava ligada economia camponesa, associada desde muitas geraes criao de ovelhas. J a indstria algodoeira vinculava-se ao comrcio ultramarino, tanto pelo fornecimento de matrias-primas (como o fusto e a chita dos mercados orientais), como pelo aproveitamento do algodo cultivado em algumas reas coloniais inglesas da Amrica.

No curso da Revoluo Industrial desenvolveu-se a indstria de base, representada principalmente pela metalurgia e, em especial, pela siderurgia. Sua demanda estava ligada ao setor militar, em menor escala, e posteriormente s ferrovias, construdas durante o primeiro quartel do sculo XIX e responsveis pelo transporte de mercadorias e de um enorme contingente de pessoas.

O desenvolvimento do setor de transportes ferrovirios s se tornou possvel graas a pudlagem e minerao do carvo, utilizado como fonte de energia para a indstria, uso domstico e importante combustvel para as locomotivas. O domnio desses processos permitiu que a burguesia britnica acumulasse bens de capital, fundamentais para a consolidao da economia industrial.

Cabe destacar o setor tcnico-cientfico, que alguns historiadores apontam como um dos fatores determinantes do avano britnico no setor industrial. Trata-se de um tema polmico, uma vez que no existe uma unanimidade quanto superioridade tecnolgica e cientfica da Gr-Bretanha. Assim, podemos dizer que a industrializao na Gr-Bretanha foi muito mais do que o fruto de uma revoluo tcnica e cientfica. Ela representou uma mudana social profunda na medida em que transformou a vida dos homens, sem se preocupar com os custos sociais e ambientais dessa mudana.

2 HISTRICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

2.1 Origem e Evoluo da Contabilidade de Custos

A Contabilidade de Custos teve sua origem na Era Mercantilista, no sculo XVIII, e utiliza como principal fonte de dados a Contabilidade Geral ou Financeira.

Quando nos deparamos com as expresses Contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial, surgem dvidas quanto a diferena entre elas, como surgiu e qual a contribuio que podem trazer para a empresa.

Atravs de uma anlise histrica sobre elas, so esclarecidas essas e outras dvidas, nos dando uma viso mais ampla dos conceitos em questo.

2.1.1 Da Contabilidade Financeira de Custos

No sculo XVIII, antes da Revoluo Industrial, s existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que atendia bem as empresas comerciais.

Para a apurao do resultado do perodo, bem como para o levantamento do Balano em seu final, bastava o levantamento dos Estoques em termos fsicos, j que sua medida em valores monetrios era extremamente simples. (Martins, 2003, p .19).As mercadorias eram valoradas pelo montante pago por item estocado. Dessa operao, resultava o custo das mercadorias vendidas, at hoje representado pela seguinte frmula:

CMV = Estoques iniciais (+) Compras ( - ) Estoques finais

O valor encontrado era confrontado com as receitas obtidas das vendas dos bens, chegando-se ao lucro bruto, e deste, deduzia-se as despesas necessrias manuteno da entidade durante o perodo, venda dos bens e ao financiamento de suas atividades (Martins, 2003, p. 19). Surgiu da a Demonstrao do Resultado do Exerccio, utilizada at hoje pelas empresas.

Com a chegada da Era Industrial, ficou mais difcil atribuir valor aos Estoques; seu valor de compras na empresa comercial estava agora substitudo por uma srie de valores pagos pelos fatores de produo utilizados (Martins, 2003, p. 19).

Houve ento a necessidade de adaptar os critrios de avaliao dos estoques industriais, seguindo o mesmo raciocnio utilizado na empresa comercial.

2.2 Escola Alem

A escola alem de contabilidade foi uma das mais fecundas em termos doutrinrios. Entre os principais autores que contriburam para seu desenvolvimento, destacam-se: Schmalenbach, Schmidt, Gomberg, Schar e Gutenberg.

O desenvolvimento da escola alem, assim como o prprio desenvolvimento doutrinrio da Contabilidade ocorrido no final do sculo XIX e no incio do sculo XX deve-se, em parte, s crescentes necessidades dos usurios contbeis dos vrios setores da sociedade. Alguns fatores que contriburam para essa evoluo foram a ampliao dos mercados financeiros, a acelerao crescente da concentrao das companhias e a expanso dos grupos empresariais, as crises sociais dos perodos de guerra e ps-guerra, etc.

Antes no final do sculo XIX, alguns movimentos contbeis j haviam se destacado na Alemanha. Um dos primeiros tratadistas alemes foi Mathaus Schwartz, que levou para aquele pas no sculo XVI, o sistema de partidas dobradas aps um perodo de treinamento em Veneza. No sculo XVII, foi a vez dos franceses influenciarem a Contabilidade alem, especialmente Jacques Savary e M. de La Porte. Contudo, foi Hinrich Magelsen, um prtico contbil alemo, que contribui, em 1772, com a idia de depreciao de ativos. A primeira grande obra reconhecidamente alem de Contabilidade financeira, Die Bilanzen der Aktiengesellschaften und der Kommanditgesellschaften auf Aktien, de Herman Veit Simon, foi publicada em Berlim em 1886.

A partir desses movimentos iniciais, a doutrina contbil alem passou a concentrar-se no estudo de duas disciplinas: a Betriebstwirtschlehre e a Rechnungswesen.

2.2.1 A disciplina que nos interessa e Rechnungswesen

Rechnungswesen, disciplina a ser analisada, representa o conjunto de registros efetuados nos organismos econmicos com o objetivo de fornecer subsdio para demonstraes da gesto, servindo como base de orientao e controle para administradores e para outros usurios das informaes da entidade, sendo muito mais aplicada que a economia empresarial. composta por quatro segmentos bsicos que direcionam suas atividades: escriturao (Buchhaltung ou Buch-fuhrung), clculo de custos (Kostenrechnung e Kalkulation), orametos (Planungsrechnung) e estatstica da empresa (Betriebsstatistik).

O primeiro elemento, a escriturao, tambm denominada de Contabilidade stricto sensu, j que muitos autores alemes designam a Rechnungswesen como Contabilidade lato sensu (ou sistema de clculo), sistemtica, contnua e representa o passado, e dividida em perodos de tempo. Sua operacionalizao o registro cronolgico das variaes de valor e de composio ocorridas no patrimnio, como forma de demonstrar, ao final de cada perodo, seu resultado por meio da demonstrao de resultado, e a atual situao patrimonial, por meio do balano patrimonial. Esta Contabilidade pode, dependendo do ramo de atividade da empresa, estar dividida em Contabilidade financeira e Contabilidade industrial ou de explorao, podendo esta ser subdividida de acordo com os tipos e centros de custos, etc.

O segundo segmento, clculo de custos, compreende a apurao dos custos fora da escriturao, utilizando-se de processos peculiares para clculo dos custos dos produtos. No possui o carter formal do anterior.

O oramento representa a parte da disciplina voltada para o planejamento de operaes futuras e constitui-se da previso de receitas e despesas de perodos futuros.

O ltimo segmento, estatstica da empresa, operacionaliza-se com o desenvolvimento de tabelas e quadros, com clculo de valores mdios e coeficientes, com a comparao e pesquisa de tendncias, com a elaborao de diagramas, ou seja, a parte que trata da anlise e ordenao dos nmeros que a escriturao e o clculo de custos lhes fornecem e de outras informaes importantes, como evoluo dos preos, progresso das vendas, rotatividade dos estoques, distribuio das vendas por regies, etc.

2.3 A Escola Americana

2.3.1 Controle das operaes industriais

No perodo de 1900 a 1920, ocorreu o auge do movimento cientfico-administrativo e de crescimento das necessidades por informaes gerenciais, que foi marcado pela preocupao fundamental de controlar os custos da fabricao. Vrios trabalhos trataram do assunto, como, por exemplo, o de Harrigton Emerson, um engenheiro, que escreveu um artigo sobre custo-padro para a revista Engineering Magazine em 1909, intitulado Efficiency as a Basis for Operations and Wages. Outro trabalho de destaque foi o de Alexander Hamilton Church, um engenheiro industrial que trabalhou na Inglaterra e nos Estados Unidos, que discorreu sobre alocao de custos indiretos, custo de capital e depreciao no artigo The Proper Distribution of Establishment Charges, publicado na mesma revista em julho de 1901. O scio de Harriington Emerson G. Charter Harrison, tambm escreveu um artigo sobre custo-padro e suas variaes. Ele desenvolveu frmulas para anlise das variaes e procurou incluir padres predeterminados para o processo de oramentao. O acadmico John Maurice Clark autor de um clssico sobre custos indiretos, aparecido em 1923. Esse trabalho, Studies in the Economics of Overhead Cost, foi publicado pela University of Chicago Press. Neste trabalho, Clark defendeu a idia de que h diferentes tipos de custos e que seu conhecimento muito til para as vrias decises gerenciais.

Os escales gerenciais (dos grandes complexos) exigiam cada vez mais um controle rigoroso das operaes industriais. O papel da Contabilidade nas grandes empresas cresceu em tamanho e em complexidade. A Dupont, a General Motors, a Standard Oil e outros grupos norte americanos cresceram consideravelmente durante a primeira metade do sculo XX, causando uma grande expanso vertical e descentralizao. Para Kaplan (1984), um dos principais elementos de anlise e controle operacional utilizados pelos gestores dessas organizaes foi o retorno sobre o investimento (ROI - Return on Investment). Associado ao ROI, foram utilizados instrumentos como os oramentos flexveis e os preos de transferncia. Como a demanda por informaes contbeis aumentou, a participao da Contabilidade dentro das organizaes ampliou-se. Os contadores passaram a trabalhar na preparao dos oramentos, a dar assistncia no trabalho de determinao de preos e nas operaes de controle interno das organizaes.

2.4 Da Contabilidade de Custos Contabilidade Gerencial

A princpio a Contabilidade de Custos foi criada para solucionar os problemas de mensurao monetria dos estoques e do resultado, e no como um instrumento de Administrao.

A preocupao dos Contadores, Auditores e Fiscais foi fazer da Contabilidade de Custos uma forma de resolver seus problemas de mensurao monetria dos Estoques e do Resultado, no a de fazer dela um instrumento de administrao. Por essa no utilizao de todo seu potencial no campo gerencial, deixou a Contabilidade de Custos de ter uma evoluo mais acentuada por um longo tempo.

Devido ao crescimento das empresas, com o conseqente aumento da distncia entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a contabilidade de custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxlio no desempenho dessa nova misso, a gerencial (Martins, 2003).

Leone (1995, p. 7) diz que a Contabilidade Administrativa (ou Gerencial) tem a funo de precpua de registrar as operaes internas, controlar tais operaes e despesas relacionadas, e informar o administrador, quando este necessita tomar decises. Tambm se dedica ao planejamento das atividades e ao estabelecimento das polticas e dos objetivos.

Ainda, segundo Leone (1985), a Contabilidade geral prende-se aos requisitos legais e fiscais, s convenes e padres. A contabilidade Administrativa (ou Gerencial) no est condicionada a essas necessidades inflexveis. Por isso mesmo, as tcnicas e processos adotados por esta contabilidade podero ser moldados para atender melhor aos interesses da Administrao.

Por se tratar de uma viso nova, de apenas algumas dcadas, ainda est em desenvolvimento e so necessrias certas adaptaes aos Princpios e as Regras geralmente aceitas na Contabilidade de Custos, pois sua finalidade era apenas avaliar os estoques e no para fornecer dados a Administrao.

Martins (2003) destaca tambm que:

nesse seu novo campo, a Contabilidade de Custos tem duas funes relevantes: no auxlio ao controle e na ajuda s tomada de decises. No que diz respeito ao controle, sua mais importante misso fornecer dados para o estabelecimento de padres, oramentos e outras formas de previso e, num estgio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparao com os valores anteriormente definidos.

No que tange a deciso, seu papel reveste-se de suma importncia, pois consiste na alimentao de informaes sobre valores relevantes que dizem respeito s conseqncias de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos, fixao de preos de venda, opo de compra ou fabricao etc. (MARTINS, 2003, p. 22).

Um sistema de custos contribui para que se tenha controle mais preciso dos mesmos, diminuindo ou substituindo itens mais onerosos na composio dos custos, permitindo uma melhor anlise de lucratividade.

Conforme Falk (2001, p.18), a contabilidade de Custos um elemento da gerncia financeira que gera informaes sobre os custos de uma organizao e seus componentes. Como tal, a contabilidade de custos um subconjunto da Contabilidade geral.

Figura 1: Posio da Contabilidade de Custos dentro do ambiente da Contabilidade GeralFonte: Falk, 2001, p. 18.

Falk (2001, p. 18) apresenta atravs desta figura uma comparao, dentro da Contabilidade Geral, da Contabilidade Financeira, Contabilidade Gerencial e Contabilidade de Custos. Segundo ele a Contabilidade Financeira fornece informao primariamente para pessoas e entidades externas instituio, tais como: bancos, fornecedores, scios, governo e organizaes financeiras. Normalmente consiste em informao referente a receita, balano, fluxo de caixa e alteraes em fundos especficos.

A Contabilidade Gerencial, por outro lado, tem mais uma utilizao interna e fornece informao aos administradores a fim de melhor gerenciar a instituio. Os relatrios no tm formato predefinidos e podem ter informao sobre custos em mbito departamental, negociaes sobre preos e taxas a cobrar, e normalmente so direcionados para o planejamento estratgico e anlise da rentabilidade da organizao.

A Contabilidade de Custos inclui a Contabilidade Gerencial, mas focaliza tambm certos elementos da Contabilidade Financeira que esto intimamente relacionados com a medio e o registro de custos, que precisam ser encaminhados a entidades externas reguladoras.

2.4.1 Contabilidade Gerencial

A Contabilidade gerencial, assim como ocorreu com a financeira, foi propulsionada, pelo menos em parte, por uma associao de contadores preocupados com o desenvolvimento terico e doutrinrio desse ramo contbil. Essa associao surgiu aps um ncleo do AAPA criar o American Institute of Accounting (AIA). Como o estatuto do AIA buscava o aprimoramento de seus membros, dois grupos de profissionais foram marginalizados nesse instituto: professores e contadores industriais. Essa situao deu origem, em 1916, criao de um novo grupo representativo, a American Association of Instructors in Accounting (AAUIA), posteriormente denominada American Accounting Association (AAA). Por outro lado, os contadores de indstrias, em outubro de 1919, criaram uma organizao prpria intitulada National Association of Cost Accounting (NACA). A NACA, como apresenta Jordan (1993), passou a chamar-se National Association of Accountants (NAA) em 1957, e, finalmente, Institute of Management Accounting (IMA), em 1991. Em dezembro de 1919, foi emitido o primeiro boletim oficial, denominada NACA Bulletin, que destacou os objetivos da nova associao nacional de contadores de custos. Quando da alterao do nome da associao para NAA, a denominao do boletim passou a ser NAA Bulletin. Hoje, as contribuies dos contadores para o desenvolvimento do pensamento contbil gerencial so publicadas pela revista Management Accounting, que o rgo oficial do instituto.

A Contabilidade gerencial foi conceituada por Simon (apud Macintosh, 1994, p. 40) como um processo de identificao, mensurao, acumulao, anlise, preparao, interpretao e comunicao de informaes usadas pelos administradores para o planejamento, avaliao e controle de uma organizao.

O crescimento dos negcios em tamanho, em complexidade e em diversidade geogrfica ocorrido no sculo XIX levou os administradores a aperfeioar seus sistemas contbeis para possibilitar o fornecimento de informaes necessrias para as vrias decises gerenciais, incluindo desempenho, avaliao, planejamento e controle. O estudo e a prtica da Contabilidade gerencial foram desenvolvidos para produzir esses sistemas e fornecer as informaes necessrias para a tomada de decises gerenciais.

A natureza dos negcios mudou com a revoluo industrial. A grande produo de ferro ajudou a estabelecer as estradas de ferro e facilitou a construo de fbricas. Surgiram grandes companhias de eletricidade, de gua, de gs, de bondes e frreas. A construo de estradas de ferro facilitou o desenvolvimento dos negcios e dos sistemas de distribuio das fbricas. A conjugao da produo em massa com o avano dos sistemas de distribuio foi fundamental para o surgimento de grandes empreendimentos. As fbricas cresceram com o aumento da produtividade e com o aumento da demanda de produtos, gerando o processo de uniformizao da produo. As atividades no cresceram somente em tamanho, mas difundiram-se por todos os lados, causando uma grande descentralizao. Todos esses fatores aliados geraram a necessidade de desenvolvimento de novos mtodos de administrao e controle. Alm disso, no campo social, com a propagao de organizaes sem fins lucrativos, como o caso das igrejas Gospel, ocorreu um aumento na demanda por informaes para fins de controle e planejamento.

Esses fatores contribuem para o entendimento de que a contabilidade e a gesto de custos, nesse perodo, buscou sua consolidao como instrumento til e capaz de auxiliar no gerenciamento de negcios.

3 CONCLUSO

O estudo da histria do pensamento de custos importante para que se conhea quais as principais fundamentaes prticas e tericas que esto alicerando os procedimentos de custos hodiernos. Partindo do pressuposto de que o presente um prolongamento do passado, assim como o futuro ser um prolongamento do presente, a necessidade de tal conhecimento, entretanto, muito grande, pois s atravs dele possvel conhecer o progresso da contabilidade e gesto de custos e ter bases para ainda melhor preparar o futuro, que somente ser possvel a partir do entendimento de uma parcela significativa dos acontecimentos do passado. Compreender o passado da contabilidade e da gesto de custos to importante quanto compreender o seu presente. Sem o passado no existe presente, assim como no existir o futuro.

O imenso caminho percorrido pela mente humana, na sucesso dos anos, nas diversas civilizaes, no campo da contabilidade e gesto de custos, forma um dos acervos culturais talvez mais preciosos da histria da humanidade, pelo que contribuiu para o progresso.

Em tarefas quase annimas, mas, partindo da memria dos fatos da riqueza para o entendimento de como a mesma poderia ser mais bem utilizada para a eficcia, os profissionais de custos, ao longo dos anos, foram sempre acrescentando utilidades vida Humana.

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Contabilidade de Custos

Contabilidade Financeira

Contabilidade Gerencial

Indstria aqui entendida como um conjunto das atividades que participam da fabricao de produtos manufaturados a partir de matrias-primas.